第四章 公共责任和国家审计

 

第四章 公共责任和国家审计

国家审计是为国家治理服务的,其主要的方式就是在国家治理结构中,基于公共责任如何发挥治理机会主义的功能。本章研究国家审计如何治理公共责任领域的机会主义行为。主要内容包括:公共责任、机会主义和治理架构;国家审计治理公共责任机会主义的定位;国家审计治理财务机会主义;国家审计治理权力机会主义;国家审计治理职能机会主义。

 

第一节 公共责任、机会主义和治理架构

所谓机会主义行为是指在信息不对称情况下,人们不完全如实地披露所有的信息及从事其他损人利己的行为。一般是用虚假的或空洞的,非真实威胁或承诺谋取个人利益的行为。现实生活中,卸责、滥用权力、面子工程等公共责任机会主义时有发生。公共责任机会主义行为的直接结果就是公共产品供给或配置无效率或低效率。例如,在我国的现实生活中,经常出现公共责任履行不作为或作为不力等情形,食品安全、住房、医疗、教育等领域,时常出现严重危机事件。为了应对形形色色的机会主义行为,出现了不同组合的公共治理机制。然而,超出公众可容忍程度的机会主义行为还是时有发生。

公共治理机制是抑制公共责任机会主义行为的制度安排,主要由制衡机制、激励机制和问责机制组成。从我国的现实来看,强化公共责任问责机制是优化公共治理机制较为现实的选择。关于公共责任问责机制的研究主要集中在公共治理与问责、公共治理与审计、公共问责和审计等方面(陈国权,2001;陈国权,徐露辉,2005;陈国权,王勤,2009;胡南薇,陈汉文,2008;张文婧,2011;冯均科,200王会金,王素梅,2009;汤小莉,2010;胡建国,2008;王全宝,2010)。然而,对于公共责任、机会主义和国家审计之关系一直缺乏理论化的解释框架。

对机会主义行为的研究有不少的文献(Alchian,1968; Demsetz,1983; Demsetz&Lehn,1985; Jensen&Mechling,1976; Jenson,1986; Jenson,1989; Williamson,1985;刘燕,2006;徐曙娜;2008;曾军平,2009)。但是,将机会主义行为分为事前机会主义和事后机会主义,对公共治理机制的设计指导意义不大。国家审计的研究文献很多,明确提出公共责任审计的文献屈指可数(李嘉明,李雷鸣,2006;宋保胜,2009;宋保胜,2010),对于领导干部经济责任审计的研究文献很多,主要集中在领导干部经济责任审计的动因、内容、经济责任评价、经济责任界定及审计结果利用(蔡春,田秋蓉,刘雷,2011)。一定程度上将公共责任、机会主义、问责和审计关系起来的相关研究分为三类,一是公共责任与问责,二是公共治理与审计,三是问责与审计。

公共责任与问责的相关研究的主要观点是,公共责任是发生在国家公共管理领域,实现公共利益的责任,问责本质上是建立一个有责任心的政府,为人民利益负责的政府。民主、公开、公平和效率是问责所追求的目标,问责体系的主要内容有:在其位、谋其职,并主动接受外部的监督的责任;在没有履行好份内的职责义务时,要承担政治上的责任;承担来自政府系统内部的问责;来自法律法规的问责;来自自身的问责(陈芳,2005)。责任政府应该实现决策责任、执行责任与监督责任的分置与协调,同时建立决策权、执行权与监督权的分立与制约体系。问责作为责任政府得以实现的关键机制,在于建立领导责任追究制度,通过领导责任追究制度,使各级领导真正成为各级政府履责的核心力量,推动责任政府建设,因此,责任政府建设的关键又在于政府问责制的确立(陈国权,2001;陈国权,徐露辉,2005;陈国权,王勤,2009)。

公共治理与审计的相关研究的观点是,国家审计作为国家治理的重要组成部分,始终通过依法用权力制约权力,发挥揭示、抵御、改进和预防等免疫功能,在维护民主法治,保障国家安全,推动落实责任、透明、法治、廉洁、公平和正义等原则和理念,改善国家治理,进而实现国家的可持续发展等方面发挥着积极作用(刘家义,2008201020112012)。应以建设有效政府为目标充分发挥绩效审计的增值功能,以建设有限政府为目标充分发挥公共财政审计对宏观调控的保证功能,以建设授权与分权政府为目标充分发挥基层领导干部经济责任审计对权力的制约功能,以建设透明政府为目标完善审计公告制度,充分发挥其对实现国家审计功能的保障作用(胡南薇,陈汉文,2008)。在公共治理理论与国家建构理论的影响下,政府职能和效能在不断变革,国家审计的政治、经济、法律环境也随之发生显著变迁。展望未来国家审计将树立提供公共审计服务的理念国家审计的组织架构将更加灵活、高效国家审计的职责和职能将得到拓展国家审计对象与范围的确定更加合理国家审计报告和公告将更加透明、规范(周中胜,2009)。公共治理要求审计结果的监督主体多元化,公共治理要求通过审计公告解除受托责任,公共治理要求建立服务型审计机制(张文婧,2011)。

关于国家审计与问责也有不少的研究。冯均科(2008)认为,国家审计问责制度是特定国家以国家审计监督为基础建立的规则化的问责体系,它涵盖了审计机关的直接问责与其他机构借助审计结论所进行的间接问责由于不同国家的政治制度以及治国方式不同,国家审计问责制度及其目标也会不同。王会金、王素梅(2009)认为,责任监督是国家审计活动的固有功能,建立健全审计问责机制是国家建立责任政府、深化政治体制改革、促进社会主义民主政治的现实之需。汤小莉(2010)认为,审计问责制实际上是对国家审计结果中涉及的个人或组织使用资产流向、使用效率和使用效果的一种责任追究体系。胡建国(2008)认为,审计与问责没有很好地衔接起来。这主要是由于目前审计机关的工作与纪检、监察、公安、检察等机关的工作没有很好地衔接起来审计机关查处的问题移送到纪检、监察、公安和检察等部门的不多或者查处问题后得到监督和司法部门真正处理的不多使得一些审计工作有头无尾。王全宝(2010)指出,无问责机制,则年复一年的审计风暴只可能是茶杯中的风暴

党的十八大报告指出:“推进权力运行公开化、规范化,完善党务公开、政务公开、司法公开和各领域办事公开制度,健全质询、问责、经济责任审计、引咎辞职、罢免等制度,加强党内监督、民主监督、法律监督、舆论监督,让人民监督权力,让权力在阳光下运行。”中纪委十八大报告指出:“强化对权力的制约和监督是有效预防腐败的关键。坚持做好对党政主要领导干部和国有企业领导人员的经济责任审计,加强对重点专项资金和重大投资项目的审计。两个报告中都将国家审计嵌入国家政治制度,作为权力运行监督机制。

综上所述,可以看出,现有的一些研究已经注意到了公共责任、机会主义和国家审计之间有一定联系,但是,有三个潜在的领域值得研究,第一,公共责任究竟会有些什么样的机会主义行为?第二,在抑制公共责任机会主义治理架构中,国家审计如何定位?第三,国家审计治理公共责任机会主义的具体路径有哪些?现有路径存在哪些问题需要进一步研究?上述这些问题,正是本章需要回答的问题。

一、公共责任与公共权力

公共责任就是使用公共资源、公共资金、公共权力来完成公共事务、提供和配置公共产品。从责任内容的角度,公共责任可分为三个方面,一是公共资源和公共资金使用责任,又称为财务责任;二是公共权力使用责任,又称为权力责任;三是完成公共事务,又称为职能责任。从责任承担主体的角度,公共责任可以划分为单位责任和个人责任,前者是指承担公共责任的单位作为一个组织机构应该承担的公共责任,政府作为一个整体承担的责任是单位责任,每个政府机构作为承担公共责任的机构所承担的责任也是单位责任。而个人责任是指公共责任单位中的个人,根据其岗位职责在单位的公共责任中应该承担的责任。从责任确定来说,单位责任是基础,个人责任是单位责任的分解,只有明确了单位责任才能确定个人责任。但是,从责任完成来说,个人责任是基础,只有每个岗位都履行了本岗位的责任,整个单位的责任才能完成。

对于一个公共机构公共责任履行情况的考察,要以财务责任和权力责任为基础,以职能责任为重点,不能偏废。下面,我们以国家审计署为例来说明公共责任,各项数据均来源于《审计署绩效报告-2011》。

首先,国家审计署的职能责任。根据《中华人民共和国审计法》及其实施条例和《国务院办公厅关于印发审计署主要职责内设机构和人员编制规定的通知》(国办发〔200884号)相关规定,审计署的主要职责是:(1)主管全国审计工作;(2)起草审计法律法规草案,拟订审计政策,制定审计规章、审计准则和指南并监督执行;(3)向国务院总理提出年度中央预算执行和其他财政收支情况的审计结果报告;(4)对直接审计事项出具审计报告,在法定职权范围内做出审计决定或向有关主管机关提出处理处罚的建议;(5)按规定对省部级领导干部及依法属于审计署审计监督对象的其他单位主要负责人实施经济责任审计;(6)组织实施对国家财经法律、法规、规章、政策和宏观调控措施执行情况、财政预算管理或国有资产管理使用等与国家财政收支有关的特定事项进行专项审计调查;(7)依法检查审计决定执行情况,督促纠正和处理审计发现的问题,依法办理被审计单位对审计决定提请行政复议、行政诉讼或国务院裁决中的有关事项。协助配合有关部门查处相关重大案件;(8)指导和监督内部审计工作,核查社会审计机构对依法属于审计监督对象的单位出具的相关审计报告;(9)与省级人民政府共同领导省级审计机关。依法领导和监督地方审计机关的业务,组织地方审计机关实施特定项目的专项审计或审计调查,纠正或责成纠正地方审计机关违反国家规定做出的审计决定。按照干部管理权限协管省级审计机关负责人。负责管理派驻地方的审计特派员办事处;(10)组织审计国家驻外非经营性机构的财务收支,依法通过适当方式组织审计中央国有企业和金融机构的境外资产、负债和损益;(11)组织开展审计领域的国际交流与合作,指导和推广信息技术在审计领域的应用,组织建设国家审计信息系统;(12)承办中央交办的其他事项。

其次,国家审计署的权力职责,根据《中华人民共和国审计法》的规定,审计机关具有如下权限:(1)审计机关有权要求被审计单位按照审计机关的规定提供预算或者财务收支计划、预算执行情况、决算、财务会计报告,运用电子计算机储存、处理的财政收支、财务收支电子数据和必要的电子计算机技术文档,在金融机构开立账户的情况,社会审计机构出具的审计报告,以及其他与财政收支或者财务收支有关的资料,被审计单位不得拒绝、拖延、谎报。被审计单位负责人对本单位提供的财务会计资料的真实性和完整性负责。(2)审计机关进行审计时,有权检查被审计单位的会计凭证、会计账簿、财务会计报告和运用电子计算机管理财政收支、财务收支电子数据的系统,以及其他与财政收支、财务收支有关的资料和资产,被审计单位不得拒绝。(3)审计机关进行审计时,有权就审计事项的有关问题向有关单位和个人进行调查,并取得有关证明材料。有关单位和个人应当支持、协助审计机关工作,如实向审计机关反映情况,提供有关证明材料。审计机关经县级以上人民国家审计机关负责人批准,有权查询被审计单位在金融机构的账户。审计机关有证据证明被审计单位以个人名义存储公款的,经县级以上人民国家审计机关主要负责人批准,有权查询被审计单位以个人名义在金融机构的存款。(4 审计机关进行审计时,被审计单位不得转移、隐匿、篡改、毁弃会计凭证、会计账簿、财务会计报告以及其他与财政收支或者财务收支有关的资料,不得转移、隐匿所持有的违反国家规定取得的资产。审计机关对被审计单位违反前款规定的行为,有权予以制止;必要时,经县级以上人民国家审计机关负责人批准,有权封存有关资料和违反国家规定取得的资产;对其中在金融机构的有关存款需要予以冻结的,应当向人民法院提出申请。审计机关对被审计单位正在进行的违反国家规定的财政收支、财务收支行为,有权予以制止;制止无效的,经县级以上人民国家审计机关负责人批准,通知财政部门和有关主管部门暂停拨付与违反国家规定的财政收支、财务收支行为直接有关的款项,已经拨付的,暂停使用。审计机关采取前两款规定的措施不得影响被审计单位合法的业务活动和生产经营活动。(5)审计机关认为被审计单位所执行的上级主管部门有关财政收支、财务收支的规定与法律、行政法规相抵触的,应当建议有关主管部门纠正;有关主管部门不予纠正的,审计机关应当提请有权处理的机关依法处理。(6)审计机关可以向政府有关部门通报或者向社会公布审计结果。审计机关通报或者公布审计结果,应当依法保守国家秘密和被审计单位的商业秘密,遵守国务院的有关规定。(7)审计机关履行审计监督职责,可以提请公安、监察、财政、税务、海关、价格、工商行政管理等机关予以协助。

第三,财务责任,主要表现为人力资源、资产和资金管理责任。由于国家审计署未公开其资产,只有人力资源和资金数据。截至2011年底,审计署实有在职人员3057名。其中:行政编制在职人员2859名,包括署机关322名、特派员办事处2262名和派出审计局275名;事业编制在职人员198名。2011年,审计署(包括署本级及所属18个特派员办事处和8个所属单位)当年财政拨款预算收入9.44亿元(含预算调整),上年结转财政拨款0.53亿元。全年财政拨款支出9.02亿元(含使用上年结转资金),其中:基本支出合计4.60亿元,占本年支出总额的51%,项目支出4.42亿元,占本年支出总额的49%。年末结转财政拨款0.94亿元。

在考察国家审计署的公共责任履行情况时,基础性的内容是其是否按法律法规和预算的规定使用人力资源和财政资金;其次,也是最主要的,是考察其职责履行情况。如果只关注其财政资金使用情况,对于其职责履行情况不关注,则可能出现的情形是,财政资金使用严格执行预算规定,但是,法定职责履行不好。所以,总体来说,职责履行是关键,只有职责履行好了,才能谈得上公共责任履行好了。当然,如果财务责任、权力责任方面出现了违规现象,则可能会影响职责履行。

 

二、机会主义

机会主义行为就是一种损人利己的行为。新制度经济学家威廉姆森认为,人们在经济活动中总是尽最大能力保护和增加自己的利益。自私且不惜损人,只要有机会,就会损人利己。损人利己的行为可分为两类:一类是在追求私利的时候,“附带地”损害了他人的利益,例如化工厂排出的废水污染了河流,另一类则纯粹是以损人利己为手段为自己谋利,如坑蒙拐骗、偷窃。机会主义行为使各种社会经济活动处于混乱无序状态,造成资源极大浪费,给社会带来难以估计的损失,阻碍了社会的发展。具体到管理活动中,机会主义行为会降低管理绩效,使管理目标难以达成。

机会主义行为的发生原因有多种,但最根本的可归纳为以下两方面:首先,机会主义行为源于人的逐利本性。根据新制度经济学对人的假设。人们在追求自身效用最大化时,常常会走到机会主义上去。会借助各种不正当的手段谋取自身利益,不惜损人利己。其次,信息不对称和人的有限理性给机会行为存在提供了活动空间。古典经济学和新古典经济学认为人是完全理性的。由于人具有完全理性能洞察现在和未来,以说谎、欺骗和毁约来谋取私利的行为都无从得逞。而新制度经济学认为人是有限理性的,这种观点更贴近现实。正因为人是有限理性的,他不可能对复杂和不确定的环境一览无余,不可能获得关于环境现在和将来变化的所有信息,在这种情况下,一些人就可能利用某种有利的信息条件如信息不对称环境,向对方说谎和欺骗,或者利用某种有利的谈判地位背信弃义,要挟对方以谋取私利[1]

一般来说,自利行为受服从和遵守信用的约束,而机会主义不受此类约束。机会主义是指信息的不完整的或受到歪曲的透露,尤其是指旨在造成信息方面的误导、歪曲、掩盖、搅乱或混淆的蓄意行为。它是造成信息不对称的实际条件或人为条件的原因,这种情况使得经济组织的问题大为复杂化了(威廉姆森,1991)。个人效用函数的不一致和行为的外部性,有机会主义倾向的个人可以采取欺诈、威胁等不正当手段以谋利。由于某些交易的特殊性使交易双方之间存在严重的信息不对称现象,掌握信息的一方可以通过偷懒、欺诈等手段获取个人利益。不对称性信息为机会主义行为提供了温床,而相应的收益则强化了个人的机会主义动机。如果说有限理性制约了决策最优程度,机会主义则影响他人的最优决策。不同利益的主体需求、信息及资源稀缺性的客观现实、交易中的人都有损人利己的动机,这些都不可避免地要增加交易与合作的谈判次数、增加合同条款、严格检查、监督合同的履行等,这直接关系到交易费用的大小。其中,有限理性与参数的不确定性是外生的干扰,人的机会主义和行为的不确定性则是内生的干扰。

在委托代理关系中,由于委托人和代理人之间存在激励不相容和信息不对称,再加上环境不确定性,代理人可能出现机会主义。机会主义就是代理人在履行其责任时偏离委托人的期望。公共权力使用者都是代理人,他们在运用公共权力履行其公共责任的过程中可能偏离委托人的期望,从而出现机会主义主义行为。

激励不相容是激励相容的对立面,激励相容是指每个理性经济人都会有自利的一面,其个人行为会按自利的规则行动,如果能有一种制度安排,使代理人追求个人利益的行为,正好与委托人的目标相吻合,这一制度安排就是激励相容。信息不对称是指代理人拥有委托人无法拥有的信息或拥有的信息数量或质量高于委托人。如果没有激励不相容,则代理人就没有动机来实施机会主义行为。即使激励不相容存在,如果不存在信息不对称,则代理人的机会主义行为就会被委托人发现,在这种情形下,代理人也就难以实行机会主义行为了。

当然,在委托代理关系下,代理人会出现机会主义行为只是就一般情形而论,在某些特殊情形下,存在委托代理关系,也可能没有机会主义行为。例如,代理人大公无私,不追求个人利益,而完全以委托人的利益为己任,则此时就没有激励不相容,当然也没有代理成本。

我国改革开放以来,不仅存在个人机会主义行为,而且存在集体机会主义行为。集体机会主义行为区别于个人机会主义的一个重要特点是: 集体机会主义的实施者可以借用集体的名义, 动用公共资源实施其机会主义行为。这一特点可能在两个方面使集体机会主义愈演愈烈: 以群体利益为指向的行为可以使机会主义的实施者避开外部责难和内心自责, 从而更加堂而皇之地实施其机会主义行为。从实际来看, 集体机会主义的公开化就是这一特点的反映; 集体机会主义的实施者动用的是公共资源, 对其个人来说这是零成本的投资行为,而他却可以由此行为收获颇丰。事实上, 这种外部性才是集体机会主义得以迅速发展且久禁不止的根源所在, 这一特点使集体机会主义不断升级。集体机会主义同样加大了社会的运行成本, 致使制度的约束力大大下降(李厚廷,2004)。

根据公共责任的类型,可能出现的机会主义类型包括:财务机会主义、权力机会主义和职能机会主义;单位机会主义和个人机会主义。

财务机会主义是公共资源和公共资金使用过程中的机会主义行为,例如,不按法律法规和预算规定来使用资源和资金,将公共资源和公共资金用于为责任主体自己或他人谋求非法利益。权力机会主义是责任主体在公共权力的使用过程中滥用职权,不公平地对待公共事务相关者或者利用公共权力非法为自己或他人谋取利益。职能机会主义是没有按法律法规规定的职责完成应该完成的公共事务,例如,不作为、作为不当等都属于职能机会主义。

单位机会主义是指公共责任单位对公共责任的不作为、作为不当或错误作为。这里的单位包括代议机构、政府和政府机构。个人机会主义是指履行公共责任的个人特别领导干部对公共责任不作为、作为不当或错误作为。

首先是财务机会主义行为。国家审计署官方网站公布的各年度审计统计结果一定程度上反映了审计对象的财务机会主义行为[2],查出的问题在某种程度上都是财务机会主义行为。

2011年,地方各级审计机关共审计(调查)15.2万个单位,共查出违规问题金额4921.1亿元、损失浪费问题金额289.1亿元。通过审计,为国家增收节支1389.1亿元,其中已上交财政810.8亿元,已减少财政拨款或补贴148.4亿元,已归还原渠道资金429.9亿元。此外,核减固定资产投资项目投资或结算额818.7亿元,帮助被审计单位和有关单位挽回或避免损失448.4亿元。向司法、纪检监察机关移送事项1577件,涉及人员2395人。地方审计机关共出具审计报告15.2万份,报送专项审计调查报告1.1万份,向社会发布审计结果公告7999篇;提交审计专题报告、综合性报告和信息简报共17.9万篇,其中被党政领导和有关部门批示、采用11万篇次,占61.8%。向被审计单位或有关单位提出审计建议27.8万条,其中已被采纳20.8万条,占75.1%。被审计单位根据审计建议制定整改措施23 171项,建立健全规章制度7419项。地方审计机关共完成对3.96万人的经济责任审计。其中查出领导干部对违法违规行为负有直接责任的问题金额217.6亿元。审计后,69名被审计领导干部和364名其他人员的问题被移送司法、纪检监察机关处理。2011年,审计署审计(调查)单位673个,现场审计工作量430 382·天,全年查出主要问题金额866.8亿元,其中:查出违规问题金额718.2亿元,查出损失浪费问题金额148.6亿元。2011年,审计署向被审计单位及有关单位提出审计建议1510条,其中已被采纳1073条,占83%

其次是权力机会主义行为。根据《中共中央纪律检查委员会向党的第十八次全国代表大会的工作报告》,200711月至20126月,全国纪检监察机关共立案643759件,结案639068件,给予党纪政纪处分668429人。涉嫌犯罪被移送司法机关处理24584人。全国共查办商业贿赂案件81391件,涉案金额222.03亿元。报告中披露的问题在某种程度上都是权力机会主义行为。

第三是职能机会主义行为。虽然没有总括性的统计数据,但是,不作为、作为不当的典型很多。例如,环境污染问题和食品安全问题虽然原因很多,但是,相关部门不作为或作为不当是其中的重要原因。

 

三、应对机会主义的治理构架

在制度中如果对某些机会主义行为没有相应的规则予以规范,从而使人们的某些行为得不到有效的约束,这时我们就认为制度中存在漏洞。制度漏洞会导致机会主义行为失控,给社会造成危害,比如某些干部的腐败问题、经营行为的规范问题、社会诚信问题等等。在设计制度时,如果事先能预知被管理者可能的机会主义行为,就能针对该种行为制订有效措施,做到有的放矢,从而减少制度漏洞。如果事先对某种机会主义行为没有预料到,就可能疏于防范,形成制度漏洞,导致有些人钻空子实施机会主义行为而不受到惩罚,也就纵容了机会主义行为。因此,在制度设计时对机会主义行为进行预测是十分必要的,同时,随着环境的变化不断进行更新。

既然公共责任领域可能存在各种机会主义行为,委托人(包括原始委托人和派生委托人)当然会预期这些机会主义行为,并采取应对措施。这些应对措施统称为公共治理机制。

治理机制主要由制衡机制、激励机制和问责机制组成。制衡机制就是在业务流程中嵌入控制措施,通过这种措施发挥作用,抑制机会主义行为。激励机制是通过一些制度安排,改变代理人的想法,使其主动抑制其机会主义行为。问责机制是对代理人责任履行过程和结果进行监视和督察,并对代理人的不当行为进行规制,这种监视和督察是置于公共责任业务流程之外,是对公共责任业务流程及其结果的监督,并根据代理人履行公共责任履行状况进行奖励或处罚。治理机制之所以包括制衡机制、激励机制和问责机制,是因为不同的治理机制具有不同的特征,从而在抑制机会主义行为时会产生不同的成本和效果。

制衡机制由于嵌入了业务流程,抑制机会主义行为的效果最好,但是,由于控制措施需要嵌入业务流程,就增加了流程长度和运行成本,从而产生较高的制衡成本。

激励机制的主要特征是通过一定的制度安排使得代理人主动抑制自己的机会主义行为,代理人是理性人,只有当不发生机会主义行为效用大于发生机会主义行为效用时,才会主动抑制其机会主义行为。所以,一般来说,激励机制要发挥作用,激励成本会较高,如果激励不具有相当的力度,这种机制难以发挥作用。

问责机制的主要特征是置于业务流程之外来监视代理人的机会主义行为。这种机制由于不影响代理人的业务流程,所以,不会增加代理人的业务营运成本,从而监督成本较低。但是,由于置身于业务流程之外,对代理人机会主义行为的了解程度可能会降低,同时,发现代理人的机会主义行为可能不及时,从而使得代理人的机会主义行为得不到及时抑制。所以,抑制机会主义行为的效果不很好。

公共治理机制作为一个应对公共责任机会主义行为的整体构造,需要兼顾成本和效果,既不能一味强调效果,而不惜工本;也不能只考虑成本而听任机会主义泛滥。正是由于这些要求,公共治理机制必须由制衡机制、激励机制和问责机制组合起来,首先是制衡机制和激励机制发挥作用,通过制衡机制和激励机制较大程度上抑制公共责任主体的机会主义行为。但是,从成本和效果角度考虑,不能完全依赖制衡机制和激励机制。所以,制衡机制和激励机制对机会主义行为的抑制尚不能达到可容忍水平。逃过制衡机制和激励机制的机会主义行为称为剩余机会主义行为,这种机会主义行为通过问责机制来抑制(激励机制对于剩余机会主义继续发挥作用),问责机制和激励机制不可能也没有必要完全消灭剩余机会主义行为,所以,公共责任主体最终还是会有一定的机会主义行为,如果达到了委托人能容忍的水平,则称可容忍机会主义行为,委托人对这种机会主义行为不介意。上述公共治理机制构造及其对机会主义行为的抑制过程如图1所示。

1 应对机会主义的治理构造

遗留

经过

制衡机制

遗留

经过

激励机制

遗留

经过

问责机制

文本框: 可容忍机会主义文本框: 机会主义文本框: 剩余机会主义 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

虽然治理机制是对应机会主义的手段,如果委托人本身对自己的利益不关心,对代理人的机会主义行为不介意,则治理机制也就不一定需要或者不一定会真正发挥作用。我们不能指望代理人自己来完善和执行治理机制,这是委托人的责任。现实生活中,一些机会主义很严重的领域长期不能得到抑制,主要原因是委托人不作为或没有作为能力。

下面,我们以明朝为例来说明制衡机制、激励机制和监督机制的组合。

由于洪武皇帝朱元璋出身贫寒,所以,他大力提倡奉献国家,清贫为官。根据明朝的薪俸制度,堂堂的七品县官一年的薪俸是90石粮食,每月是7.5石。这7.5石粮食要养活一家人及各类随从。知县是这样,比知县大的官员情形也差不多,因为官大开销也大。这么多人靠着法定的薪俸是养不活的,只有2条路可走,要么饿肚子,要么贪污。清官海瑞就是选择饿肚子,穿补丁衣服,吃粗茶淡饭,一家老小过苦日子。而大多数官们都选择各种途径和各种方式的贪污,后来的明朝也就无官不贪了。

明朝从薪俸方面对官员的激励当然没有力度了。在这种背景下,明朝对制衡机制和监督机制就特别重视。从监督机制来说,包括监察制度和特务制度。明朝的监察制度成为中国古代监察制度中最完备时期,它纵横交错,把明朝所有官员,包括监察官员本身,都置于严密监控之下。明朝将御史台改为都察院,设六科给事中为六部的独立监察机构,科道并立。地方设十三道巡按御史和各省提刑按察司,同时设督抚,形成了地方三重监察网络。赋予了更多的职能,以强化监察、服务皇权,由此开创了与众不同的监察体制。主要特点表现在:(1)御史制度上的创新。明初曾一度效仿元制设御史台,掌监察,成为国家三大府中重要的一府。洪武十五年朱元璋撤销御使台,正式创设督察院,两年后又对其内部机构设置进行了调整,从而完成了台、察合一的制度创新。都察院是专门负责维持封建国家机关以及官吏纲纪的部门,成为全国最高监察机关,总揽全国监察事务。他们按地区和业务分工,负责对全国各方面的监察工作,权力甚大,无所不监。(2)言谏制度上的发展。朱元璋承袭宋元旧制设给事中,洪武六年始分吏、户、礼、兵、刑、工六科,六科给事中成为明朝监察制度的一个重要发展。六科给事中和督察院的分工是,督察院的御史主要监察全国官吏和一般机关,六科则是对六部的业务进行对口监察,二者不相统属,可互相弹劾。(3)地方监察制度的完善。明代地方行政层级工分三级,监察机构也与此相对应。在全国各行政区内分设按察司,为地方最高监察机构,相对于都监察院又称“外台”,虽隶属于中央的督察院,但其行事有一定的自主权。后来又创立巡抚制度,这些巡视地方的监察官员若兼领其他专项事务,则称总督提督等,主要由按察司督抚及监察御史出巡地方(巡按御史)等互不统属但相辅相成,形成纵横交错、组织严密的地方监察体系。

明朝特务机构为三厂一卫(东厂、西厂、内行厂和锦衣卫),到明后期,厂卫特务多达10余万人,其耳目眼线已经遍布社会各行各业,审讯缉拿行动自成系统。厂卫之制是皇权高度集中的产物,其统领多由内廷太监担任。主要职责是侦查大臣们的行动,并随时向皇帝报告,他们还掌管着廷杖,负责惩处违反皇帝意志的大臣。

以上是监督机制的强化。在此同时,明朝还强化了制衡机制。制衡机制主要体现在权力的分配,一是皇权与相权之间的分配,二是中央权力与地方权力之间的分配。在皇权与相权之关系上,明朝在中央废除了中书省和丞相制,六部升格,各自独立,直属皇帝,同时设立内阁,以帮助皇帝处理政务。嘉靖以后,内阁独立,成为中枢机构。通过这种变革,削弱了相权,强化了皇权。在中央权力与地方权力的关系上,在地方分设承宣布政使司、提刑按察使司、都指挥使司,分别主管民政、司法和军事,合称三司,三司鼎立,互不隶属,各自听命于朝廷,以加强皇权对地方的直接控制,皇权达到了空前的膨胀。

所以,总体来说,明朝应对各级官吏机会主义行为的治理结构是弱化激励机制,强化监督机制和制衡机制。

 

四、问责机制和审计本质

问责机制包括二方面的含义:一是获取代理人责任目标运行情况及资源和权力使用情形的信息(信息报告),二是评价代理人责任目标的实现程度及资源和权力使用情况,并根据责任目标实现程度和资源及权力使用情况给予奖励或处罚。

问责机制主要是通过抑制代理人机会主义行为的前提条件来发挥作用的。首先,问责机制通过信息报告,了解代理人责任目标履行情况和资源和权力使用情况,减少信息不对称程度;其次,问责机制根据代理人的业绩进行奖励或处罚,可以减少代理人的激励不相容程度。

委托人为了抑制代理人的机会主义行为,建立了治理机制。委托人有了治理机制是否就可以高枕无忧呢?这里的关键问题是,这个系统是否真的在起作用?就问责机制来说,代理人可能提供虚假信息或者不提供完整信息,使委托人无法了解其责任目标及资源和权力使用的真实状况。信息的真实性和完整性可以通过审计得到鉴证,有两种情形,一是代理人有信息报告,这就形成了基于责任方认定的审计;对于代理人没有提供而委托人又关心的信息,委托人也可以通过审计途径获得,这就形成直接报告业务。

试想如果没有审计,问责机制会是什么状况。如果没有审计,一方面,代理人可能会给委托人提供虚假信息;另一方面,委托人问责所需要的一些信息可能无法获得。由于问责信息的真实性和完整性没有保障机制,问责机制可能也会陷入困境。所以,从本质上来说,审计是基于公共受托责任的公共问责信息保障机制,要么鉴定代理人提供问责信息的真实性,要么直接提供问责信息。当鉴定问责信息的真实性时,就是基于责任方认定业务;当直接提供问责信息时,就是直接报告业务。

 

第二节 国家审计在公共治理中的定位

本节分析国家审计在公共治理结构中的定位,主要包括国家审计定位、审计业务类型与审计定位的关系。

一、国家审计定位

在应对机会主义行为的治理结构中,审计处于何种地位呢?从各类审计的共同本质来看,审计是以系统和客观的方法获取证据对认定和既定标准之间的一致性进行判断,并将判断结果传达给相关者(Auditing Concepts Committee1972)。显然,审计不属于激励机制。审计能否属于制衡机制呢?一般来说,独立性是审计的本性属性,如果离开独立性,审计成为业务营运的当事人或当事人之一,则审计就可能成为自我审计,审计本身就难以对业务营运中是否存在机会主义行为进行判断。所以,一般来说,审计不宜成为业务流程的一部分,从而也就不宜成为制衡机制。从本质上来说,审计属于监督机制。监督机制本身也由多个要素组成,例如,监事会、行政监察,民主监督也是监督机制。审计在监督机制及整体治理结构中如何定位呢?

从理论上来说,审计有二种定位。第一种定位,审计只是鉴证剩余机会主义行为是否存在,并对鉴证结果发表审计意见,审计意见要明确表明,鉴证对象是否存在剩余机会主义行为,如果存在,是什么机会主义行为。至于对机会主义行为的处理,一般是委托人自己负责。这种定位是以鉴证剩余机会主义作为审计的基本功能,在这种功能定位下,揭示代理人的机会主义行为是审计的核心,这种审计主要发挥批判性作用,称为批判性审计(刘家义,2008)。第二种定位,抑制剩余机会主义行为,也就是说,在鉴证剩余机会主义行为是否存在的基础上,找出剩余机会主义行为出现的原因并协助委托人防止或预防剩余机会主义。从图1看,找出剩余机会主义行为出现的原因也就是要找出激励机制、制衡机制及其他监督机制所存在的缺陷,因为只有上述这些机制存在缺陷,才会出现超出可容忍水平的剩余机会主义。协助委托人防止剩余机会主义就是要对发现的治理结构缺陷进行改进,以优化治理结构,降低剩余机会主义行为的程度。所以,这种定位下的审计要做三方面的工作,一是鉴证剩余机会主义行为是否存在;二是对治理结构进行评价,从治理结构缺陷的角度分析剩余机会主义行为存在的原因;三是协助委托人改进治理结构的缺陷。在这种审计定位下,揭示代理人的剩余机会主义行为是审计的起点,核心问题是找出剩余机会主义行为的原因和帮助改进治理结构,进而抑制剩余机会主义行为,这种审计主要发挥建设性作用,称为建设性审计(刘家义,2008)。

 

二、审计业务类型与审计定位的关系

有一种观点认为,财务收支审计、财务报表审计主要是批判性,而绩效审计主要是建设性(娄尔行,汤云为,1985刘英来,2008)。我们认为,是否具有建设性,与审计业务类型无关,而是与审计在治理结构中的定位有关,如果是定位鉴证机会主义行为,则这种审计就是批判性审计;如果定位是抑制机会主义行为,通过分析机会主义行为的原因,并帮助改进治理结构,则这种审计就是建设性审计。例如,绩效审计如果不分析绩效不好的原因,不提出改进绩效的建议,只是对绩效做出鉴证,则这种绩效审计就是批判性审计,不是建设性审计。相反,即使是财务收支审计和财务报表审计,如果在鉴证的基础上,分析问题产生的原因,并帮助改进治理结构,这种审计就具有建设性。所以,所有的审计项目都可以选择批判性或建设性定位。现实生活中有多种审计业务,都可以有批判性定位或建设性定位。财务收支审计的批判性审计目标是,找出代理人是否有违反委托人对其财务收支责任的显性或隐性要求的行为,并发表意见;财务收支审计的建设性审计目标是,在此基础上,分析代理人违反显性或隐性要求的原因,并帮助改进相关的治理结构。财务报表审计的批判性审计目标是,找出代理人是否有违反委托人对其财务报告责任的显性或隐性要求的行为,并发表意见;财务报表审计的建设性审计目标是,在此基础上,分析代理人违反显性或隐性要求的原因,并帮助改进相关的治理结构。绩效审计的批判性审计目标是,找出代理人是否有违反委托人对其管理责任的显性或隐性要求的行为,并发表意见;绩效审计的建设性审计目标是,在此基础上,分析代理人违反显性或隐性要求的原因,并帮助改进相关的治理结构。

因此,国家审计发展到今天,其在公共治理中的定位除了批准性之外,更多的要基于批准性上升到建设性,为国家治理提供相对独立的监督保障服务。

第三节 国家审计治理财务机会主义

本节分析国家审计如何治理财务机会主义,主要包括治理路径的选择、各类财务合规性审计分析和需要研究的问题三个方面的内容。

 

一、国家审计治理财务机会主义的路径

财务机会主义是公共资源和公共资金使用过程中的机会主义行为,例如,不按法律法规和预算规定来使用资源和资金,将公共资源和公共资金用于为责任主体自己或他人谋求非法利益。

国家审计抑制财务机会主义的主要路径是财务合规性审计。目前,对于以政府整体为对象的财务合规性审计主要体现为预算执行和其他财务收支审计,对于以政府机构为对象的财务合规性审计主要体现为部门预算执行和其他财务收支审计。

财政决算和财务报告审计都属于财务合规性审计,只是它们关注的是具有重要性的财务违规行为,也就是较为严重的财务机会主义行为。

 

二、预算执行和其他财务收支审计

(一)审计目标

预算执行审计是指各级审计机关依据本级人大审查和批准的年度财政预算,对本级财政及各预算执行部门和单位,在预算执行过程中筹集、分配和使用财政资金的情况以及组织政府预算收支任务完成情况和其他财政收支的真实、合法、效益性所进行的审计监督。

一般来说,预算执行审计的目标是预算执行的真实性、合法性、效益性。真实性是指预算执行的相关数据是否真实;合法性是指预算执行过程是否遵守相关的法律法规;效益性是指预算执行的经济、效率和效果。对于真实性、合法性和效益性的偏离就是机会主义行为。

在预算执行审计中,对于上述真实性、合法性、效益性,可能有多种选择,可以同时兼顾,也可以选择某些方面作为重点。同时,对于选定的目标,可以有批判性定位,也可以有建设性定位,还可以二者兼顾。

目前,我国的预算执行审计偏重合法性,选择批判性定位和建设性定位二者兼顾。

(二)审计的主要内容

审计客体是指审计活动的对象,也称为审计对象或被审计单位,它回答的基本问题是审计谁。从预算执行审计来说,审计客体是与预算执行相关的部门和单位。根据我国现行财政预算管理制度,预算执行主体包括:财政部门;税务部门;海关;国家金库;部门预算单位。审计内容回答的基本问题是审计什么。财政部门、税务部门、海关和国家金库在预算执行中的具体职责不同,所以,针对这些预算执行主体的具体审计内容也不同。各预算执行主体的审计内容如表1所示。

1 预算执行审计客体和审计内容

预算执行主体

审计内容

财政部门

预算批复审计

预算收入管理审计

预算支出管理审计

转移支付审计

政府债务收支审计

预算平衡审计

税务部门

税收征管审计

流转税审计

企业所得税审计

其他各税审计

海关

海关系统税收征收情况审计

海关系统税收减免情况审计

保税货物监管情况审计

国家金库

预算收入缴纳情况审计

预算收入退库情况审计

预算资金拨付情况审计

 

(三)取证模式

审计取证模式回答的基本问题是“怎么审计”。预算执行审计主要属于财务审计性质,其审计模式主要是问题导向审计模式,主要关注合规合法性,其作用方式是发现问题、纠正问题和解决问题。就审计取证来说,基本的审计程序是通过分析性程序和内部控制评估程序来识别风险,确定审计重点,在此基础上,通过实质性程序来获取直接审计证据。

1.分析性程序

分析性程序通过数据之间的关系及数据变化来确认是否存在异常变化,通过异常变化来识别潜在的错误、违规或违法行为。

预算执行有许多数据,通过分析性程序对这些数据分析,能够确认预算执行是否存在异常变化,并通过这些异常变化来识别预算执行存在的潜在错误、违规或违法行为,为实质性程序奠定基础。例如,通过实际与预算比较,获取是否存在差异过大或者完全一致的审计证据,进而分析具体原因;通过同项目多年度趋势分析,获取比较稳定的项目在近几年是否存在异常变动的审计证据;通过性质相似项目的比较,审查预算编制是否合理,是否存在重复,预算审批是否严格;通过预算收支数据与社会经济数据的关联分析,确定预算收支数据的合理性。目前,一些审计机关已经对预算执行数据实行动态监测,能及时地发现预算执行过程中的异常变化,根据异常变化情况,启动现场审计。

2.内部控制评估程序

财政审计中的内部控制评估有两个方面的作用,一方面,错误、违规或违法行为总是与内部控制缺陷相关联的,通过内部控制评估发现控制缺陷,从而确定审计重点;另一方面,建设性审计目标定位,需要分析错误、违规或违法行为的原因,而内部控制缺陷可能是重要的原因之一。此外,内部控制评估还可能作为财政绩效审计的构成内容。

就财政审计来说,内部控制评估主要关注两方面的问题,首先,关注相关法律法规的合理性,预算执行有许多相关法律法规律,这些法律法规特别是其中的法规,是在一定的环境下制定出来的,随着经济社会的发展变化,这些法律法规可能与当前的环境不相适应,审计人员当然要了解这些法律法规,但是,还要对这些法律法规进行理性评估,以发现其制度设计是否存在缺陷。其次,预算执行相关部门对法律法规的执行是否到位,有无错误执行或者不正确执行。根据上述两方面的发现,评估内部控制缺陷。

3.实质性程序

分析性程序和内部控制评估对潜在错误、违规或违法行为进行风险评估,确定实质性程序的审计重点。实质性程序直接面向交易、余额和列报,获取关于错误、违规或违法行为的直接证据。实质性程序有许多,主要包括:审阅法、观察法、询问法、监盘法、函证法、重新计算法、分析性程序等,具体选用何种程序,要根据分析性程序和内部控制评估的结果而定,还要考虑具体的交易、余额和列报。

三、部门预算执行和其他财务收支审计

(一)审计目标

部门预算执行审计是各级审计机关依据本级人大审查和批准的年度财政预算,对本级各部门预算单位在预算执行过程中筹集、分配和使用财政资金的真实、合法、效益性所进行的审计监督。一般来说,部门预算执行审计的目标是部门预算执行的真实性、合法性、效益性。真实性是指部门预算执行的相关数据是否真实;合法性是指部门预算执行过程是否遵守相关的法律法规;效益性是指部门预算执行的经济、效率和效果。对于真实性、合法性和效益性的偏离就是部门的机会主义行为。

在部门预算执行审计中,对于上述真实性、合法性、效益性,可能有多种选择,可以同时兼顾,也可以选择某些方面作为重点。同时,对于选定的目标,可以有批判性定位,也可以有建设性定位,还可以二者兼顾。目前,我国的部门预算执行审计偏重合法性和真实性,选择批判性定位和建设性定位二者兼顾。

(二)审计的主要内容

部门预算执行审计客体是行政事业单位,由于这些单位的预算要编入财政预算,所以,也称为预算单位。按预算单位的层级,预算单位原则上分为一级预算单位、二级预算单位和基层预算单位。按预算单位与财政拨款的关系,预算单位分为:全额预算管理单位,即把单位的各项预算收入和支出全部纳入国家预算,支出由国家预算拨款,收入上缴财政;差额预算管理单位,即国家核定单位收支预算,支大于收的差额由财政补助;自收自支预算管理单位,即单位用自己组织的预算收入抵顶全部事业支出,同财政没有直接缴拨款关系。不同层级的预算单位在部门预算中的职能有些区别,一级预算单位还负责对二级预算单位和基层预算单位进行预算管理的职能。正是由于这些职能差异,预算执行审计的内容也在差异。总体来说,包括以下内容:部门预算管理审计;部门分配、批复和拨付资金审计部门基本支出审计部门项目支出审计部门预算收入审计部门结余审计部门征缴非税收收入和执行“收支两条线”审计部门执行政府采购制度审计部门执行国库集中收付审计部门国有资产管理审计;部门其他财务管理情况。

(三)取证模式

1.分析性程序

在行政事业单位预算执行审计准备阶段,分析性程序主要是通过数据之间的关系及数据变化来确认是否存在异常变化,通过异常变化来识别潜在的错误、违规或违法行为。

目前,部门预算执行审计中的分析性程序的发展方向是智能化,通过建立审计业务模型,对部门预算执行进行实时跟踪,及时发现异常变化。审计署于2010年发布《中央部门预算执行计算机审计方法体系─计算机审计实务公告第22号》,这标志着中央部门预算执行审计的分析性程序已经基本实现智能化。地方审计机关也在大力开展这方面的工作。

2.行政事业单位内部控制评估

行政事业单位内部控制评估有二个作用,一是作为部门预算执行审计的组成部分,其主要功能是发现内部控制缺陷,以确定进一步的审计重点;二是作为绩效审计的组成部分,其主要功能是发现内部控制缺陷,以完善内部控制。当然,作为部门预算执行审计的组成部分时,其评估的内部控制主要是与部门预算相关的内部控制制度,主要包括:部门预算管理制度;部门分配、批复和拨付资金管理制度;部门基本支出管理制度;部门项目支出管理制度;部门预算收入管理制度;部门结余管理制度;部门征缴非税收收入和执行“收支两条线”管理制度;部门执行政府采购管理制度;部门执行国库集中收付管理制度;部门国有资产管理制度。

对行政事业单位的内部控制评估,首先要阅读其相关的规章制度,以了解其内部控制设计情况。在此基础上,应当对行政事业单位进行现场测试,综合运用个别访谈、调查问卷、专题讨论、穿行测试、实地查验、抽样和比较分析等方法,充分收集行政事业单位内部控制设计和运行是否有效的证据,按照评价的具体内容,如实填写评价工作底稿,研究分析内部控制缺陷。

3.实质性程序。与预算执行审计一样,不再赘述。

 

四、财政决算和财务报告审计

(一)审计目标

财政总决算由基层乡(镇)财政机关开始编制,逐级汇总。县(市)财政决算分为乡(镇)级和县(市)两部分,两部分数字汇总后,即编制成县(市)财政总决算。如此层层逐级汇总,形成国家总决算。各级财政总决算各表的数字主要有:预算数,包括当年预算数调整预算数;决算数,各级财政总决算编制的本级决算收入数。

目前,我国财政总决算报告实际上是合并政府财务报告,随着政府会计的改革,以后可能会出现预算会计和财务会计的分离。所以,财政决算草案审计目标也就类似于合并政府财务报告审计目标。一般来说,审计目标是通过对构成政府财政总决算报表各个项目内容的检查,评价财政总决算草案的真实性和完整性,从总体上发表审计意见。具体来说,对财政总决算草案的下列方面发表审计意见:(1)财政总决算草案是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制;(2)财政总决算草案是否在所有重大方面公允反映政府的财务状况和现金流量。

(二)审计的主要内容

编制财政决算的主体有两种类型,一是从财政获得资金的行政事业单位,一般称为部门预算单位;二是政府,编制财政总决算。所以,财政决算草案审计客体包括政府及部门预算单位,部门预算单位决算的审计将在后文分析,这里仅仅分析政府总决算审计。

政府总决算审计内容主要包括:(1)审查决算收入是否真实、完整;(2)审查决算支出是否真实;(3)审查收支结余是否真实、完整;(4)审查资金年终活动是否合法,各项征来款项是否合规,以及财政存款及开户是否正常、合规;(5)审查决算报表之间、有关的企业、单位汇总决算数字同总决算数字是否一致,相互关系是否合理;(6)审查决算资料是否完整,决算编报是否符合规定程序。

(三)取证模式

由于财政决算草案审计的目标是对财政总决算草案的真实性和完整性从总体上发表审计意见,所以,审计取证模式与一般的财务报表审计取证模式相同,都采用风险导向审计。同时,我们可以借鉴《美国国家审计准则》(2011版)规定,主要是要更谨慎地确定重要性水平。

 

五、财务合规性审计需要研究的问题

需要研究的问题主要有四个方面,一是审计整改,二是审计取证模式,三是审计频度,四是审计重点。审计整改存在的问题是屡查屡犯,财务合规性审计中发现的问题并没有得到有效的整改,审计决定并没有得到权威性的尊重。审计取证模式,是由于财务合规性审计不同于财务报表审计,不能直接使用风险导向审计模式,究竟何种审计取证模式是有效的模式,目前还需要进一步研究。审计频度存在的问题是审计频度太低,许多单位长期得不到审计。审计重点是对何种财务收支进行审计,目前是全面的财务收支,能否将财务审计重点和审计频度结合考虑,每年的审计重点确定为三公经费,以一定的年度周期进行全面的财务合规性审计。解决上述问题之后,财务合规性审计效果将显著提高,对抑制政府及其机构的财务机会主义行为将发挥更有效的作用。

 

第四节 国家审计治理权力机会主义

本节分析国家审计如何治理权力机会主义,主要包括治理路径的选择、各类业务合规性审计分析和需要研究的问题。

 

一、国家审计治理权力机会主义的路径

权力机会主义是责任主体在公共权力的使用过程中滥用职权,不公平地对待公共事务相对人或者利用公共权力非法为自己或他人谋取利益。国家审计抑制权力机会主义的主要路径是业务合规性审计,这种审计主要关注审计对象是否遵循了现行法律和法规以及专业和行业标准或合同责任的要求,以确信审计对象是否遵守了法定要求。

目前,国家审计主要开展三类业务合规性审计:一是对金融机构审计时,开展金融业务合规性审计;二是对国有企业审计时,关注国有企业对党和政府重大方针政策的执行情况;三是对公共工程审计时,关注建设单位及相关单位是否遵守工程建设相关法律法规。

 

二、金融机构业务合规性审计

(一)审计目标

一般来说,金融机构合规性审计包括三个方面:一是业务合规性审计,主要是确认业务经营活动是否符合相关的法律法规;二是财务合规性审计,主要是确认金融机构本身的财务收支是否符合相关法律法规;三是管理合规性审计,主要是确认金融机构除了业务活动、财务活动之外的其他各项活动是否符合相关的法律法规。

(二)审计的主要内容

金融机构较多,包括中央银行、商业银行、证券机构和保险机构,这里仅分析商业银行合规性审计的内容。

1.存款业务合规性

存款业务合规性审计重点审查商业银行会计报表中反映的各项存款是否真实存在;商业银行在办理存款账户的开立、资金收付、存款利率、存款资金查询、冻结及销户等业务中是否符合国家法律法规规定;商业银行各项存款业务是否均已记录在相关账户并反映在会计报表中。由于商业银行存款业务种类繁多、业务量大的特点,上述审计内容中,一般把审计重点放在三个方面:存款余额的真实性,重点审计有无虚增、虚减存款、任意调整存款科目的现象;存款开户的合法性,重点审计有无为银行内部部门私设“小金库”开立账户或进行账外经营,给不符合规定的客户开立外汇账户等;存款利率和利息支出的合法性,重点审计有无违反国家利率政策的现象,调整利息支出来调整利润。

2.贷款业务合规性

审核银行执行国家利率政策,按期收回本金和利息的情况和贷款利息计算的正确性;贴现贷款的利息和手续费计人当期损益的情况;依法正确处理贷款抵押物取得的净收人的账务处理情况;非正常贷款的管理及其应收利息核算情况等;验证报告日资产负债表中的信贷资产的真实性;核对报告日资产负债表中的信贷资产的价值与可靠性。

由于商业银行贷款业务种类繁多、业务量大的特点,上述审计内容中,一般把审计重点放在四个方面:(1)在审计正常贷款获取并审阅其余额积数表时,审计人员应关注委托贷款和重复出现的借款人及相关联的借款人。(2)关注损失贷款的金额、结构以及形成的原因和责任。(3)关注不良贷款,在查清不良贷款数量的基础上,查清次级、可疑类不良贷款在各行业的分布结构及其所占比重。(4)关注票据贴现、承兑汇票垫款、信用证垫款的金额和原因,审查票据法定要件和商品交易行为的真实性,揭示其中的违规贴现、骗贷行为。

3.联行业务合规性

针对商业银行联行系统全面电子化和高度集中的管理模式,联行业务合规性审计重点及方法主要有:(1)内部控制制度审计,主要检查制度是否完善,执行是否有效。(2)联行电子数据审计,选择几个时点,对联行数据进行整体分析,根据勾稽关系分析产生差异原因;将往来账配对,并向两头延伸,核查关联汇款和收款账户;核查清算资金,看是否有挪用清算资金问题。(3)对大笔资金、集中频繁汇划资金、上下级行之间来往资金等可疑资金,进行原始凭证与电子报单的核对。

4.票据业务合规性

票据业务合规性审计重点关注三个业务环节:(1)银行承兑汇票贴现业务的审计,重点审查银行信贷部门是否对要求贴现的汇票真实性和汇票内容进行认真审核,是否出现越权审批的问题;办理贴现的申请人提供的商品交易合同及增值税发票等证明文件是否真实,确能证明其真实的商品交易背景。(2)银行承兑汇票签发业务的审计。重点审查承兑申请人是否符合银行承兑条件,有无弄虚作假的现象;商业银行收取保证金是否及时、足额;是否落实了有效的抵押担保;审查收款人或背书人开户行的处理手续是否合规,提示付款期限是否超过,汇票上填写的持票人是否在本行开户,汇票必须记载的事项是否齐全。(3)银行承兑汇票垫款的审计,审核手续费收入是否及时、完整、准确地入账等;是否存在由于商业银行违规签发银行承兑汇票导致垫款。

5.融资业务

1)拆借业务。业务资格的审查,包括业务双方是否经过人民银行批准,是否经过总行授权,是否在人民银行备案;业务手续的审查,包括业务经办人员与审批人员是否分离,拆借合同是否齐全,场外拆借是否符合规定;会计记录的审查,包括业务记录是否正确、及时,记账、对账是否各自独立;资金用途的审查,主要审计拆借业务发生后有无违规使用信贷资金的情况。

2)再贷款和再贴现业务。业务资格的审查,包括业务是否经过上级行授权,是否在规定的期限和限额内;业务手续的审查,包括业务经办人员与审批人员是否分离,拆借合同是否齐全;会计记录的审查,包括业务记录是否正确、及时,记账、对账是否各自独立;资金用途的审查,主要审计再贷款业务发生后有无违规使用信贷资金的情况,再贴现的商业汇票是否有真实的贸易背景。

3)回购业务。业务资格的审查,包括业务双方是否经过人民银行批准,是否经过总行授权,是否在人民银行备案;业务手续的审查,包括业务经办人员与审批人员是否分离,回购合同是否齐全,是否场外回购,是否以债券为质押,资料和交易信息是否真实;会计记录的审查,包括业务记录是否正确、及时,是否有交割清单,记账、对账是否各自独立,是否在合同约定的价款或利息之外收取未经批准的其他费用;资金用途的审查,主要审计回购业务发生后有无违规使用信贷资金的情况。

4)自营外汇买卖业务。业务资格的审查,包括业务双方是否经过人民银行批准,是否经过总行授权或转授权,是否在人民银行备案;业务手续的审查,包括业务经办人员与审批人员是否分离,协议是否齐全,是否在外汇管理局核定的范围内,资料和交易信息是否真实;会计记录的审查,包括业务记录是否正确、及时,记账、对账是否各自独立,是否有外汇交易成交水单;资金用途的审查,主要审计自营外汇买卖业务发生后有无违规使用信贷资金的情况。

(三)取证模式

金融机构合规性审计不能完全采用财务审计取证模式,其审计取证模式主要是问题导向审计模式,主要关注金融业务及财务收支合规合法性。就审计取证程序来说,基本的审计程序是通过分析性程序和内部控制评估程序来识别风险,确定审计重点,在此基础上,通过实质性程序来获取直接审计证据。

 

三、国有企业审计业务合规性审计

(一)审计目标

在合规性审计中,审计目标是确认企业是否遵循了现行法律和法规以及行业标准或合同责任的要求。例如,确认企业是否遵循了环境法律法规,检查工资率是否符合工资法规定的最低限额,或者审查企业是否遵守了与银行签订的合同。

(二)审计的主要内容

国有企业合规性审计内容包括三个方面:一是业务合规性,主要检查国有企业在从事业务经营时,是否遵守相关法律法规,特别是国有企业执行党委、政府重大经济方针政策情况;二是财务合规性,主要是检查国有企业从事财务收支活动时,是否遵守相关法律法规,是否存在重大违纪违规问题;三是管理合规性,主要是检查国有企业在从事各项管理活动(指业务活动和财务活动之外的活动)时,是否遵守相关的法律法规。

(三)取证模式

国有企业合规性审计不能完全采用财务审计取证模式,其审计取证模式主要是问题导向审计模式,主要关注业务及财务收支合规合法性。就审计取证程序来说,基本的审计程序是通过分析性程序和内部控制评估程序来识别风险,确定审计重点,在此基础上,通过实质性程序来获取直接审计证据。

 

四、公共工程业务合规性审计

(一)审计目标

工程项目涉及领域广泛、时间跨度大、专业性强、投资大,由于这些特征,对于财政投资的项目有相应的规范,包括法律法规、行业标准及合同,工程项目各相关单位,在工程建设过程中,必须遵守这些规范。建设业务合规性审计,就是确认工程项目各相关单位是否遵循了这些规范的要求。

建设业务是完成工程全过程的各项主要工作,包括:投资项目计划管理,投资项目预算管理,项目招投标,合同管理,工程监理,工程价款结算,工程竣工决算,工程质量。建设业务合规性审计,就是对上述各项业务中,工程项目相关单位是否遵守相关规范进行确认。

(二)审计的主要内容

公共工程业务合规性审计涵养工程业务的全过程,主要包括:投资项目计划管理审计;投资项目预算管理审计;项目招投标审计;合同审计;工程监理审计;工程价款结算审计;工程竣工决算审计和工程质量审计。

(三)取证模式

过程导向管理审计模式是指运围绕审计事项过程搜集审计证据的一种管理审计模式。目前,过程导向模式应用较多的是跟踪审计,它能随时发现建设项目在决策、立项、施工管理等环节存在的问题,提出整改意见,做到防患于未然。但这种模式的劣势也很明显,需要耗费巨大的审计资源。

跟踪审计实质是实时审计,又称为同步审计。由于事后审计往往是既成事实的建设项目,很难进行事先的预防和控制,反馈的信息也严重滞后。另外,现实工作中,项目管理过程中的舞弊现象还比较严重,假签证、假变更、假发票等现象不断出现。事后审计无法深入现场核实与确认审计信息的真伪,尤其是隐蔽工程部分。选择跟踪审计,是建设项目审计方式的必然要求。跟踪审计主要模式有两种:第一种是全过程跟踪审计模式,跟踪建设程序,有计划地从建设项目的立项、可行性研究设计、征地拆迁、招投标、合同签订、工程价款结算、竣工验收直至项目投产或使用进行审计;第二种是阶段性跟踪审计模式,选择重点环节进行跟踪审计,其他环节采取事后审计。

 

五、业务合规性审计需要研究的问题

我们主张对政府机构开展业务合规性审计,为此,需要研究如下两个问题:第一,政府机构业务合规性审计取证模式问题,能否借用金融审计、国有企业审计、公共工程审计中的业务合规性审计取证模式?第二,如何处理好国家审计与行政监察的关系。设置监察机构对国家公务员滥用职权的调查是许多国家的通常做法。但是,由于权力责任与财务责任、职能责任密切相关,所以,一些国家实行监审合一的模式,此时,权力机会主义也就成为审计监察的内容。

 

第五节 国家审计治理职能机会主义

本节分析国家审计如何治理职能机会主义,主要包括治理路径的选择、各类业务合规性审计分析和需要研究的问题。

 

一、国家审计治理职能机会主义的路径

职能机会主义是指没有按法律法规规定的职责完成应该完成的公共事务,也就是提供的公共产品数量和质量方面存在问题,例如,不作为、作为不当等都属于职能机会主义。

政府和政府机构都有法定职责,并且制定履行职责的长期规划和年度计划。一般来说,政府的长期规划和年度计划是其法定职责的具体体现,要经过同级人大批准;而体现政府机构法定职责的长期规划和年度计划要经过本级政府或政府首长批准。这些规划和计划就是政府和政府机构履行其职责,提供公共产品的书面承诺。这些规划和计划的实施情况,就是其工作绩效。反映其规划和计划实施情况的书面总结就是其绩效报告。

国家审计抑制职能机会主义的主要路径是绩效审计。目前,国家审计开展的绩效审计主要有两种类型:一是公共工程项目绩效审计,二是行政事业单位绩效审计。我们认为,应以政府和政府机构的长期规划和年度计划为绩效标准,开展对政府和政府机构的绩效审计。

 

二、行政事业单位绩效审计目标

行政事业单位绩效审计目标是确定行政事业单位的业务活动、经济活动及管理活动的经济性、效率性和效果性。行政事业单位业务活动、经济活动及管理活动的经济性、效率性和效果性,有两种情形:一是行政事业单位本身提供了相关信息,此时,审计机关是鉴证这些绩效审计的真实性,称为基于责任方认定业务;二是行政事业单位本身没有提供这些信息,此时,审计机关需要获取并鉴证这些信息,称为直接报告业务。行政事业单位绩效审计目标定位应该是以建设性为主,同时也要兼顾批判性。

 

三、行政事业单位绩效审计内容

行政事业单位绩效审计客体包括各类预算单位,既有一级预算单位、二级预算单位和基层预算单位,也有全额预算管理单位、差额预算管理单位和自收自支预算管理单位。一般来说,一级预单位、全额预算管理单位、差额预算管理单位是绩效审计的重点。

一般来说,绩效审计包括公共部门绩效审计、公共管理绩效审计、公共项目绩效审计和公共政策绩效审计。行政事业单位都是公共部门,上述四种类型的绩效审计都存在,分别表现为部门绩效审计、部门管理审计、项目绩效审计和政策绩效审计。部门绩效审计指对行政事业单位职责履行的经济性、效率性和效果性进行评价,部门管理绩效审计指对行政事业单位管理的经济性、效率性和效果性进行评价,项目绩效审计是对行政事业单位负责项目的经济性、效率性和效果性进行评价,政策绩效审计指对行政事业单位负责实施的各项政策的经济性、效率性和效果性进行评价。

 

四、行政事业单位绩效审计取证模式

绩效审计取证模式有多种,包括结果导向审计模式、过程导向审计模式、问题导向审计模式和风险导向审计模式等,不同类型的绩效审计要采用不同的审计取证模式。行政事业单位不同类型的绩效审计适用不同的审计取证模式。

(一)部门绩效审计和政策绩效审计取证模式

部门绩效审计和政策绩效审计一般适宜采用结果导向审计模式,这种模式又称为事后审计模式,在这种模式下,审计人员不是一开始就检查被审计单位的绩效履行过程,而是直接检查绩效履行结果,对其是否符合既定标准进行评价,以此为线索追踪到导致结果的原因,追踪到业务过程和活动之中,然后对相关过程和活动进行审计。

就部门绩效审计来说,行政事业单位都有部门职责,这些职责的履行一般都会年初有年度工作计划,年末有部门绩效报告或工作总结,这些都属于结果,可以作为部门绩效审计的起点。就政策绩效审计来说,政策制定时都有目标,政策实施后都有效果,这些都属于结果,可以作为政策绩效审计的起点。

(二)部门管理绩效审计取证模式

部门管理绩效审计就是对行政事业单位管理的经济性、效率性和效果性进行评价。审计模式有两种选择:一是过程导向审计模式,二是问题导向审计模式。过程导向审计模式是指运围绕管理过程搜集审计证据的一种绩效审计模式,它与内部控制评估相类似,可以结合进行。问题导向审计模式是指审计人员以被审单位暴露的突出问题为线索,从问题发生的原因追查被审单位业务运行和管理的薄弱环节,提出针对性的改进建议的审计方法。这种模式主要关注问题的确认和分析,一般不需要预定的绩效审计标准。在这一审计模式下,问题是审计的起始点,主要任务是核对问题的存在,并从不同角度分析其原因,在此基础上通过完善相应的体制、机制、制度等,来推进问题的解决,达到发挥审计建设性作用的目的。

(三)项目绩效审计取证模式

行政事业单位负责的项目,一般是专项财政资金或资本预算项目,项目绩效审计取证模式有两种选择:一是结果导向审计模式,二是过程导向审计模式。对于风险较高的项目,可以考虑采用过程导向审计模式,实行跟踪审计;对于一般的项目,采用结果导向审计模式,做事后审计。

 

五、绩效审计需要研究的问题

需要研究的问题包括:第一,政府和政府机构绩效标准如何选择,是以长期规划和年度计划为绩效标准,还是另行选择绩效标准?第二,无论如何选择,在政府绩效标准中,肯定有一些非财务数据,如何对非财务数据进行鉴证?第三,如何协调政府绩效审计与绩效管理的关系。



[1]百度百科:http://baike.baidu.com/view/1431933.htm

[2] 数据来源:http://www.audit.gov.cn