第二章 国家审计的法理论

 

第二章   国家审计的法理论

   

世界上最早出现的审计就是国家审计,据记载我国早在西周时期就开始出现国家审计制度,在西方,古希腊的雅典城邦就建立了经济责任审计制度,“每个官员在任职期满后,还要由专人查他的账目和检查他经手的公款,如果发现贪污或者受贿,就要送交法庭。”[1]无论是中国古代的审计还是古希腊的审计,都是国家权力监督的一部分。如何监督国家权力,这涉及到运用人治还是法治方式进行国家治理的大问题。

 

第一节 依法治国与国家审计

 法治是近现代国家治理的唯一正确的追求,康德说,“大自然迫使人类去加以解决的最大问题,就是建立一个普遍法治的公民社会。”[2]近代以来资本主义国家治理完全有赖于在资产阶级革命中确立的法治原则,在我国,自从党的“十五大”提出“依法治国,建设社会主义法治国家”的政治口号后,法治进入宪法,成为我国宪法的基本原则,因而也就成为我国社会主义国家治理的纲领和行动指南。

一、国家治理视域中的法治

法治是近现代民主国家进行国家治理的唯一选择。法治的内涵十分丰富,很难用一个定义来加以界定,所以《牛津法律大辞典》干脆说法治是“一个无比重要的,但未被定义,也不是随便就能定义的概念。”[3]但这并不意味着我们无法把握法治,综合思想家的研究和人类的法治实践,我们可以全方位、多视角地透视法治。

(一)法治的要素

不同的思想家对法治要素的认识并不一致,《牛津法律大辞典》认为,“在任何法律制度中,法治的内容是:对立法权的限制;反对滥用行政权的保护措施;获得法律的衷告、帮助和保护大量的和平的机会;对个人和团体各种权利和自由的正当保护;以及法律面前人人平等。”[4]美国法学家朗富勒认为法治具有八要素:法律具有一般性;法律应当颁布;法律不能溯及既往;法律是明确的、肯定的;法律中不应有矛盾;法律不能规定不可能实现的事;法律是稳定的;官方忠实地运用法律。[5]

我国学者一般认为法治具有如下要素:法律必须是普遍、明确、肯定的规范;法律必须是善的、合乎情理的规范;法律具有最高性,没有任何权力、任何人可以超然于法律之上;法律必须是可知的;法律面前人人平等;法律的目的只能是正义;宪法不违背人权保护原则,而一切法律不得违背宪法;司法机关只对法律负责,不对任何国家机关和个人负责;依法行政,越权或怠于行使权力都要受到法律的追究;政府对非法或不当行为负责。

(二)法治是与人治相对的治国方略

如何治理国家是人类进入阶级社会以后统治阶级思想家首先考虑的问题。古往今来,先贤们提出了各式的治国理念,影响着人类文明的发展。但概括之,不论贴上什么标签,不是法治就是人治,别无其它。当然与法治不同的是人治论有各种不同的表述:仁政、德主刑辅、礼治、哲学王统治、朕即国家等。

所谓治国方略是指治理国家的出发点和归宿。人治条件下,国家的法律不过是统治者治国的工具,法律臣服于统治者。“在人治方法的统治下,国家不可避免地要成为执政者个人以及其最接近的上层分子谋取私利的工具;而且很容易凭借统治者个人一时的好恶决断国策,造成制令上的反复无常,奖惩无度,是非颠倒,乃至任意出入人罪,草菅人命。”[6]所以亚里士多德认为人治不合正义,“即便有时国政仍需仰仗某些人的智虑(人治),这总得限制这些人们只能在应用法律上运用其智虑,让这种高级权力成为法律监护官的权力。应当承认邦国必须设置若干职官,必须有人执政,但当大家都具有平等而同样的人格时要是把全邦的权力寄托于任何一个个人,这总是不合正义的”。[7]

法治是民主国家的治国方略,在法治条件下,政府因人民的同意而成立,法律是人民给政府的授权委托书。因此政府和法律存在的全部目的就是为了维护人民的权利,政府的权力必须以人民权利为转移,公权力的行使受到严格的限制,只有有利于人民的权利享受的公权力才会得到保留。任何公权力的行使都应受到人民的严格监督。法律不再是工具而是作为人民代理人存在的政府的行动指南。

在现代法治国家宪法具有至高无上性。宪法是法治国家人民对统治者授权的集中体现,是所谓“不说话的国王”。当今世界上绝大多数国家,都通过比制定普通法律严格得多的立法程序制定宪法,有的还要经过全民公决。宪法的主要内容不外乎两个方面:一方面是个人的基本权利与义务,“所谓个人的基本权利,在18世纪美法大革命时代,殆限于当时‘人权宣言’中之所谓‘人权’,即人身自由,言论自由,集会自由等等。近人所谓个人基本权利,尚不止此。”[8]二是规定国家机构的设立与权限。“国家机构也是宪法的基本构成部分,占有最大篇幅,没有国家的宪法不规定国家机构的。宪法规定国家机构的……地位、产生和组成、任期、职权、活动原则以及它们的相互关系等等。”[9]正是由于宪法的重要,所以在所有的民主国家,宪法均具有最高的法律效力,一切法律不得与宪法相抵触,一切国家机关、社会团体和公民个人的行为必须符合先发的规定。

在法治条件下,任何人都在在法律之下,在人治条件下,至少有一人在法律之上。法治国家没有任何国家机关和个人有超越法律的特权。国家机关行使的权力必须以明确的法律授予为前提,普通公民必须人人守法。我们无法想象一个公民不守法的国家会是一个法治国家。只有任何人都在法律之下,每个人的权利才能得到切实的保障。

善法是法治的前提。“法治的基本精义在于法的至上地位和法的善德质素,后者决定前者,更具有根本性意义。”[10]由于法在法治国家治理中的中心地位,因此法的善恶就十分重要。法治国家的法只能是善法:它的制定体现着人民主权,是体现人民意愿并按照民主程序制定出来的;法律以保障公民权利为出发点,同时限制和规范政府的权力;法律的内容确认和保障利益多元化。

(三)法治的精髓是保障权利与限制权力

亚里士多德是第一个系统论述法治的思想家,他认为,每一个个体的人都带有恶的一面,都有可能作恶,因此要将所有的人都置于法律的约束之下,防止人的恶外露于行。他经常设问:“由最好的一人或最好的法律统治哪一方面较为有利”?[11]结论是“法律是最优良的统治者。”[12]“法治应当优于一人之治”。[13]他说:“单独一人就容易因愤懑或其它任何相似的感情而失去平衡,终致损伤他的判断力;但全体人民总不会同时发怒,同时错断”。[14]亚里士多德认为,众人的智慧优于一人的智慧,因为人类的认知能力是无限的,而一个人的认知能力是有限的,所以要用法治治理国家。“主张法治的人并不想抹杀人们的智慧,他们就认为这种审议与其寄托一人,毋宁交给众人”。[15]

亚里士多德之后,罗马人创立了简单商品经济时代最了不起的私法制度,法律在罗马社会得到空前的发展。如果说希腊人对人类文明的贡献是哲学的话,那么罗马人的伟大贡献就是法律。“罗马人还将自己对人类文明的独特贡献,一种对法律秩序的激情和崇拜,带给了其他民族。经过《十二表法》之后4个世纪的法律实践,罗马人用他们对宪政和法律思想的天赋,创造了一个非常发达的体系。”[16]罗马法对后世的法律产生了巨大的影响,以致于恩格斯将其誉为“商品生产者社会第一个世界性法律。”[17]

但真正法治思想的出现是在启蒙运动至资产阶级革命当中,那时的西欧,商品经济已经有了一定的发展并且经历了文艺复兴、宗教改革等伟大的思想解放运动,并正在进一步解放思想,法治理念作为思想解放中产生的新思想的一部分,是由古典自然法学派所导引的全新的治国理念的必然体现。对近现代法治理念的形成有重大影响的古典自然法学派的代表人物主要有格劳修斯、斯宾诺莎、霍布斯、洛克、孟德斯鸠、卢梭等。概括地说,法治的内容主要有:

第一,崇尚理性主义。理性主义是法治理论的根本特征。理性是与情感相对的人的属性,是人的社会性的思维表现。理性主义是一种对事物理解的特定方式,崇尚近乎公式化的规则、原则或基本原理。[18]政治和法律中的理性主义是“完美的政治和整齐划一的政治……在(理性主义者的)方案里,不存在‘具体环境下的最优’,而是只有‘最优’”。理性主义不承认具体环境,因此,排斥多样化。理性主义者所相信的,不仅是每一个政治问题都存在某一个最佳(即“理性的”)的解决办法,而且这一解决办法是普遍适用的。[19]

第二,崇尚天赋人权。启蒙思想家认为,人类从诞生之日起就有人权,人们过去、现在和将来都具有权利,这种权利是造物主赋予人类的。卢梭认为“人类主要的天然禀赋,生命和自由,……这些天赋人人可以享受,”[20]“自由乃是他们以人的资格从自然方面所获得的禀赋。”[21]他们认为每个人在权利方面生而平等。潘恩说,“所有的人生来就是平等的,并具有平等的天赋权利。”[22]所谓“天赋权利就是人在生存方面所具有的权利。其中包括所有智能上的权利,或是思想上的权利,还包括所有那些不妨害别人的天赋权利而为个人自己谋求安乐的权利。”[23]在启蒙思想家的眼里,自由、平等、言论出版自由、信仰等方面的权利和追求富裕生活和幸福的权利等都是天赋人权。在天赋人权方面,不仅每个人的权利是平等的,而且每一代人同前代人相较也是平等的,“人权平等的光辉神圣原则(因为它是从造物主那里得来的)不但同活着的人有关,而且同世代相继的人有关。”[24]它“只能代代相传,而且任何一代都无权打破和切断这个传统。”[25]潘恩从自然权利引出公民权利。他说,“公民权利就是人作为社会一分子所具有的权利。……所有这一类权利都是与安全和保护有关的权利。”[26]公民权利以自然权利即天赋权利为基础。

第三,主张社会契约论。社会契约论是西方近代最重要的法治思想,启蒙思想家们在论述权利保障和权力、政治法律制度的合法性与正当性的基础时,大都借助于社会契约论这一理论工具。早期资产阶级的契约论思想家主要有格老秀斯、霍布斯、洛克、斯宾诺莎等人,但集社会契约论大成的是卢梭。“他的名字与社会契约论永远不可分割。如果让我们在契约论的历史上只推出一名佼佼者,那么卢梭就是当之无愧的代表。”[27]卢梭认为,合法的国家是社会契约的产物,人民自由同意的社会契约化为人民的公意,公意就是主权。所以卢梭的社会契约论必然导致人民主权论。实际上在卢梭那里,社会契约、公意、人民主权三者之间是划等号的。法律乃是公意的行为。卢梭认为,只有公意才能称为法律,形成法律条文。“我们无须再问应该由谁来制定法律,因为法律乃是公意的行为;我们既无须问君主是否超乎法律之上,因为君主也是国家的成员;也无须问法律是否会不公正,因为没有人会对自己本人不公正;更无须问何以人们既是自由的而又要服从法律,因为法律只不过是我们自己意志的记录。”[28]既然法律是公意的体现,所以不论是什么人擅自发号施令就绝对不能成为法律。“因此,凡是实行法治的国家——无论它的行政形式如何——我就称之为共和国;因为唯有在这里才是公共利益在统治着,公共事物才是算数的。一切合法的政府都是共和制的。”[29]

第四,主张保护自由平等的基本人权。近现代法治的两个基本面:限制权力和保障权利归根结蒂都是为了充分保障和实现人的自由。孟德斯鸠说:“自由是做法律许可的一切事情的权利。”[30]马克思说:“法律不是压制自由的手段,正如重力定律不是阻止运动的手段一样”,“恰恰相反,法律是肯定的、明确的、普遍的规范,在这些规范中自由的存在具有普遍的、理性的、不取决于个别人的任性的性质。法典就是人民自由的圣经。”[31]西方自由主义的核心是个人主义,“按照西方的惯例判断一切问题的尺度都是从个人主义的观点出发的。”[32]没有个人主义,没有个人对自由、平等、博爱的不懈追求,西方社会就不可能享受自由和法治。人人主义构成西方法治的基础,一切法律都是围绕着个人的权利和权利实现在发挥着调整的功能。法国学者在论述法国民法典时说,法国民法典的“核心特征有两方面:就其内容而言,是个人至上;就其渊源而言,是法律至上。个人至上总的思想是要将个人从家庭的或经济的既定秩序中,从行业的或宗教的规制中解放出来。……即自由、平等和政教分离。”[33]

平等观念是不平等的产物,只有存在着不平等,人们才有平等的要求。卢梭说:“至于平等,这个名词绝不是指权力与财富的程度应当绝对相等,而是说,就权力而言,则它应该不能为任何暴力并且只能凭职位与法律才能加以行使;就财富而言,则没有一个公民可以富得足以购买另一个人,也没有一个公民穷得不得不出卖自身。”[34]近代平等学说大体包括:认为人生来都是平等的。每一个人在禀性、尊严和权利各方面都是平等的,任何人都没有统治别人的天然权利;人人享有平等选举权。“国家的最高权力属于以平等的、比例代表制为基础而选出的、有400名成员的代表机关。”[35];主张在法律面前人人平等。

第五,主张制约国家权力。自从人类社会进入阶级社会之后,人们就没有停止对权力来源的正当性和权力行使正当性的探索。近代以来,以权力制约权力是权力监督的基本理念。

能够制约权力的只有权力,其它任何手段都无法有效地制约权力。孟德斯鸠认为,权力具有自我扩张的本能,如果不加以限制,权力一定会被滥用,如果限制不是特别有效,仍然不免要被滥用。“一切有权力的人都容易滥用权力,这是万古不易的一条经验。有权力的人们使用权力一直到遇有界限的地方才休止。说也奇怪,就是品德本身也是需要界限的!从事物的性质来说,要防止滥用权力,就必须以权力约束权力。”[36]孟德斯鸠 “以权力约束权力”的认识是到目前为止人类找到的唯一可以真正有效约束权力的办法。

以权力制约权力有两种方式,一是分权以制约权力。阿克顿说:“权力,一旦它处于分立状态时,那么,就没有必要取消它的存在。”[37]在资产阶级革命后的政治制度设计中,洛克、孟德斯鸠借鉴资产阶级革命的经验和古罗马的分权理论,创造性地构建了国家最高权力由三个国家机关行使,相互制约与平衡的三权分立理论,这一理论由此后的资产阶级宪法将其变现为资本主义基本政治制度,取得了巨大的成功。因为就权力制约的基本法则而言,上级权力可以制约下级权力,同级权力可以相互制约,最高权力可以制约一切权力,而解决最高权力的制约问题才是民主政治的真谛。二是设立专门的监督机构监督权力。权力作为一种“必要的恶”,是一种不得已的选择。作为“必要的恶”,权力具有积极和消极两方面的作用。从积极方面看,它是维持社会秩序、实现公民权利和自由的必要手段;从消极方面看,它是实施专制和暴政的工具,是腐败的温床。因此古往今来的许多国家设立了专门的监督机构来监督权力的运作。在古希腊,官员民选,但对每一位民选官员实行离任审计。在古罗马,就有专门的监察官,监察官的任期长于独裁官、保民官、营造官和财务官等。资本主义国家建立后,普遍设立了检察机构、监察机构(行政法院)、审计机构(审计法院)等与立法、司法、行政三权有较大区别的专门的监督机构来监督权力。

二、国家审计是人民主权原则的必然要求

(一)人民主权

从某种意义说来,民主国家就是人民主权国家,人民主权原则是资本主义宪法和社会主义宪法的共同原则。主权是国家的最高权,国家的立法权、行政权、司法权及其它国家权力均由主权派生。主权问题是国家的根本问题,在奴隶社会和封建社会,专制统治者制造了“君权神授”的谎言,资产阶级登上政治舞台后,首先从根本上否定专制统治的法理基础,创立了人民主权学说,认为国家的主权属于人民。从人民主权的要义来看,人民主权学说是政治假说,但这种政治假说不同于无法被验证的政治谎言“君权神授论”,人民主权学说已经和正在不断被验证,不断被完善。它不仅是人类追求自由、民主、平等的逻辑起点,还是人类崇高的政治法律理想。所以王世杰、钱端升先生认为,人民主权学说“虽属虚拟的理论,他的实际的效用,确属不可湮没”。[38]

我国宪法第2条规定:“中华人民共和国的一切权力属于人民。人民行使国家权力的机关是全国人民代表大会和地方各级人民代表大会。”张庆福先生认为,我们通常所说的民主集中制原则,实际上是人民代表大会实现人民主权原则的形式。“社会主义宪法不仅确认了人民主权原则,而且还确认了实行人民主权原则的形式。这就是全国和地方各级人民代表机关。社会主义国家的人民代表机关是国家权力机关,由人民选举,对人民负责,受人民监督。人民代表机关组织产生国家行政机关、审判机关和检察机关,它们都对人民代表机关负责,受人民代表机关监督。总之,社会主义国家的权力由人民选出的人民代表机关行使”。[39]1936年苏联宪法第3条规定:苏联全部权力属于城乡劳动者,由劳动者代表苏维埃行使之。古巴宪法第4条规定:古巴共和国的一切权力属于劳动人民,人民通过人民政权代表大会和由其组成的其他国家机关行使权力或直接行使。

1919年的德国魏玛宪法第1条规定:国权出自人民1949年德意志联邦共和国基本法规定:“主权属于人民,它由人民通过选举和全民投票方式,以及通过有立法权、行政权和司法权的专门机构行使之。”1946年法国宪法和1958年法国宪法第3条规定:国家主权属于法国人民,由人民通过其代表和通过公民投票的方法行使国家主权。现行意大利宪法第1条规定:意大利为民主共和国,其基础为劳动。主权属于人民,由人民在宪法所规定的形式和范围内实现之。”1946年日本宪法序言规定:兹宣言主权属于全国国民而确定本宪法。

人民主权首先出现在1776年的美国《独立宣言》中,《独立宣言》宣称:政府的正当权力得自被统治者的同意。后来在1789年法国的《人权宣言》第3条明确规定:整个国家主权的来源寄托于国民,任何团体任何个人都不得行使主权所未明白授予的权力。《人权宣言》作为序言被载入1791年法国宪法,成为宪法的基本原则。“这种学说,法国自1789年大革命以来,并尝屡次以文宣示。1789年人权宣言的第3条说:‘主权全体,根本的属于国民;任何团体或个人,不得行使未经国民赋予的职权’。1791年宪法则云:‘主权是唯一的,不可分的,不可割让的,不受限制的。主权属于国民。’以后法国宪法,屡有此类的宣示;其他各国宪法亦往往设有此种规定,吾国亦非例外”。[40]自法国宪法以后,人民主权原则成为各国宪法的共有原则。人民主权的第一要义在于承认主权属于全体人民。人民全体是主权的所有者,人民全体的权力不受任何限制;第二要义在于承认政府为代表人民行使主权的机关。政府的权力是有限的,政府只是“人民的雇员(commis du peuple)”。 列宁则在《三种宪法或三种国家制度》中认为民主共和制的本质就是“全体人民享有全部权力。”[41]因此1918年的苏俄宪法、1924年的苏联宪法都将人民主权原则规定为社会主义宪法的基本原则。

在国家制度方面,无论是三权分立制还是人民代表大会制,人民主权更是体现得淋漓尽致。就我国而言,人民代表大会制首先就是人民主权原则的体现。

    (二)国家审计机关接受人民的委托行使国家审计权

按照人民主权学说,人民是国家的主人,政府权力的正当性来自人民的同意,但“人民全体(除瑞士实行直接民主和南斯拉夫实行工人自治之外[42])是无法真正行使权力的,因此大多数国家所实行的是也只能是代议制。这种间接民主的做法──代议制,只不过是要求政府出自民选。人民行使主权也只限于投票选举。即令当选的人或机关在形式上代表人民全体,实际上也只是代表人民多数……。”[43]何华辉先生认为:“人民主权应由人民直接行使,才是最理想、最完善的形式。由于近代和现代国家已远非小国寡民,国家的一切主权权力都由主权者直接行使确有困难,因而采用代议制度由主权者选派自己的代表组成代议机关,代表主权者行使主权权力,已成为不可避免的事实。”[44]林肯在葛底斯堡的演说中,将人民主权原则概括为“民有、民治、民享”。马克思认为:“人民的主权不是从国王的主权中派生出来的,相反地,国王的主权倒是以人民的主权为基础的。[45]“国民议会本没有任何权利——人民委托给它的只是维护人民自己的权利。如果它不根据交给它的委托来行动——这一委托就失去效力。到那时,人民就亲自出台,并且根据自己的自主的权力来行动。”[46]

按照人民主权学说,所有的国家机关均按照人民的委托行使国家权力,人民给国家机关的授权委托书就是宪法和法律,人民检验政府是否按照授权委托书行使权力的方式就是选举和罢免。国家审计机关也是基于人民主权学说行使人民委托的对国家财政公权力的监督权,开展国家审计。有学者认为国家审计“就是检查公共部门的受委托责任履行情况的一种审计。”[47]美国政府会计准则委员会在《财务报告的目标》中认为,“受托责任要求政府向公民作出回答,以证实公共资源的取得及其使用目的是正当的”[48]国家审计是作出这种回答的最有效的方式之一。“伴随社会经济的发展,受托经济责任的演进历经受托财务责任、受托管理责任和受托社会责任三种不同形态;与之相对应,政府审计也经历以财务审计为主,到以管理绩效审计为主,并向综合绩效审计发展的过程。特别是20世纪90年代以来,公民作为委托方日益广泛地参与到社会管理和政策制定的过程中;而政府治理必须满足公民的需要,最大限度地维护和增进公共利益。在这样的背景下,政府审计在原有公共资源绩效评价的基础上,进一步开始重视对社会问题的综合监督和评价,其中就包括经济秩序稳定、社会可持续发展、资源有序利用、生态环境保护等一系列与国家经济安全紧密相关的关键问题。”[49]

三、国家审计权是国家的“第四种权力”

(一)分权以制约权力

国家公权力的配置服务于国家统治和国家治理的需要,专制国家设计了确保最高权力掌握在一人之手的权力配置体系,围绕着确保权力在一人之手,设计了许多精妙的政治制度。而在民主共和国,权力配置的要义在于确保权力不会被个人或少数人专有。所以从资产阶级革命胜利后资产阶级设计出权力分立制度。阿克顿说:“古罗马人发现了这么一个道理——正是按这个原理建构了罗马共和国,那就是:权力,一旦它处于分立状态时,那么,就没有必要取消它的存在。”[50]

如何分立权力不是资产阶级分权学说的核心,如何制约最高权力才是权力分立的关键。围绕着对最高权力的制约,资产阶级思想家提出了各种学说,洛克在《政府论》中提出将国家最高权分为立法权、司法权和联盟权,分由三个国家机关行使。孙中山先生在1924年《建国大纲》中提出了“五权宪法”的构想,将国家的最高权设计成立法、行政、司法、考试、监察五个部分,分别由五个国家机关行使,相互制约。

分权学说影响最大的当属孟德斯鸠在《论法的精神》中提出的分权制衡学说,孟德斯鸠非常明确地提出了将国家最高权力分为立法、行政、司法三个部分,由三个互不隶属的国家机关行使,三者相互制约与平衡的主张。美国政治学者萨拜因说,孟德斯鸠在“《论法的精神》这一名著第11卷确曾把英国的自由归结为立法、行政、司法三权分立,以及三权的彼此约制与均衡,并把这一学说作为自由立宪的信条。”[51]他说:“世界上还有一个国家,它的政制的直接目的就是政治自由。我们要考察一下这种自由所赖以建立基础的原则。如果这些原则是好的话,则从那里反映出来的自由将是非常完善的。”[52]这个国家就是英国,他认为这种政治自由建立的基础就是三权分立。他在英国的基础上推而广之,认为“每一个国家有三种权力:()立法权力;()有关国际法事项的行政权力;()有关民政法规事项的行政权力。……我们将称后者为司法权力,而第二种权力则简称为国家的行政权力。”[53]随着美国宪法及其它资本主义国家宪法纷纷以孟德斯鸠学说为立宪依据,国家最高权力一分为三,三者之间相互制约与平衡遂成为人们对西方民主宪政的共识。

(二)“第四种权力”

人民往往以为宪政国家就是三权分立国家,这实际上是一种误解。就是在资本主义国家,宪法在保留了三权之外,还通过宪法和下位法,设计了“第四种权力”——独立的监督权。这种权力一般既不从属于行政,也不依附于立法与司法。这种权力在有的宪法中表现为监察与审计,如1946年《中华民国宪法》中设计的监察院就类似于中国传统的御史制度,兼有审计与监察两种监督权能,在有的国家则主要表现为独立的国家审计权。德国联邦基本法第114条规定“联邦审计局,其成员享有法律上之独立性,审查帐目及预算执行与资产管辖之经济性与正确性。除联邦政府外,审计局应每年直接向联邦议会及联邦参议院报告。其余联邦审计局之职权由联邦法律定之。”也就是说联邦审计局的地位由法律加以规定,而德国《联邦审计院法》第1条规定,联邦审计院是最高联邦机构,只受法律约束。德国联邦审计院是一个最高联邦机构,独立的并且只向法律负责,既不属于行政权,也不属于行政权或司法权。日本的会计检察院是日本最高审计机关,日本《会计检察院法》第1条规定,“会计检察院对内阁具有独立地位”。1958年的《法兰西共和国宪法》第47条规定“审计法院协助议会和政府监督财政法的执行”。尽管《利马宣言——审计规则指南》指出:审计机关作为“国家机关是国家整体的一部分,因此,它们不可能绝对独立。”但在许多国家,最高审计机关的确类似最高司法机关,不仅只对法律负责,而且不隶属于立法、司法、行政机关。

即便最高审计机关隶属于立法机关或行政机关,它们行使审计监督权的方式仍然是独立的。美国审计署(GAO)隶属于美国国会,但美国审计署行使职权的方式完全不是会议式的立法权运行模式,而是与国会相对独立。威廉·普罗克斯迈尔(William Proxmire)在《美国审计总署》一书的序言中写到:“审计总署对财政预算的监督对于国会顺利地发挥其作用是不可或缺的。没有审计总署和它拥有的审计权与调查权,国会在监督和监察方面就几乎无能为力。而且,审计总署几乎是国会可以用来调整行政部门片面用款要求的唯一机构。”[54]它隶属于国会主要是由于美国审计署依美国《预算与会计法》的要求“在每一次国会例会开始时,都应以书面形式向国会报告提出在公共资金的收入、支出、使用等方面立法的建议。”同样,被认为是行政型国家审计典型的韩国,国家最高审计机关监察院不外乎是在当年向总统提交审计报告。韩国宪法第47条规定:“监察院每年对年度财政预算收入、支出的决算进行检查后,向总统和次年度向国会报告结果”。

人们一般将国家审计权其归结为三种典型模式,即立法型、行政型与司法型,但无论采取哪种审计模式的国家,它都不简单地将国家审计权等同于立法、司法、行政等元权力,监督权是基于元权力而产生的派生权力,在有些国家它似乎独立于立法权、司法权和行政权,在另一些国家又与立法权、司法权和行政权之一相互结合。这种现象的存在恰恰表明国家审计权的监督权属性,这种既依附又独立的关系恰恰说明它是“第四种权力”——如同立法、行政、司法三权相互分立与制衡一样,完全的分立,则将一个极权分成了三个;完全的一致则失去了分权的意义,只有既独立又依附的关系才是分权与制衡的真谛。

尽管随着近现代国家权力形态的多样化、复杂化,国家审计权体现出明显的“第四种权力”的独特品质,这种独特的品质就是:专业性、公益性和监督性。国家审计权是主体以公共利益为依归,依法为社会和公民提供公共服务,体现人民的意志和利益的一种相对独立的公共权力。国家审计权的这种性质意味着它的权力配置模式是在对所有与公共财政有关的国家机关进行监督时只对法律负责——无论国家审计机构在一个国家处于什么地位,要想有效进行审计监督,必须只对法律而不对其它任何机构或个人负责。

四、国家审计对国家财政公权力的监督

(一)财政公权力是现代国家最重要的公权力之一

近代三大资产阶级革命均源自国家财政公权力问题。财政经历了原始财政、专制财政、公共财政三个历史发展阶段。现代财政具有公共性,“以公共权力为根本,财政公共性具有三个基本规定:即财政目的的公共性;财政活动范围的公共性和财政运行机制的公共性。”[55]公共财政是近现代民主宪政的基石,近现代宪政确立与发展的过程就是公共财政建立的过程。毛泽东说,“讲到宪法,资产阶级是先行的。英国也好,法国也好,美国也好,资产阶级都有过革命时期,宪法就是他们在那个时候开始搞起的。”[56]资产阶级在制定他们宪法、建立资本主义宪政国家的过程中,建立了他们的公共财政体系。在英国,早在1215年《自由大宪章》中,约翰王承诺,如无全国公意许可,将不征收任何免役税与贡金(十二条)。1295年,英王又签署了《无承诺不课税法》,规定除了被征收人同意,否则国王不得对贵族、自由民、市民课税或摊派捐款,不得对谷物、羊皮、皮革等征税,不得对任何物资不得以通行税名义征税。1628年《权利请愿书》规定,非经国会同意,臣民有不被强迫缴纳任何租税、特种地产税、捐献及其它各种非法捐税的自由。1689年《权利法案》规定,凡未经国会许可,借口国王特权,为国王而征收、或供国王使用而征收金钱,超出国会许可权限及方式者,均为非法。1911年《国会法》的第1条即为“财政案”。在美国,《独立宣言》号召解除英王对美利坚合众国的统治,其重要理由之一就是“他不得我们的允许就向我们强迫征税”。1787年制定的《美利坚合众国宪法》第1条将众议员名额和直接税税额等同,均按人口确定。[57] 所有的税收、国债、信用借款等财政事项均由国会决定。[58]1789年法国《人权宣言》在宣布私有财产神圣不可侵犯的同时,在第13条规定,“赋税应在全体人民间按其能力作平等的分摊”。1791年法国宪法将赋税设立权赋予立法议会,并且只能以法律的形式设立赋税。

社会主义宪法也不例外,1918年的苏俄宪法将“预算法”列为单独的一编,我国1954年宪法将审查国家预决算的权力赋予全国人民代表大会,国务院执行国民经济计划和国家预算。1982年宪法承袭了这一规定,同时将国家预算在执行过程中所必须作的部分调整方案的决定权交给全国人大常委会,国务院负责编制和执行国民经济和社会发展计划和国家预算。

从宪政意义上说,公民的私有财产权和国家的财政权是公民私权利和国家公权力在经济领域的具体表现。近现代公共财政是为了使国家良好运行,其最终目的是为了公民基本权利实现而存在的。实际上,公共财政是维持公权力这种“必要的恶”的经济基础,也是国家作为相对人保障基本人权实现的物质保证。

(二)财政公权力必须被监督

公共财政一如物业管理中的物业费,物业公司收取满足物业公司正常运行以维护业主权利适度的物业费是必须的,如果不收取这适度的物业费,就无人去保障业主的共同利益,但超过必要的限度收取物业费则又直接侵害了业主的利益。所以就公共财政而言,适度的税收和完全用之于民的财政支出永远具有宪政意义,对民主国家和每一个公民都至关重要。在现代国际中,人民就是业主,国家就是物业公司,而公共财政就是物业费。所以国家如何取得税收和如何使用财政资金必须由人民决定。“财政收入法(或主要是税法)是国家合法剥夺公民财产权的法律,财政支出法涉及政府是否在为纳税人和公民提供公共服务的重大的问题,在宪政制度下,财政收支的这一重大问题必须由纳税人自己去决定。”[59]

由于现代国家实行的是代议制民主,公民通过代议机关立法规制国家税收和预算、决算行为,通过权力制约方式对国家的财政权力进行监督。“政府的权力,包括财政权力必须受到来自纳税人和法律的有效监督,防止政府财政权力的滥用,这就是宪政的国家及其公共财政的理念。”[60]因此世界各主要国家对公共财政均有严格的监督。

在美国,宪法将税收决定权交给国会,规定“国会有权规定并徵收税金、捐税、关税和其它赋税,用以偿付国债并为合众国的共同防御和全民福利提供经费;但是各种捐税、关税和其它赋税,在合众国内应划一徵收。”政府财政部门负责对税收政策执行和税收违法行为进行监督,税务部门负责一般性的税收监督。美国的财政支出监督部门较多,主要有有财政部门、用款部门、审计部门及国会负责。

在日本,“在整个财政监督的体系中,国会、财政部门、审计厅、行政监察机构和其它社会力量都是重要的有机组成部分。其中,财政部门主要负责汇总编制政府预算,对国家预算分配和执行情况进行监督和检查;审计部门主要负责检查管理水平和资金使用效益。”[61]

德国财政预算完全依法进行,联邦基本法不仅明确规定了政府的预算职能,而且对财政预算的制定、审核和执行等各个环节都有具体的规定。依联邦基本法的规定,德国“在议会中设立审查委员会,具有双重的监督权力,既可以对财政预算进行审查,也可以对审计院进行审查,以确保监督检查的工作质量。”[62]

法国的财政监督早已形成了议会宏观监督,财政部门日常监督和审计法院事后监督的监督体系,有效地保证税收和公共支出的合法和合理性。

(三)国家审计是对国家财政公权力的专门监督

尽管各国对财政公权力的监督都有自己体系,但专门设立德尔财政监督机构是各国的国家审计机关,各国国家审计制度的产生均源自对财政监督的需要。[63]刘家义审计长认为国家审计“在国家权力体系中发挥权力制约和监督作用,促进规范权力的配置和运行”[64]

我国现行《宪法》第91条明确规定,国务院设立审计机关,对国务院各部门和地方各级政府的财政收支,对国家的财政金融机构和企业事业组织的财务收支,进行审计监督。审计机关在国务院总理领导下,依照法律规定独立行使审计监督权,不受其它行政机关、社会团体和个人的干涉。我国《审计法》第1条规定“为了加强国家的审计监督,维护国家财政经济秩序,提高财政资金使用效益,促进廉政建设,保障国民经济和社会健康发展,根据宪法,制定本法。”

德国《预算基本原则法》规定,联邦审计院审计预算的执行和非预算资金的管理、经济效益性和合法合规性。如果一个私法企业的多数股份属于某一行政区域实体,或者它拥有四分之一的股份并同其他行政区域实体一起控股,可以要求此私法企业对其经营管理的合法合规性、盈亏及其资金流动状况接受审计。英国《国库与审计部法》的立法宗旨是,为了规范公共资金的收入、保管和使用,对公共帐户进行审计。美国《预算和会计法案》第312节规定,无论是在政府所在地还是其它什么地方,主计长都有权调查所有与公共资金的收入、支出和运用有关的事务。第309节进一步规定,主计长应当对几个部门、机构的行政拨款和基金会计处理的形式、制度和程序,以及对财政官员账目进行行政检查的方式、方法和步骤作出规定。[65]其它国家关于国家审计的立法均有类似的规定。各国实定法之所以都将国家审计定位于对公共资源的使用情况进行监督,是因为这些公共资源是实现国家职能必需的物质基础,国家不能不经常性地予以关注和检查。这些公共资源来源于社会,经常性的检查和监督也是政治民主的必然要求。从宪政高度配置国家审计权也是各国的一个共同做法。意大利宪法第100条规定,审计法院负责对政府行为的合规性进行事前审计,对国家预算的管理情况进行事后审计。韩国宪法规定:“监察院每年对年度财政预算收入、支出的决算进行检查后,向总统和次年度向国会报告结果” [66]

 

第二节 我国审计法律制度的发展

新中国成立后,迟至1983年才建立起国家审计制度。1992年邓小平南巡讲话后,我国开始了社会主义市场经济建设,财政收支规模急剧扩大,国家审计事业快速发展。[67]现在我国已经建立起较为完备的国家审计法律体系和国家审计制度。实际上我国作为世界上唯一文明发展史没有中断的文明古国,在古代就建立起完备的国家审计制度。

一、中国古代审计法律制度

(一)秦汉及此前审计法律制度

中国法律产生于公元前2400年的龙山文化时期,[68]成文法产生于春秋末期,[69]人们一般认为最早明确记载我国国家审计活动的是《周礼》[70]对“宰夫”活动的描述,战国时期还出现了类似于现代经济责任审计的考核官员政绩的“上计制度”,“上计之制,六国亦有之。魏文侯时,东阳上计,钱布十倍。”[71]但法律较为清晰地描述审计的当属197512月湖北省云梦县睡虎地秦墓出土的睡虎地秦墓竹简[72]之一的《秦律·效律》,共61简,所谓“效律”实为校验之律,“效。为都官及县效律:其有赢、不备,物直之,以其贾多者罪之,勿羸。”对度量、仓储、粮食及其它财产审核和簿籍账目审核等进行了法律界定。汉代重视上计制度,史书上也出现过“上计律”的记载,但汉代对“律”的使用极为宽泛,[73]学界并不当然认为“上计律”是汉律的一部分,审计法律制度主要还是散见在《九章律》的相关律篇之中,尤其是带有地方监督色彩的《监御史九条》和《六条问事》涉及到审计、监察的内容较多。魏晋南北朝在法律上多承汉律,只不过略有增减,并无明显的审计法律出现。

(二)唐宋元明清审计法律制度

唐代是中国封建国家法律昌盛时期,对后世法律文化和中华法系的形成起到至关重要的作用,唐律仍传承此前中国法律传统,以综合性法典“律”为主,同时有“令”、“格”、“式”等加以补充。如开元时期30卷《令》中,就有大量的与审计相关的条款,《职员令》中详细规定了审计官员的职权和构成,《比部式》、《勾帐式》中有大量的关于审计程序和方法的规定。五代十国的审计制度大体沿袭唐制。

宋代在中国审计法律制度的构件上有重要意义,宋代对宰相进行分权,在中央设立了枢密院和三司,其中三司分担宰相的财政权,成为中央的最高财政机构,三司之下的三部勾院、磨勘司和都磨勘司是专司审计的中央机关。元丰更制后,出现了“审计院”,元朝马端临在《文献通考》中列出“审计院”专条予以介绍,不过他对“院”、“司”缺乏应有的严格区别,以院称司。审计司在北宋后期隶属于太府寺,也叫专勾司;南宋继承了下来,还在地方设立审计院,驱磨地方帐籍财物。[74]“宋代的审计继承了历史上的上计(会计)、考课、监察等中的审计内容,与之关系密切,是一种历史综合发展的结果,主要的审计对象仍是财政、财务、财物,其基本的性质还是古代的政府审计,同时也是会计、考课、监察的手段,但宋代审计又渐与会计等剥离,审计的特征及其时代特点均很显著,这在机构和机制上的表现尤为突出。”[75]

元明清时代,审计法律制度并无明显进步,元代的财政实行中书省、行省、路三级管理体制,中央设御史台兼理审计,各道设提刑按察司掌管审计。明清废宰相制度,中央六部直接对皇帝负责。监察制度空前严密,中央设都察院总理监察,地方分十三道设监察御使,还设有六科给事中与监察御使配合,负责审计监督工作。清代审计机构的设置与明代的基本相似。

二、民国时期的审计法律制度

(一)孙中山先生的监察权独立思想

民国时期特别是南京国民政府时期的审计法律制度的构建与孙中山先生的宪政思想有直接关系。孙中山先生的宪政思想的核心是融西方分权理念和中国传统政治制度良性遗产为一体的五权宪法。孙中山充分认识到宪法的对国家的极端重要性,他认为他认为“国家宪法良,则国强;宪法不良,则国弱。强弱之点尽在宪法”,[76]他认为宪法的本质在于分权,“到底什么叫做宪法呢?简单地说,宪法就是把一国的政权分作几部分,每部分都是各自独立,各有专司的。”[77]根据他对宪法分权性的基本认识,他提出了“五权宪法”的设想。19061115孙中山先生在与俄国社会革命党人该鲁学尼等人的谈话中说:“希望在中国实施的共和政治, 是除立法、司法、行政三权外还有考选权和纠察权的五权分立的共和政治。”[78] 1906年12月2,同盟会在东京神田锦辉馆举行了《民报》创刊周年庆祝大会,孙中山先生在会上发表重要演说,公开提出行政、立法、司法、考试、监察“五权分立的主张,孙中山先生: “五权宪法是兄弟所独创, 古今中外各国从来没有讲过的。”[79]

孙中山先生的监察权独立思想是他将中国传统御史监察制度的合理元素与西方宪政分权思想结合在一起的产物。近现代中国,先进的中国人在探索救国救民的真理时有所谓的“全盘西化”和“体用之争”,但革命家中很少有主张继承中华传统文化良性遗产的,许多人在看到西洋(包括苏俄)文明的长处的同时彻底否定了中华传统文明。孙中山先生作为一个对西洋文明了解甚多的伟大革命家,在设计未来中国宪政制度时,充分吸取中华传统政治文明的良性遗产,设计了与立法、司法、行政、监察等国家全能并列的考试权,这不仅在世界宪政史上别具一格,重要的是有其合理性。他说“我们现在要集合中外的精华,防止一切流弊,便要采用外国的行政权、立法权、司法权加入中国的考试权与监察权,连成一个很好的完璧,造成一个五权分立的政府。像这样的纯良政府,才可以做到民有、民治、民享的国家。”[80]他指出:“考选制和纠察制本是我中国固有的两大优良制度,但考选制度被恶劣政府所滥用,纠察制度又被长期埋没而不为所用,这是极可痛惜的。我期望在我们的共和政治中复活这些优良制度,分立五权,创立各国至今所未有的政治学说,创建破天荒的政体,以使各机关能充分发挥它们的效能。”[81]

(二)北洋军阀统治时期的审计法律制度

北洋军阀统治时期审计制度的建立是地方先于中央,“如四川的审计院,湖南的会计审查院,广东的核审院,云南的会计检查院,陕西的会计检查所,湖北、江西的审计厅,贵州的审计科,都先于中央而设立。”[82]19129月,为了满足向帝国主义银团借款的需要,迁到北京的中华民国政府临时参议院决定设立审计院。作为过渡,先设立审计处,191210月,袁世凯颁布《审计暂行章程》,审计处正式成立。审计处内设5股,“第一股掌理撰拟关于审计函电、文犊,厘定计算书及证凭单据之格式;第二股掌理审查陆军部、海军部所属收入支出之计算事项;第三股掌理审查外交部、内务部及财政部所属收入支出计算事项;第四股掌理审查教育部、司法部、交通部、农林部及工商部所属收入支出计算事项;第五股掌理审查全国岁出岁入及地方行政官署之收入支出并关于国债及国有财产之收支计算事项。”[83]审计处有办事员25人。19145月,袁世凯强行通过的《中华民国约法》第57条明确规定“国家岁入岁出之决算,每年经审计院审定后,由大总统提出报告于立法院,请求承诺。”第58条规定:“审计院之编制,由约法会议议决之。”1923年《中华民国宪法》又规定“审计院院长,由参议院选举之”。19146月公布实施《审计院编制法》,将审计处改名审计院。191410月又颁行了《审计法》,191512月,北洋政府又公布了《审计法施行细则》、《支出单据证明规则》等程序法。这是中国历史上具有完全意义的审计法。尽管北洋政府不可能真正实施审计法,但它的颁行仍具有重要的法律意义。

(三)南京国民政府时期的审计法律制度

南京国民政府的审计制度源自广州国民政府,这一时期,按照孙中山先生的五权宪法模式将审计机构设立在监察院内,完全脱离了行政系统,形成了监审合一模式,审计机关独立于行政管理机关。19283月南京国民政府颁布《审计法》,19287月设立过审计院,但《审计院组织法》颁行仅5个月,审计院设立1个月后,国民党按照孙中山先生的《建国大纲》建立五院政府,撤销审计院,“在监察院之下设立审计部主管审计工作,除名称不同外,实际上是清代由都察院的科道执掌审计职权的延续。”[84]但与清代不同的是审计部独立审计的地位得到确认。192810月南京国民政府制定了《监察院组织法》,规定国家审计事项由监察院审计部掌管。审计部部长、副部长由监察院长报请国民政府任命。审计部有权对政府的预决算进行审计,稽察政府及其工作人员的财务违规。192910月,南京国民政府颁布了《审计部组织法》,为了规范京外单位的财政财务行为,19326月,国民政府又颁布了《审计处组织法》确定审计部在各省市政府所在地设立审计处,进一步规范审计行为。

19385月国民政府颁布了新的《审计法》,新的《审计法》比原《审计法》增加了33条,达56条,同年7月《审计法施行细则》颁布,《审计法》和《条例》除一般规定外,对事前审计、事后审计、稽察等都作了详细规定,对审计行为规范得更为具体。总的说来,南京国民政府的审计立法和审理工作力度都是空前的,但由于南京国民政府在本质上不是一个民主政府,因而有诸多的审计禁区,“南京国民政府的审计禁区除中央金融机关、军费等领域外,尚有许多,如国民党中央党部主管经临各费的年度岁出预算可送审计部审核,但中央党部主管的各级党务机关支出的事后审计报告则由中央监察委员会稽核处掌理,一向不属于审计部职权范围。再如,驻国外各使领馆各项费用,亦长期不为外人所知。驻国外各使领馆各项费用均仰赖外汇挹注,支出异常庞大,但该项会计报告,从未送审计部审核。”[85]即便不是审计禁区,审计报告和结论的执行情况亦不能尽如人意。

三、我国现行审计法律制度

(一)我国的审计法律体系

经过30年的努力,我国已经形成了较为完整的法律体系。

1982124五届人大五次会议通过的《中华人民共和国宪法》,在总共138各条款中有两个条款规定了国家审计。第91条规定:“国务院设立审计机关,对国务院各部门和地方各级政府的财政收支,对国家的财政金融机构和企业事业组织的财务收支,进行审计监督。 审计机关在国务院总理领导下,依照法律规定独立行使审计监督权,不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。”第109条规定:“县级以上的地方各级人民政府设立审计机关。地方各级审计机关依照法律规定独立行使审计监督权,对本级人民政府和上一级审计机关负责。”条款虽然不多,但却是新中国成立后第一次在宪法中规定建立国家审计制度,构成了国家审计事业发展的宪法前提。依据宪法,1983915,国家审计署建立,此后地方国家审计机关也逐步建立了起来。

由于宪法没有也不可能解决国家审计机关行使国家审计权的具体问题,从1983年开始,我国开始进行多层次的审计立法。

19838月国务院批准了审计署《关于开展审计工作几个问题的请示》;19858月,国务院发布《关于审计工作的暂行规定》。此后制定了一批适合当时经济状况的具体审计法规。

19881021国务院第22次常务会议审议通过了《中华人民共和国审计条例》,于19881130发布,198911起正式实施。

《中华人民共和国审计条例》颁行后,审计署于1989621制定发布了《中华人民共和国审计条例实施细则》,198975颁发了《关于社会审计工作的规定》,1989122发布了《关于内部审计工作的规定》,19891224颁布了《行政单位定期审计制度》等等一系列审计规章制度。《中华人民共和国审计条例》的颁布实施,标志着我国的审计立法从初创阶段步入发展阶段。

19948月八届人大九次会议通过的《中华人民共和国审计法》于199511起正式实施,标志着我国审计工作真正走上法治化的轨道,是当代中国审计立法史上一个重要的里程碑。

199710月为了保证《审计法》的顺利实施,国务院颁布了《中华人民共和国审计法实施条例》,这是继《审计法》颁布之后完善我国审计律体系的又一重要举措。1996年,审计署根据《审计法》和《审计法实施条例》制定了《中华人民共和国国家审计基本准则》等38项审计规范和审计规章制度。

1997年党的十五大以后至2000年,审计署抓紧对1996年发布施行的38项审计规章进行修订、补充和完善,构建了一套适应社会主义市场经济体制要求,符合中国情并充分体现国际公认的审计准则的审计准则体系,共完成发布了《中华人共和国审计基本准则》、《审计机关审计处理处罚的规定》、《审计机关审计听证规定》、《审计机关审计复议的规定》、《审计机关审计项目质量检查暂行规定》、《审计机关审计方案准则》、《审计机关审计证据准则》、《审计机关审计报告编审则》等10个审计准则。我国基本上形成了以宪法为依据,以审计法为核心、以会计法实施条例和国家审计基本准则等审计法规、规章为基础的审计法律规范体系。

19957月审计署发布《审计署关于内部审计工作的规定》,为内部审计工作着法制轨道向前发展提供了依据。199310月八届人大四次会议审议通过于199411起正式实施的《中华人民共和国注册会计师法》,这是我国制定的一部规范社会审计方面的专门性法律。与此相适应,财政部先后抓紧制订、发与国际惯例接轨的我国注册会计师执业标准的独立审计准则及相关的基本准则(包括4项基本准则,24项具体准则,6项实务公告,3项执业规范指南)等。以上审计法律法规的颁布实施,意味着我国审计法制建设开始步入了成熟阶段。

20062月,十届人大常委会20次会议通过对《审计法》的34项修改,200661生效。

201022国务院第100次常务会议修订通过修订后的《中华人民共和国审计法实施条例》,51实施。

除此之外,我国的其它法律、行政法规、规章中还有大量与审计有关的法律规范。

(二)我国的国家审计制度

我国的国家审计制度由宪法、审计法、审计法实施条例等法律规范规制的。主要为国家审计署及地方国家审计机关的设立与权力运行模式。

1.审计署[86]的组成和职权

中华人民共和国审计署是根据1982124五届全国人民代表大会第五次会议通过的《中华人民共和国宪法》第91条的规定,于1983915正式成立的。审计署是国务院组成部门之一,在国务院总理领导下,主管全国的审计工作。审计长是审计署的行政首长,是国务院组成人员。

审计署为国务院组成部门。审计署的主要职责是:

第一,主管全国审计工作。负责对国家财政收支和法律法规规定属于审计监督范围的财务收支的真实、合法和效益进行审计监督,维护国家财政经济秩序,提高财政资金使用效益,促进廉政建设,保障国民经济和社会健康发展。对审计、专项审计调查和核查社会审计机构相关审计报告的结果承担责任,并负有督促被审计单位整改的责任。

第二,起草审计法律法规草案,拟订审计政策,制定审计规章、审计准则和指南并监督执行。制定并组织实施审计工作发展规划和专业领域审计工作规划,制定并组织实施年度审计计划。参与起草财政经济及其相关的法律法规草案。对直接审计、调查和核查的事项依法进行审计评价,做出审计决定或提出审计建议。

第三,向国务院总理提出年度中央预算执行和其他财政收支情况的审计结果报告。受国务院委托向全国人大常委会提出中央预算执行和其他财政收支情况的审计工作报告、审计发现问题的纠正和处理结果报告。向国务院报告对其他事项的审计和专项审计调查情况及结果。依法向社会公布审计结果。向国务院有关部门和省级人民政府通报审计情况和审计结果。
  第四,直接审计下列事项,出具审计报告,在法定职权范围内做出审计决定或向有关主管机关提出处理处罚的建议:

1)中央预算执行情况和其他财政收支,中央各部门(含直属单位)预算的执行情况、决算和其他财政收支。

2)省级人民政府预算的执行情况、决算和其他财政收支,中央财政转移支付资金。

3)使用中央财政资金的事业单位和社会团体的财务收支。

4)中央投资和以中央投资为主的建设项目的预算执行情况和决算。

5)中国人民银行、国家外汇管理局的财务收支,中央国有企业和金融机构、国务院规定的中央国有资本占控股或主导地位的企业和金融机构的资产、负债和损益。

6)国务院部门、省级人民政府管理和其他单位受国务院及其部门委托管理的社会保障基金、社会捐赠资金及其他有关基金、资金的财务收支。

7)国际组织和外国政府援助、贷款项目的财务收支。

8)法律、行政法规规定应由审计署审计的其他事项。

第五,按规定对省部级领导干部及依法属于审计署审计监督对象的其他单位主要负责人实施经济责任审计。

第六,组织实施对国家财经法律、法规、规章、政策和宏观调控措施执行情况、财政预算管理或国有资产管理使用等与国家财政收支有关的特定事项进行专项审计调查。

第七,依法检查审计决定执行情况,督促纠正和处理审计发现的问题,依法办理被审计单位对审计决定提请行政复议、行政诉讼或国务院裁决中的有关事项。协助配合有关部门查处相关重大案件。

第八,指导和监督内部审计工作,核查社会审计机构对依法属于审计监督对象的单位出具的相关审计报告。

第九,与省级人民政府共同领导省级审计机关。依法领导和监督地方审计机关的业务,组织地方审计机关实施特定项目的专项审计或审计调查,纠正或责成纠正地方审计机关违反国家规定做出的审计决定。按照干部管理权限协管省级审计机关负责人。负责管理派驻地方的审计特派员办事处。

第十,组织审计国家驻外非经营性机构的财务收支,依法通过适当方式组织审计中央国有企业和金融机构的境外资产、负债和损益。

第十一,组织开展审计领域的国际交流与合作,指导和推广信息技术在审计领域的应用,组织建设国家审计信息系统。

第十二,承办国务院交办的其他事项。

为履行职责,审计署内设了13个专业司[87] 7个直属事业单位[88]25个派出审计局[89]18个驻地方特派员办事处[90]以及审计署门户网站、《中国审计报》、《中国审计》、《审计研究》、《中国内部审计》、《中华人民共和国审计署审计结果公告》等报刊杂志。

审计署历任审计长是于明涛、吕培俭、郭振乾、李金华。现任审计长刘家义。

2.地方国家审计机关[91]

地方国家审计机关主要为省(自治区、直辖市)、设区的市(自治州、盟)、县(旗)的国家审计机关。地方设立国家审计机关的宪法依据是我国现行宪法第109条。

不同职级的地方国家审计机关的职权大同小异,主要有:

第一,主管本行政区域内审计工作。参与起草审计、财政经济方面的地方性法规、规章草案,提出相关政策建议。负责对财政收支和法律、法规规定属于审计监督范围的财务收支的真实、合法和效益进行审计监督,维护财政经济秩序,提高财政资金使用效益,促进廉政建设,保障全市经济和社会健康发展。对审计、专项审计调查和核查社会审计机构相关审计报告的结果承担责任,并负有督促被审计单位整改的责任。

第二,制订并组织实施审计工作发展规划和专业领域审计工作规划,制订并组织实施年度审计计划,对直接审计、调查和核查的事项依法进行审计评价,做出审计决定或提出审计建议。

第三,向本级人民政府和上级人民政府的审计部门提交年度本级预算执行和其他财政收支情况的审计结果报告。受本级人民政府委托向本级人大常委会提出本级预算执行和其他财政收支情况的审计工作报告、审计发现问题的纠正和处理结果报告。向本级人民政府和上级人民政府的审计部门报告对其他事项的审计与专项审计调查情况及结果。依法向社会公布审计结果。向本级人民政府有关部门和下级人民政府通报审计情况及审计结果。

第四,直接审计下列事项,出具审计报告,在法定职权范围内做出审计决定或向有关主管机关提出处理处罚的建议:

1)本级预算执行情况和其他财政收支,本级人民政府各部门(含直属单位)预算的执行情况、决算和其他财政收支。    

2)下级人民政府预算的执行情况、决算和其他财政收支,本级财政转移支付资金。 

3)使用本级财政资金的事业单位和社会团体的财务收支。  

4)本级人民政府投资和以本级政府投资为主的建设项目的预算执行情况及决算。

5)本级人民政府所属国有企业和金融机构、本级人民政府规定的所属国有资本占控股或主导地位的企业和金融机构的资产、负债及损益。  

6)本级人民政府部门、下级人民政府管理和其他单位受本级人民政府及其部门委托管理的社会保障基金、社会捐赠资金及其他有关基金、资金的财务收支。

7)根据上级审计机关授权,对国际组织和外国政府援助、贷款项目的财务收支进行审计监督。  

8)法律、行政法规和地方性法规规定应由本级审计厅局审计的其他事项。     

第五,按规定对本级党委所管理的领导干部及依法属于本级审计局审计监督对象的其他单位主要负责人实施经济责任审计。     

第六,组织实施对国家财经法律、法规、规章、政策和宏观调控措施执行情况、财政预算管理或国有资产管理使用等与本级财政收支有关的特定事项进行专项审计调查。

第七,依法检查审计决定执行情况,督促纠正和处理审计发现的问题,依法办理被审计单位对审计决定提请行政复议、行政诉讼或本级政府裁决中的有关事项。协助配合有关部门查处相关重大案件。

第八,指导和监督内部审计工作,核查社会审计机构对依法属于审计监督对象的单位出具的相关审计报告。

第九,与下级人民政府共同领导下级审计机关。依法领导和监督下级审计机关的业务,组织下级审计机关实施特定项目的专项审计或审计调查,纠正或责成纠正下级审计机关违反国家规定做出的审计决定。按照干部管理权限协管下级审计机关负责人。

地方国家审计机关内设机构基本与审计署内设机构对应。

(三)我国审计法律制度的不足与完善

现行审计法的不足体现在若干个方面,有的对我国构建具有中国特色的国家审计制度有一定的影响,需要加以完善。

1.现行《审计法》无法真正维护国家审计的独立性

审计的独立性是审计的灵魂和生命。“从审计职业界到监管机构,AICPA在白皮书及ISB的概念公告到IFAC的征求意见稿,都表达了这样一个思想,即审计独立性是用来保护公众利益的。”[92]因为“审计活动是一个充满职业判断的活动,审计人员只有在这样一个独立的‘隔音空间’里才能作出中立、公正的判断。”[93]“莫茨和夏拉夫认为独立性包括两方面,即执业者的独立性和职业的独立性,前者包括审计计划的独立性、实施审查的独立性和审计报告的独立性;后者则是一种对集体审计人员的印象。希金斯G认为,独立性实际包括两种即实质上的独立性和形式的独立性。”[94]我国《审计法》注意到国家审计的独立性问题,《审计法》第5条规定,“审计机关依照法律规定独立行使审计监督权,不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。”但这一规定为其它规定所消解。第一,我国的国家审计机关设立在各级人民政府内,审计机关是本级人民政府的组成部分,本质上我国的国家审计是政府的“大内审”。由于国家行政机关实行首长负责制,下级必须服从上级,因此各级国家审计机关必须对本级人民政府首长负责。《审计法》第7条规定“国务院设立审计署,在国务院总理领导下,主管全国的审计工作。审计长是审计署的行政首长。”第8条规定“省、自治区、直辖市、设区的市、自治州、县、自治县、不设区的市、市辖区的人民政府的审计机关,分别在省长、自治区主席、市长、州长、县长、区长和上一级审计机关的领导下,负责本行政区域内的审计工作。”第9条规定“地方各级审计机关对本级人民政府和上一级审计机关负责并报告工作,审计业务以上级审计机关领导为主。”第二,在审计实践中,各级审计机关无法做到对本级人民政府的财政预决算问题进行真正有效的监督。尽管每年人代会期间,审计长和地方各级人民政府的审计首长都会做全国和当地前一财年预算执行和其他财政收支的审计工作报告,但至今为止,我国并未真正展开各级财政收入情况的审计,各级人民政府的财政预算执行情况普遍不佳,《预算法》的权威一再被各级人民政府挑战,审计机关无能为力。第三,审计监督的经费不能得到有效保证。《审计法》第11条规定“审计机关履行职责所必需的经费,应当列入财政预算,由本级人民政府予以保证。”审计经费是审计独立性实现的前提之一,在宪政条件下,立法、司法和法律监督机关的经费必须不受制于行政机关,方能充分体现民意或对行政机关实施有效的法律监督。在我国当下,由于审计机关的经费受制于本级财政,因而很多地方国家审计机关审计经费不足,甚至出现了向被审计对象收取审计费的怪事。第四,许多地方国家审计机关公务员编制严重不足,难以承担由于财政收支规模扩大以后繁重的审计任务。有些地方审计机关委托社会审计已是常态,且对被委托的社会审计机构无力进行有效的监管。

我们认为,必须借鉴法院、检察院模式构建我国的国家审计制度,惟如此才能有效地解决审计独立性问题。

2.审计法律责任规定不到位

审计法律责任既包括被审计单位和被审计人员的法律责任,也包括审计单位和审计人员的法律责任。《审计法》第43条规定“被审计单位违反本法规定,拒绝或者拖延提供与审计事项有关的资料的,或者提供的资料不真实、不完整的,或者拒绝、阻碍检查的,由审计机关责令改正,可以通报批评,给予警告;拒不改正的,依法追究责任。”“通报批评”并非行政处罚,因而不是法律责任。

《审计法》第52条规定:“审计人员滥用职权、徇私舞弊、玩忽职守或者泄露所知悉的国家秘密、商业秘密的,依法给予处分;构成犯罪的,依法追究刑事责任。”已经明显过时,除国家秘密和商业秘密外,审计人员在审计过程中知晓的公民和被审对象的其它信息也应受到保护。

我们建议将来修订《审计法》时,应按照以人为本的理念对此类条款加以调整。

3.立法层次不清

从立法的角度说,上位法相对原则,下位法相对具体,上位法在具体适用时指向下位法而不是相反。但在《审计法》和《审计法实施条例》中,倒置现象比比皆是。《审计法实施条例》第48条规定相对原则:“对本级各部门(含直属单位)和下级人民政府违反预算的行为或者其他违反国家规定的财政收支行为,审计机关在法定职权范围内,依照法律、行政法规的规定,区别情况采取审计法第45条规定的处理措施。”而《审计法》则规定得具体,《审计法》第45条规定:“对本级各部门(含直属单位)和下级政府违反预算的行为或者其他违反国家规定的财政收支行为,审计机关、人民政府或者有关主管部门在法定职权范围内,依照法律、行政法规的规定,区别情况采取下列处理措施:(一)责令限期缴纳应当上缴的款项;(二)责令限期退还被侵占的国有资产;(三)责令限期退还违法所得;(四)责令按照国家统一的会计制度的有关规定进行处理;(五)其他处理措施。”

同样的问题还发生在《审计法》第31条和《审计法实施条例》第28条之间,再次出现了《审计法实施条例》第28条指向《审计法》第31条的情况。《审计法实施条例》第28条规定:“审计机关依法进行审计监督时,被审计单位应当依照审计法第31条规定,向审计机关提供与财政收支、财务收支有关的资料。被审计单位负责人应当对本单位提供资料的真实性和完整性作出书面承诺。”而《审计法》第31条则有较为详细的规定:“审计机关有权要求被审计单位按照审计机关的规定提供预算或者财务收支计划、预算执行情况、决算、财务会计报告,运用电子计算机储存、处理的财政收支、财务收支电子数据和必要的电子计算机技术文档,在金融机构开立账户的情况,社会审计机构出具的审计报告,以及其他与财政收支或者财务收支有关的资料,被审计单位不得拒绝、拖延、谎报。被审计单位负责人对本单位提供的财务会计资料的真实性和完整性负责。”

立法层次不清反应立法力量和立法技术的不足,将来对《审计法》和《审计法实施条例》修改时应加以完善。

4.强制力不足

审计是对国家财政公权力的监督,《审计法》是国家强行法,应有极大的法律权威,但现行《审计法》中许多条款带有弹性。如《审计法》第36条规定:“审计机关可以向政府有关部门通报或者向社会公布审计结果。审计机关通报或者公布审计结果,应当依法保守国家秘密和被审计单位的商业秘密,遵守国务院的有关规定。”“可以”通报留下太大的空间,国家审计是受人民委托代表人民行使国家审计权的,审计结果人民有权知晓,除涉及国家安全和商业秘密的审计报告外,都应该公开。未来这一条款必须做出修改,要求审计机关及时、准确、全面向社会和政府公布审计结果。

《审计法》第37条规定:“审计机关履行审计监督职责,可以提请公安、监察、财政、税务、海关、价格、工商行政管理等机关予以协助。”审计机关提请这些机关协助,它们如果不协助怎么办?现实的状况是,这些机关的协助完全建立在审计机关的首长与这些机关首长的个人情感之上。所有要强制这些国家机关在审计部门请求协助时必须协助。

现代国家审计是法治国家建设的重要方面,其本质是审计机关通过法定程序行使法律赋予的对公共财政的监督权。国家治理的法治化程度越高,国家审计就越具有实效。所有必须从法治国家建设的高度认真对待国家审计,为全面建成小康社会而努力。

 

 

 

 



[1] 程乃胜:《近代西方宪政理念》,安徽人民出版社2006年版,第30页。

[2] []康德:《历史理性批判文集》,何兆武译,商务印书馆1997年版,第8页。

[3] 戴维•M•沃克::《牛津法律大辞典》,邓正来等译,光明日报出版社1983年版,第790页。

[4] 戴维•M•沃克:《牛津法律大辞典》,邓正来等译,光明日报出版社1983年版,第790页。

[5] See Lon Fuller: The Morality of Law, revised edition(New Haven: Yale University Press,1969)

[6] 谷春德等:《论人治与法治》,载《法治与人治问题讨论集》,群众出版社1980年版,第98页。

[7] [古希腊]亚里士多德:《政治学》,吴寿彭译,商务印书馆1981年版,第168页。

[8] 王世杰、钱端升:《比较宪法》,中国政法大学出版社1997年版,第3页。

[9] 张庆福主编:《宪法学基本理论》,社会科学文献出版社1994年版,第70页。

[10] 李龙主编:《依法治国论》,武汉大学出版社1997年版,第124页。

[11] [古希腊]亚里士多德:《政治学》,吴寿彭译,商务印书馆1981年版,第162页。

[12] [古希腊]亚里士多德:《政治学》,吴寿彭译,商务印书馆1981年版,第171页。

[13] [古希腊]亚里士多德:《政治学》,吴寿彭译,商务印书馆1981年版,第167168页。

[14] [古希腊]亚里士多德:《政治学》,吴寿彭译,商务印书馆1981年版,第164页。

[15] [古希腊]亚里士多德:《政治学》,吴寿彭译,商务印书馆1981年版,第171页。

[16] []约翰·H·威格摩尔:《世界法系概览》(),何勤华、李秀清、郭光东等译,上海人民出版社2004年版,第298页。

[17] 《马克思恩格斯全集》(21),人民出版社1979年版,第346页。

[18] 参见[]迈克尔·莱斯诺夫:《二十世纪的政治哲学家》,冯克利译,商务印书馆2001年版,第160页。

[19] []迈克尔·莱斯诺夫:《二十世纪的政治哲学家》,冯克利译,商务印书馆2001年版,第161页。

[20] []卢梭:《论人类不平等的起源和基础》,李常山译,商务印书馆1982年版,第137页。

[21] []卢梭:《论人类不平等的起源和基础》,李常山译,商务印书馆1982年版,第137页。

[22] 《潘恩选集》,马清槐等译,商务印书馆1981年版,第141页。

[23] 《潘恩选集》,马清槐等译,商务印书馆1981年版,第142页。

[24] 《潘恩选集》,马清槐等译,商务印书馆1981年版,第140页。

[25] 《潘恩选集》,马清槐等译,商务印书馆1981年版,第196页。

[26] 《潘恩选集》,马清槐等译,商务印书馆1981年版,第142页。

[27] 蔡拓:《契约论研究》,南开大学出版社1987年版,第90页。

[28] []卢梭:《社会契约论》,何兆武译,商务印书馆1982年版,第5051页。

[29] []卢梭:《社会契约论》,何兆武译,商务印书馆1982年版,第51页。

[30] []孟德斯鸠:《论法的精神》(上册),张雁深译,商务印书馆1982年版,第154页。

[31] 《马克思恩格斯全集》(第3卷),人民出版社1972年版,第71页。

[32] []亨利·范·马尔塞文、格尔·范·德·唐:《成文宪法的比较研究》,陈云生译,华夏出版社1987年版,第372页。

[33] []雅克·盖斯旦、吉勒·古博著,缪黑埃·法布赫-马南协著:《法国民法总论》,陈鹏等译,法律出版社2004年版,第9293页。

[34] []卢梭:《社会契约论》,何兆武译,商务印书馆1982年版,第6970页。

[35] 刘祚昌等主编《世界史·近代史》,人民出版社1984年版,第50页。

[36] []孟德斯鸠:《论法的精神》(上册),张雁深译,商务印书馆1982年版,第154页。

[37] []阿克顿:《阿克顿勋爵论说文集》,侯健、范亚峰译,商务印书馆2001年版,第343页。

[38] 王世杰、钱端升:《比较宪法》,中国政法大学出版社1997年版,第44页。

[39] 张庆福:《宪法学基本理论》,社会科学文献出版社1994年版,第133页。

[40] 王世杰、钱瑞升《比较宪法》,中国政法大学出版社1997年版,第43页。

[41] 《列宁全集》(8),人民出版社1987年版,第524页。

[42] 指原南斯拉夫社会主义联邦共和国。——引者注。

[43] 龚祥瑞:《比较宪法与行政法》,法律出版社1985年版,第58页。

[44] 何华辉:《比较宪法学》,武汉大学出版社1988年版,第58页。

[45]《马克思恩格斯全集》(1),人民出版社1972年版,第279页。

[46]《马克思恩格斯全集》(6),人民出版社1962年版,第305页。

[47]杨建荣:《经济全球化下我国政府审计与国家经济安全》,载《审计研究》2009.5.

[48] GASB. Concept Statement No. 1 Objectives of Financial Reporting[S]. 1987: 56.

[49]杨建荣:《经济全球化下我国政府审计与国家经济安全》,载《审计研究》2009.5.

[50] []阿克顿:《阿克顿勋爵论说文集》,侯健、范亚峰译,商务印书馆2001年版,第343页。

[51] []乔治·霍兰·萨拜因著,托马斯·兰敦·索尔森修订:《政治学说史》(下册),刘山等译,商务印书馆1986年版,第626页。

[52] []孟德斯鸠:《论法的精神》(上册),张雁深译,商务印书馆1982年版,第155页。

[53] []孟德斯鸠:《论法的精神》(上册),张雁深译,商务印书馆1982年版,第155页。

[54] Richard E. Brown:The GAOUntapped Sources of Congressional Power,The University of Tennessee Press,1970,P.10.

[55] 李发戈《宪政背景下公共财政的本质》,载《四川行政学院学报》2008.2

[56] 《毛泽东选集》(第5卷),人民出版社1977年版,第127页。

[57] 此款为美国宪法第14修正案第2款和第16修正案修正。

[58] 美国宪法第1条第8款。

[59] 刘剑文:《宪政下的公共财政与预算》,载《河南省政法管理干部学院学报》2007.3.

[60] 刘剑文:《宪政下的公共财政与预算》,载《河南省政法管理干部学院学报》2007.3.

[61] 李霁:《国外财政监督一瞥(上 )》,载《中国监察》2003.14.

[62] 董晶:《国外财政监督制度的特点与借鉴》,载《山东行政学院学报》2012.4.

[63] 我国《审计法》第2条规定国家审计监督等额范围为财政财务收支,“国务院各部门和地方各级人民政府及其各部门的财政收支,国有的金融机构和企业事业组织的财务收支,以及其他依照本法规定应当接受审计的财政收支、财务收支,依照本法规定接受审计监督。”但这里的国有金融机构和企事业组织均由国家财政投入设立,因此属于广义的财政收支范围。

[64] 刘家义:《国家审计与国家治理》,20111019在南京审计学院“第四届非洲高级审计研讨班”上的报告。

[65] 审计署编译:《世界主要国家审计法规汇编》,中国时代经济出版社2004年版,第117268309页。

[66] 《世界主要国家审计》编写组:《世界主要国家审计》,中国大百科全书出版社1996年版,第1215页。

[67] 我国国家审计事业的快速发展的原因很多,首先是财政收支规模的不断扩大,国家急需进行审计监督;其次是公民法律意识空前增强,越来越关心财政收支的合理性、合法性、效益性;第三是全体国家审计人员的努力。

[68] 参见张晋藩总主编:《中国法制通史》(第一卷,蒲坚主编),法律出版社1999年版,第4243页。

[69] 张晋藩总主编:《中国法制通史》(第一卷,蒲坚主编),法律出版社1999年版,第409页。

[70] 《周礼》为汉代刘歆王莽将《周官》改名《周礼》,假托周公所作,虽不是周公所作,但其学术地位不可抹杀。梁启超在《中国学术思想变迁之大势》第二章中说:近儒多攻《周官》为伪书。《周官》虽或有后人窜附,然岂能一笔抹煞耶?。《南史·儒林传·沉峻》:凡贤圣所讲之书,必以《周官》立义;则《周官》一书,实为羣经源本。清代黄遵宪在《<人境庐诗草>自序》中说:其取材也,自羣经三史,逮于周秦诸子之书。

[71] 《秦会要订补·职官上》。

[72] 睡虎地秦墓竹简中有完整的《秦律》,《秦律》为战国时的秦国和秦王朝的主要法典。

[73] 汉代“律”一词可以在不同意义上使用,要确定“x律”是律名,需要文献资料中有其是律名的明确记载,或出土简牍中有足以判断其是律名的简文,否则只能存疑待考。文献资料中出现的“尉律”、“酎金律”、“上计律”、“左官律”、“大乐律”、“尚方律”、“挟书律”未必是律名。文献资料中出现的“田租税律”、“钱律”与出土简牍中出现的“县律”、“奴婢律”、“变()夷律”并非律名。——王伟《论汉律》,载《历史研究》2007.3.

[74] 参见肖建新:《宋代审计三论》,载《史学月刊》2002.1.

[75] 肖建新:《宋代审计三论》,载《史学月刊》2002.1.

[76] 《孙中山全集》(第4卷),中华书局1985年版,第331页。

[77] 《孙中山选集》(下卷),人民出版社1956年版,第572页。

[78] 《孙中山全集》(第1卷),中华书局1981年版,第319页。

[79] 《孙中山选集》(下卷),人民出版社1956年版,第572页。

[80] 《孙中山全集》(第 9 卷),中华书局1986 年版,第 354 页。

[81] 《孙中山全集》(第 1卷),中华书局1981年版,第 319320页。

[82] 张达聪:《民国时期审计制度的演进及特点》,载《江汉论坛》1997.1.

[83] 钱端升、萨师炯等:《民国政制史》,商务印书馆,1945 年影印版,第 38 页。

[84] 张达聪:《民国时期审计制度的演进及特点》,载《江汉论坛》1997.1.

[85] 柳立颖、郭必强:《19451949年南京国民政府审计制度述评》,载《安徽史学》2003.6.

[86] 关于审计署设置、权力、组成等来自审计署官方网站(http://www.audit.gov.cn/n1992130/n1992165/n1992606/index.html,2013.6.20)

[87] 13个专业司分别是:办公厅(经济责任审计司)、法规司、财政审计司、行政事业审计司、农业与资源环保审计司、固定资产投资审计司、金融审计司、企业审计司、社会保障审计司、外资运用审计司、境外审计司、国际合作司、人事教育司。

[88] 7个直属事业单位是:计算机技术中心、 机关服务局、 审计科研所、 干部培训中心、 中国时代经济出版社、 中国审计报社、国外贷款项目审计服务中心。

[89] 25个派出审计局是:外交外事审计局、发展统计审计局、教育审计局、科学技术审计局、工业审计局、民族宗教审计局、政法审计局、监察人事审计局、民政社保审计局、财税海关审计局、资源环保审计局、建设审计局、交通运输审计局、农林水利审计局、贸易审计局、文化体育审计局、卫生药品审计局、国资监管审计局、经济执法审计局、广电通讯审计局、新闻报刊审计局、旅游侨务审计局、科学工程审计局、地震气象审计局、宣传审计局。

[90] 18个驻地方特派员办事处是:京津冀特派员办事处、太原特派员办事处、沈阳特派员办事处、哈尔滨特派员办事处、上海特派员办事处、南京特派员办事处、武汉特派员办事处、广州特派员办事处、郑州特派员办事处、济南特派员办事处、西安特派员办事处、兰州特派员办事处、昆明特派员办事处、成都特派员办事处、长沙特派员办事处、深圳特派员办事处、长春特派员办事处、重庆特派员办事处。

[91] 参照内蒙古自治区审计厅网站(http://www.nmgaudit.gov.cn/zwgk/sjtgk/sjtjj/index.shtml)、南京市审计局网站(http://ssjj.nj.gov.cn/www/ssjj/2009/index.htm)、安徽省无为县审计局网站(http://www.wwsj.gov.cn/about.asp?ArticleID=861)相关内容编写。

[92] 陈汉文、黄宗兰:《审计独立性:一项理论研究》,载《审计研究》2001.4.

[93] 陈汉文、黄宗兰:《审计独立性:一项理论研究》,载《审计研究》2001.4.

[94] 谢德明:《论审计独立性理论研究的新动向》,载《审计与经济研究》2006.1.