第三章 国家审计的文化论

 

第三章  国家审计的文化论

 

国家审计作为国家政治制度的一个重要组成部分,既是政治文明的产物,又是推动民主法治的手段。同时,也是国家治理这个大系统中的一个具有预防、揭示和抵御功能的“免疫系统”,其重要性是不言而喻的,而国家审计事业的发展离不开先进文化理论的支撑。《审计署20082012年审计工作发展规划》提出,推进文化建设,加强审计文化研究,是夯实国家审计事业可持续发展的根基。因此,加强审计文化理论研究,为国家审计事业的发展提供强大的精神支柱和智力支持,是摆在审计理论工作者面前的现实课题。

 

第一节  文化发展与国家审计

 

文化作为一种历史现象,具有很强的历史传承性。尽管文化的每一分支的起源、演进和发展都有着各自的轨迹和脉络,但是每一分支的亚文化的形成都是人类历史和经济社会发展过程中长期积淀、深化和延续的成果。同时,文化具有渗透性,其表现形式就是不断扩张和弥漫,并随时试图侵入周围的亚文化圈。国家审计既是人类文化活动的组成部分(亚文化),其实践活动不断丰富和扩展文化的内涵,同时,作为整体的社会文化也无时不在地对国家审计活动施加渗透和影响。

一、国家审计的文化传统根基

国家审计是嵌入于经济社会网络之中,并深受一国政治、文化、历史传统的影响,中国国家审计也不例外。我国从1982年恢复设立国家审计,并延续至今的国家审计设置隶属于政府的机制设计,是中国传统文化“集权主义”和“人治”观念的体现,并由此导致国家审计有限的独立性,阻碍了国家审计在宏观经济管理中更好地发挥监督和保障作用[1]。新制度经济学曾提出了一个重要概念是“路径依赖[2]”,即人们过去做出的选择决定了他们现在可能的选择,同时说明历史对现今社会的至关重要的影响。尽管中国文化传统不乏具有关注 民意和保持统治张力平衡的监督思想由来已久,如孟子“民为贵,社稷次之,君为轻”和“水能载舟亦能覆舟”的民本思想,以及张蕴古提出的“故以一人治天下,不以天下奉一人”的“人治”思想,都表明需要建立对专制皇权的权力约束。但是,中国几千来封建制国家政治制度的一大特色,维护王权和皇权,强化中央集权的专制统治,就成为了中国传统文化的历史使命,“普天之下,莫非王土。率土之滨,莫非王臣”。在中央集权统治下, 各州、县地方政权实际上是中央集权统治者的代理人,严格服从中央的政令,维护君主的权威,为中央集权统治服务。因而,就中国文化传统思想而言,影响中国国家审计最深远的是“集权”思想和“人治”思想。

首先,从集权思想影响来看,在中国历代封建统治王朝中,以中央集权体制为核心,政府审计机构设置和审计制度建立的出发点是围绕如何维护封建王朝稳定,巩固和强化中央集权专制统治。审计体制的选择也主要考虑作为中央集权统治的实际需要,审计机构直接目的是为最高统治者服务。其中,包括上计、比部、三司勾稽、科道等国家审计机构,以其专司财经监督的独特功能,成为国家监督体系的主要组成部分,但是这些中国古代审计机构始终是帝王行使财经监督权力的代理人,而不是独立的第三方。在中国古代审计制度历史发展的漫长岁月中,中央政府权力越集中,其审计制度表现越为完善。

其次,从人治思想影响来看,中国的人治社会体现为以宗法制为根基,以家庭伦理为本位,以官僚制为骨架,以皇权至上为核心的封建专制主义社会形态。其中,以儒家文化为核心的君主政治体制的本质特征就是人治,它认为规章、制度、法令、法规都只是一种无生命的政治实体,人治意味着掌权者个人“言出法随”,可以一言立法,一言废法。国家的前途命运、人民的生死荣辱,往往全部系于统治者的股掌之间。人治思想彰显了统治者的个人智慧和情感,而广大民众的理性和权力往往被视为草芥,只能期望社会清明和太平盛世,期望圣君主的出现,而拥有巨大权力的统治者缺乏相应的监督和约束。在“人治”思想的影响下,“人治”与“国治”往往合二为一。“君君、臣臣、父父、子子”以及“三纲五常”这种等级观念形成的社会关系结构和网络,成为“人治”社会实现有效治理的机制和手段。因此,在中国集权社会体制下,对政府官吏财政经济方面的治绩考核和行政监察紧密结合,实际上也是这一治理理念的体现。

历史文化传统持续地、潜移默化地影响着一个国家对政府审计文化和审计体制的选择。中国几千年的主流思想崇尚“集权”和“人治”。新中国建立之后,人们思想上还没有实现从集权到民主的转变。因而,在政治体制设置上,强调的是无产阶级政党的绝对领导和中央集权,审计机关设置上依附于政府行政权力,寻求政府领导的支持,是“集权”思想与“人治”思想的一个体现,中国文化传统对国家审计的影响见下表1

1   中国文化传统要素对国家审计的影响

中国文化传统要素内容

中国文化传统的特征

对国家审计的影响

世界观:天人合一;方法论:重直觉感悟,轻理性分析;价值观:个人价值服从集体利益;道德观:中庸之道,重情感,轻法治;人生观:不崇尚个人奋斗,牺牲小我实现大我;宗教信仰:缺乏终极关怀,重今世;风俗习惯:重脸面,重社会关系的差序格局;思维方式:曲线思维,长期取向;组织结构:直线式科层机构,权力集中;民族性格:重名轻实,规避风险。

整体主义:精神上的天人合一;官本位制:崇拜权力、权威;伦理文化:修身、齐家、治国、平天下;等级制文化:君君、臣臣、父父、子子;实用主义:学而优则仕;专治主义:普天之下莫非王土;人治思想 :故以一人治天下,不以天下奉一人;和谐思想:以和为贵、合而不同

审计机关履行构建和谐社会的责任;政府审计的方法体系和基本流程不完善;既得利益集体的存在加大了审计追查和问责的难度;影响审计的独立性,审计风险加大;利益资源整合,组织大规模的上下联动审计;反腐败始终是审计机关的重要主题;屡审屡犯较突出,审计信息披露影响大;审计计划安排不细致,绩效审计推行较慢;被审计对象内控水平普遍不高,重大错报风险增加

 

二、国家审计的文化变迁根基

文化不是静止不动的,而是时刻处于变化之中。一般认为,大规模的文化变迁无不因三种因素引发的。第一,自然条件的变化。气候变迁、自然灾害、资源匮乏、人口变迁,都会引起文化变迁;第二,不同文化之间的接触,不同国家、民族在技术、生活方式、价值观等方面的交流会引发大的文化变迁;第三,发明与发现。各种技术发明、创造,导致人类社会文化的巨大变迁[3]现代中国正面临着深度的社会转型[4],现代化和市场经济所带来的文化变迁对中国传统文化形成严重的消解和崩塌,而国家审计也深受文化变迁的影响。

首先,多元文化碰撞与多元价值观整合。文化归根结底就是价值观,而多元文化实质上是文化主体在价值取向上的异质性、多样性。在当代中国发展过程中,多元文化表现为东方文化与西方文化、传统文化与现代文化、主流文化与非主流文化、大众文化与精英文化等不同性质文化之间的交叉、渗透与冲突。传统文化表达的是初级的文明与和谐价值观,现代文化表达的是高级的文明与和谐价值观;西方文化表达了形式民主价值观,社会主义民族文化表达的是实质民主价值观;大众文化代表了民众的价值认同,精英文化代表了一种理性的具有较高思维水平的责任意识。多元文化意味着多样性价值观的存在,这一现象的出现是由我国的文化传统及社会经济、政治、文化的现实发展所决定的,同时也与全球化有极大关系。多元文化时代的重要特点是“私权力”觉醒,而“公权力”[5]仍维持着较强的干预和控制力,这就造就多元文化时代“公权力”和“私权力”的必然冲突[6]。中国市场经济体制的确立,使得我国社会利益格局呈现多元化趋势,公民个人权利开始觉醒并日益得以强化。这也促使国家必须从法律上尊重个人的权利,承认个人利益的存在及重要性。那种过分强调国家利益和集体利益至上,以牺牲个人利益为代价来保护国家利益、集体利益的价值观最终丧失了其存在的正义性和社会基础。中国传统文化宣扬的“重义轻利”和计划经济时代的“集体主义精神”价值观也逐渐被人们所遗弃,取而代之的是逐利欲望的日趋膨胀。消费主义、拜金主义、享乐主义等甚嚣尘上,由此引发了社会转型的文化泡沫和文化混乱,导致了多重社会危机出现,突出表现在权钱交易的公开化和权力寻租的市场化。从权力制衡和监督角度来看,国家审计是对政府各部门的监督,是对参与国家治理的各部门的再治理。作为国家反腐败网络中的重要组成部分,国家审计在监督公共财政运行,打击经济领域的违法犯罪,推进廉政文化建设、构建惩防体系等方面承担义不容辞的重任。

其次,民族文化与西方文化的扬弃与整合。民族性通常视为文化的基本特征,因为文化是生活在特定地域的一定民族在特定历史条件下从事各种实践活动的精神产物。但是,每个民族和国家都不是在封闭状态下存在的,而是相互依存、相互联系、相互交往的。在全球化背景下,各民族和国家的交往密切程度大大超过历史上的任何时期。全球化一方面反映了世界社会生产力发展的客观运动,同时也反映了西方发达国家为主导的、以实现全球少数人利益和价值观对其他国家进行文化渗透和影响的过程。这就使我们需要回答一个现实问题,即如何保持本民族文化自身的特色和优势,寻求文化的民族性和国际性相结合?资本主义社会一方面创造了巨大的物质财富,另一方面也取得了较高的民主政治文化成就。资本主义民主政治的价值观强调权力的监督和相互制衡、伸张人权的重要价值、诉诸核心价值观的号召力,体现在国家审计机构设置和运行模式的独立性,社会主义民主价值理应吸收其某些合理民主理念和制度文化。但是,西方资本主义民主并不是“普世性价值”[7] ,它本质上是为资产阶级利益服务的,对普通民众来说是虚伪的。中国社会主义民主价值观是中国特色社会主义的历史进程中的智慧结晶,既具有民族性,又代表着历史发展的趋势。但要充分展现社会主义民主价值观的优越性,就必须整合民族文化与国际文化,使国际文化中的程序民主价值同我国社会主义民族文化中的实质性民主价值相结合,从而进一步提升社会主义民族文化价值观的内涵。因此,整合两种文化既具有历史的必然性,也具有重要的现实意义。当今世界正处于大发展大变革的时期,全球化一体化、政治民主化和国家治理多元化等不断冲击各国的文化领域,文化在综合国力竞争中的地位和作用日益凸现,整合不同文化和维护国家文化安全日益成为主权国家关注的焦点问题。应对国家治理变革的需求,国家审计可以在不同领域有所作为,并通过持续创新以适应不断提升的国家治理要求,包括加强对具有产业属性和意识形态属性的国有文化资产进行审计,维护国家文化安全。

再次,文化主体多元化与利益主体多元化的整合。市场经济既造就了无数的利益多元化、分散化和独立化的经济组织和社会个体,同时也产生了多元化的文化主体。既有文化保守主义与现代理性文化的交锋,也有世俗文化对精英文化的挑战,不同的利益主体纷纷抢夺话语权。多元化文化主体和利益主体要求国家治理模式的重构,同时伴随着经济转型和文化变迁,责任政府、透明政府、效能政府等新的治理理念越来越多深入人心,国家治理主体也开始由单一主体(政府)治理向政府、市场和社会组织三元并存与互动的治理主体转变,而有效的国家治理往往体现在应对转型危机的能力差别和面临治理危机时自我调节和自我矫正能力的差别。国家审计是“国家依法运用权力监督制约权力的行为”,其落脚点在于“确保国家安全,捍卫国家利益,维护人民权益,保持社会稳定,实现科学发展”。因而,可以说,国家审计是保障各方关系人的利益的基石,在国家治理中起到化解多元化主体的矛盾与冲突,平衡各方利益的作用。以和谐文化在尊重差异、包容多样的基础上,保持全社会共同的理想信念和道德规范,有效引领社会思潮,构筑精神文化高地,为构建国家治理方式创新提供强有力的文化条件。

 

三、国家审计与文化发展的交互影响                    

(一)历史渊源:国家审计与文化

在中国几千年的历史长河里,交织着不同社会形态的文化,而审计也是在特定的文化背景下产生和发展的。夏商周时期,国家审计通过对政治、军事、经济各方面进行监察,形成了 “考、稽、计、比、勾、审”的审计方法。传统的官厅审计,有历史记载的是从西周的《周礼》中提出的“宰夫”开始,西周王朝是我国古代封建王朝审计发展的完善时期,是承接夏商启迪秦汉唐的重要时期,是审计史上重要的一页。当时在审计文化中最具代表性的是管理文化,“宰夫”根据国家法律考核众官吏的政绩,对官吏进行严格的奖惩。春秋战国以及秦汉时期,由于大封建帝国的政权的统一和文化的统一产生了“上计”审计,从而形成了统一的官吏监察体系,由此表明各种规定已经制度化。魏晋南北朝时期,在频繁的行政制度变动和文化大交融中,产生了“比”部,用来核对、考核、审查中央财政,并将审计部门专门化。宋元明清时期,政治相对平稳,形成了具有特别机构的审计职能部门,包括都察院、户部和审计司等专门机构,尤其是南宋第一次使用“审计”这个词来命名审计机构,将审计作为一个部门确立下来,专门用来监督各种经济活动,也通过制定了相应的审计法规,形成成熟完善的审计制度。从历史渊源来看,中国古代每个朝代审计制度的变更,无不打着文化的烙印,也在当时文化的影响下,不断地影响着审计制度的发展和完善。

(二)渗透与影响:国家审计与文化

文化具有独特的渗透力,通过不断的弥漫和扩张,潜移默化地影响着现代国家制度,国家审计不可避免地受到文化的熏陶和影响。社会文化对审计制度的影响是一种无声无形的动态过程,贯穿于整个国家审计制度发展的全过程。通过潜移默化的持续影响,改变着审计的效率和效果,这种影响不受任何外力的制约,不以人的意志力为转移。先进的社会文化以高度正确的思想为理论基础,指导国家审计的趋势与走向。当代中国社会主义先进文化是以马克思主义为指导,培养有理想、有道德、有文化、有纪律的公民,面向现代化、面向世界、面向未来的、民族的、科学的、大众的社会主义文化。胡锦涛指出,社会主义先进文化是马克思主义政党思想精神上的旗帜,其精髓是社会主义核心价值体系,即公平、正义、和谐。审计人员核心价值观责任、忠诚、清廉、依法、独立、奉献正是社会主义先进文化在国家审计领域的体现和渗透的表现。我国国家审计机关成立30 年来,从经验管理逐步向科学管理过渡,文化正是其转型的土壤,催生了审计职能从单纯的查账到监督直到管理、咨询。同时,文化还通过思想觉悟的升华,不断地扩展审计的内涵,改进审计工作模式,从而达到审计与文化的交融,最大限度利用人的主观能动性,推动国家审计的发展。

(三)内在驱动力:国家审计与文化

国家审计既是社会文化的组成部分,也是推动现代文化建设的驱动力。国家审计虽然不是专门从事文化事业或主管文化体制建设的部门,但却与文化建设密不可分,表现在国家审计对形成秩序文化、平民文化、廉政文化和责任意识的重要作用。首先,在审计实践活动中,审计机关受人民之托,代表人民,维护国家经济安全、资产安全和市场经济秩序,反腐倡廉、严肃吏制,参与国家治理,有利于国家廉政文化建设。其次,国家审计机关通过制定相关审计准则、法律法规以及审计规范等,约束人们的行为,并在实践中体现“以人为本”,倡导规则面前人人平等,有利于形成统一的社会价值标准,促进社会秩序文化的形成。再次,对审计工作而言,责任意味着切实履行宪法和有关法律所赋予的职责,全力投入审计工作,按照有关安排和要求完成工作任务,充分发挥审计“免疫系统”功能,当好公共财政的“卫士”,切实维护人民利益和国家安全,推动完善国家治理,保障经济社会健康运行,并对审计工作中出现的失误和过错负责。在经济社会高速发展和对审计工作的要求日益提高的情况下,审计机关和审计人员应进一步增强责任感和使命感,努力实现对经济社会运行过程的有效监督,充分发挥审计的监督、批判、建设、促进等作用,保障经济社会实现科学发展。审计工作者的责任意识为其他社会成员提供了表率和榜样,有利于推动整个社会的责任意识的觉醒和形成。

 

第二节  审计文化的内涵拓展与结构分析

 

文化是与自然现象不同的人类社会活动的全部成果,它包括人类所创造的一切物质的与精神的东西。文化作为一种历史现象,一方面具有很强的历史传承性,文化的每一分支的起源、演进和发展都有着各自的轨迹和脉络;另一方面文化具有渗透性,其表现形式就是不断扩张和弥漫,并随时试图侵入周围的亚文化圈,而审计文化,就是文化扩张的结果。

一、审计文化的内涵拓展

文化是社会的重要组成要素,也是一个国家和社会的重要标志,文化的先进与落后不仅影响宏观层面的社会发展,而且也会影响微观个体的进步与发展。文化的英文是culture,这个词源于拉丁语cultura,其本意是耕耘、耕作土地。从最初的含义上来看,这一概念明显带有农业社会文明的色彩。至于中文“文化”一词的渊源,在《易·贲》“观乎天文以察事变,观乎人文以化成天下”一语中,虽然业已可以窥见其端倪,但是作为一个连贯的名词则出现在西汉刘向的《说苑·指武》:“圣人之治天下也,先文德而后武力。凡武之兴,为不服也,文化不改,然后加诛。”当然,这里的“文化”是指文治和教化,是与“武力”相对应的“文德”,与现代意义上所谓的文化还相距甚远。

梁漱溟(1922)说:“文化是人类生活的样子,文明是人类生活的成绩。”任鸿隽对此评论道:单说人类生活的样子还不能详尽文化两字的涵义,还要加入“人类生活的态度”来包括思想方面的情形,文化两个字的意思才得以完备[8]。孙本文对文化的定义是:“文化实在是一种复杂体,包括一切有形的实物,如衣服、宫室等,与无形的事项的知识、信仰、艺术、法律、风俗及其余从社会上所学得的种种做事的能力与习惯。”[9]英国人类学家爱德华·B·泰勒(E.B.Tylor1987),他认为,文化是一个复杂的整体,其中包括知识、信仰、艺术、道德、法律、风俗以及人作为社会成员之一分子所获得的任何技巧与习惯。美国人类学家克罗伯(A.L.Kroeber1983)和克拉克洪(C.Klukhohn1983)曾专门撰写了《关于文化的概念与定义之述评》一文,文中述及关于文化的160种定义。

文化是一个民族的生活方式。文化由思想和行为的习惯模式组成,文化包括价值、信仰、行为规范、政治组织、经济活动等等,这些是通过学习而不是通过生物的遗传代代相传的。文化是一个非常重要的概念,因为它产生了一整套解释和理解人类行为的原则。概括来说,文化的中心意思是表征不同历史的人类群体的生活方式、工具、符号、习俗和信仰等等;文化也涉及到某一社会特有的价值体系与思维方式。因此,从广义上,文化是指人类思想、行为与人类活动产品的总和。在此意义上,文化与生物本性截然不同。从狭义上,文化包括艺术、体育、娱乐和其他休闲活动文化也指通过教育和培训而获得的个人修养。

审计文化是形成于审计工作者内部的一种群体文化,相对于整个社会文化而言,它是一种亚文化。可以说,审计文化既是一定时期人类文化在审计领域的反映,也是一定时期生产力发展水平在审计领域的体现,它已成为联系社会整体文化和个体文化之间的纽带和桥梁。美国审计学者约翰.J.威廉哈姆和D.J.卡米切尔(1999)在其所著的《审计学概论与方法》一书中,首次提出了审计文化的概念,并对审计的方法进行了较为系统性研究。英国会计学教授戴维·弗林特(Flint2002)在其所著的《审计哲学与原理》中深入探讨了审计对文化的依赖关系,指出审计实践是审计文化产生的母体,而审计文化的发展也规范了审计实践的方法,同时也推动了审计实践的向前发展,并由此开启了对审计文化理论研究的先河。

由于我国审计机关成立仅有20多年的历史,而对审计文化理论研究才刚刚起步,到目前为止,审计文化内涵的界定还存在一定的分歧。一是从管理学视角,认为审计文化是审计人在长期实践活动中形成的,带有审计特色的对社会经济以及审计活动自身的管理经验总结,它实际上是一种管理理论,即包括对审计的对象的管理经验总结,也包括对审计组织自身的管理经验总结(蔡春、刘红升,2002;石爱中,2005);二是从组织学视角,认为审计文化属于一种职业文化,是审计组织或机关及其人员在履行法定职责、实施经济监督行为时所恪守的理念、所追求的价值、所遵循的规范、所体现的风骨、所展示的形象(陈朝豹,2004;徐彦夫,2005);三是从文化结构学视角,认为审计文化是一个多层次的复合体,主要由审计物质文化、审计制度文化和审计精神文化所组成(周春生、陈国营,2003);四是从审计文化外延视角,认为审计文化有广义和狭义之分,广义上审计文化是人类社会在实践上创造的与审计相关的物质财富和精神财富的总和,而狭义上审计文化是指审计意识形态以及与之相适应的审计制度和审计组织机构的综合体(赵刚,2001;周春生,2003)。

综合以上学者的观点,审计文化是指在国家审计治理实践中形成并被人们认可的审计理念、价值取向、行为方式、道德规范、法规制度和审计物质条件等的综合体,是审计物质文化、制度文化和精神文化的集中体现。对于审计文化的内涵,主要从三个方面来把握:一是审计文化是审计组织及其成员普遍认同的行为规范;二是审计文化是审计组织及其成员共同信奉的价值取向;三是审计文化是审计组织及其成员共同凝聚的审计精神。

审计文化是审计人员进行审计实践活动所形成的一种职业亚文化,它是人类整体性文化系统中的一个子系统,具有鲜明的文化特征:

第一,审计文化具有鲜明的实践性和时代性。审计文化是伴随着审计实践活动产生和发展的一种特殊社会经济现象,是审计人员长期实践活动的经验积累,尤其是他们长期形成的思想意识、思维方式、价值观念以及恪守的道德行为准则等都成为审计文化的直接来源。但审计文化又不是简单的审计实践活动的再现,而是对审计实践活动的理论抽象和高度概括。同时,审计文化又是时代的产物,受经济基础、社会经济关系的决定和制约,它反映了一定时期一个社会或国家经济发展水平和政治制度特征,既体现了一个时代的特征,又反映了一种时代精神。因此,审计文化应适应时代的需要,既要体现时代的精神和要求,又要反映审计工作的新动向、新发展和新变化。

第二,审计文化具有强烈的规范性和强制性。审计文化的规范性和强制性主要来自于审计实践本身的性质和发挥的作用。国家审计实质上是国家依法用权力监督制约权力的行为,是国家治理的重要组成部分,发挥着权力监督、绩效评价、预警风险和系统修复等功能,这就决定了国家审计监督具有独立性强、强制性大、权威性高、综合型广等特点,而反映在审计实践活动的从业人员同其他职业在职业心理、职业习惯、职业规范和职业理想的差异性,并通过审计制度文化和精神文化体现出来。一方面《审计法》、《审计署关于内部审计工作的规定》、《注册会计师法》及其他有关的审计规范、准则均具有明确的审计文化内容,并构成了审计的制度文化;另一方面审计人员长期实践形成审计价值观、职业道德操守、审计知识素养等构成审计的精神文化。审计是一种独立性的综合经济监督活动,在审计立项、审查权限、审计处理等表现出明显的强制性,而反映在审计文化上具有强烈的规范性和强制性。

第三,审计文化具有明显的历史性和时空性。审计文化是伴随着审计产生和发展的一种特定的历史现象,是审计实践活动的历史积淀的产物。不同历史发展阶段,不同的国家政治、经济制度及其发展水平,都会对审计文化的特征打上历史的烙印。纵观我国古代审计发展的历史曾经历了五个阶段:西周的官厅审计阶段、春秋战国至秦汉的勾计审计阶段、三国至唐朝前期的比部审计阶段、唐后期至宋朝的三司勾磨审计阶段、元明清的科道审计阶段。在三千多年的历史长河中,审计的客体始终围绕着国家财政收支及其相关活动展开,而审计的技术方法主要是听、计、勾、稽、比、覆、磨、戡等,但是审计服务的主体、审计实现的目标、审计面临的历史环境存在差异,由此也呈现出审计文化的不同。审计文化的历史性和时空性决定了不同国家和地区,审计文化之间的差异性和多样化,这也促使人们认识审计文化时应以辩证和历史的态度去理解看待不同的审计文化,取长补短,相互借鉴。

二、审计文化的层级结构分析

结构是组成整体各部分之间的搭配和安排。所谓审计文化结构是审计文化整体系统内部各要素之间的排列组合和搭配状态。审计文化结构反映了审计文化内部各组成要素的存在状态,包括它们各自所处的位置以及相互之间的关系。审计文化结构可以从层级结构、要素结构和关系结构进行分析,据此来揭示审计文化各组成部分所处的地位、相互关系以及相互影响,见下图2-1

 

 

点击查看原图

从一般文化结构学视角,可以将审计文化分为审计物质文化、审计制度文化和审计精神文化。从层次结构来看,审计文化的各组成部分之间具有层次性,各层次之间依照一定的规律组合排列,且彼此之间既相互影响又相互制约,从而构成了一个完整的、有机的文化综合体。

(一)审计物质文化

审计物质文化是国家审计组织为履行相关职能所必须拥有或配备的工具、实体性文化设施以及物质条件的总和。它既包括审计机关所拥有的各种办公设施、文教科研设施,又包括审计人员的生活福利、物质条件和文化活动场所等。一般来说,审计物质文化是有形的,可以看得见和摸得着的,是审计文化结构中最表层的部分,也是人们从直观上认识与把握审计文化的依据。审计物质文化与社会经济发展、科学技术进步存在紧密的联系。社会经济发展水平决定着审计物质文化发展水平和具体内容,同时社会经济发展水平也制约着审计物质文化发展的趋势和方向。

随着时代的进步,科学技术的发展,审计物质文化水平更多的表现在审计的新技术、新工具和新手段的运用,尤其是计算机技术在审计领域的推广和运用。西方发达国家审计人员通常运用采访、观察、调查和查阅文件等方法来收集数据,获得所需要的信息;然后运用比较分析、成本效益分析、统计的定性和定量分析及回归分析等方法对数据进行处理,增加了绩效审计的科技含量。同时,在审计方法和手段上运用计算机辅助审计技术,将计算机运用于审计计划、管理和审计数据库等方面。在内部信息不充分的情况下,还需聘请专家顾问协助完成工作。中国国家审计机关的信息化建设,是随着国民经济管理信息化的发展而逐渐展开的。自1995年,国家审计署开始重视利用计算机技术开展审计实践活动,并对相关技术软件进行研发和利用。时至今日,审计人员如果不掌握现代计算机技术,将失去审计人员应具备的基本资格,无法承担相应的审计任务,这些已成为广大审计人员的共识。现代科学技术突飞猛进,特别是电子计算机、信息网络技术的应用和开发,正推动着人类社会生产方式和生活方式的重大变迁。先进的审计物质文化要求国家审计工作人员应从传统的“计算机外围审计方式”向现代先进的“计算机内在审计方式”转变。

审计信息化将是一场审计领域的重大革命,主要体现在以下方面[10]:第一,审计信息化将带来审计工作的“三大转变”,即从由事后审计转变为事后与事中审计相结合、从单一静态审计转变为静态审计与动态审计相结合以及从单一现场审计转变为现场审计与远程审计相结合。由于计算机的开发应用和信息化建设,审计可以把事中审计和事后审计结合起来,强化事中审计,最后能简化事后审计。这样一方面可以提高审计工作效率,另一方面也可以使审计人员及时了解被审计部门的整体经济活动状况,强化审计过程的随时监督,从而起到预防性警示作用。第二,审计信息化将带来信息在审计系统内部共享和透明,实现审计组织之间密切合作和协同作战。审计信息化将促使审计系统内部信息传递加快,促进审计成果共享,加强审计组织之间的交流、合作和协同作战,提高审计组织之间的聚合力。第三,审计信息化将带来审计方式、方法的革新。随着计算机技术在审计领域的广泛运用,许多传统的审计业务和财务管理采用了计算机技术,从而摆脱了传统手工操作和管理方式,由此带来了审计方式和方法的进步与革新。第四,审计信息化将带来审计工作人员思维方式的转变。在传统的审计工作中,审计部门之间缺乏有效的信息沟通,往往使审计人员仅能局限于审计某一领域或局部的了解,也缺乏全面系统地认识和分析被审计单位。审计物质文化发展,使计算机技术和信息化网络化技术在审计领域的运用,加强了审计部门之间的联系和协作,促使广大审计人员从系统工程的视角认识审计对象,分析审计过程中存在的各种问题,从克服了思维方式上的片面化和狭隘性,推动了审计人员思想方法的变革。

审计物质文化是审计精神文化和制度文化的载体和物化表现。在现代社会中,审计物质文化对审计制度文化和精神文化的支撑作用越来越明显,没有审计物质文化,就不会产生审计制度文化和精神文化。一方面制度文化总是依托一定的物质文化而存在,没有相应的物质条件和设施,制度文化就难以维持;另一方面精神文化也依存于物质文化而存在,并伴随物质文化的发展而发展。审计物质文化、审计制度文化和审计精神文化以一定的规律相互影响、相互制约,构成了一个完整的有机结构体系。在现代审计工作中,全面运用现代信息技术将成为审计物质文化发展的必然趋势,因此审计物质文化建设应注意以下方面:一是加快计算机审计软件的开发、推广和应用。针对目前会计电算化系统大力推广以及计算机信息技术的运用,尤其是面对纷繁复杂的审计资料仅依靠传统审计手段难以有效履行审计工作任务的新形势下,加强审计软件的开发、推广和运用,提高审计人员的审计能力,已成为当前审计工作者所面临的现实而紧迫性课题;二是加强审计人员的计算机技术培训。计算机审计软件的开发、运用和推广离不开审计人员业务素质的提高,审计人员必须通过计算机技术培训、计算资格认证等,提高计算机技术应用能力和开发审计软件的能力,只有这样才能保证先进审计技术的有效运用,从而提高审计工作的绩效;三是建立审计信息网络,实现审计信息资源共享。审计部门之间的信息不对称,将会直接影响审计工作的效率和成本,同时也会影响审计部门之间的有效协作。审计网络化建设需要解决:建立审计部门内部局域网,实现资源共享;审计部门上下联网,及时传递信息;与被审计部门联网,将事后审计转变为事中监控和事后审计相结合、动态审计与静态审计相结合,推动审计方式、方法和作用方式的变革。

(二)审计制度文化

审计制度文化又称“制度层面的审计文化”,是审计组织系统中形成的各种规章制度、纪律条例及其审计活动中审计者所应遵循的行为规范和准则的总和,是审计精神在审计组织制度上的体现。审计制度文化是由审计的法律形态、组织形态和管理形态构成的外显文化。它是审计文化的第二层次,是联系审计物质文化和审计精神文化的纽带和桥梁,属于中介层文化。

审计制度文化是审计组织及其成员在长期的审计实践中形成和发展起来的,并为审计组织及其全体成员认同,它体现出两大特点:一是审计制度文化是“中介性文化”,具有传递性功能。在审计文化结构中,审计物质文化是审计文化最表层的部分,是审计文化赖以存在的物质基础和载体;审计精神文化是审计文化最深层的部分,是审计文化的意识形态和观念形态;而审计制度文化既是人的意识形态和观念形态的反映,又以一定物的形式构成的,是介于审计物质文化和精神文化的中间部分。审计制度文化既是适应物质文化的固定形式,又是塑造精神文化的主要存在,并体现出审计制度文化是一种中介性文化,具有审计文化内部传递性功能。二是审计制度文化是一种“规范性文化”,具有约束性功能。审计制度文化是审计组织为了实现组织目标而对其成员活动予以一定约束和规范的文化体现,其规范性来自组织及其成员以外的带有强制约束,它体现了审计制度文化是一种“规范性文化”,具有约束性功能。

审计制度文化的创建过程一般经历四个阶段:一是积淀期。审计制度文化的形成是审计实践活动长期积淀的产物,也是审计人员经验的积聚和总结。在这一过程中,审计行为习惯养成、审计道德规范、审计法律规章等初步创立和形成;二是接受期。在这一时期,反映审计精神的制度层面审计文化逐步被审计组织及其成员所认可,并对审计组织进行有效整合,实现审计人员行为控制与约束,达到整顿审计作风、严明审计组织纪律,提高审计组织工作效率的目的;三是稳定期。在这一时期,审计组织及其成员基本适应和习惯了审计制度和行为规范文化,并能在具体的审计活动中按标准化的准则进行独立操作和互相协作,使审计活动有序、有效地开展;四是完善期。在这一时期,审计制度文化不仅要鼓励审计组织及其成员要遵守相关制度,而且要倡导审计组织及其成员应根据时代和环境变化去改造和完善审计制度。一种完善的、积极向上的审计制度文化能使组织及其成员对审计活动进行自我调节,形成具有时代特点的行为规范,同时还可以调节制度层面的文化矛盾,使制度层面的文化内耗尽降低到最小限度,并不断对审计制度文化进行强化、革新和升华,进而实现审计制度文化的公平与合理。

审计制度文化主要内容包括审计法律体系、审计法规体系、审计规章体系、审计准则体系、审计职业道德规范体系和审计组织体系等。国家审计法律体系是由《宪法》、《审计法》和国家有关的财政经济法律与行政监督管理法律所组成,属于审计制度文化的最高层次。《宪法》为国家确立了审计监督制度,它不仅是制定《审计法》的基础,而且也是制定其他财政经济法律的重要依据。《审计法》是将宪法关于审计监督理念精神具体化,并把审计监督确立为基本法律制度。国家有关的财政经济法律和行政监督管理法律是以《宪法》和《审计法》为依据建立的,是《宪法》精神、《审计法》规则的具体化,它进一步促使审计法律规范体系更具有规范化和可操作化。

国家审计法规体系是由国务院制定的有关行政法规和地方人民代表大会及其常务委员会制定的地方性法规中有关国家审计的规定构成的体系,它是审计制度文化较高层次。审计法律体系和审计法规体系统称为审计法律、法规体系。审计法规体系主要由审计行政法规和地方性审计法规组成。审计行政法规包括:审计法实施条例、中央预算执行情况审计监督暂行办法、国务院和国务院办公厅下发的规定国家审计的其他规范性文件和国务院制定的其他与国家审计有关的行政法规、行政措施等;地方性审计法规是地方人民代表大会及其常务委员会在不同宪法、法律、行政法规相抵触的前提下制定的,在本地区范围内适用的规范性文件,其表现为:一是地方人民代表大会及其常务委员会制定的专门规定国家审计的地方性法规;二是地方人民代表大会及其常务委员会制度的与国家审计有关的其他专门性法规。

国家审计规章体系是由审计署以及国务院其他各部门和各级人民政府制定的与国家审计有关的行政规章构成的体系,是法律效力等级相对较低的审计规范构成集合,主要包括审计署制定的审计行政规章、国务院其他部门制定的与国家审计有关的行政规章、地方人民政府制定的有关地区性审计的规章制度等。

国家审计准则体系是由审计署制定颁布的,对审计机关及其审计人员具有约束力的行为规范,其主要是针对审计组织及其审计人员应具备的资格条件、职业素质、审计具体操流程做出相应的规定。它是审计机关和审计人员实施审计、反映审计结果、审定审计报告、出具审计意见书、做出审计决定和进行审计业务管理时应当遵循的行为规范,是衡量审计业务质量的基本尺度。审计准则体系包括国际审计基本准则、具体审计准则、审计操作指南三个层次,它是审计机关和审计人员实施审计工作时应遵循的最具体、最基本的操作规则。

审计职业道德规范体系是审计工作人员按照审计职业的特殊要求应遵循的道德准则和规范的总和,它主要依靠审计人员的内心信念、社会舆论等手段,促使审计人员自觉保持良好职业形象和职业操守,并赢得社会对审计职业及其人员尊重和依赖的保障。审计职业道德规范一旦通过法律的形式认可,便会上升为法律规范,成为审计人员必须予以遵守的法律规范。审计署在1996年专门颁布了审计机关及其审计人员的职业道德准则,其主要内容有:①坚持四项基本原则,全心全意为人民服务,忠于职守,勤奋工作;②努力学习,更新知识,学以致用,积极进取,具备与审计工作相适应的专业知识和业务能力;③遵守国家法律、法规,严格依法审计;④办理审计事项,应当保持职业谨慎,做到客观公正,实事求是;⑤办理审计事项时,与被审计单位或审计事项有利害关系者,应当回避;⑥对在执行职务中知悉的国家秘密和被审计单位的商业秘密,负有保密的义务;⑦遵守廉政勤政规定和审计工作纪律,廉洁自律,艰苦奋斗,努力奉献;⑧谦虚谨慎,平等待人,树立良好的职业形象。

审计组织体系是指担负着不同审计任务的审计组织之间结成的相互联系、互为补充的整体关系。我国的审计组织体系由国家审计组织、内部审计组织和社会审计组织共同构成。国家审计组织是上层建筑的一个组成部分,隶属于国家行政机关;内部审计组织隶属于企事业单位的内部机构,社会审计组织具有相当的独立性;社会审计组织和内部审计组织需要国家审计组织的监督和指导。

(三)审计精神文化

审计精神文化又称审计文化的精神层,相对于审计物质文化和制度文化来说,是一种更深层次的文化现象。审计精神文化是指审计组织及其审计人员从事审计活动过程中,形成的、并被广大审计人员所认同的价值取向、心理定式和思维方式的总和,主要包括审计价值观、审计精神、审计心理、审计思维、审计道德、审计形象等内容。

审计价值观又称为审计价值标准,是审计文化的灵魂和指南。从文化人类学的角度来看,价值观是任何一类文化中最基础、最核心的内容,是不同类型的文化赖以区别开来的依据。对于审计实践来说,审计价值观为审计群体的生存与发展提供了基本方向和行动指南,也成为了审计组织及其成员必须遵循的终极标准。审计成员具有了共同的价值观,也就意味着审计人员思想上能形成统一,行为上能保持一致,从而可产生强大的凝聚力和向心力。审计价值观不是以某个人的价值观为基础,而是以审计组织为主体的群体价值观念,它代表和反映着审计组织整体的追求、志向和情趣,是审计机关价值理念、伦理哲学的总和体现,是审计机关的精神支柱。在整个审计文化系统中,它是审计文化的核心,也是审计文化建设的最高层次,对审计文化发展起着主导性作用。审计价值观是无形的,它渗透在审计机关的宗旨、执法目标和行政理念等方面。

审计精神是指审计组织在为实现自己的价值体系和社会责任所进行的审计活动基础上,经过精心培育而逐渐形成的,并为广大审计人员所认可的一种正向心理定式、价值取向和主导意识。它是审计人员对其组织和事业的信任感、自豪感和荣誉感的升华,是审计群体健康、向上心态和审计组织向心力、凝聚力的集中体现。审计精神在主要有五大要素组成:一是明确的审计目标;二是强烈的团体意识;三是积极的激励原则;四是鲜明的社会责任感;五是正确的管理哲学。审计精神反映审计群体意识,是群体意识中主导意识的凝聚和表现,受到核心价值观支配,它代表和反映着审计群体的追求、志向和决心。审计精神经过不断提炼和凝聚,一旦形成,就具有较强的稳定性,它为审计组织和审计人员提供精神支柱和前进动力,对审计组织和审计事业的发展具有十分重要作用。应大力弘扬审计署提出的“依法、求实、严格、奋进、奉献”的审计精神,其中“依法”是基础, “求实”是作风, “严格”是手段,“奋进”是动力,“奉献”是宗旨。五者环环紧扣,浑然一体,缺一不可。

审计心理是审计实践中审计主体与审计客体心理活动的总称,主要表现为审计主体与审计客体心理间的互动、审计人员之间的心理互动以及一般审计人员同审计领导间的心理互动。从审计心理的性质和功能来看,可以分为审计认知过程、审计情感过程和审计意志过程。审计认知过程是人们对审计本质、审计职能以及审计工作由表及里、从现象到本质的感觉、知觉、记忆和想象;审计情感过程是人们在审计实践活动中所产生的一种主观体验性的心理活动;审计意志过程是人们在审计职业理想的激励下克服审计实践中遇到的各种干扰,实现审计目标的心理意识的能动性表现。相对于审计精神所强调的人的主观能动性来说,审计心理所强调的是审计人员对外在客观因素而产生的现实反映。

审计道德是以善恶为评价标准的道德原则、道德规范和道德活动的总和。在审计实践活动中,审计道德主要通过社会舆论、风俗习惯和内心信念对审计人员和被审计对象发挥约束和惩罚作用。审计道德包括审计组织道德和审计职业道德两个方面,审计组织道德是指审计机关在与外界打交道时所遵循的心理、思想和情感依托的总和;而审计职业道德则是指审计工作人员在进行审计工作的过程中,遵循的心理、思想和情感依托的总和,它是针对职业行为的道德原则和规范,并通过审计人员的职业活动、职业关系、职业态度、职业作风及其社会效果表现出来的,是一种更为具体化、职业化、个性化的社会道德。审计道德与审计行为准则相比,审计道德是一种软约束,如果不遵守或者违反,将会受到社会舆论的谴责,而违反审计行为准则,则会受到法律、法规或组织纪律的惩罚。

审计思维是审计工作人员所认可的思考问题的方式和方法。在审计工作过程中,具有一定知识、经验的审计人员在审计工作中经常运用已建立起来的思维公式迅速地判断、解决和处理审计中发现的问题,就是审计思维定势的运用。对于每个审计人员来说,思维定势是由长期实践工作中养成的思维习惯而逐步形成的。在审计过程中,思维定势所产生的积极效应,主要表现在审计随机性情况处理和应急性的决策当中,具有失误率低、时效性强的特点。审计思维定势是审计人员进行审计思维的结果因素,它制约着审计人员进行审计工作的各种行为。某一思维观念一旦形成,就会成为审计人员进行审计检查的主观框架或观念模型,这种观念模型,具有较大的稳定性和相对独立性,并在审计人员的头脑中潜移默化地发挥作用。然而,任何事物都是相辅相成的。思维定势只是在一定条件下才能发挥正效应,而超越这个条件,思维定势就会产生一些消极、被动的作用,甚至给审计工作带来不应有的失误和风险。现代审计文化建设要求,审计思维必须具有前瞻性和创新性,做到与时俱进,突出时代特色,不断提高审计人员的职业素质和创新意识。

审计形象是社会公众对审计工作综合认识而形成的总体印象和评价,这种印象和评价是在日常工作交往过程中逐步形成的,并通过社会舆论的形态表现出来,可以用知名度和美誉度基本指标来评价。审计形象是审计文化的重要组成部分,只有审计人员在公众中树立良好的形象,才能得到公众的支持和认可,才有利于更好地开展审计工作,并保证审计审计事业的全面健康发展。

一般来说,审计设施属于审计文化的物质要素层次,是审计文化的载体;审计行为准则和审计组织属于审计文化的制度要素层面,是审计文化的中坚;而审计价值观、审计精神、审计心理、审计道德、审计形象和审计知识则属于审计文化的精神要素层面,是审计文化的核心,见下图2

点击查看原图 

审计文化的要素结构部分之间并非并列关系,而是具有层次性的,审计文化的物质要素处于审计文化的表层,审计文化的精神要素处于审计文化的核心,而审计文化的制度要素处于审计文化的中介层次,并由此形成由内到外有序的排列组合,构成审计文化的要素结构体系。审计文化的精神要素是最根本的,它决定着审计文化的其他层次,决定着审计文化的基本性质与基本面貌。

 

三、审计文化的关系结构分析

审计文化除了层级结构和要素结构之外,还存在对深入认识审计文化同样重要的关系结构。美国人类学家克鲁柯亨指出:“文化是历史上所创造的生存式样的系统,既包含显性式样又包含隐性式样,它具有为整个群体共享的倾向,或是在一定时期中为群体的特定部分所共享。[11]”显性文化寓于文字和事实所构成的规律中,它可以通过耳濡目染的证实直接感受出来。在现实社会中,它可以具体表现一种器物或实体性的东西,也可以表现为一种在社会文化整体中所存在的被人们直接或间接观察到的行为等方面。

与显性文化不同,隐性文化则是一种社会整体文化的深层的、抽象的形态。人们仅仅通过直觉和观察是无法予以确切把握的,而是必须借助于自己的抽象思维能力,才能对它有较为深刻的认识。因为显性文化更多地体现在人们的直接行为之中,而隐性文化则更多地体现在人们的行为动机、情感、意识、思维乃至价值观念之中,并由这些因素凝练成为一种独具特色的人格结构和心理素质。因此,隐性文化对人们行为的整合与控制作用更为明显、广泛、持久、强烈。从文化的结构关系视角来看,审计文化总体上也是由显性部分和隐性部分构成的,其显性部分主要包括审计文化的物质层面和制度层面两个方面,而隐性部分主要是审计文化的精神层面,包括审计价值观、审计精神、审计心理、审计道德等方面的内容。文化不是静止的,而是时刻处于变化之中,审计文化也不例外。一般来说,文化变迁主要由三种因素引发的。第一,自然条件的变化。气候变迁、自然灾害、资源匮乏、人口变迁,都会引起文化变迁;第二,不同文化间的接触,不同国家、民族在技术、生活方式、价值观等方面的交流引发大的文化变迁;第三,发明与发现。各种技术的发明、创造,导致社会文化的巨大变迁。审计文化的变迁主要由不同国家审计文化的交流和审计技术的革新所引发的,而作为审计文化的显性部分和隐性部分在文化变迁的速度存在差异。通常来说,审计文化的显性部分变迁相对比较容易的,变化的速度较快;而隐性部分的变迁相对比较困难,并会伴随着人们自身价值观的紊乱、意识冲突和行为无序等现象,其变迁的速度较慢。美国社会学家威廉·奥格本提出“文化堕距”理论。该理论认为,由相互依赖的各部分所组成的文化在发生变迁时,各部分变迁的速度是不一致的,有的部分变化快,有的部分变化慢,结果就会造成各部分之间的不平衡、差距、错位等问题。

审计文化的隐性部分和显性部分具有较强的互动性。在当代社会,以计算机技术和互联网技术革新为代表的显性审计文化变化和发展较快,并由此也会对审计价值观、审计精神和审计思维方式等带来较大的冲击和影响。在这个大变革时代,审计文化的显性物质层面与隐性的精神层面变动应尽量保持相互的适应性和一致性,才能保证审计文化和审计实践的和谐发展。

 

第三节   国家审计的文化定位与特色审计文化的建构

 

美国社会学家戴维·波普曾指出,当在社会的某个群体中形成一种既包括一些主文化特征,又包括某些独特的文化要素的生活方式时,他们这种群体文化就叫做“亚文化”。在社会系统之中,有各种类别的亚文化群体和组织,他们围绕职业或所属种类形成和发展。这种组织文化通常是由亚文化群体在学会怎样解决对外适应和实现内部团结的问题中创立、发展和形成的若干基本假设构成的一种文化模式。审计文化是一种特殊形式的组织文化,是社会文化整体系统中的一个子系统,它是人类进行审计活动过程中所形成的经验积累,同时与其他相关亚文化之间存在着不同的联系和区别。

一、国家审计的文化定位

“嵌入性”理论是新经济社会学研究中的一个核心理论。经过博兰尼(Polanyi)、格兰诺维特(Granovetter)、祖金(Zukin)和迪马乔(Dimaggio)等人的努力,嵌入性的概念得到进一步拓展,形成结构嵌入性、认知嵌入性、文化嵌入性和政治嵌入性等分析框架。所谓文化的嵌入性,是指行为主体在进行经济活动时受到传统价值观、信念、信仰、宗教、区域传统的制约。Hagedoorn2006)提出,国家不同,特别是文化不同,组织进行合作选择的倾向也不同。政治嵌入性是指行为主体所处的政治环境、政治体制、权力结构对主体行为形成的影响。Grabher2007)通过对德国Ruhr地区的钢铁业集群研究发现,Ruhr地区的政府及其他组织构成了一个强有力的“政治行政系统”,并赋予了该地区特殊的生产使命和功能定位,从而阻碍了该区域生产系统根据市场时机进行自我更新和业务转型。因此,政治嵌入性可能变成行为主体的负债或负外部性。根据Ingram1998)的观点,制度是一系列相互关联的规范,这些规范支配着人们的关系,规范可分为正式规范和非正式规范。相应地,制度也可分为正式制度和非正式制度,而制度嵌入性指的就是选择行为的制度约束[12]。诺斯进一步指出:“制度是人所设计用于调节人们的互动约束。这些约束由正式约束(例如,规范、法律、宪法)、非正式约束(例如,行为规范、习俗、自定的行为准则)以及它们实施特征等构成。”[13]制度对行为主体选择的约束体现在:一是制度限定了选择的范围和边界;二是制度影响了选择的方向;三是制度限制了选择行为的理性程度;四是制度约束在社会化或再社会化过程中内化到人的心理结构中,并构成人们习惯性的“行动纲领”,从内部支配人们的行为。

基于嵌入性理论,作为国家审计的体制、机构设置以及权力配置的选择会受到一国政治、文化、历史传统的影响,而国家审计文化定位的研究则离不开国家审计与社会文化结构的互动关系的分析。首先从文化视角审视国家审计的制度安排,源自于古典自由主义文化传统的亚当·斯密,他所提出的政府的“守夜人[14]”角色,并据此把国家审计定位于公共财政的“经济卫士”,其概念的文化意蕴是在“正义的法律框架”下,人们完全自由地从事经济活动并谋求经济利益,这里的法律框架作为文化的组成部分已经被包含在社会共同的行为模式中得以固化,而公共财政已经成为社会所共同认同的法律体系和行为规范,国家审计的职能定位于保障这个规范场的正常运行[15]。亚里斯多德指出,有各种不同的途径,用各种不同的手段来追求各自的幸福,于是不同的民众便创立不同的生活方式和不同的政治制度[16]。因此,制度既是文化的产物,又是文化的组成部分,国家审计的制度安排也不例外。

在现代民族国家这个“法律政治共同体”和“历史文化共同体”中,一方面包括政府在内的国家机器本身需要借助于共同价值观的文化来维系,另一方面国家也需要运用社会文化资源来整合和治理社会。因而,国家审计必然服从和服务于国家治理,而国家治理也最终依赖于社会公民的文化认同。具体考察中国国家审计制度和制度变迁,必须从中国的社会文化特性和文化环境来追根溯源。可以说,不同的文化孕育不同的审计制度,中国的审计制度必然是在中华文化认同的基础上嵌入经济社会网络,其成立方式、制度设计、运作模式、组织流程、作用发挥等,都不可避免地受到中国人的价值观念、思维方式、行为规范、生活方式等影响,其审计理念和未来发展方向必然受到文化变迁的冲击。同时,国家审计也在履行自身使命、介入社会生活的过程中,通过对社会文化的批判与建构推动公民对国家政治与文化的认同,从而达到最大程度维护全体成员共同利益的目标。

 

二、审计文化的治理功能

科学先进的审计文化,可以通过产生强大的精神感召力和道德约束力,形成对审计组织及其成员强有力的激励和约束机制,促使审计人员在审计工作中以“责任、忠诚、清廉、依法、独立、奉献”的审计精神和理念,履行自我的职责,完成审计目标和使命,体现出审计文化的重要功能和作用。审计文化的治理功能源于审计文化的治理特性,首先,审计理论从属于审计文化,广义上的审计文化与审计理论是一种整体与局部的关系,而狭义上的审计文化与审计理论又存在相互重合部分。审计文化不仅包含审计理论中的审计规范、审计准则、审计法律责任、审计职业道德、审计程序、审计方法和审计证据及其取证方法等等,还包括审计理论中其他不成文的、长期以来约定俗成的,并成为广大审计人员共同接受的一些观念、看法和思维方式。审计文化作为一种理论总结,它与审计理论之间存在着不可分割的联系;其次,审计文化从属于行政文化,从国家审计机关的性质来看,我国《宪法》第九十一条第一款规定:“国务院设立审计机关,对国务院各部门和地方各级政府的财政收支,对国家的财政金融机构和企业事业组织的财务收支,进行审计监督。”该条第二款规定:“审计机关在国务院总理领导下依照法律规定独立行使审计监督权,不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。”这说明审计机关是国家行政部门中子部门,审计文化也应是行政文化大系统中的一个子系统,但是把审计文化放在一个更大的空间来考察,可以发现审计文化与行政文化有较多的区别,这不仅仅因为审计除了国家审计之外还包括社会审计和内部审计,还因为审计所独具有的特点以及审计活动的独特性。审计的产生源于财产所有权和经营管理权相分离之后出现的经济责任关系,其本质是一种独立的经济监督活动,其构成需要三方的参与,而行政活动只包括执行方和相对方,审计实践和行政实践具有本质的不同,由此也必然产生二者的文化迥异;再次,审计文化来源于审计实践,审计文化产生于审计组织及其审计人员长期的实践活动的经验积累,他们的思想意识形态、思维方式、价值观念、人际关系处理方式等,都成为了审计文化的直接来源。但审计文化不仅仅对现实审计实践活动的简单描述,而是对审计审计活动的抽象和总结。因而,审计文化来源于审计实践,又高于审计实践,并对审计实践活动发挥指导作用。具体来说,审计文化的治理功能主要体现在以下几个方面:

一是激励功能是审计文化的首要功能。所谓激励,就是组织通过设计适当的外部奖酬形式和工作环境,以一定的行为规范和惩罚性措施,借助信息沟通,来激发、引导、保持和归化组织成员的行为,以有效的实现组织及其成员个人目标的系统活动。审计文化的核心是审计精神文化,它体现了审计组织及其成员的价值理念和精神风貌。审计文化是一种催人奋进的精神理念,它激励全体审计人员团结向上,积极工作,不甘落后,勇往直前,树立起搞好审计工作的信心和决心。如果仅从功利角度讲,审计工作职业平凡、物质生活清贫,谈不上什么升官发财。但是,广大审计工作者,在审计文化精神的感召和鼓舞下,深深懂得人生的意义远不止功利,人吃饭是为了活着,但活着不只是为了吃饭,人生的价值在于奉献。正是审计文化的激励功能,促使审计工作人员为了做出正确的审计结论,工作不分昼夜,进行了大量的审计调查、取证、整理和核实。同时,不顾个人得失,克服外界对审计工作的阻挠和干扰,确保审计结果的客观性与真实性。

二是约束功能是审计文化的基本功能。所谓审计文化的约束功能,是审计文化对审计组织及其成员的思想、心理和行为具有约束和规范的作用。国家审计是国家政治制度不可或缺的重要组成部分,是维护国家经济安全的重要工具,在国家治理中发挥“免疫”作用的系统。审计文化的约束功能体现在审计文化的制度层面和精神层面:一是审计文化的制度层面为审计组织及其成员活动提供了具体的职业道德规范和行为约束,同时也对社会其他组织和成员具有一定的约束和规范作用;二是审计文化的精神文化是审计人员的群体意识和定向心态的外化,积极向上的审计精神文化反映审计组织的向心力和凝聚力,是审计组织和审计人员从事审计活动的基本行为准则,为审计组织和审计人员提供了内在的精神约束,它充分体现了审计文化的规范性作用和约束性功能。

三是导向功能是审计文化的基本功能。所谓导向功能是审计文化对审计组织及其成员的价值取向及行为取向的引导作用。审计文化是审计组织的灵魂,是推动审计事业发展的不竭动力。审计文化的导向功能体现在两个方面:一方面审计文化的价值观是审计人员的群体意识,它代表和反映着审计群体的追求、志向和决心。审计文化的价值观规定了审计组织及其成员的价值取向,使审计成员对事物的评判形成共识,并引导审计组织及其成员为着他们所认定的价值目标去行动;另一方面,科学先进的审计文化会从实际出发,以科学的态度制订审计事业未来的发展目标,并这一目标指引下审计组织及其成员为实现这一目标而奋斗。因而,审计文化不仅是历史的积淀和现实问题的影像,而且反映了审计事业未来的发展趋势,具有审计文化的导向功能。

四是凝聚功能。所谓审计文化的凝聚功能是指审计文化价值观被审计组织及其成员共同认可后而成为一种“粘合剂”,把全体员工团结起来,从而产生一种巨大的向心力和凝聚力。从社会行为心理学来看,凝聚力是一种人的心理归属感,是组织内成员体会到的共同情感和价值追求。胡锦涛同志指出:理想信念是思想行动的总开关总闸门,理想的滑坡是致命的滑坡,信念的动摇是最危险的动摇。审计文化是人们共识的理想和信念。它好像一支无形的手,撇开私心杂念,把审计人员和审计事业的总目标紧密地黏合起来,使审计人员的思维方式和行为方式统一到大方向上来,为实现目标携手并进。实践证明,在繁重而又平凡的审计工作中,大家合理分工,通力协作,发挥团队精神,获得了许多荣誉和成果,用集体荣誉和成果诠释了审计文化凝聚力。

以上四项主要功能,充分体现了审计文化软实力的作用。从目前看,很需要发挥这种软实力的作用,从长远看,软实力甚至比硬实力更具有持久性,更具有影响力。具有作为亚文化的组织文化的一般属性和特征,也具有文化的整合和控制功能,还具有它的特殊性质和作用。

三、中国特色审计文化的建构

审计文化建设是中国特色社会主义文化建设的重要组成部分,同时又充分体现了审计事业发展的特点。在审计文化建设过程中,既要充分考虑中国传统文化的影响,又要吸收和借鉴当代西方文化,尤其是西方审计文化的精髓。同时,审计文化又必须反映国家治理和时代发展的要求。因此,审计文化构建应立足于审计实践本身,以科学发展观为指导,以促进审计事业发展为出发点和落脚点,使得审计在保障国家经济社会运行的“免疫系统”功能方面得以充分发挥。

(一)审计文化构建的基本原则

审计文化建设应遵循以下原则:(1)实践性原则。审计文化建设的导向既要来源于实践,服务于实践,又要高于实践。(2)时代性原则。审计文化是时代的产物。经济基础和社会经济关系决定审计文化的本质属性,同时审计文化又会打上一国上层建筑(政治、文化)的烙印。审计文化体现了一个时代的特征,反映了一种时代的精神。(3)继承与发展原则。审计文化建设必须继承中国优秀传统文化元素,否则就会成为无源之水、无本之木,同时在继承基础上要有所发展和创新。(4)开放性原则。审计文化要走向世界,必须借鉴和吸收国外先进的文化成果,“洋为中用”,并不断消化、吸收和创新。

(二)审计文化构建的基本理念

“免疫系统论”作为审计文化的基本理念,是我国审计事业30多年的经验总结,也是“科学发展观”在全国审计系统领域的具体落实和体现。在审计文化“免疫系统论”基本理念指导下,在审计系统内部形成“责任、忠诚、清廉、依法、独立、奉献”的核心价值观体系,坚持“依法审计、服务大局、围绕中心、突出重点、求真务实”的审计方针,认真履行宪法和法律赋予的职责,全面监督财政财务收支的真实、合法和效益,在推进社会主义市场经济、政治、文化和社会建设中发挥更大的作用[17]

(三)审计文化构建的具体措施

1、传统优秀文化的继承与西方文化精髓的吸收相结合。在中国传统文化中,儒家、法家、道家文化对中国影响深远,尤其是儒家思想的“仁、中、和”对审计文化建设的影响不可忽视。儒家文化的“仁”的核心思想是“仁者爱人”,即“己欲立而立人,己欲达而达人”,“己所不欲,勿施于人”。在国家审计文化建设强调“仁”的思想,实际上要求审计人员在面对困难、利益和荣誉时,要从其他人利益着想,不搞自我中心主义;儒家思想“和”体现在:一是“礼之用,和为贵”,“天时不如地利,地利不如人和”;二是“君子和而不同,小人同而不合”。这种“和”思想对于国家审计文化构建上强调民主,实现“知无不言,言无不尽”,有利于国家审计人员弘扬无私奉献和团结协作的精神。在西方文化方面中,“民主法治意识、效率优先观念”,对我国审计人员形成“依法”、“独立”的审计文化思想有积极的推动作用,而“个人主义”、“拜金主义”等思想则会对审计人员产生消极影响。因而,无论以儒家思想为代表的传统文化,还是以英美文化为代表的西方文化,应秉承“古为今用”和“洋为中用”的原则,取其精华,舍其糟粕。

2、审计制度建设与制度落实相结合

审计制度是审计文化的重要组成部分,审计制度建设是审计文化变迁和重构的重要基础与保证。一方面审计制度创新是审计文化变迁的主导因素;另一方面审计文化的变化也会推动审计制度的创新。通常来说,在一定时期内,每一种审计体系都有与之相适应的审计文化。当原有的审计文化不适应新的审计体系时,审计文化的转型或重构就是必然的。考虑到审计文化本身的认知刚性、路径依赖和惯性机制,为促使新的审计文化被人们所认可,就必须运用动力机制和惩罚机制使审计文化制度化,从而为审计工作或审计行为提供新的制度框架。因此,审计制度文化建设不是一劳永逸的,应根据外部和内部环境的变化适时进行制度创新,才能保证制度的先进性、客观性。审计制度建设应注意:一是要注意覆盖面全,使每个岗位和各个环节都有规可依、有章可循;二是制度之间要相互衔接,不能彼此矛盾;三是要狠抓落实,不能限于文件或规章的表面。

3、物质文化建设与精神文化建设相结合。以审计价值观为核心的审计精神文化具有法定性、实践性和可塑性的特征。审计精神文化建设是塑造审计组织和人员承担组织目标和角色功能保障,离开了审计精神文化建设就可能导致审计组织和审计人员成为脱缰的野马。因此,审计精神文化建设一方面应加强审计组织和审计人员的教育和培训;另一方面注重审计人员自身修养。同时,物质文化建设上,在不同审计部门之间建立内部审计网络,实现资源共享,实现信息及时传递。采用先进的科学技术,培养审计部门的高科技人才,使审计文化向科学化和高效化方向发展。

4、合规性审计与绩效审计相结合。我国目前的审计还停留在财务审计阶段,更多地进行财务凭证真实性和财务收支的合规性进行审计,这只是审计的初始阶段。英美发达国家早已开启了绩效审计的先河,而绩效审计对于我国才刚刚起步。前审计长李金华(2003)指出,效益审计是更高层次的审计目标,是审计工作的发展方向。在这个问题上,既不能操之过急,也不能裹足不前,应积极探索,逐步实践。基于此,在合规性审计基础上,积极探索绩效审计的方式和方法,努力提高审计质量已成为今后审计工作的发展方向。

 



[1]段英文:《浅谈文化环境对审计的影响及对策》,《审计理论与实践》,200210):31-32.

[2]“路径依赖”(path dependence)最初是生物学家古尔德(Gould)用以描述生物演化的路径,后被经济学家阿瑟(W Brian Arthur)用以研究技术演变过程中的自我增强机制。经济学家诺斯(D C North)进一步把技术变迁中的正反馈机制扩展到制度变迁的过程中,用路径依赖的思想描述过去的制度绩效表现对现在和未来的制度变迁方向的巨大影响力。

[3]郑杭生:《社会学概论新修》,北京:中国人民大学出版社,2009:68.

[4]社会转型是指社会生活的各个领域、各个层面的整体性变革。大部分学者认为,中国社会转型主要包括农业社会向工业社会转变、计划经济向市场经济转变、封闭性社会向开放性社会转变。

[5]“公权力”通常是指在社会公共生活领域,对社会公众利益关系具有直接影响并受到社会公众约束和监督的权力;“私权力”是指那些专属于个人私有私用而不涉及社会公共生活领域的个人权力,在西方政治学中,人们一般把这种权力叫做“天赋自然的人人平等的自由权利”。

[6]江平:《社会权力与和谐社会》,《中国社会科学院研究生院学报》,20054):31-38.

[7]李慎明:《以美国为首的西方国家的民主制度没有普世性》,《光明日报》,2009-03-19.

[8]任鸿隽:《科学与近世文化》,《科学》,19227):23-28

[9]朱谦之:《文化哲学》,北京:商务印书馆19903-8

[10]陈正兴:《物质层面的审计文化》,《中国审计》,200319):59-64

[11]庄锡昌等编:《多维视野中的文化理论》,杭州:浙江人民出版社,1987119.

[12]NEE V, P INGRAM. Embeddedness and Beyond: InstitutionsExchangeand Social Structure[M]. StanfordCalifornia: Stanford University Press199819-45.

[13]道格拉斯·诺斯:《制度、制度变迁与经济绩效》,上海:格致出版社,2008: 128-130.

[14]“守夜人”角色是亚当·斯密在《国富论》中提出的政府社会管理理念,即政府职能仅限于国防、司法以及部分公共设施领域,政府对市场所作的任何干预都被视为不合理的。

[15]杨建荣:《理解国家审计:一个社会文化维度的解读》,《审计研究》,20131):9-14.

[16]亚里斯多德:《政治学》(吴寿鹏译),北京:商务印书馆,1983364.

[17] 安徽省审计文化课题研究组.以审计文化目标为逻辑起点的审计文化理论结构[J].审计研究,20046):50-54.