第07章 审计目标理论
 07章 审计目标理论

审计目标就是人们通过审计实践活动所期望达到的境地或希望得到的结果,它是审计工作的出发点和归宿。审计目标受审计需求和审计职能所制约,在不同的审计需求和审计职能下,审计目标不同。同时,不同的审计目标选择又会影响具体的审计行为,从而出现不同的审计现象,这些审计现象又会影响人们对审计本质的理解。本章的主题是审计目标理论,首先介绍关于审计目标的主要理论;然后,分析审计目标的影响因素及不同审计目标选择所产生的后果;在此基础上,阐述审计目标体系。具体来说,本章包括以下内容:审计目标的主要理论;审计目标体系;审计主题、权变因素和审计目标;审计目标、审计意见和审计法律责任;审计目标、审计意见和审计期望差距。

 

第一节 审计目标的主要理论

审计目标的主要理论涉及二个问题,一是审计目标的层级,二是不同审计主体的审计目标。本节对这些问题的相关研究做一简要介绍和评述。

 

一、审计目标的层级

关于审计目标的层次划分问题有两种观点,一是二层次论,二是三层次论

二层次论认为,审计目标分为二个层级。二个层级的具体内容,不文献有不同主张。

林炳发(1997)认为,审计基本目标的内容是评价受托经济责任履行的合法合规性、效率性、合理性、效益性和真实性。审计具体目标是审计基本目标在各项审计工作中的具体形式,一般体现在审计任务中。

秦荣生(2001)认为,审计目标在于评价受托经济责任,并随着评价受托经济刑事赔偿内容的扩展而有所发展。在这一总目标下,不同审计的目标也有所不同。传统财务审计的目标,主要是对经营管理者所负受托经济责任进行的审查和评价。经济效益审计的目标则是评价经营管理者在经营管理诸方面所负受托经济责任的履行情况。

罗文彬(2002)认为,审计目标分为两大类,针对审计管理工作的目标称为审计工作目标,针对审计业务工作的目标称为项目审计目标。审计工作目标是一个综合性的目标,根据审计行政管理所规划的期限长短又分为近期目标和远期目标。项目审计目标是一个单纯业务性的目标,只涉及到审计实务方面。在审计工作中,项目审计目标常常简称为审计目标。

刘三昌、杨昌红(2003)认为,审计目标体系应包括审计本质目标和分类审计目标。审计本质目标是由审计本质所推出的,不同社会形态下不同审计主体所进行的不同类型的审计所要实现的共同的、终极的目标。也就是说,审计的本质目标源自审计本质,应体现审计本质。分类审计目标是针对不同审计类型所设立的审计目标,分类审计目标设立的依据是审计本质目标。

三层次论认为,审计目标分为三个层级。三个层级的具体内容,不文献有不同主张。

文彬和林钟高(1992)认为,审计目标由审计工作目标、审计报告目标和审计质量目标组成。审计工作目标是提高经济效益和优化社会效益,审计报告目标是提供审计信息和利用审计信息,审计质量目标是决策有用性。

安亚人、宋英慧(1998)认为,审计目标是多元的、有层次的形成一个审计目标体系,一般包括本质目标、具体目标和分类目标三个层次。审计本质目标是评价受托经济责任的履行情况。审计的具体目标包括:真实性、正确性目标;合法性、合规性目标;合理性、效益性目标;社会性目标。分类审计目标是审计具体目标的进一步展开,其具体表现形式繁多,从而使审计目标呈现多元化局面。

宋夏云(2006)认为,审计目标分为总目标、具体目标和项目目标,其中总目标居于最高层次,它是具体目标和项目目标确立的基础,是相对稳定的;具体目标和项目目标是审计总目标的分解与实现形式,是动态发展的。

 

二、不同审计主体的审计目标

(一)政府审计目标

1.国家审计总目标

秦荣生(1994)认为,国家审计总目标在于评价公共受托经济责任。刘建军(2000)认为,国家审计的本质目标在于监督保证国家资源使用、管理和报告公共责任的实现情况。蔡春(2001)认为,审计的本质目标是确保受托经济责任全面有效的履行。受托经济责任包括行为责任和报告责任。项俊波(2002)认为,审计的总目标是评价经济责任。沈国平(2003)认为,国家审计总目标在于检查公共责任。李金华(2003)认为,国家审计战略目标在于加强对权力的制约与监督,实现国家审计对象由“民”到“官”的转变,促进民主与法制建设,维护国家经济安全[1]

2.国家审计具体目标

宋夏云(2006)对政府审计的具体目标相关研究文献进行了归纳,大致情形如表1所示。

1 政府审计具体目标(研究文献总结)

作者

审计内容

谢荣

真实可靠和完整

秦荣生

合法、合规、真实、正确、社会、环保

王光远

合法、安全、经济、效率、效果、公平、环保

鲍国明

真实、合法、效益

孙宝厚

合法、真实、公允、效益

张继勋

合法、公允、一贯、经济、效率、效果

蔡春

保全、合法、经济、效率、效果、社会、控制、公允、可信

程新生

合法、真实、经济、效率、效果、公平、环保、风险、创新

项俊波

合规、真实、经济、效率、效果、社会、环保

石爱中

真实、合法、效益

张立民

合法、真实、经济、效率、效果

张龙平

经济、效率、效果、公平、环境生态

此外,宋夏云(2006)还就政府审计目标进行了问卷调查,结果如表2所示。

2 国家审计基本内容(问卷调查结果)

项目

人数

比例

合规性

194

78.86

效益性

184

74.80

真实性

171

69.51

其他

11

4.47

3.政府审计三层次的目标

《中国特色社会主义审计理论研究》课题组(2013)认为,审计目标是审计行为要达到的目的,国家审计的目标不是单一的,而是具有多个层次。总体看,国家审计目标包括根本目标、现实目标和直接目标三个层次。这种层次性是由国家的根本性质、国家在特定阶段所面临的形势和任务、审计事项的性质和特点决定的。在实际工作中,审计机关通过实施单个审计项目,实现直接目标;通过开展一系列的审计项目,实现现实目标;通过完成不同时期的现实目标,最终达到根本目标。国家审计的根本目标是国家审计活动的最高层次的目标,体现了国家审计所期望达到的理想境地和最终结果。我国国家审计的根本目标是维护人民群众的根本利益。现实目标,即在社会经济背景下一定发展阶段的国家审计为实现根本目标应达到的阶段性目标,是根本目标在一定发展阶段的分解和具体化。当前,国家审计的现实目标是推进法治、维护民生、推动改革、促进发展。国家审计的直接目标是实施审计活动最直接的目的,是处于基础地位的目标。国家审计的直接目标是具体的、明确的,对审计过程具有指导作用。根据审计法的规定,国家审计的直接目标应当是监督和评价被审计单位财政收支、财务收支的真实、合法和效益。

(二)内部审计目标

内部审计目标的相关研究不多,总体来说,关于内部审计目标有两种主要观点,一是观点是认为,内部审计目标是增加组织价值,我们称之为增值论;另外一种认为,内部审计目标是保证和促进管理当局受托经济责任的有效履行,我们称之为受托经济责任论。

内部审计目标的增值论源于国际内部审计师协会2001年颁布的《内部审计实务标准》,这种观点认为,内部审计目标通常是为组织增加价值和提高运作效率(孟建军,2004;欧阳丽君,武喜元,2006;郭艳萍,2007;刘远梅,2010)。

内部审计目标的受托经济责任论代表性观点是蔡春(1996)提出,他认为,内部审计目标是保证和促进管理当局受托经济责任的有效履行。受托经济责任划分为两大部分-行为责任和报告责任。前者是指按照特定要求和原则,比如保全性、合法性、经济性、效率性、效果性、社会性和控制性等,经营受托经济资源,从而相应地形成保全责任,遵纪守法责任、节约责任、效果责任、社会责任等受托经济责任的具体内容。后者是指按照特定要求和原则,比如真实性、公允性和可信性等,报告经营状况。

(三)民间审计目标

关于民间审计目标的研究文献不多,基本观点也较为统一,认为民间审计目标是验证会计报表的真实与公允,所不同的是,对于真实与公允有时表述为合法性和公允性公允合法性(孙立新,2008)。

除了上述观点公认的观点外,对于民间审计目标还有其他一些观点,主要涉及舞弊及管理方面。关于审计民间与舞弊的相关的目标,李君(2003)认为,无论是过去、现在和将来查找被审计单位舞弊行为应一直是注册会计师审计的目标;胡春元(2003)认为,验证会计报表的真实公允与查错纠弊并重是注册会计师审计目标;刘慧芬(2006)认为,独立审计目标应定位于报表公允合法性和重大舞弊的揭示。关于审计民间与管理相关的目标,陈晓芳(2000)认为,审计目标是一定历史阶段的产物,随着我国市场经济的深层次发展,有关法律,法规的不断健全和完善,企业的会计行为将逐步走向规范。因此,注册会计师审计的主要目标将不再是会计报表的三性鉴证,而应向管理的领域有所深入和发展。因此,企业的报表审计将处于次要地位,而评价企业工作的经济性、效率性、效果性将成为审计工作的主要目标。

 

三、评述

以上简要介绍了关于审计目标的相关研究,这些研究丰富了我们对审计目标的认识。然而,关于审计目标的研究,还存在许多问题需要进一步研究。

第一,需要区分终极目标和直接目标。审计目标就是人们通过审计实践活动所期望达到的境地或希望得到的结果,简单地说,审计目标就是期望通过审计实践活动得到什么结果。这里的结果有两个层次,第一个层次是审计实践活动的直接结果,通常是审计报告,但是,审计报告中报告什么内容呢?是关于经管责任中的代理问题还是经管责任中的次优问题?是信息方面的问题还是行为方面的问题?对于这些问题会有不同的选择,从而,出现不同类型的审计业务和审计报告。但是,无论如何,这种结果都是审计实践活动的直接结果,与这种结果相关的审计目标可以称为审计的直接目标。然而,审计作为一种制度安排,其直接结果是要报给利益相关者的,利益相关会使用审计直接结果的,这些利益相关者使用审计结果之后,又会有一些结果,这也正是审计的终极价值所在,如果审计的直接结果对于利益相关者毫无价值,则审计也就失去存在价值,从这个意义上来说,利益相关者使用审计结果之后的结果,是审计的终极目标。现有研究中,绝大多数文献只论及了审计的直接目标,少数文献(例如,《中国特色社会主义审计理论研究》课题组,2013)论及了审计的终极目标。很少有文献明确区分审计的直接目标和终极目标。

第二,需要区分不同审计主题的审计目标。审计主题就是审计人员所要发表审计意见的直接对象,审计过程就是围绕审计主题收集证据并发表审计意见的系统过程。一般来说,审计主题可以分为两类,一是信息,也就是通常所说的认定;二是行为,也就是审计客体的作为或过程。与上述两类主题相对应,审计也区分为信息审计和行为审计。很显然,不同审计主题的审计目标不同,对于审计信息来说,直接审计目标是鉴证信息的真实性;而对于行为审计来说,直接审计目标是鉴证其合规合法性。现有研究中,未发现有区分审计主题来研究审计目标的。

第三,由于审计体系包括不同的审计主体所从事的不同审计业务类型,所以,审计目标也应该是一个体系。综观现有研究文献,未能形成系统的审计目标体系。同时,一些研究文献中对于审计总目标和审计具体目标的区分也存在缺陷,例如,民间审计中鉴证会计报表的真实公允是其审计总目标,而到了国家审计,有些文献则将真实、合法、效益作为具体审计目标,真实性这个审计目标,在民间审计是总目标,到了国家审计,则成了具体目标。这显然不合逻辑。

 

第二节 审计目标体系

不同的审计主题有不同的目标,不同审计主体有不同的审计目标,不同审计内容有不同的审计目标,权变因素还会影响审计目标,同时,各类作为一个共同体,应该具有共性的审计目标,所以,审计目标应该是一个体系。本节介绍审计目标体系构成并阐述主要审计目标。

 

一、审计目标及其体系

审计目标就是人们期望通过审计实践活动得到什么结果。这里的结果有两个层次,第一个层次是审计实践活动的直接结果,通常是以审计报告的方式出现。但是,审计报告中报告什么内容呢?是关于经管责任中的代理问题还是经管责任中的次优问题?是信息方面的问题还是行为方面的问题?对于这些问题会有不同的选择,从而,出现不同类型的审计业务和审计报告。但是,无论如何,这些结果都是审计实践活动的直接结果,与这种结果相关的审计目标可以称为审计的直接目标。然而,审计作为一种制度安排,不是为审计而审计,利益相关者是要使用审计结果以达到其某种目标的,所以,这些利益相关者使用审计结果之后,又会有一些结果,这也正是审计的终极价值所在,如果审计的直接结果对于利益相关者毫无价值,则审计也就失去存在价值,从这个意义上来说,利益相关者使用审计结果之后的结果,是审计的终极目标。

由于不同审计主体和不同审计内容都有其直接结果,并且,利益相关者使用这些直接结果之后都会有一些结果,所以,每种审计主体、每种审计业务都有其终极目标和直接目标,形成一个目标体系,大致情形表3所示。

需要说明的是,直接目标包括总目标、具体目标和项目目标三个层级,审计总目标是通过审计实践活动得到的直接总体结果,而审计具体目标是审计总目标的分解,是审计实践活动的框架,审计具体目标组合起来,就形成审计总目标。项目审计目标是审计总目标和具体目标在特定项目的具体化,对于某一特定审计项目来说,审计总目标和具体目标需要根据该项目的具体情形予以落实,这种落实后的总目标和具体目标就是项目审计目标。另外,由于审计一般是各种专门审计的抽象,所以,只有终极审计目标,没有直接审计目标。

3 审计目标体系

项目

审计目标

终极目标

直接目标

总目标

具体目标

审计一般

×

×

专门审计

不同审计主体

政府审计

民间审计

内部审计

不同审计内容

财务审计

合规审计

绩效审计

√表示有这种情形,×表示无这种情形

 

二、终极审计目标

终极目标就是利益相关者使用审计的直接结果之后所期望得到的结果,审计作为一种鉴证制度安排,有其共性的终极目标,而各种审计主体、各种审计业务都有其自己独立的终极目标。

(一)审计一般的终极目标

审计一般的终极与审计需求理论和审计本质理论相关,我们知道,审计源于两个方面,一是自利产生的代理问题,二是有限理性产生次优问题。为了应对代理问题和次优问题,人们建立了一整套的应对机制,审计是这些应对机制的重要要素,在这一整套的应对机制中,审计的定位是鉴证是否存在代理问题和次优问题,这种鉴证的最终目的是为了抑制代理问题和次优问题。所以,总体来说,委托人和利益相关者使用审计鉴证的结果是为了抑制代理人的代理问题和次优问题。

审计是如何提供鉴证产品的呢?总体来说,有两个路径,一是以信息为对象,鉴证信息中是否存在代理问题和次优问题;二是以行为为对象,鉴证特定的行为中是否存在代理问题和次优问题。所以,信息审计的终极目标是抑制信息代理问题和次优问题,行为审计的终极目标是抑制行为代理问题和次优问题。

(二)内部审计的终极目标

国际内部审计协会通过内部审计职责说明书或标准对内部审计概念过次界定,在界定内部概念时,对内部审计目标也有涉及,1947年的SRIANo.1将内部审计目标确定为“向管理部门提供防护性和建设性服务”,1957年的SRIANo.21976年的SRIANo.4将内部审计目标确定为“向管理部门提供服务”,1981年的SRIANo.51990年的SRIANo.6将内部审计目标确定为“为组织提供服务”,2001年的SPPI2009年的IPPF内部审计目标确定为“增加价值和改善组织的运营,帮助组织实现其目标”。这些目标都是基于审计人角度的结果,而不是基于委托人角度的结果。从组织治理层、管理层角度出发,他们期望通过使用内部审计的成果得到什么结果呢?答案是,抑制组织内部的代理问题和次优问题,从而实现组织良治,这就是内部审计的终极目标。

(三)政府审计的终极目标

政府审计的终极目标是政府审计的委托人通过使用政府审计成果所期望得到的结果。这种结果是什么呢?

1977年最高审计机关国际组织在秘鲁利马召开的第九届大会通过《利马宣言》指出:“公共资金的管理意味着一种委托关系,因此,有公共财政管理就一定要有审计。审计本身不是目的,而是控制体系不可缺少的组成部分。这种控制系统的目的是要及早地揭露背离公认标准、违反原则和法令制度及违背资源管理的效率、效果和经济原则的现象,以便在各种情况下尽可能及早采取改正措施,使当事人承担责任、赔偿经济损失或采取措施防止重犯,至少也要使今后更难发生。”

这里的“揭露背离公认标准、违反原则和法令制度及违背资源管理的效率、效果和经济原则的现象”是政府审计的直接成果,而“以便在各种情况下尽可能及早采取改正措施,使当事人承担责任、赔偿经济损失或采取措施防止重犯,至少也要使今后更难发生。”是使用政府审计直接成果后的结果,是政府审计的终极目标。

2013年最高审计机关国际组织在秘鲁利马召开的第二十一届大会通过《北京宣言-最高审计机关促进良治》,其标题就显示政府审计机关的终极目标是“促进良治”。《北京宣言》指出,“世界审计组织通过强化各国最高审计机关,帮助各国政府提高绩效、增强透明度、落实问责制、维护信誉、打击腐败、提升公信力、保护公民的利益,进而促进了良治。”,“最高审计机关可以通过增强透明度、落实问责制、提高绩效、打击腐败,进而实现国家良治,促进公平。”

从《北京宣言》看来,政府审计机关的目标是促进国家良治理,已经跃然纸上。所以,综观《利马宣言》和《北京宣言》,政府审计的终极目标是抑制公共治理的代理问题和次优问题,促进国家良治。

(四)民间审计的终极目标

民间审计是接受委托从事审计业务,委托人的要求决定了民间审计目标,所以,民间审计并无特定的审计目标,其审计目标要根据委托人的要求来确定,一般意义上的民间审计终极目标需要从民间审计所从事的各类审计业务中来概括,正是是从这个意义出发,民间审计的终极目标与审计一般的终极目标很类似,民间审计的定位是鉴证是否存在代理问题和次优问题,这种鉴证的最终目的是为了抑制代理问题和次优问题。总体来说,民间委托人使用审计鉴证的结果是为了抑制代理人的代理问题和次优问题。所以,民间审计的终极目标是抑制代理问题和次优问题。

 

三、审计总目标

审计总目标是通过审计实践活动得到的直接总体结果,一般来说,审计总目标包括合规定、真实和合理三个方面,各种专门审计的审计总目标如表4所示。

4 审计总目标体系

项目

审计总目标

合规

真实

合理

专门审计

不同审计主体

政府审计

民间审计

内部审计

不同审计内容

财务审计

×

合规审计

×

绩效审计

×

√表示有这种情形,×表示无这种情形

下面,我们来具体分析不同审计主体和不同审计内容的审计总目标。

(一)不同审计主体的审计总目标

1.中国国家审计总目标分析

中国国家审计目标体现在《中华人民共和国审计法》及其实施条例,对于中国国家审计目标给予明确解释的是《中华人民共和国国家审计准则》,该准则的第六条规定:“审计机关的主要工作目标是通过监督被审计单位财政收支、财务收支以及有关经济活动的真实性、合法性、效益性,维护国家经济安全,推进民主法治,促进廉政建设,保障国家经济和社会健康发展。真实性是指反映财政收支、财务收支以及有关经济活动的信息与实际情况相符合的程度。合法性是指财政收支、财务收支以及有关经济活动遵守法律、法规或者规章的情况。效益性是指财政收支、财务收支以及有关经济活动实现的经济效益、社会效益和环境效益。”

根据《中华人民共和国审计法》的这个解释,一般认为,中国国家审计目标是真实性、合法性、效益性。那么,这些审计目标与审计主题是什么关系呢?

从《中华人民共和国国家审计准则》第六条对审计目标的解释中可以看出,中国国家审计主题与审计目标有如何关系:

1)“真实性是指反映财政收支、财务收支以及有关经济活动的信息与实际情况相符合的程度。”很显然,这里的审计主题是反映财政收支、财务收支以及有关经济活动的信息,也就是信息,针对这些信息的审计目标是真实性。

2)“合法性是指财政收支、财务收支以及有关经济活动遵守法律、法规或者规章的情况。”很显然,这里的审计主题是财政收支、财务收支以及有关经济活动,财政收支、财务收支及相关经济活动都是行为,所以,这是的审计主题最终可以归结为行为,针对这些行为的审计目标是合规合法性。

3)“效益性是指财政收支、财务收支以及有关经济活动实现的经济效益、社会效益和环境效益。”这里的审计主题是经济效益、社会效益和环境效益,一般来说,这些效益需要表现为一些指标,所以,也可以归结为信息主题。当然,《中华人民共和国国家审计准则》将这个审计主题作为审计目标了,事实上,效益性表现为一些数据,首先需要鉴证其真实性,此时,审计目标是真实性;其次,需要对效益与既定的效益标准进行比较,以评价效益的优劣,此时,审计目标在本质上就是合理性。

接下来的问题是,在真实性、合法性和合理性三大目标中,中国国家审计机关如何选择?也就是说,是三种目标同时关注,还是有选择性地以某些目标作为重点呢?从中国国家审计实践来看,应该是选择了以合法性和合理性目标为主。国家审计工作“立足建设性,坚持批判性”较好地了这种审计目标定位。批判性就是揭示问题、查处问题,主要关注财政收支、财务收支以及有关经济活动是否合规定,而建设性是在揭示问题、查处问题的基础上,就是查找问题赖以产生的体制、机制和管理方面的缺陷,以促进更好、更多地提出解决问题的办法和措施,促进国家治理现代化,所以,建设性主要关注合理性(刘家义,2008)。

那么,中国国家审计机关为什么会做出这种审计目标选择呢?这主要是由审计需求的决定的。新中国成立之后,我们建立了高度集中的计划经济体制。这种体制对中国社会经济发展发挥了一定的积极作用。然而,对于生产力的束缚作用也很大,所以,必须进行改革。目前,中国还处于体制转型时期,与社会主义市场经济体制相适应的制度体制还没有建立起来,各种体制、机制和制度方面问题还较多,因此,各种违规等机会主义行为较为严重。在这种背景下,将行为自然也就成为主要的审计主题。

2.民间审计总目标分析

民间审计经历了多个发展阶段,在不同时期,其审计主题不同、影响审计目标的权变因素不同,从而目标不同。

1)以查错防弊为主要审计目标(20世纪30年代以前)。这一阶段中发现舞弊被公认为是民间审计的首要目标,审计的目的就是揭露管理人员在业务经营过程中有无舞弊行为。很显然,在这个阶段,审计主题是管理人员的行为,审计目标是揭露舞弊,也就是鉴证管理人员是否存在违法违规行为,合规合法性是主要的审计目标。

2)以验证财务报表的真实公允性为主要审计目标阶段(20世纪30年代到80年代)。在这一阶段,审计目标转向了评价被审计单位管理当局提供的财务报表是否真实公允地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和资金变动情况。很显然,在这个阶段,审计主题是财务报表,也就是信息,审计目标是真实公允性,真实性是主要审计目标。

3)查错防弊和验证财务报表的真实公允性两目标并重阶段(1988AICPA发布的第5354号《审计准则说明书》至今)。这一阶段的开始以1988AICPA发布的第5354号《审计准则说明书》为标志,在这一阶段,查错防弊和验证财务报表的真实公允性成为并重的审计目标。

在这个阶段,以财务报表为代表的信息继续是重要的审计主题,与这相一致,真实性仍然是主要的审计目标,这是大家公认的。然而,这一阶段的“查错防弊”是否意味着行为又重新成为重要的审计主题呢?与之相关的合规合法性又成为重要的审计目标呢?根据相关准则的分析,并不能得出这样的结论。因为,此时的“查错防弊”不是20世纪30年代以前“查错防弊”所特指的管理人员在业务经营过程中有无舞弊行为,而是特指财务报表中的错误和舞弊。美国的53号《审计准则说明书》和我国的相关审计准则中都体现了这种意思。

美国的53号《审计准则说明书》指出“审计人员必须评价舞弊和差错可能引起财务报表严重失实的风险,并依据这种评价设计审计程序,以合理地保证揭露对财务报表有重大影响的舞弊和差错”。很显然,这里关注的是“以合理地保证揭露对财务报表有重大影响的舞弊和差错”,并不是一般意义上的舞弊和差错。

《中国注册会计师审计准则第1141号-财务报表审计中与舞弊相关的责任》第九条指出,“本准则的规定旨在帮助注册会计师识别和评估舞弊导致的重大错报风险,以及设计用以发现这类错报的审计程序。”《中国注册会计师审计准则第1142号-财务报表审计中对法律法规的考虑》第五条指出,“本准则旨在帮助注册会计师识别由于违反法律法规导致的财务报表重大错报。注册会计师没有责任防止被审计单位违反法律法规行为,也不能期望其发现所有的违反法律法规行为。”很显然,上述两个准则都表明,注册会计师主要关注与财务报表重大错报相关的舞弊和违反法律法规行为,并不是要以这些行为作为审计主题,审计主题仍然是会计报表。

美国和中国的民间审计准则都表明,在查错防弊和验证财务报表的真实公允性两目标并重阶段,实质上的审计主题还是会计报表,舞弊和违反法律法规行为只是当其影响会计报表的真实公允性时其进入审计视野,所以,这个阶段的审计主题仍然是信息,审计目标仍然是真实性。

3.内部审计总目标分析

国际内部审计协会通过内部审计职责说明书或标准对内部审计概念过次界定,根据这些界定,我们将其职能、对象和目标归纳如表5所示。

5 内部审计职能、对象和目标

职责说明书或标准

内部审计职能

内部审计对象

内部审计目标

SRIANo.11947年)

独立评价活动

会计、财务及其他业务活动

向管理部门提供防护性和建设性服务

SRIANo.21957年)

独立评价活动

会计、财务及其他业务活动

向管理部门提供服务

SRIANo.31971年)

独立评价活动

业务活动

向管理部门提供服务

SRIANo.41976年)

独立评价活动

业务活动

向管理部门提供服务

SRIANo.51981年)

独立评价活动

组织活动

为组织提供服务

SRIANo.61990年)

独立评价活动

组织活动

为组织提供服务

SPPI2001年)

确认和咨询活动

风险管理、控制和治理过程

增加价值和改善组织的运营,帮助组织实现其目标

IPPF2009年)

确认和咨询活动

风险管理、控制和治理过程

增加价值和改善组织的运营,帮助组织实现其目标

就其审计对象来说,表述为两类,一是各种活动,包括会计活动、财务活动、业务活动和组织活动;二是过程,包括风险管理、控制和治理的过程。这些审计对象显示了什么样的审计主题呢?首先,各种活动是否都应该理解为行为主题呢?我们认为,在各种活动中,会计活动是与会计信息相关,不能理解为行为主题,应该理解为信息主题。除了会计活动之外的其他各种活动,都可以理解为行为主题。其次,当以风险管理、控制和治理过程作为审计对象时,审计主题应该是行为。因为,风险管理、控制和治理过程是约束行为的,评价这些过程的设计及其执行是从更高层次对与之相关的行为进行审计。所以,总体来说,在内部审计发展的早期,行为和信息共同成为其审计主题,从1971SRIANo.3开始,内部审计的主题审计主题是行为,从2001SPPI开始,作为中约束行为的过程成为审计主题,这是更高层次的行为主题。

我们再来看内部审计目标,在各时期的内部审计职责说明书或标准中对内部审计目标表述不同,但是,可以归纳为二种目标,一是服务,二是增值。无论是服务,还是增值,都可以归结为合理性审计目标。

(二)不同审计内容的审计总目标

1.财务审计总目标

财务审计的审计主题是财务信息,其终极审计目标是从财务信息角度入手,抑制代理问题和次优问题。从直接审计目标来说,首先,财务信息必然表现为一些数据,首先需要鉴证其真实性,此时,审计主题是信息,审计目标是真实性;其次,如果对鉴证后的财务绩效与既定的财务绩效标准进行比较,以评价财务绩效的优劣,此时,审计主题仍然是信息,但是,审计目标是评价财务绩效本身的优劣,显然是真实性和合规性所无法涵盖的,其目的是寻找财务绩效是否存在进一步的缺陷,是否能进一步提升,针对的是次优问题。从这个意义上来说,审计目标可以归结为合理性。第三,如果财务绩效不好,就需要寻找其原因,这就必然会涉及财务绩效生产的全过程,从全过程中寻找缺陷,发现改进财务绩效的机会,此时,针对的是次优问题。审计主题是生产财务绩效的行为,审计目标是判断行为是否存在次优问题,从这个意义上来说,审计目标可以归结为合理性。所以,总体来说,财务审计目标包括真实性和合理性。当然,在审计实践中,由于权变因素的影响,合理性目标往往被忽视。

2.合规审计总目标

合规审计的审计主题是行为,是从行为角度入手,抑制代理问题和次优问题。首先,合规审计关注财政财务收支及相关经济活动是遵守了相关的法律法规和规章制度,合规合法性是其主要的审计目标。其次,合规审计有多种路径,其中主要的路径有三种,一是直接针对具体的行为,账项基础审计就是这种其典型情形;另外一种是针对约束行为的制度,从制度的缺陷之手,寻找行为的不合规合法之处,制度基础审计是其典型情形;三是直接对约束行为的制度进行审计,评估这种制度约束行为的有效性,内部控制审计是其典型情形。在后两种情形中,都需要对制度是否进行缺陷进行判断,如果存在缺陷,还需要推进整改,此时的审计目标可以归结为合理性。所以,总体来说,合规审计目标包括合规性和合理性。

3.绩效审计总目标

从直接审计目标来说,首先,绩效必然表现为一些数据,首先需要鉴证其真实性,此时,审计主题是信息,审计目标是真实性;其次,如果对鉴证后的绩效与既定的绩效标准进行比较,以评价绩效的优劣,此时,审计主题仍然是信息,但是,审计目标是评价绩效本身的优劣,其目的是寻找绩效是否存在进一步的缺陷,是否能进一步提升,针对的是次优问题。从这个意义上来说,审计目标可以归结为合理性。第三,如果绩效不好,就需要寻找其原因,这就必然会涉及绩效生产的全过程,从全过程中寻找缺陷,发现改进绩效的机会,此时,针对的是次优问题。审计主题是生产绩效的行为,审计目标是判断行为是否存在次优问题,从这个意义上来说,审计目标可以归结为合理性。所以,总体来说,绩效审计目标包括真实性和合理性。

 

四、审计具体目标:以财务审计为例

审计具体目标是审计总目标的分解,是审计实践活动的框架。从审计主题角度来看,信息审计分为财务信息审计和非财务信息审计,行为审计包括财经法纪审计、舞弊审计、内部控制审计和管理审计等。从具体审计目标来说,除财务信息审计的具体目标较清晰外,其他各类审计的具体审计目标并不清晰。所以,我们这里仅介绍财务信息审计的具体审计目标。

(一)管理层认定

认定是指管理层对财务报表组成要素的确认、计量、列报作出的明确或隐含的表达。认定与审计目标密切相关,审计师的基本职责就是确定被审计单位管理层对其财务报表的认定是否恰当。

管理层对财务报表各组成要素均作出了认定,审计师的审计工作就是要确定管理层的认定是否恰当。

1.与各类交易和事项相关的认定

审计师对所审计期间的各类交易和事项运用的认定通常分为下列类别:

发生:记录的交易和事项已发生且与被审计单位有关。

完整性:所有应当记录的交易和事项均已记录。

准确性:与交易和事项有关的金额及其他数据已恰当记录。

截止:交易和事项已记录于正确的会计期间。

分类:交易和事项已记录于恰当的账户。

2.与期末账户余额相关的认定

审计师对期末账户余额运用的认定通常分为下列类别:

存在:记录的资产、负债和所有者权益是存在的。

权利和义务:记录的资产由被审计单位拥有或控制,记录的负债是被审计单位应当履行的偿还义务。

完整性:所有应当记录的资产、负债和所有者权益均已记录。

计价和分摊:资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中,与之相关的计价或分摊调整已恰当记录。

3.与列报相关的认定

审计师对列报运用的认定通常分为下列类别:

发生及权利和义务:披露的交易、事项和其他情况已发生,且与被审计单位有关。

完整性:所有应当包括在财务报表中的披露均已包括。

分类和可理解性:财务信息已被恰当地列报和描述,且披露内容表述清楚。

准确性和计价:财务信息和其他信息已公允披露,且金额恰当。

(二)具体审计目标

审计师了解了认定,就很容易确定每个项目的具体审计目标,并以此作为评估重大错报风险以及设计和实施进一步审计程序的基础。

1.与各类交易和事项相关的审计目标

发生:由发生认定推导的审计目标是已记录的交易是真实的。例如,如果没有发生销售交易,但在销售日记账中记录了一笔销售,则违反了该目标。 发生认定所要解决的问题是管理层是否把那些不曾发生的项目记入财务报表,它主要与财务报表组成要素的高估有关。

完整性:由完整性认定推导的审计目标是已发生的交易确实已经记录。例如,如果发生了销售交易,但没有在销售日记账和总账中记录,则违反了该目标。发生和完整性两者强调的是相反的关注点。发生目标针对潜在的高估,而完整性目标则针对漏记交易(低估)。

准确性:由准确性认定推导出的审计目标是已记录的交易是按正确金额反映的。例如,如果在销售交易中,发出商品的数量与账单上的数量不符,或是开账单时使用了错误的销售价格,或是账单中的乘积或加总有误,或是在销售日记账中记录了错误的金额,则违反了该目标。

准确性与发生、完整性之间存在区别。例如,若已记录的销售交易是不应当记录的(如发出的商品是寄销商品),则即使发票金额是准确计算的,仍违反了发生目标。再如,若已入账的销售交易是对正确发出商品的记录,但金额计算错误,则违反了准确性目标,但没有违反发生目标。在完整性与准确性之间也存在同样的关系。

截止:由截止认定推导出的审计目标是接近于资产负债表日的交易记录于恰当的期间。例如,如果本期交易推到下期,或下期交易提到本期,均违反了截止目标。

分类:由分类认定推导出的审计目标是被审计单位记录的交易经过适当分类。例如,如果将现销记录为赊销,将出售经营性固定资产所得的收入记录为营业收入,则导致交易分类的错误,违反了分类的目标。

2.与期末账户余额相关的审计目标

存在:由存在认定推导的审计目标是记录的金额确实存在。例如,如果不存在某顾客的应收账款,在应收账款试算平衡表中却列入了对该顾客的应收账款,则违反了存在性目标。

权利和义务:由权利和义务认定推导的审计目标是资产归属于被审计单位,负债属于被审计单位的义务。例如,将他人寄售商品记入被审计单位的存货中,违反了权利的目标;将不属于被审计单位的债务记入账内,违反了义务目标。

完整性:由完整性认定推导的审计目标是已存在的金额均已记录。例如,如果存在某顾客的应收账款,在应收账款试算平衡表中却没有列入对该顾客的应收账款,则违反了完整性目标。

计价和分摊:资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中,与之相关的计价或分摊调整已恰当记录。

3.与列报相关的的审计目标

发生及权利和义务:将没有发生的交易、事项,或与被审计单位无关的交易和事项包括在财务报表中,则违反该目标。例如,复核董事会会议记录中是否记载了固定资产抵押等事项,询问管理层固定资产是否被抵押,即是对列报的权利认定的运用。如果抵押固定资产则需要在财务报表中列报,说明其权利受到限制。

完整性:如果应当披露的事项没有包括在财务报表中,则违反该目标。例如,检查关联方和关联交易,以验证其在财务报表中是否得到充分披露,即是对列报的完整性认定的运用。

分类和可理解性:财务信息已被恰当地列报和描述,且披露内容表述清楚。例如,检查存货的主要类别是否已披露,是否将一年内到期的长期负债列为流动负债,即是对列报的分类和可理解性认定的运用。

准确性和计价:财务信息和其他信息已公允披露,且金额恰当。例如,检查财务报表附注是否分别对原材料、在产品和产成品等存货成本核算方法作了恰当说明,即是对列报的准确性和计价认定的运用。

 

第三节 审计主题、权变因素和审计目标

审计目标就是人们通过审计实践活动所期望达到的境地或希望得到的结果,它是审计工作的出发点,也是审计工作的归宿。不同的审计目标选择会导致不同的审计制度构建和不同的审计资源配置,进而会产生不同的审计效果,最终表现为在国家治理、组织治理中发挥不同的作用。

关于审计目标主要有三个问题,一是审计目标究竟是什么?二是审计目标究竟肯定受到哪些因素的影响?三是不同的审计目标选择会产生什么后果?本节主要关注第二个问题。不少的文献研究了审计目标的影响因素,一般认为,审计需求、审计供给和社会环境是影响目标的主要因素。以这种方式确定的审计目标影响因素无法将审计目标影响因素和具体的审计业务联系起来。我们认为,不同的审计主题会有不同的审计目标,正是审计主题决定了审计目标的基本类型,在此基础上,一些权变因素影响特定时空范围内的具体审计目标之确定。

 

一、文献综述

关于审计目标的影响因素之研究大致分为两类,一是不区分审计主体来讨论审计目标,二是讨论不同审计主体的审计目标。

关于不区分审计主体来讨论审计目标的研究,一般认为,审计需求、审计供给和社会环境是影响目标的主要因素。安亚人、宋英慧(1998)认为,审计目标的确定受制于两个因素,一是社会需求审计做什么,二是审计能做什么。社会需求审计做什么,表明社会经济环境是制约审计目标的外在规定性。审计能做什么,表明审计的功能是制约审计目标的内存因素。赵华、卢洁(2010)认为,影响审计目标的因素包括审计需求、审计供给和社会环境三个方面,审计需求主体包括:政府部门,企业管理当局,投资者,这些需求主体的审计信息需求如果发生变化,则审计目标也会发生变化。审计供给能力包括:审计理论和技术的发展,审计主体规模的扩大,这些供给能力发生变化,审计目标会发生变化。社会环境包括经济体制、法律体系、法制意识等,这些因素发生变化,对审计目标会提出新的要求。王文彬、林钟高(1992)在更加广泛的意义上研究了影响审计目标的因素,他们认为,审计目标具有主观见之于客观的性质,一定时间和空间范围内的审计目标,受审计发展过程中的客观内存规律所决定。主要的因素包括:决定审计运行目标的首先是审计的社会性质。在不同的社会制度下,审计的目标必然不同;在同样的社会性质下,由于审计体制或审计方式不同,审计的运行目标也不一样;审计运行目标还取决于审计本身的特征及其在经济监督中的地位和作用;审计运行目标的规定还要考虑审计环境的发展变化,特别是经济环境的变革对审计提出的挑战。

关于不同审计主体的审计目标之研究,内部审计目标的相关研究主要集中在对增值目标的理解(孟建军,2004;郭艳萍,2007)。关于政府审计目标,李凤鸣、刘世林(1986)认为,审计目标要体现审计的基本职能,审计目标应反映社会的要求。鲍国民(1998)认为,在不同的审计环境下,由于对受托经济责任的理解和要求不同,审计目标也不同。薛小荣(2004)认为,政府行为及行为方式对财政审计目标、金融审计目标、企业审计目标、社会保障基金审计目标和经济责任审计目标都会形成影响。王秦湘(2011)认为,审计目标的确定受诸多因素的影响和制约,其中较为重要的因素有:社会需求;审计能力,审计能力受审计理论、审计技术、审计人员素质、审计条件等因素的制约;国家政治经济环境,这具体表现在:国家法律的制定及变化对审计目标定位的影响,法律诉讼判决对审计目标定位的影响,会计职业团体的整体职业素质和职业道德对审计目标定位的影响。《中国特色社会主义审计理论研究》课题组(2013)认为,影响审计目标的因素主要有两个,一是经济社会发展的客观需求,二是审计自身的能力和水平。民间审计目标目标较为明确,主要的研究集中于其变迁原因。刘圣妮(2000)认为,注册会计师审计目标演变的根本原因是社会公众的需求。此外,审计技术的革新和社会环境的变化也对注册会计师审计目标的发展有较大的影响胡春元(2003)年认为,注册会计师审计目标是社会需求与审计能力的有机统一。

上述文献研究了我们对审计目标影响因素之认识,但是,以这种方式确定的审计目标影响因素,难以在实际工作中将审计目标影响因素和具体的审计业务联系起来。本节从审计主题的角度研究审计目标影响因素,能够弥补这个缺陷。

 

二、审计主题、权变因素和审计目标:总体框架

椭圆: 权变因素椭圆: 实际的审计目标根据本节前面的文献综述,影响审计目标的因素主要是审计需求、审计供给和环境因素,本节通过引入审计主题,将审计需求和审计供给统一于审计主题,同时,环境因素较为复杂,不同国家的环境因素不同、不同组织的环境因素不同、不同时期的环境因素也不同,所以,本节将环境因素归纳为权变因素。联系审计需求理论,本节提出关于审计目标影响因素的理论框架如图1所示。

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

该图表示的理论框架主要含义如下:第一,自利和有限理性这两类人性假设产生了对信息审计和行为审计两类主题,但是,最终选择什么主题作为重点,是由权变因素决定的;第二,信息审计的审计目标真实性目标和合理性目标,行为审计目标包括合规性目标和合理性目标,但是,最终选择什么目标,是由权变因素决定的。下面,我们来详细阐述这个理论框架。

 

三、审计主题及权变因素的影响

审计主题就是审计人员所要发表审计意见的直接对象,审计过程就是围绕审计主题收集证据并发表审计意见的系统过程。一般来说,审计主题可以分为两类,一是信息,也就是通常所说的认定;二是行为,也就是审计客体的作为或过程。与上述两类主题相对应,审计也区分为信息审计和行为审计。

为什么审计主题会是信息和行为两个方面呢?关于这个问题的解释涉及到审计需求理论。限于本节的主题,这里不展开讨论,仅仅阐述其核心思想。

由于人是自利的,会寻找一切机会进行自利。在委托代理关系中,由于信息不对称、激励不相容和环境不确定性,代理人会有机会主义倾向(或称为代理问题),主要表现为两个方面,一是隐藏行为,二是隐藏信息,或者称为败德行为和逆向选择。总体来说,表现为信息方面和行为方向。针对代理人的这种机会主义倾向,委托人当然会有所行动,建立应对这些机会主义倾向的治理机制,审计是其中的重要组成部分,其基本功能就是从信息和行为两个方面鉴证代理人是否存在机会主义倾向。

自利只是人性之一,有限理性是人性的另外一个重要方面。由于有限理性,人们难以做出最优选择,即使是西蒙意义的次优选择也是难以做到的,实际生活中做出的选择一般都会少于西蒙意义的次优选择,从而出现许多改进的机会,这些改进机会的存在,表现现实生活中的选择是存在缺陷的,并没有充分利用现有资源和条件,所以,从一般意义上来说,现实生活中的选择与西蒙意义上的次优选择都是存在差距的,可以将这个差距称为次优问题。从根源上来说,次优源于有限理性,从表现形式或内容来说,也主要体现在次优行为和次优信息两方面。从次优行为来说,主要是行动或制约行动的制度存在重大的改进机会,也就是存在缺陷。从次优信息来说,主要表现为无意识的信息错误或遗漏。针对人的有限理性,人们也会采取针对性的措施,尽量减少次优问题。审计是基本的重要手段之一,其基本功能就是从信息和行为两个方面鉴证是否存在次优问题。

总体来说,从自利和有限理性这两个人性假设出发,引致了信息和行为两大类审计主题。这是就一般而言,在特定的空间和时间范围内,什么审计主题是重点主题,尚没有找到普通的规律,而是体现为一些权变因素的影响。已经发现的权变因素包括:

1)委托人及利益相关者的需求。代理问题和次优问题都会损害委托人及利益相关者的利益,但是,不同的代理问题和次优问题损害利益的程度不同,同时,同样的代理问题和次优问题对于不同委托人和利益者的利益损害程度不同,从而,对于需要审计重点关注的审计主题会有不同的偏好。一般来说,越是对委托人及利益相关者利益损害越大的代理问题和次优问题,成为重点审计主题的可能性越大;越是重要的委托人和利益相关都关注的审计主题,成为重点审计主题的可能性越大。例如,债权和股东,信息问题对债权人可能很重要,而行为问题对债权人可能损害不大,如果审计主要为债权人服务,则信息主题就会成为重要的主题。同样的股东,相对于非公开募集来说,在资本是通过资本市场公开募集时,信息主题的重要性大大增加。

2)治理构造。治理构造是应对代理问题和次优问题的制度安排,审计是其中的重要内容。治理构造是作为一个整体来应对代理问题和次优问题,在不同的治理构造下,需要审计来应对的重点代理问题和次优问题不同,从而使得不同的治理构造下,重点的审计主题不同。例如,中国政府审计,目前主要关注行为主题,主要的原因是中国的治理构造还处于转型中,各种机会主义倾向和次优问题较多,在这种背景下,当然要将行为作为主要的审计主题。而美国有不同,美国的国家治理构造较为完善,行为违规的机会较少,在这种背景下,信息成为其重点审计主题。

当然,委托人及利益相关者的需求与治理构造有密切的关系,正是因为治理构造不同,会影响委托人及利益相关者对审计的需求。尽管如此,二者还是各有独立的内容。此外,政治环境、法律环境、社会环境和审计自身的一些因素对审计主题的选择也会产生一定的影响,这里不再详细分析。

 

四、不同审计主题的审计目标

审计目标就是人们通过审计实践活动所期望达到的境地或希望得到的结果。一般来说,审计目标至少包括终极审计目标和直接审计目标两个层级。我们先来看终极审计目标。

作为终极审计目标,就是总体来说,人们通过审计实践活动所期望达到的境地或希望得到的结果。人们为什么需要信息审计?为什么需要行为审计?其主要原因是人类的代理问题和次优问题表现在信息和行为两个方面,如果要抑制代理问题和次优问题,就必须从这两个路径入手,首先是鉴证这两方面是否存在问题,在此基础上,再采取相应的行为。所以,总体来说,终极审计目标是抑制代理问题和次优问题,信息主题和行为主题是两个不同的路径,信息审计从信息角度入手,抑制代理问题和次优问题;行为审计从行为角度入手,抑制代理问题和次优问题。

关于直接审计目标有不同的观点。就审计一般而论,关于审计目标有多种不同的观点,但是,真实性、合规性和效益性这三个目标得到大多数人的公认,也得到我国政府审计机关的官方认可。很显然,对于不同审计主题,人们关注的角度不同,有不同的期望,从而审计目标不同。

真实性关注的是信息有无虚假或错报,针对信息审计主题的。合法性也称为合规合法性,关注的是财政财务收支及相关经济活动是遵守了相关的法律法规和规章制度,针对行为审计主题。效益性关注的是财政收支、财务收支以及有关经济活动实现的经济效益、社会效益和环境效益,这里的审计对象是经济效益、社会效益和环境效益,它们是属于行为审计主题还是信息审计主题呢?

首先,效益性必然表现为一些数据,首先需要鉴证其真实性,此时,审计主题是信息,审计目标是真实性;其次,需要对鉴证后的效益与既定的效益标准进行比较,以评价效益的优劣,此时,审计主题仍然是信息,但是,审计目标是评价效益本身的优劣,显然是真实性和合规性所无法涵盖的,其目的是寻找效益是否存在进一步的缺陷,是否能进一步提升,针对的是次优问题。从这个意义上来说,审计目标可以归结为合理性。第三,如果效益不好,就需要寻找其原因,这就必然会涉及效益生产的全过程,从全过程中寻找缺陷,发现改进效益的机会,此时,针对的是次优问题。审计主题是生产效益的行为,审计目标是判断行为是否存在次优问题,从这个意义上来说,审计目标可以归结为合理性。所以,总体来说,效益性不宜作为独立的审计目标,其包括行为和信息两方面的主题,可以分解为真实性和合理性两个审计目标。

总之,关于具体审计目标,从信息审计主题具有真实性和合理性两个审计目标,而行为审计主题具有合规性和合理性两个审计目标。

以上所述审计主题、终极审计目标和直接审计目标之间的关系如表6所示。

6 审计主题、终极审计目标和直接审计目标

审计目标

信息审计主题

行为审计主题

终极审计目标

从信息角度入手,抑制代理问题和次优问题

从行为角度入手,抑制代理问题和次优问题

审计直

接目标

真实性

×

合规性

×

合理性

√表示有这种情形,×表示没有这种情形

 

五、权变因素对审计目标的影响

以上分析了信息审计和行为审计各自的审计目标。然而,这些分析仅就一般情形而论,实际中的审计目标确定还会受到一些权变因素的影响。这些权变因素在不同的时空范围表现不同,从而使得具体的审计目标呈现多样化的特征。

影响具体审计目标确定的权变因素较为复杂,前面分析过的影响审计主题之的委托人及利益相关者的需求、治理构造、政治环境、法律环境、社会环境和审计自身的一些因素都可能会影响审计目标的最终确定。

1)就信息审计主题来说,它具有真实性和合理性两个具体审计目标。在许多情形下,可能只关注真实性目标,而忽视合理性目标。例如,民间审计机关对上市公司的会计报表进行审计,一般只是对会计报表的公允性发表审计意见,实施了真实性审计目标。然而,就这些财务信息反映的财务绩效的优劣状况如何?优劣的原因是什么?对于这些涉及合理性目标的内容,现行的民间审计实务并未涉及。为什么不涉及呢?主要有两个原因,一是委托人及利益相关者的这种需求并不强烈;二是审计技术方面还存在一定的困难。在另外一些情形下,则可能出现相反的情形,关注合理性目标,不重视真实性目标。例如,许多审计机构开展的经济责任审计中,对于许多列为经济责任的指标并未鉴证其真实性,但是,根据这些指标对领导干部经济责任进行评价。这显然是忽视信息的真实性,而关注信息所反映的业绩的合理性。这其中的原因,一方面是审计机构对审计本质之理解存在误差;另一方面也是在非财务信息审计还存在一些技术困难。

2)就行为审计主题来说,它具有合法性和合理性两个具体审计目标。不同的审计主体可能对这两个具体审计目标有不同的选择。从内部审计来说,当然也关注本组织是否执行国家相关的法律法规,但是,本组织内部的规章制度之执行,可能是合法性目标的重点。同时,相对于合法性目标来说,合理性目标可能更为重要,因为所谓的“通过应用系统、规范的方法,评价并改善风险管理、控制和治理过程的效果,帮助组织实现其目标”,其实质就是要寻找风险管理、控制和治理过程的缺陷,这里的风险管理、控制和治理是约束行为的制度,此时的审计主题是行为,而审计目标是合理性。所以,总体来说,内部审计更加重视合理性目标。就民间审计来说,是接受委托从事审计活动,所以,委托人要求审计什么,民间审计就审计什么。目前,民间审计的主要业务是会计报表审计,其审计主题是信息,不是行为,主要关注真实性目标,当然,如果在这种审计过程中发现了被审计单位的违法行为,当然要采取相应的行动,但是,在这个审计过程中,民间审计机构没有责任设计专门的程序来检查被审计单位是否存在违法行为,合法性不是其关注的审计目标。至于合理性,民间审计当然可能给被审计单位提出管理建议书,但是,这是真实性审计的副产品,民间审计机构没有责任设置专门的程序来生产这类副产品。所以,总体来说,对于民间审计来说,合法性和合理性不是其主要的审计目标。对于国家审计机关来说,从理论上来说,国家相关法律法规的执行当然是重要的审计主题,但是,如果国家治理构造较为健全,违法违规的机会较少,合法性可能就不一定是重要的审计目标,只有在国家治理较为粗糙时,违法违规的机会较多,合法性才是重要的审计目标。同样,如果国家治理较为健全,体制、机制和管理方面的改进机会不多,合理性也就难以成为重要的审计目标,只有国家治理较为粗糙时,体制、机制和管理方面的改进机会较多,合理性也就会成为重要的审计目标。

 

第四节 审计目标、审计意见和审计法律责任

审计作为一种职业,应对所有依赖其工作的人承担责任,审计只有接受这些社会责任,才会确立它作为一种职业的地位(莫茨,夏拉夫,1990)。审计作为一种鉴证代理问题和次优问题的制度安排,对其应有责任之担当是其社会价值的基础。由于审计法律责任不同,人们观察到的审计现象不同,从而对审计本质的认识也不同,审计本质理论中的“保险论”将审计作为一种信息保险机制,这无疑是以一定的审计法律责任担当为背景的。

关于审计责任的研究主要涉及审计责任的概念、界定及对策,少量的文献涉及影响审计责任的因素。本节主要关注审计法律责任的影响因素。关于这方面的研究,除了谢荣(1994)的二维审计责任域外,并无一个解释审计法律责任的通用理论框架,本节以审计主题为基础,从审计目标和审计意见的角度,提出一个解释审计法律责任的通用理论框架。

 

一、文献综述

关于审计责任有不少的研究,研究主题主要是审计责任的概念、界定及对策,少量的文献涉及影响审计责任的因素。

关于审计责任的概念,公认的概念是,审计责任是指审计人员在执行审计业务中应履行的专业职责,以及因工作失误对公众造成损失所应承担的法律责任。前者称为审计职业责任,后者称为审计法律责任(谢荣,1994;刘兵,1994刘力云,1998杨书怀,2008)。

关于审计责任的界定,一些文献强调区分审计责任和会计责任(王朝华,2001;邱景忠,2005),一些文献强调法律界和职业界的协调(方广海,1996;刘燕1998)。

关于应对审计责任的对策,大多数文献认为,职业界应该对舞弊审计承担责任,为此,需要采取提高人才素质、优化审计准则和审计技术、改进审计报告内容甚至采取购买审计责任保险等措施(仇莹,陈纪林,2001;颜军,孙益文,牟蔚,2004;朱萍,2008)。

少数文献涉及到影响审计责任的因素。谢荣(1994)对于影响审计责任的因素从两个角度进行了分析,一方面,他认为,审计职责是一个由审计目标和审计行为依据所组成的二维职责域,其中第一维由审计目标的内容所确定,第二维由审计的行为依据所确定。另一方面,他从审计目标变迁中分析了审计目标与审计责任的关系,以揭错查弊为审计目标时,审计人员的责任就是揭露舞弊和差错,尤其是重大舞弊和差错;以验证财务报表的真实公允为主的审计目标,审计人员的责任就不再以揭弊查错为主,而是着重对财务报表的公允性作出评价;以验证财务报表的真实公允与揭弊查错并重为目标时,社会对审计人员应承担揭弊查错的责任的呼声越来越高,双重审计目标已为越来越多的国家、组织所接受。

此外,谢志华(2000)认为,由于审计中充满职业判断,审计责任与会计事项本身的不确定性成反向变动关系。刘明辉、胡波(2005)认为,审计师的技术能力、审计效果与期望差距始终与审计师的查错揭弊责任相伴相随。如果职业界不能从根本上创新审计思路、审计方法及审计技术, 从根本上提高审计师发现舞弊的能力和效果, 审计作为一种职业就会逐渐走向萎缩。吴溪(2007)发现,监管者对审计责任的认定倾向直接影响注册会计师审计执业行为的行政法律责任和民事法律责任。

上述这些文献对于我们理解、界定和应对审计责任有较大的价值,然而,关于审计法律责任的影响因素,除了谢荣(1994)的二维审计责任域外,并无一个解释审计法律责任的通用理论框架,本节以审计主题为基础,从审计目标和审计意见的角度,提出一个解释审计法律责任的通用理论框架。

 

二、审计目标、审计意见和审计责任:理论框架

一般认为,只有在发表了错误的审计意见之后,才需要承担相应的审计法律责任。然而,发表什么样的审计意见是由审计目标所决定的,不同的审计目标会要求不同类型的审计意见,从而会产生不同的审计法律责任。不同的审计目标为什么会有不同的审计目标呢?主要是由于审计目标与审计主题有密切关系,正是不同的审计主题决定了不同的审计目标。所以,总体来说,审计主题决定审计目标,而审计目标决定审计意见类型,不同的审计意见类型会有不同的审计法律责任,三者之间的关系如图2所示。

 
  文本框: 审计法律责任

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

(一)审计主题和审计目标

审计目标就是人们通过审计实践活动所期望达到的境地或希望得到的结果,不同的审计主题有不同的审计目标。审计主题就是审计人员所要发表审计意见的直接对象,审计过程就是围绕审计主题收集证据并发表审计意见的系统过程。一般来说,审计主题可以分为两类,一是信息,也就是通常所说的认定;二是行为,也就是被审计单位的作为或过程。与上述两类主题相对应,审计也区分为信息审计和行为审计。

不同的审计主题有不同的审计目标。如果不考虑不同的审计主体、不同的审计业务类型,这审计一般而言,真实性、合规性和效益性这三个目标得到大多数人的公认(宋夏云,2006)。

真实性关注的是信息有无虚假或错报,适用于信息审计主题。合法性也称为合规合法性,关注的是财政财务收支及相关经济活动是遵守了相关的法律法规和规章制度,适用于行为审计主题。效益性关注的是财政收支、财务收支以及有关经济活动实现的经济效益、社会效益和环境效益,这里的审计对象是经济效益、社会效益和环境效益,它们是属于行为审计主题还是信息审计主题呢?首先,效益性必然表现为一些数据,需要鉴证其真实性,此时,审计主题是信息,审计目标是真实性;其次,需要对鉴证后的效益与既定的效益标准进行比较,以评价效益的优劣,此时,审计主题仍然是信息,但是,审计目标是评价效益本身的优劣,其目的是寻找效益是否存在进一步的缺陷,是否能进一步提升,针对的是次优问题。从这个意义上来说,审计目标可以归结为合理性。第三,如果效益不好,就需要寻找其原因,这就必然会涉及效益生产的全过程,从全过程中寻找缺陷,发现改进效益的机会,此时,针对的是次优问题,审计主题是生产效益的行为,审计目标是判断行为是否存在次优问题,从这个意义上来说,审计目标可以归结为合理性。所以,总体来说,效益性不宜作为独立的审计目标,它包括行为和信息两方面的主题,可以分解为真实性和合理性两个审计目标。

总之,关于审计目标,信息审计主题具有真实性和合理性两个审计目标,而行为审计主题具有合规性和合理性两个审计目标。

(二)审计目标和审计意见类型

根据《中国注册会计师鉴证业务基本准则》第八条规定,鉴证业务的保证程度分为合理保证和有限保证。合理保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的低水平,以此作为以积极方式提出结论的基础。有限保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的水平,以此作为以消极方式提出结论的基础。事实上,这里界定的审计意见保证程度也同样适用于政府审计和内部审计。

审计意见保证程度和审计主题密切相关,不同的审计主题会有不同的审计意见保证程度。就信息主题来说,其技术逻辑属于命题论证型,从基本命题中引出一组可观察命题,通过证明可观察命题进而证明基本命题。从技术逻辑来说,可以获得充分、适当的审计证据来证明审计命题。在这种情形下,审计人员对审计结论的把握程度可以达到较高的程度,从而,从技术上来说,可以采用合理保证程度来发表审计意见。当然,由于成本效益考虑,或者基于其他原因,可以减少审计证据,从而降低保证程度,采用有限保证。所以,总体来说,信息主题可以采用有限保证和合理保证两种保证程度。而信息主题的审计目标包括真实性和合理性,这两种审计目标都可以采用有限保证和合理保证两种保证程度。

就行为来说,其技术逻辑属于事实发现型,其审计命题具多样性、非穷尽性,在成本效果约束下,一般无法获取充分、适当的审计证据来证明审计命题,所以,也无法就行为整体发表意见,只能就已经发现的行为事实形成审计意见。在这种情形下,审计意见无法采用合理保证程度,只能采用有限保证程度。而行为审计主题的审计目标包括合规性和合理性,这两种审计目标都只能采取有限保证程度。但是,行为审计有一种特殊类型,它不直接以行为为对象,而是以约束行为的制度为直接对象,而制度相关的命题是可以合理分解的,从而,可以采用合理保证方式发表审计意见。

总之,真实性目标、合理性目标可以采取有限保证和合理保证两种保证程度,而合规性目标一般采取有限保证程度,特殊情形下采取合理保证。

(三)审计意见类型与审计法律责任

通过前面的分析知道,审计意见包括有限保证和合理保证两种类型。它们与审计法律责任是什么关系呢?我们分别来分析。

1.合理保证审计意见与审计责任

在合理保证方式下,审计人们要就审计主题的总体发表审计意见,如果发表了错误的审计意见,就形成了审计法律责任,其基本情形如表7所示。

7 审计法律责任类型

项目

被审计单位是否存在问题

不存在

存在

审计意见表明是否存在问题

不存在

A正确

D误受险(β风险)

存在

B误拒险(α风险)

C正确

α风险:客观上是正确的东西判断为错误的并给予否定;

β风险:客观上是错误的东西判断为正确的而加以肯定的。

在表1中,情形AC下,审计人员发表了正确的审计意见,不会产生审计法律责任。情形BD都发表了错误的审计意见,但是,两种情形产生的后果不同,在情形B下,被审计单位本身没有问题,由于是抽样审计,所以,根据样本推断总体时得出了错误的结论,此时,被审计单位会据理力争,审计人员最终会扩大样本,从而得出正确的结论,所以,情形B一般不会最终形成。情形D不同,这种情形下,被审计单位本身有问题,而审计人员由于种种原因,未能发现,从而得出了错误的审计结论。在这种情形下,被审计单位一般不会有什么表示。总体来说,形成审计法律责任的是情形D,即被审计单位有问题,而审计人员没有发现,从而形成了错误的审计意见。

2.有限保证审计意见与审计责任

在有限保证审计意见方式下,审计人员并不就审计主题发现审计意见,而就已经发现的事实发表意见。也就是说,在这种方式下,审计人员并不就审计主题发表整体性的审计意见,而只是陈述已经发现的事实。所以,如果这种审计意见错误,只能是两个情形,情形一是发现的事实并不是真正的事实,而与事实的真相有出入。一般来说,这种情形出现的可能性不大,因为审计结论是要与被审计单位沟通的,如果事实不符,被审计单位会据理力争,最终会通过增加或补充审计证据,从而修正审计结论。情形二是审计定性错误,在这种情形下,发现的事实本身是证据确凿,但是,对这个发现的事实如何定性却发生了错误,正是由于这种定性错误,导致了审计法律责任。

总之,在合理保证方式下,只有在被审计单位有问题而审计人员没有发现时才会形成审计法律责任;在有限保证方式下,当审计定性发生错误时,才会形成审计法律责任。

以上所述审计主题、审计目标、审计意见和审计法律责任之间的关系归纳起来如表8所示。

8 审计主题、审计目标、审计意见和审计法律责任

审计主题

审计目标

审计意见类型

审计法律责任

审计主题

信息审计

真实性

目标

合理保证

被审计单位有问题而审计人员没有发现形成审计法律责任

有限保证

当审计定性发生错误时,才会形成审计法律责任

合理性

目标

合理保证

被审计单位有问题而审计人员没有发现形成审计法律责任

有限保证

没有审计法律责任

行为审计(一般情形)

合规性

目标

有限保证

当审计定性发生错误时,才会形成审计法律责任

合理性

目标

有限保证

当审计定性发生错误时,才会形成审计法律责任

行为审计(以制度为直接对象)

合规性

目标

合理保证

被审计单位有问题而审计人员没有发现形成审计法律责任

合理性

目标

合理保证

被审计单位有问题而审计人员没有发现形成审计法律责任

 

三、审计目标、审计意见和审计责任:不同审计主体的审计法律责任分析

以上以审计主题为基础,从信息审计和行为审计两个角度出发,建立了个关于审计目标、审计意见和审计法律责任关系的理论框架,下面,我们用这个框架来分析我国各审计主体的法律责任。

(一)我国民间审计法律责任分析

目前,我国民间审计的主要业务是财务审计和内部控制审计。我们来分析这两种业务类型的法律责任。就财务审计来说,其审计主题是财务信息,审计目标是真实性,年度报告的审计意见类型是合理保证,在这种情形下,只有被审计单位有重大错报而审计人员没有发现才会形成审计法律责任;中报是审核,其意见类型是有限保证,并且不涉及审计定性,所以,中报审核一般没有法律责任。就内部控制审计来说,其审计主题是约束行为的制度,是一种特殊的行为主题审计,其审计目标是合理性,只有被审计单位内部控制有重大缺陷而审计人员没有发现才会形成审计法律责任。

(二)我国政府审计法律责任

我国政府审计主要从事行为主题审计,其审计目标是合规性和合理性,采取有限保证方式发表审计意见,所以,审计法律责任主要源于审计定性错误,如果审计定性正确,则不会形成审计法律责任。由于目前审计定性的法律法规依据较混乱,难以判断审计定性是否正确,所以,我国政府审计难以发生审计法律责任。

(三)我国内部审计法律责任

我国内部审计以行为主题审计为主,审计目标是合理性和合规性,以有限保证方式发表审计意见,并且,一般不进行审计定性,所以,难以产生法律责任。当然,有一种特殊情形,作为上市公司的内部审计部门,要出具内部审计评估报告,并且以董事会的名义对外公告。此时,是以合理保证方式对内部控制有效性发表意见,如果本单位内部控制有重大缺陷,而发表的意见是内部控制有效,这就出具了错误的审计意见,可能形成审计法律责任。

 

四、结论和启示

审计作为一种鉴证代理问题和次优问题的制度安排,对其应有责任之担当是其社会价值的基础。本节以审计主题为基础,从审计目标和审计意见的角度,提出一个解释审计法律责任的通用理论框架。

一般认为,只有在发表了错误的审计意见之后,才需要承担相应的审计法律责任。然而,发表什么样的审计意见是由审计目标所决定的,不同的审计目标会要求不同类型的审计意见,从而会产生不同的审计法律责任。而审计目标与审计主题有密切关系,正是不同的审计主题决定了不同的审计目标。所以,总体来说,审计主题决定审计目标,而审计目标决定审计意见类型,不同的审计意见类型会有不同的审计法律责任。

信息审计主题具有真实性和合理性两个审计目标,而行为审计主题具有合规性和合理性两个审计目标。真实性目标、合理性目标可以采取有限保证和合理保证两种保证程度,而合规性目标一般采取有限保证程度,特殊情形下采用合理保证程度。在合理保证方式下,只有在被审计单位有问题而审计人员没有发现时才会形成审计法律责任;在有限保证方式下,当审计定性发生错误时,才会形成审计法律责任。

本节的发现告诉我们,为了规避审计法律责任,除了以应有的职业关注执行这审计职业责任之外,正确理解不同审计主题下的审计目标、不同审计目标下的审计意见类型及不同审计意见类型下的审计法律责任事关重要,所以,审慎选择审计主题、确定审计目标和审计意见类型,能有效地规避审计法律风险。

 

第五节 审计目标、审计意见和审计期望差距

审计作为一种制度安排,其终极目标是要满足利益相关者的某些需要,为社会提供价值。审计期望差距的存在,表明审计的实际表现未能满足社会的期望,如果任凭这种期望差的存在甚至扩大,则审计的社会价值将受到负面影响。

关于审计期望差距有不少的研究,主要探讨了审计期望差距的内容、原因及降低对策。本节认为,审计期望差距的核心内容应该是审计准则界定的水准与利益相关者对审计的期望水准之间的差距;同时,对于审计期望差距的理论解释,应该具有适用各种审计主体、各种审计业务类型的通用理论框架。基于上述认识,本节以审计主题主基础,从审计目标和审计意见两个视角来探讨审计期望差距的产生原因,希望建立一个解释审计期望差距的通用理论框架。

 

一、文献综述

审计期望差距最早由Liggio1974)提出,它表示审计人员和财务报告使用者关于审计执业之间的认识差距。美国的Cohen CommissionAICPA, 1978)扩展了这个概念,将审计期望差距界定为公众的期望或需要与审计人员实际完成的水准之间的差距。1988年,加拿大特许会计师协会所属的麦克唐纳委员会对审计期望差进行了系统研究,认为审计期望差是公众对审计的需求或期望与公众感知到的审计人员执业水平之间的差距,它是由公众对审计的不合理期望审计准则的不充分性导致的合理期望差实际执业缺陷导致的合理期望差公众对现行执业质量的认识偏差导致的不合理认识四个要素构成(CICA, 1988)。Porter1993)根据Cohen Commission的概念,将审计期望差距分为合理差距(reasonableness gap)和执行差距(performance gap),合理差距是指社会期望与审计人员能合理地完成的水准之间的差距,执行差距是社会能合理期望审计人员完成的水准和感知到的审计人员完成的水准之间的差距。在此基础上,对审计期望差距是否存在进行了问卷调查。有些文献中,审计期望差分为准则缺陷(deficient standards)和执行缺陷(deficient performance),前者指审计准则与合理期望之间的差距,后者指准则的规定与社会感知到的审计人员执行水平之间的差距(HarrisMarxen1997Koh.Woo1998)。

此外,还有一些文献对不同国家是否存在审计期望差距进行了实证研究,并在此基础上,提出了降低审计期望差距的对策(Kelly&Mohrweis,1989; Humphrey ,Moizer&Turley,1993; Monroe&Woodcliff ,1994; Epstein & Geiger,1994)。

国内也有不少的文献研究审计期望差距,这些文献以国外研究成果为基础,探讨审计期望差距的概念、内容、原因及降低对策(胡继荣,2001;刘圻,2008;何敬,2010;李雪,张帆,2011),还有文献对中国是否存在审计期望差距进行了问卷调查(周赟,2007;吴瑞勤,2009)。

国内外的这些研究文献丰富了我们对审计期望差距的认识,许多的研究结论已经被职业组织或官方采纳并付诸实施,提升了审计的社会价值。然而,我们认为,审计期望差距的核心内容应该是审计准则界定的水准与公众对审计的期望水准之间的差距,对于这部分差距的机理并未解释清楚;同时,大多数的文献都是从民间审计的角度来解释审计期望差距,并未形成一个解释审计期望差距的通用理论框架。基于上述认识,本节聚焦审计准则界定的水准与公众对审计的期望水准之间的差距,以审计主题为基础,从审计目标和审计意见两个视角来探讨审计期望差距的原因,希望建立一个解释审计期望差距的通用理论框架。

 

二、审计目标、审计意见和审计期望差距:理论框架

审计期望差距的核心内容应该是审计准则界定的水准与利益相关者对审计的期望水准之间的差距,这种差距形成的机理是什么呢?一般来说,审计准则界定的审计供给虽然包括一个完整的生产过程,但是,从技术逻辑来说,主要包括三个环节,第一是确定审计目标;第二是围绕审计目标来获取审计证据;第三是根据审计证据得出审计意见,并报告给利益相关者。在这三个环节中,利益相关者直接感知的是审计意见,而审计意见实质上是审计目标的结果性表述,不同审计目标下,审计意见的内容不同。审计取证是围绕审计目标来展开的,其目的是为审计意见提供证据。所以,事实上是审计目标和审计意见决定了审计供给,从而也决定了利益相关者对审计的感知。在审计机构和审计人员严格遵守审计准则的情形下,利益相关者感知的审计供给也就是审计准则确定的审计供给。这种感知到的审计水准与利益相关者期望的审计水准如果有差距,审计期望差距就出现了。在上述审计期望差距的形成过程中,审计主题发挥基础性的作用,影响审计准则对审计目标和审计意见的界定。当然,对于审计发现的问题如何处理处罚,也可能出现审计期望差距,但是,本节的目的是建立一个通用的理论框架,民间审计并无处理处罚的要求,所以,本节不包括这部分内容。上述过程大致如图3所示。下面,我们来具体阐述这个理论框架。

 
 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

(一)审计主题、审计目标和审计期望差距

审计目标就是人们通过审计实践活动所期望达到的境地或希望得到的结果,不同的审计主题有不同的审计目标。审计主题就是审计人员所要发表审计意见的直接对象,审计过程就是围绕审计主题收集证据并发表审计意见的系统过程。一般来说,审计主题可以分为两类,一是信息,也就是通常所说的认定;二是行为,也就是审计客体的作为或过程。与上述两类主题相对应,审计也区分为信息审计和行为审计。

不同的审计主题有不同的审计目标。如果不考虑不同的审计主体、不同的审计业务类型,这审计一般而言,真实性、合规性和效益性这三个目标得到大多数人的公认(宋夏云,2006)。

真实性关注的是信息有无虚假或错报,适用于信息审计主题。合法性也称为合规合法性,关注的是财政财务收支及相关经济活动是遵守了相关的法律法规和规章制度,适用于行为审计主题。效益性关注的是财政收支、财务收支以及有关经济活动实现的经济效益、社会效益和环境效益,这里的审计对象是经济效益、社会效益和环境效益,它们是属于行为审计主题还是信息审计主题呢?首先,效益性必然表现为一些数据,需要鉴证其真实性,此时,审计主题是信息,审计目标是真实性;其次,需要对鉴证后的效益与既定的效益标准进行比较,以评价效益的优劣,此时,审计主题仍然是信息,但是,审计目标是评价效益本身的优劣,其目的是寻找效益是否存在进一步的缺陷,是否能进一步提升,针对的是次优问题。从这个意义上来说,审计目标可以归结为合理性。第三,如果效益不好,就需要寻找其原因,这就必然会涉及效益生产的全过程,从全过程中寻找缺陷,发现改进效益的机会,此时,针对的是次优问题,审计主题是生产效益的行为,审计目标是判断行为是否存在次优问题,从这个意义上来说,审计目标可以归结为合理性。所以,总体来说,效益性不宜作为独立的审计目标,它包括行为和信息两方面的主题,可以分解为真实性和合理性两个审计目标。

总之,关于审计目标,信息审计主题具有真实性和合理性两个审计目标,而行为审计主题具有合规性和合理性两个审计目标。

从审计目标角度来说,审计期望差距是如何产生的呢?主要的机理是对于不同的审计主题期望了审计准则未界定的审计内容和审计目标。第一,审计内容差距。前已经叙及,信息主题的直接对象是信息,如果在信息主题中,利益相关者期望将行为主题的内容也包括在其中,这显然是审计准则没有界定的。同样,行为主题的直接对象是行为,如果在行为主题中,利益相关者期望将信息主题的内容也包括在其中,这显然也是审计准则没有界定的。第二,审计目标差距。前已经叙及,信息主题的审计目标是真实性和合理性,如果利益相关者期望在信息主题的审计目标中包括合规性目标,这显然是审计准则没有界定的。同样,行为主题的审计目标是合规性和合理性,如果利益相关者期望在行为主题的审计目标中包括真实性目标,这显然是审计准则没有界定的。

以上所述审计主题、审计目标和审计目标期望差距之间的关系如表9所示。

9 审计主题、审计目标和审计期望差距

审计目标

信息审计主题

行为审计主题

审计内容

信息

×

行为

×

审计

目标

真实性

×

合规性

×

合理性

表示准则界定的情形,×表示审计期望差距

(二)审计主题、审计意见和审计期望差距

审计意见有三个维度与审计期望差距相关,一是审计意见的保证程度,二是审计意见表达方式,也就是采用详式报告还是简式报告,三是审计结果是否公开。我们分别来分析上述三个维度。

1.审计主题、审计意见保证程度和审计期望差距

根据《中国注册会计师鉴证业务基本准则》第八条规定,鉴证业务的保证程度分为合理保证和有限保证。合理保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的低水平,以此作为以积极方式提出结论的基础。有限保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的水平,以此作为以消极方式提出结论的基础。事实上,这里界定的审计意见保证程度也同样适用于政府审计和内部审计。

审计意见保证程度和审计主题密切相关,不同的审计主题会有不同的审计意见保证程度。就信息主题来说,其技术逻辑属于命题论证型,从基本命题中引出一组可观察命题,通过证明可观察命题进而证明基本命题。从技术逻辑来说,可以获得充分、适当的审计证据来证明审计命题。在这种情形下,审计人员对审计结论的把握程度可以达到较高的程度,从而,从技术上来说,可以采用合理保证程度来发表审计意见。当然,由于成本效益考虑,或者基于其他原因,可以减少审计证据,从而降低保证程度,采用有限保证。所以,总体来说,信息主题可以采用有限保证和合理保证两种保证程度。

就行为来说,其技术逻辑属于事实发现型,其审计命题具多样性、非穷尽性,在成本效果约束下,一般无法获取充分、适当的审计证据来证明审计命题,所以,也无法就行为整体发表意见,只能就已经发现的行为事实形成审计意见。在这种情形下,审计意见无法采用合理保证程度,只能采用有限保证程度。但是,行为审计有一种特殊类型,它不直直接以行为为对象,而是以约束行为的制度为直接对象,而制度相关的命题是可以合理分解的,从而,可以采用合理保证方式发表审计意见。

总之,真实性目标、合理性目标可以采取有限保证和合理保证两种保证程度,而合规性目标一般采取有限保证程度,特殊情形下采取合理保证。

从审计意见保证程度来说,审计期望差距是如何产生的呢?主要的机理是对行为审计主题期望了审计准则未界定的审计意见保证程度。由于信息审计主题的审计意见可以采用合理保证或有限保证,所以,一般不会出现审计期望差距。但是,行为审计只能采用有限保证程度,如果利益相关者期望的是合理保证程度,这显然是审计准则所没有界定的,从而出现审计期望差。

以上所述的审计主题、审计意见保证程度和审计期望差距归纳起来如表10所示。

10 审计主题、审计意见保证程度和审计期望差距

审计意见

信息审计

主题

行为审计主题

(一般情形)

行为审计主题

(以制度为对象)

保证程度

合理保证

×

有限保证

表示准则界定的情形,×表示审计期望差距

2.审计报告方式与审计期望差距

一般来说,审计意见通过审计报告来传达。审计报告有详式和简式两种方式。目前,民间审计主要采用简式审计报告,而政府审计和内部审计主要采用详式审计报告。不同的审计主题、不同的审计业务类型,与审计报告方式并不必然联系。

从审计报告方式来说,审计期望差距是如何产生的呢?一般来说有两种情形,一是利益相关者期望的是简式报告,而提供的是详式报告;二是利益相关者期望的是详式报告,而提供的是简式报告。后一种情形可能是审计期望差距的主要情形。前一种情形也可能存在,例如,许多领导对于政府审计报告的需求并不是详式报告,而是简明扼要的简式报告。

3.审计结果是否公开与审计期望差距

审计意见是审计结果的主要内容。一般来说,审计结果有公开和不公开两种情形。在这个环节也可能产生审计期望差,一方面,如果利益相关者期望审计结果公开,而事实上是没有公开,这就出现了期望差距;另一方面,如果利益相关者期望审计结果不公开,而事实上是公开了,就也出现了期望差距。当然,前面一种情形可能是主要的期望差距。

以上所述的审计报告方式和审计结果和审计期望差距的关系归纳起来如表11所示。

11 审计报告方式和审计结果和审计期望差距

组合情形

表示准则

界定的情形

利益相关者的期望

是否形成审计期望差距

审计报告方式

1

详式报告

详式报告

不形成

2

简式报告

简式报告

不形成

3

详式报告

简式报告

形成

4

简式报告

详式报告

形成

审计结果是否公开

5

公开

公开

不形成

6

不公开

不公开

不形成

7

公开

不公开

形成

8

不公开

公开

形成

 

三、审计目标、审计意见和审计期望差距:不同审计主体期望差距分析

本节前面以审计主题为基础,从审计目标和审计意见两个维度建立了一个关于审计期望差距产生原因的通用理论框架,下面,我们用这个理论来解释我国三大审计主体的审计期望差距,以一定程度上验证上述理论框架。

(一)我国民间审计期望差距分析

我国民间审计以财务审计为主,我们以这种审计业务为背景来分析其审计期望差距。民间审计的期望差距主要体现在二个方面,一是审计主题差异,财务审计的主题是财务信息,公众期望的不只是财务信息,还包括错弊,目前,我国的民间审计准则已经承认了与财务信息错报相关的错弊之审计是审计内容的组成部分,但是,公众期望的是,即使与财务信息错报无关的错弊也要列为审计内容。民间审计的另外一个期望差距是审计报告方式,目前,民间审计采用的是标准式的简式报告,公众看到千篇一律的这种审计报告后,感觉信息含量不够,期望审计报告中有更多的相关信息。

(二)我国政府审计期望差距分析

由于政府审计的业务类型较多,我国政府审计的审计期望差距也较多。第一,审计主题期望差距。我国政府审计以行为作为主要的审计主题,在我国的国家治理还未现代化的情形下,这种选择无疑是有道理的。但是,公众也期望有信息主题方面的审计结果,例如,财政决算审计、绩效数据审计等。目前,我国政府审计在信息主题方面开展的工作还很少,与公众的期望有较大的差距。第二,审计意见保证程度。由于我国政府审计是以行为主题为主,所以,发表的审计意见是有限保证,而公众期望的是合理保证。简单地说,公众可能会关心你是否发现发什么问题,但是,更加关心的是,你审计过的单位究竟存在多少问题。由于是有限保证方式形成审计意见,无法回答审计过的单位究竟存在多少问题,出现审计期望差距。第三,审计报告方式。一般来说,政府审计的结果要面向公众,而公众掌握的审计知识有限,所以,审计报告要采用简明扼要的方式,而现行的政府审计报告通常都是长篇大论,没有满足公众的要求。第四,审计结果是否公开。一般来说,政府审计结果要及时全面地公开,目前,我政府审计结果公开在及时性和全面性方面都与公众的期望有差距。

(三)我国内部审计期望差距分析

不少内部审计做得好的单位有一个成功的经验,那就是领导重视。而内部审计做得不好的单位有一个失败的教训,那就是领导不重视。领导重视和不重视内部审计的原因可能较多,但是,其中一个重要的原因是审计主题的选择。如果领导期望的是行为主题,内部审计选择了信息主题,则领导不会重视内部审计;如果领导期望的是信息主题,内部审计选择了行为主题,则领导不会重视内部审计;如果领导对信息主题和行为主题都重视,内部审计只选择其中一方面,则领导也不会满意。所以,领导作为内部审计成果的主要使用者,其需求就应该是内部审计选择审计主题时应该考虑的主要因素。我国不少的内部审计机构模仿政府审计,不从本单位的实际需求出发,从而出现审计主题期望差距。

 

四、结论和启示

审计期望差距的存在,表明审计的实际表现未能满足社会的期望。关于审计期望差距有不少的研究,主要探讨了审计期望差距的内容、原因及降低对策。本节以审计主题为基础,从审计目标和审计意见两个视角来探讨审计期望差距的原因,希望建立一个解释审计期望差距的通用理论框架。

关于审计目标,信息审计主题具有真实性和合理性两个审计目标,而行为审计主题具有合规性和合理性两个审计目标。

从审计目标角度来说,审计期望差距产生的主要机理是对于不同的审计主题期望准则未界定的审计内容和审计目标。第一,审计内容差距。如果在信息主题中,利益相关者期望将行为主题的内容也包括在其中,这显然是审计准则没有界定的。同样,行为主题的直接对象是行为,如果在行为主题中,利益相关者期望将信息主题的内容也包括在其中,这显然也是审计准则没有界定的。第二,审计目标差距。如果利益相关者期望在信息主题的审计目标中包括了合规性目标,这显然是审计准则没有界定的。同样,如果利益相关者期望在行为主题的审计目标中包括了真实性目标,这显然是审计准则没有界定的。

审计意见有三个维度与审计期望差距相关,一是审计意见的保证程度,二是审计意见表达方式,也就是采用详式报告还是简式报告,三是审计结果是否公开。

审计意见保证程度和审计主题密切相关,就信息主题来说,技术逻辑属于命题论证型,审计意见可以采用有限保证和合理保证两种保证程度;就行为来说,其技术逻辑属于事实发现型,审计意见只能采用有限保证程度,如果利益相关者对行为审计意见期望的是合理保证程度,这显然是审计准则所没有界定的,从而出现审计期望差。

审计报告有详式和简式两种方式,这方面的审计期望差距有两种情形,一是利益相关者期望的是简式报告,而提供的是详式报告;二是利益相关者期望的是详式报告,而提供的是简式报告。

审计结果有公开和不公开两种情形,如果利益相关者期望审计结果公开,而事实上是没有公开,这就出现了期望差距;另一方面,如果利益相关者期望审计结果不公开,而事实上是公开了,就也出现了期望差距。

我国民间审计的期望差距主要体现在二个方面,一是审计主题差异,公众期望与财务信息错报无关的错弊也要列为审计内容;二是审计报告方式,公众期望审计报告中有更多的相关信息。我国政府审计的审计期望差距较多,一是审计主题期望差距,公众期望有信息主题方面的审计结果;二是审计意见保证程度,公众期望合理保证的审计意见;三是审计报告方式,公众期望简明扼要的审计报告;四是公众期望政府审计结果要及时全面地公开。我国内部审计的期望差距主题是审计主题选择,不少内部审计机构模仿政府审计,不从本单位的实际需求出发,从而出现审计主题期望差距。

本节以审计主题为基础,从审计目标和审计意见出发,发现了八种类型的审计期望差距。这些差距可以分为三种类型,一是利益相关者有期望,但是,目前的审计技术难以做到,这需要依赖审计技术的进步;二是利益相关者有期望,目前的审计技术也可以做到,这需要审计机构重视这些期望,大力改进目前的审计工作;三是利益相关者对审计有误解,这需要加强与利益相关者的沟通,消除这些误解。本节认为,也正是这些期望差距的存在,表明审计在未来还有很大的发展空间。

 

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