第06章 审计主体理论
 06章 审计主体理论

审计主体((audit entity))是指在审计活动的实施者,包括审计机构及其审计人员。本章主要关注审计机构,首先对审计主体的相关研究做一简要介绍;在此基础上,讨论审计主体的几个基础性问题:审计主体为什么要有独立性?如何保持独立性?审计主体为什么会多种类型共存?具体来说,本章包括以下内容:审计主体的主要理论;审计独立性:概念框架、实施框架和未来展望;独立性、审计主题和审计主体多样化。

 

第一节 审计主体的主要理论

关于审计主体的研究文献较多,大致有两种类型,一是具有共性的研究,二是针对某类专门审计主体的研究。就审计基础理论视角出发,本节主要关注具有共性的研究。根据这些研究的主题,大致分为以下几个方面:审计关系论、审计主体认识论、审计主体多样化理论、审计主体选择论。本节简要评述上述研究主题。此外,审计行为也是一个重要的研究主题,有很多的相关研究。但是,关于审计行为的研究,一般是聚焦在不同的审计主体,研究该主体的审计行为,并且,主流文献都是研究民间审计行为,从审计基础理论的视角出发,这些研究的共性不够,所以,本节不涉及这些研究文献。

 

一、审计关系论

审计关系论是关于审计关系的理论。一般认为,审计关系是指审计委托人、被审计人和审计人三者之间的关系。在这种关系中,审计委托人授权或委托审计人对被审计人进行审计。审计人对被审计人进行审计之后,将审计结果报告给审计委托人。为什么审计委托人要委托审计人对被审计人进行审计呢?为什么被审计人会接受这种审计呢?原因是审计委托人和被审计人之间有一种委托代理关系,由于这种委托代理关系,被审计人对审计委托人具有经管责任,审计就是鉴证经管责任履行情形的。所以,委托代理关系中的委托人就是审计委托人,而委托代理关系中的代理人就是被审计人。审计委托人、被审计人和审计人三者之间的上述关系如图1所示(周勤业,尤家荣,达世华1996)。

 
 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

在审计关系中,审计委托人和被审计人之间具有委托代理关系,从某种意义上来说,审计委托人处于主导他们,而被审计人处于服务地位。然而,审计人与他们二者之间是什么关系呢?一般来说,审计人要具有独立性。关于这个问题有许多的研究文献,本章随后将会专门论述。

还有一个相关的问题是,对于上述审计关系中的三者有专门的称呼,有些文献将审计人称为第一关系人,被审计人称为第二关系人,审计委托人称为第三关系人。在我们看来,这种称呼有逻辑上的矛盾,审计委托人应该是第一关系人,被审计人应该是是第二关系人,审计人应该是第三关系人,其原因是,审计是委托代理关系中的独立第三者,在审计关系中,也应该是第三关系人。

 

二、审计主体认识论

审计主体认识论是关于什么是审计主体的理论,有单一审计主体论和多审计主体论。

(一)单一审计主体论

单一审计主体论是审计主体的主流观点,这种理论认为,审计主体就是指在审计活动的实施者,包括审计机构及其审计人员。从审计关系来看,审计委托人、被审计人和审计人三者中,只有审计人是审计主体,审计委托人不是审计主要。由于各种原因,审计活动实施者主要包括三种政府审计、民间审计和内部审计三者类型,从而,审计主体包括政府审计、民间审计和内部审计三种类型(李凤鸣,刘世林,1996)。还有人将审计主体分为实质主体和形式主体,前者是审计人员,后者是审计机构(李大全,2002)。当然,随着审计业务外包,三种审计主体之间趋于混同。同时,随着一些新型审计业务的开展,在上述在三种审计主体之外,又出现了一些新的审计组织,例如,环境审计、人力资源审计、社会责任审计,都出现了一些新的审计主体。

(二)多审计主体论

多审计主体论认为,在审计关系中,并不只是审计人才是审计主体,而是存在多个审计主体。具体又有多种观点。

第一种观点认为,审计主体包含两层含义:其一是指广义审计主体-提出审计监督要求的主体,即审计的委托人和授权人;其二是指狭义审计主体-实施审计监督行为的主体,即审计人员。没有广义审计主体提出审计要求,就不会有狭义审计主体的审计行为。狭义审计主体的审计范围、审计对象和审计目的都要根据广义审计主体的要求确定(周慎,李学诗,沈延安,1995;宛燕如,梅晓兰,吴永章,2002)。

第二观点认为,审计主体是指审计法律关系的主体。审计法律关系,是存在于人们之间的一种社会关系。审计法律关系的参加者,即在审计法律关系中享有权利并承担义务的个人和组织。可见,审计的主体不应只是执行审计的一方或审计机构和审计组织及其人员,而还应包括被审计单位及其有关人员(赵玉华,1994)。

第三种观点认为,审计主体是审计关系中能起决定作用的一方。审计主体是一个角色,不是由哪一方来固定担任的,审计授权在审计关系确定的过程中是审计主体,把审计授权给审计人时,把审计主体的地位也禅让给了审计人。审计人完成了具体审计工作之后,授权人再次成为审计主体(庞玮清,1996)。

 

三、审计主体多样化理论

现实生活中,审计主体出现多样化,例如,从审计主体的类型来说,有政府审计、民间审计和内部审计;从是否专业化来说,有独立设置的审计机构,还有与其他机构合署的审计机构。审计主体多样化理论,主要是解释上述审计主体多样化的原因。这方面的文献很少。

审计主体因其所代表的所有权不同而分为国家审计、民间审计和内部审计。审计主体的设立不仅要满足履行审计责任的要求,也要确保审计主体能够客观公正地独立行使审计职能。由于国家审计、民间审计和内部审计的形成基础不同,使得以制衡为原则的审计主体的形式不尽相同。国家审计源于私权对公权的制衡,国家审计组织通过对公权行使主体的监督做出审计结论,并向作为委托人的私权主体,即全体公民提供审计报告。民间审计主体与审计委托人相互制衡。内部审计源于内部治理结构的制衡(谢志华,2008)。

由于财产所有权和经营权两者关系的复杂变化,形成三种不同审计主体,即政府审计、注册会计师审计和内部审计,以适应不同的经济环境,履行经济监督、鉴证和评价职能(刘静,2014)。

 

四、审计主体选择论

对于传统的审计业务来说,审计主体选择已经形成共识。相关的研究主要是一些新型审计业务的审计主体选择问题。

(一)环境审计的审计主体

关于环境审计的审计主体,有三种不同的观点:第一种观点认为,应该建立以民间审计为主导,政府审计、内部审计、环保专业人士等多方共同参与的开放型环境审计模式(肖文八,王贵则,陈军,1999)。第二种观点认为,环境审计应以内部审计为主导。罗恩·莱克认为环境审计起源于内部审计,随着内部审计师慢慢地适应环境审计的需要,环境审计师与内部审计师的角色将合二为一(罗恩·莱克,1999)。第三种观点认为,政府审计、社会审计和内部审计都是主体,不分主次(李雪,邵金鹏,2004)。

张爱民、郭坤(2009)介绍了一些国家的环境主体。美国实施环境审计的主体部门集中于美国审计总署和美国环境保护总局。加拿大的环境审计实施主体集中表现于联邦审计长公署和环境审计师协会。加拿大环境审计师协会是直接向加拿大环境大臣汇报的联邦机构。另外,民间审计也有所参与。日本的环境审计主体的主导是社会中介机构。德国的环境审计主体主要有国家审计机关和经济审计协会。经济审计协会是德国实施环境审计社会机构,主要是在微观层面上负责对企业的水电气物以及产品、原料的环保技术指标进行审计。

(二)社会责任审计的审计主体

关于社会责任审计的审计主体,多数人都认为需要多种审计主体来同时开展。

周晓惠、许永池(2011)认为,靠单一的审计主体来完成社会责任审计,从现阶段来看并不现实,应该大胆采用以国家审计机构和社会审计机构双主体的联合审计模式,即国家审计机关在对国有企业进行审计时,可根据企业类型不同,聘请环保、工程等专家或者社保、税务等公务人员来进行共同审计;而会计师事务所在接受委托后,可以在注册会计师的带领下,组织环保、社保、工程等方面的专家共同实施审计。

刘梦馨、朱贤磊、闵婕(2011)认为,目前企业社会责任的缺乏和观念的弱化,使得对企业社会责任行为予以监督与评价显得尤为迫切,而从政府审计的政治属性以及审计的职能来看,只有把政府审计作为企业社会责任的审计主体,在现阶段才能很好的执行和实施企业社会责任审计。

(三)其他情形的审计主体选择

除了上述这些新型的审计业务外,还有一些文献研究了一些其他类型审计业务的审计主体选择。

一些文献研究了经济责任审计的审计主题,例如,姚爱科(2007)区分经济责任审计主体与其实施主体,他认为,审计机关在企业领导人员经济责任审计中扮演着执行者的角色, 即经济责任审计的实施主体,而在这一经济活动关系中的真正主体是行使出资人权利的各级政府,社会审计组织和上级内部审计机构被排除在企业领导人员经济责任审计主体之外。

一些文献研究了整合审计的审计主体,主要有三种模式,同一会计师事务所的同一项目组;同一会计师事务所的不同项目组;不同会计师事务所的不同项目组(王爱华,刘杨,2012;王翠琳,张莉,徐娜,2014)。

一些文献研究了国有企业的审计主体。例如,余玉苗(1999a1999b)认为,注册会计师执行的基本审计业务是标准化的财务报表审计,对那些会计信息真实,但因决策失误、经营管理不善、遵守财经法纪不严等原因造成的国有资产流失或损失问题,注册会计师更没有审查的责任和处罚的权力。若要对企业及其管理者进行处罚,则必须转由国家审计机关和其它有关部门执行,这样又会导致重复审计。因此,国有企业的审计主题应该是政府审计为主,民间审计可以发挥一定的作用。

 

第二节 审计独立性:概念框架、实施框架和未来展望

审计独立性是审计职业的基石,审计独立性是审计的灵魂。Mauts&Sharaf1961)指出,几乎不需要任何理由就可以认为独立性是审计学科的一块基石。美国证券交易委员会(SEC)前主席阿瑟·利维特指出,独立性是审计工作有价值的基础,它为思想、说话和行动提供真实的自由和空间(阿瑟·莱维特,2002)。鉴于审计独立性如此重要,审计职业界、理论界对此进行了不懈的探索,取得了丰硕的成果。然而,独立性问题依然是良策难觅的世纪难题(谢荣,温国山,2009)。

本节介绍审计独立性的概念框架和实施框架,并在评述的基础上展望未来之发展。本节所依据的文献虽然是以美国的民间审计为主,但是,其中的要义,也适用于政府审计和内部审计。

 

一、概念框架

(一)审计独立内涵和外延的早期探索

起初,独立性概念仅表明一个事实,即审计人不是审计客体的雇员,审计人只是接受委托人的委托提供审计服务,审计人必须独立于审计客体(任明川,张延玲,2010)。后来,人们探索界定审计独立性这个概念。这种探索包括两个方面,一是审计独立性的内涵,二是审计独立性的外延。

探索审计独立性的内涵,就是给审计独立性下定义。曾经有过许多的定义。斯坦泼和穆尼兹认为,独立性是审计人员的行动准则。李汤·姆认为,独立性是审计职业公正性的特点,是人类诚实天性总特征的组成部分,它是一种精神态度,它不容许本人的观点和结论变得依赖或屈从利害冲突方面的压力和影响。尚德尔认为,独立性并不是审计人员的思想态度,而是假定审计人员所出的意见、判断或决策不为他个人的、感情的和物质利益的影响(谢德明,2006)。DeAngelo1981)从抵制客户压力或影响的角度来定义独立性,他认为,独立性反映了审计人员抵制客户选择性披露压力的能力,独立性水平是在发现违约行为的条件下报告违约行为的条件概率。Magee& Tseng1990)认为,独立性是审计人员的职业判断与其作出的报告决策的一致性,独立性水平反映了两者之间的一致性程度。Antle1984)从审计人员和经理合谋或合作的博弈角度定义独立性,将审计人员模型化为预期效用最大化者,在所有者、经理和审计人员三人博弈的环境下,给出了强独立、独立和缺乏独立的三个定义。他认为,在由所有者选择的激励方案限定的、与经理进行的子博弈中,如果审计人员采取所有者最偏好的纳什均衡战略,则称审计人员是强独立的;如果审计人员采取占优均衡战略,则称审计人员是独立的;如果审计人员采取合谋战略,即和经理选择一个合谋的负支付方案,则称审计人员是不独立的。ArensElderBeasley2012)认为,从根本上说,独立性是一种精神态度,不允许自己的观点和结论依赖或屈从利害冲突方面的压力和影响,以便在审计测试、测试结果的评价及审计报告的发布中采取无偏的观点。强调通过提高独立性以确保审计判断的客观性。

上述这些概念,对于审计独立性的认识存在较大的分歧。然而,正如Mauts&Sharaf1961)指出的那样,要想给审计独立性下一个完整的定义是徒劳无功的。

探索审计独立性的外延,就是探索审计独立性的内容。这方面同样存在许多不同的观点。Carey认为,独立性有两层含义:其一,从广义上讲,它意味着正直性的一个方面,它使得所有的职业人员接受责任;其二,从狭义上讲,它与审计和对财务报表发表意见的服务相关,意味着避免可能损害审计人员的客观性(陈汉文,2009)。Mauts&Sharaf1961)认为,独立性包括两方面,即执业者的独立性和职业的独立性,执业者的独立性包括审计计划的独立性、实施审查的独立性和审计报告的独立性;职业的独立性则是一种对审计行业的整体印象。AICPA职业道德委员会前主席Higgins1962年,对审计独立性进行了概括和提升,形成了目前接受程度最广泛的独立性二分法,即独立性实际包括两种即实质上的独立性和形式的独立性。形式上的独立是指审计人必须与被审计单位或个人没有任何特殊的利益关系,可进一步分为组织上的独立性、经济上的独立性与人员上的独立性;实质上的独立性是指一种精神状态、一种自信心以及在判断时不依赖和屈从外界的压力和影响(陈汉文,2009)。

(二)ISB的概念框架

关于审计独立性的内涵和外延之探索,取得了很多的成果,然而,仍然不能满足解决实践性问题的需要。为此,ISBIndependence Standard Board)启动了对审计独立性的系统研究,最终形成了独立性概念框架( ConceptualFramework)。

ISB2000)公布了一份审计独立性框架的征求意见稿草案(Statement of indepence concepts:a conceptual framework for auditor indepence)。这份概念框架目的在于:(1)作为ISB制定具体独立性准则的依据;(2)在缺乏相关的独立性规范的情况下,提供解决问题的指南; ( 3)帮助财务报告使用者以及其他相关群体理解独立性的实质、重要性和局限,减少审计界和社会公众之间的期望差;(4)为独立性问题的讨论提供一个边界,帮助相关利益集团共同发展和应用以及更好地理解ISB准则的基本原理过程。

ISB独立性概念框架的内容包括独立性定义、独立性目标、独立性相关概念和独立性基本原则四个方面,它们之间的关系如图2所示。

 
 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

(1)独立性定义。独立性是指审计人员不受那些危及、或按理性预期会危及其作出无偏见审计决策能力的压力及其它因素的影响。独立性是对危及或合理推断危及审计人员作出无偏审计结论的压力及其他因素保持自由。审计人员要做到独立性不能只限于对规则的遵守,因为规则不可能穷尽所有对独立性有潜在影响的因素,不违反规则并非意味着审计人员就是独立的,即使规则允许或未限制某一行为、关系或情形,但是,如果审计人员已经被该行为、关系或情形削弱了做出无偏判断或决策的能力,那么,审计人员就不是独立的。因此,遵守规则只是独立性的必要而非充分条件,要求审计人员对自身的独立性作出内省式的评估。

2)独立性目标。ISB认为,作为高质量审计组成部分的审计人员独立性,其目标就是支撑信息使用者对财务报告过程的信赖以及提升资本市场效率。正是怀着这个目标,ISB 超越了审计人员独立性的即期目标,着眼于更长远的目标。需要注意的是,ISB的独立性目标是特指民间审计独立性目标,政府审计和内部审计独立性目标也与此类似,因为任何审计都有其终极目标,失去独立性,审计也就无从实现其终极目标,也就失去了社会价值。

3)独立性相关概念。独立性相关概念提供了一个独立性分析的概念性框架,包括四方面的内容:独立性威胁、独立性防护、独立性风险及威胁程度与防护效力。

独立性威胁是指导致潜在偏见的因素,这些因素可能危及或按理性预期会危及审计人员做出无偏决策的能力。主要独立性威胁分为五种:自利威胁(self-interest threat)、自查威胁(self-review threat)、拥护威胁(advocacy threat)、信任威胁(trust threat)和胁迫威胁(intimidation threat)。其中自利威胁、自查威胁、拥护威胁、信任威胁主要由审计人员自身产生,胁迫威胁则指因审计人员处于或认为自己处于被审计客户或其他利益主体公开或暗地胁迫中而产生的威胁。

独立性防护是指能减轻或消除独立性威胁的措施,包括禁止、限制、披露、程序、惯例、准则、规则等制度安排和环境条件。独立性防护有不同的分类方法,按独立性防护的性质,可以分为四类:预防性的,例如,对新聘人员强调独立性的重要性;与特定情形下产生的独立性威胁相关的,例如,禁止审计人员家庭成员与审计客体保持某些雇佣关系;为提高违反其他防护措施而被发现的概率所设定的,例如,检查审计人员的证券投资以查明是否存在应禁止的投资行为;惩戒性的,例如,对审计人员的行政处罚。

按独立性防护与独立性威胁的关系可以分为三类:绝对禁止,例如,绝对禁止审计人员投资于审计客体;允许但限制其程度,例如,禁止审计人员对审计客体的重大间接投资;允许但需要披露,例如,向审计客体的审计委员会披露所提供的所有服务的性质及收费。

按其存在或实施的范围,独立性防护可分为存在于审计人员执行环境中的防护和存在于审计机构内部并作为质量控制组成的部分的防护。

独立性风险是指对审计人员的独立性威胁达到独立性防护无法消除的程度,已危及或按理性预期会危及审计人员做出无偏审计决策的能力之风险。独立性风险随着独立性威胁的增加而升高,随着独立性防护的增强而降低。

威胁程度与防护效力涉及两个方面,威胁程度是指独立性威胁增加独立性风险的程度,特定独立性威胁依赖于许多因素,例如,引致威胁的行为、关系及其他情形的性质,感受到的压力大小,所涉人员的职位及其正直性。防护效力是指防护措施能降低独立性风险的程度。

4)独立性基本原则。独立性基本原则提供了一个独立性分析的程序性框架,即评估独立性风险;确定独立性风险的可接受水平;考虑成本与收益;考虑各利益方观点。这些基本原则被作为独立性决策者在分析独立性问题时的指南,它并不是具体的独立性准则,不可能详尽规定具体审计独立性问题的处理程序,但它是准则制定的重要依据。

评估独立性风险,是指独立性决策者应该在考虑威胁程度和防护效力的基础上,评估独立性风险水平。独立性风险处于一个连续区间,从无独立性风险到最大独立性风险,其基本情形如表1所示。

1 独立性风险水平的分布

独立性风险水平

极小

一般

最大

对客观性的削弱

完全不可能

非常不可能

可能

很可能

确定的

概率范围

0

010%

10%50%

50%80%

80%00%

确定独立性风险的可接受水平,是指决策者判断防护措施是否消除或充分降低了独立性威胁,确定特定行为、关系及其他情形产生的独立性风险的可接受水平。一般来说,独立性风险不可能完全消除,但是,只能接受一个较低的独立性风险,只有这样,才能实现独立性目标。

考虑成本与收益,是指独立性风险决策者应确保从降低独立性中获取的利益要大于实施相关防护措施所花费的成本。独立性收益包括:高质量审计以资本市场效率的改进;独立性降低了客房的资本成本;独立性降低了相关的诉讼费用;独立性有助于提高事务所及审计人员的声誉价值。独立性成本包括:修改和执行防护措施的直接相关成本;一些间接发生的成本,通常称为“第二效应”或“意外后果”。需要说明的是,ISB关于独立性的收益与成本主要是站在民间审计角度,但是,其中的道理同样适用于政府审计和内部审计。

考虑各利益方观点,是指独立性决策者在处理独立性问题时,要考虑各利益相关者的观点,以达到最优解决问题的目的。

ISB以上所述的独立性概念框架各要素之间的逻辑关系,归纳起来如图3所示。

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

二、实施框架:行为约束和核心价值的统一

审计独立性既然如此之重要,对于该问题的探索绝对不会只限于概念上的探讨。概念的探讨是为了在行动中做到。一般来说,在审计活动中实施独立性,有两个同时存在的路径,一是行为约束,二是核心价值约束,前者强调外部及审计机构制定的各项原则或规则,后者强调审计人员的内部自省。

美国审计实务界和理论界一直把独立性视为一项由SEC及其他监管机构强加的行为约束,是注册会计师及其事务所必须遵守的一项强制性限制。美国1933年颁布的《证券法》第一次把独立审计写入了法律。上世纪70年代末,美国国会曾对审计独立性问题展开调查,尽管当时非审计服务收入在会计师事务所总收入中所占比例并不高,国会仍认真考虑对审计师提供的非审计服务的种类予以限制。国会最终决定先不采取法律上的行为。2000SEC 发现普华永道(PwC严重违反独立性规则,由此引发了SEC对独立性规则的修订。安然(Enron)、世通(WorldCom)等公司丑闻更使审计独立性沦为千夫所指。由此,美国于20027月颁布了《萨-奥法案》,成为《证券法》颁布以来最大的一次修订,并大大调整了会计监管的制度框架(任明川,张延玲,2010)。

职业道德是约束审计人员独立性的重要规范。职业道德的制定存在不同的模式选择问题,即所谓的原则型(Principle-based)与规则型(Rule-based)之争。前者是指建立宽泛的、正面表述的原则,并注重行为的正确性,而后者则是指建立详尽的规则,并强调这些规则的遵守。AICPA1986)认为,规则型规范包含了过多的技术细节,从而为不道德行为提供了可乘之机;而宽泛的原则既能鼓励道德行为,又能避免具体规范的漏洞。职业主义的要求远远超出了具体规则的遵循。它所要求的是一种行为模式-更准确地说,应该是思维模式-这种模式能保证注册会计师的所有职业行为都是胜任、客观和正直的。具体的规则不具有充分的完整性和灵活性,所以就无法为AICPA会员提供实现更高目标所需的激励。

然而,随着人类经济活动日趋复杂,知识创新、金融创新日新月异,商业信息呈几何级数增加;审计服务范围的拓宽、审计技术的现代化、社会公众对审计信息的依赖和期望的提高都使得注册会计师面临着更严峻的挑战此时,如果再把审计的独立性仅仅看成是对外部限制的一种机械反映,将不利于审计的发展,无法满足公众的期望,因而核心价值的理念被引入独立性概念。为实现注册会计师的社会价值,就必须时刻把独立性视为自身的核心价值,并培养成一种职业意识(任明川,张延玲,2010)。

 

三、未来展望

尽管ISB建立了审计独立性概念框架,尽管已经探索了行为约束和核心价值的统一的实施框架,然而,独立性难题依旧、辩论依旧,整个职业仍然处于公众的严厉批判之中。在这种背景下,人们对独立性本身的基础性地位产生了怀疑(韩洪灵,裘宗舜,2006)。

面对独立性的诸困惑,BazermanMorgan1997运用心理学理论分析提出的结论是,完全获得独立性是不可能的,也是不经济的,现行有关保持独立性的方法是幼稚而不现实的。

韩洪灵、裘宗舜(2006)分析了审计独立性框架存在的问题。他们认为,独立性在执行与运作的逻辑悖论是,一方面将独立性视为一个非常宽泛的概念,使它在实质上包含了正直性(integrity)、专业水准(expertise)和客观性(objectivity),因为这些因素都会影响审计人员作出无偏决策的能力;另一方面,这些定义又暗示着独立性只有通过限制审计人员和客户之间的关系而获得。将独立性视为职业基石,发生审计失败案时,公众和监管机构的自然反应便是考察审计独立性,尤其是形式独立性,而漠视诸如审计计划、监督、正直、专业技术、抽样风险、判断偏误等其他潜在因素。

Taylor2003)提出了更激进的方案,建议将审计人员可靠性(reliability)置于独立性之上,以审计人员可靠性框架( auditor reliability framework)取代审计独立性框架( auditor independence framework),将审计人员可靠性而非独立性作为审计职业的新基石,可靠性框架的概念框架如图4所示。

 
  文本框: 正直性文本框: 专业水准文本框: 独立性

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

由于审计的主要目的是提供可靠的鉴证,可靠性框架强调以审计人员可靠性作为审计职业的新基石,而将独立性降低到作为决定可靠性的三个并列的、同等重要的必要要素之一。可靠性是指一种状态,在这种状态中,利益相关者会一致地发现审计人员的工作和意见是可信的(credible)和可依赖的(dependable)。支撑实质上和程序上的可靠性的唯一基础就是严格的客观性。审计人员的可靠性最终落在审计人员排除判断与决策偏误的能力,即客观性能力, 而这种能力又取决于正直(诚实和坦率)、专业水准(技术、对客户及其行业的知识)、独立性(以关系为基础)这三个要素。正直能提高客观性,是因为它使审计人员更加关注真实和诚实的报告;专业水准能提高客观性,是因为技术、知识、能力和经验使审计人员能运用其职业谨慎,胜任和精致地完成其职业责任。这三个要素中的每个要素都是最大化客观性的必要而非充分条件,从而也是获得最大化实质上与程序上可靠性的必要而非充分条件。

韩洪灵、裘宗舜(2006)认为,审计人员可靠性框架优于独立性框架主要体现在:当可靠性成为审计人员的最终目标,关注的焦点就会从规制审计人员与客户之间纷繁复杂的关系中解脱出来,也许决策支持、教育、外部的同业复核、质量控制等方面的改进能为审计提供一种更为现实的可信性。重新认识到可靠性不仅依赖于独立性,而且依赖于其正直性和专业水准,审计人员就会分配资源以培养和发展其自身的正直能力和专业水准,并将前者视为自己的核心职业理念,而将后者视为自己的核心竞争力。盲目地强调独立性也许会诱使审计人员忽视甚至削弱其他影响审计可靠性和客观性的关键要素。

第三节 独立性、审计主题和审计主体多样化:基于交易成本经济学的理论框架

审计是应对人类机会主义倾向和有限理性的重要制度安排,在这种制度安排中,审计主体作为审计活动的从事者,是最重要的要素之一。现实生活中,审计主体出现多样化,有外部审计和内部审计之区分,还有政府审计、民间审计和内部审计之区分。审计主体这种多元多轨的原因是什么?审计主体多样化对于审计制度的价值目标会产生什么样的影响呢?这些问题,还没有系统化的理论解释。

本节认为,审计活动是审计委托人与审计人之间的一种交易,而交易有多种治理结构(governance structureWilliamson1981),交易治理结构的选择是委托人的权利,不同治理结构的选择是委托人基于交易成本的考虑,审计主体多样化有助于实现审计制度的价值目标。所以,本节以交易成本理论为基础,结合审计独立性和审计主题,提出一个审计主体多样化的理论框架,并用这个框架来解现实生活中的审计主体多样化。

 

一、文献综述

关于审计独立性的研究文献可谓汗牛充栋(陈汉文,2012)。关于审计主题的研究较少,国外的代表性人物是日本的鸟羽至英,他将审计主题区分为行为和信息两类,并研究了每类主题的审计特征(鸟羽至英,1995)。国内只有谢少敏(2006)在其教材《审计学导论-审计理论入门和研究》中提到信息审计和行为审计的概念,并介绍了鸟羽至英教授的研究。

关于审计主体的研究,民间审计有大量文献研究审计师选择、变更及行为(DeAngelo1982PittmanFortin2004)。然而,关于审计主体多样化的研究很少,根据对SSRN和知网的检索,只发现两份相关研究文献。

谢志华(2008)认为,审计主体因其所代表的所有权不同而分为国家审计、民间审计和内部审计。国家审计源于私权对公权的制衡,国家审计组织通过对公权行使主体的监督做出审计结论,并向作为委托人的私权主体,即全体公民提供审计报告。民间审计源于审计主体与审计委托人相互制衡。内部审计源于内部治理结构的制衡。

刘静(2014)认为,由于财产所有权和经营权两者关系的复杂变化,形成三种不同审计主体,即政府审计、注册会计师审计和内部审计,以适应不同的经济环境,履行经济监督、鉴证和评价职能。

总体来说,关于审计主体多样化的研究很少,未发现联系审计独立性和审计主题来研究审计主体多样化的文献。本节以交易成本理论为基础,结合审计独立性和审计主题,提出一个审计主体多样化的理论框架。

 

二、独立性、审计主题和审计主体多样化:理论框架

一般认为,从人性假设来说,正常的任何人都可能存在自利和有限理性(Williamson1981),由于这种人性假设的存在,在委托代理关系中,委托人担心代理人由于自利和有限理性会产生代理问题和次优问题,所以,会委托或授权审计人对代理人是否存在代理问题和次优问题进行鉴证。这里的审计人是审计活动的实施者,也就是本节所谓的审计主体。委托人、代理人和审计人三者形成了一种审计关系。在这种关系中,委托人授权或委托审计人对代理人进行审计,审计人对代理人进行审计之后,将审计结果报告给审计委托人(周勤业,尤家荣,达世华1996)。委托人和代理人的这种关系,从本质上来说,是一种交易,我们称之为审计交易。这种交易就是委托人授权或委托审计人对代理人的代理问题和次优问题进行鉴证,委托人给审计人提供资源或支付一定的其他对价。在审计交易中,委托人和审计人并不处于同等地位,审计需求源于委托人,没有委托人的需求,也就不会产生审计人的供给。委托人面临二个基本问题,一是得到真实的鉴证结果,二是以最低成本得到鉴证结果。委托人如何解决上述二个基本问题呢?委托人解决鉴证结果真实性的办法是保证审计的独立性,这种独立性的考量当然会影响审计主体的构造;解决鉴证成本的办法是选择审计交易的治理结构,而影响审计交易成本的是审计主题。同时,审计主题还影响审计主体的独立性,所以,从根源上来说,是审计主题影响了审计交易的治理构造和审计主体的独立性,进而影响了审计主体的构造。当然,审计主题也是源于委托人的需求。以上所述的思路如图5所示。

 
  文本框: 委托人对审计鉴证的要求文本框: 审计主体构造

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

5的几个路径中,审计主题与委托人之间的关系具有较丰富的内容,本节主要探讨审计主体多样化问题,不深入讨论。下面,我们来分析其他路径。

(一)审计独立性与审计主体构造

委托人解决鉴证结果真实性的办法是保证审计的独立性,也就是说,在委托人、代理人和审计人组成的审计关系中,让审计人不受代理人的制约,使代理代无法影响审计人的判断和结论,从而,审计人能客观地收集审计证据,并在此基础上,根据这些客观的证据,做出公正的鉴证结论。委托人如何使得审计人不受代理人的制约呢?主要的办法就是在代理人之外构造审计主体,审计人和代理人不在同一个科层组织内部,代理人作为科层组织的领袖,审计人一定要置于这个组织之外。试想一下,如果审计人和代理人置于一个组织,而代理人又是这个组织的领袖,此时,审计人作为代理人的下属,对代理人进行审计,其结果势必受到代理人的控制或影响,难以保证得到真实的鉴证结果。所以,对于代理人来说,所有的审计都要独立于其所在的科层组织,都是外部审计。所以,从独立性要求出发,对于代理人来说,只有外部审计,没有内部审计。当然,有许多情形下,代理人和审计人可能会同属于一个更大的科层组织,但是,这并不改变,就代理人作为领袖的科层组织来说,审计人不属于这个科层组织,而是在这个科层组织的外部。

然而,委托人和审计人能否在同一个科层组织呢?审计人本来就是按委托人的要求进行审计的,审计人是否需要独立于委托人呢?这里有两种情形,一种情形是,审计结果是委托人本身使用,此时,审计人无须独立于委托人;另外一种情形是,虽然委托人使用审计结果,但是,委托人也希望其他的利益相关都也相信这个审计结果,此时,审计人就需要独立于委托人。

当审计人需要独立于委托人时,委托人只能从外部寻找一个审计人来审计,此时,外部审计就出现了,这种意义上的外部审计是指委托人和审计人不在一个科层组织,或者说,审计人不接受委托人的科层指令。

当审计人不需要独立于委托人时,委托人是否一定需要在自己的科层组织内建立一个审计机构,然后再以科层指令的方式指挥这个审计机构对代理人进行审计呢?委托人不一定要建立属于自己这个科层的审计机构,委托人有两种选择,一是在自己的科层组织内建立审计机构;二是从外部按市场规则找一个审计机构来完成审计。究竟选择何种交易治理结构,由审计交易成本决定,这就是本节随后要讨论的内容。当委托人从外部寻找审计机构时,委托人和审计人不在一个科层组织,属于外部审计。当委托人在自己的科层组织内部建立一个审计机构时,审计人和委托人置于一个科层组织,属于内部审计。所以,这种意见上的内部审计是指委托人和审计人不在同一个科层组织。

以上基于审计独立性要求,从代理人和委托人角度分别分析了内部审计和外部审计,普遍意义上的内部审计和外部审计之区分,需要将二者结合起来,一般来说,只有当委托人、代理人和审计人同属于一个科层组织时,才能称为内部审计,其他情形都是外部审计。当然,这个组织,肯定不是代理人所领导的科层组织,而是委托人所领导的科层组织。

以上从审计独立性到审计主体多样化的分析,归纳起来如表2所示。

2 独立性要求和审计主体多样化

关系人

独立性要求

审计人类型

外部审计还内部审计

代理人

审计人需要独立于代理人

审计人不能属于代理人领导的科层组织

所有审计都是外部审计

委托人

审计人需要独立于委托人

审计人不能属于委托人领导的科层组织,而是从外部寻找

审计人来自外部,属于外部审计

审计人无须独立于委托人

委托人自己建立一个审计机构

审计人是委托人领导的科层组织,对于委托人来说,属于内部审计(对代理人则不一定)

审计人无须独立于委托人

虽然无须独立于委托人,但是,委托人选择从外部寻找审计机构

审计人来自外部,属于外部审计

委托人和代理人

委托人和代理人属于同一科层组织

从外部寻找审计机构

外部审计

委托人和代理人属于同一科层组织

委托人自己建立审计机构

内部审计

委托人和代理人不属于同一科层组织

从外部寻找审计机构

外部审计

委托人和代理人不属于同一科层组织

委托人自己建立审计机构

外部审计

(二)审计主题与审计独立性

上述审计主体的独立性要求,还会因为不同的审计主题而出现差异。审计主题就是审计人员所要发表审计意见的直接对象,审计过程就是围绕审计主题收集证据并发表审计意见的系统过程。一般来说,审计主题区分为信息和行为两大类。审计主题影响审计主体独立性的路径如图6所示。

 
  文本框: 审计主题文本框: 审计独立性

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

1.审计主题、审计依据和审计独立性

审计依据是审计中的既定标准,也就是审计人对信息或行为进行鉴证的尺度或标准。信息审计和行为审计在审计依据方面存在较大的区别。

从信息审计来说,审计依据是信息应该如何收集、加工和报告的规定,是关于信息如何生产的具体规定。一般来说,信息生产的具体规则可以很清晰,并且特定审计客体在一定时期遵守的特定信息生产规则具有唯一性,所以,信息审计依据的确定并不困难。

从行为审计来说,审计依据是判断代理人行为是否适宜的既定标准,是关于审计客体应该如何行为的具体规定。对于某些行为审计来说,可能存在明确的审计依据,然而,对于许多特定行为来说,什么是“既定标准”可能难以达到共识。

当审计依据是清晰的时,审计主体不需要与审计客体商量审计依据,而当审计依据不清晰时,审计人需要与审计客体商量审计依据,此时,选择何种依据可能会受到审计主体的伦理道德之影响,更可能受到审计客体的影响。正是因为为此原因,审计主体的独立性可能受到影响。所以,审计主题的审计依据清晰程度,会显著影响审计主体的独立性。一般来说,信息审计的独立性强于行为审计。

2.审计主题、审计职业判断和审计独立性

无论何种审计都存在职业判断。但是,信息审计和行为审计在职业判断方面存在较大差异。行为审计中的职业判断比信息审计更多且更困难。审计职业判断是审计主体能否保持独立性的主要领域,如果不需要职业判断,则审计不独立也难以发生。审计职业判断越多,考量审计独立性的情形也就越多。审计职业判断越多,发生审计不独立的概率也就越高。所以,审计主题需要的审计职业判断,会显著影响审计主体的独立性。一般来说,信息审计的独立性强于行为审计。

3.审计主题、审计意见类型和和审计独立性

审计结论是审计人对特定审计主题给出的专业意见。事实上,也就是审计人就特定信息或行为与既定标准之间的符合程度发表的鉴证意见。

由于审计命题、审计程序和审计模式等方面的差异,信息审计和行为审计在审计结论方面存在较大的差异。一般来说,信息审计特别是财务信息审计由于具有清晰且可穷尽的审计命题,审计程序相对成熟,并且出现了各种有效的审计模式,所以,一般采用合理保证的方式发表审计意见。对于行为审计来说,由于审计命题具多样性、非穷尽性,同时,行为审计的程序还在发展之中,也未形成有效的行为审计模式,所以,一般采用有限保证的方式发表审计意见。

审计意见类型不同,意味着审计主体承担的责任不同。在合理保证方式下,审计主体承担的法律责任较容易界定,审计主体的责任意识较浓,从而也有激励不保持自己的独立性。在有限保证方式下,审计主体承担的法律责任不容易界定,审计主体的责任意识不强,从而,保持审计独立性的主观动力也不强。

所以,审计主题的审计意见类型,会显著影响审计主体的独立性。一般来说,信息审计的独立性强于行为审计。

(三)审计交易的治理结构和审计主体构造

本节前面指出,当审计人不需要独立于委托人时,委托人是在自己的科层组织内建立一个审计机构还是按市场规则从外部找一个审计机构来完成审计,也就是说,对于审计交易究竟选择何种交易治理结构,是由审计交易成本决定。现在,我们用交易成本经济学的理论来具体分析这个问题。

Coase19371960)指出,科层组织和市场都是交易的运行方式,一种交易是由市场来运行还是由科层组织来运行,是由这两种方式的交易成本所决定的,何种运行方式的交易成本低,就选择何种方式。然而,交易成本是由什么决定的呢?如何能做到交易成本最低呢?Williamson198119841991)解决了上述问题。他以人类有限理性和机会主义为前提,分析了交易的不同治理结构对于交易成本的影响,并在此基础上,提出了交易治理结构选择的资产专用性原则、外部性原则和科层分解原则,按这三项原则来选择交易治理结构,就能达到交易成本最低。上述三项原则中,科层分解原则实际上是对科层组织能降低交易成本的解释,不是交易治理结构选择的主要原则。下面,我们根据资产专用性原则和外部性原则来分析审计交易的治理结构之选择。

1)资产专用性原则与审计交易的治理结构选择。随着资产专用性程度增加,市场运行形式的交易成本增加,所以,资产专用性程度决定着交易是由市场还是由科层组织来运行,当资产没有专用性时,经典的市场合约是有效的;当资产成本半专用时,混合组织就会出现;当资产专用性程度较高时,科层组织将会取代市场(Williamson198119841991)。

审计交易当然存在资产专用性问题。DeAngelo1981)认为,在审计过程中,审计师所使用的知识包括三类:一是通用知识,即适用于所有审计客体的知识;二是行业特定知识,即可适用于特定行业所有审计客体的知识;三是客户特定知识,即只适用于特定客体的知识。应该说,所有的审计都是针对于特定代理人所领导的科层组织,都有一定的资产专用性,但是,有些审计交易存在于很多委托代理关系之中,资产专用性程度不高;而另外一些审计交易存在于特定的委托代理关系中,资产专用性程度较高。总体来说,可以得出的结论是,当审计交易的资产专用性程度较高时,委托人可能会自己建立审计机构,从而出现委托人意义上的内部审计;当审计交易的资产专用性程度较低时,委托人可能会从市场上寻找能提供这种审计服务的机构,从而出现外部审计;当审计交易的资产专用性程度居中时,委托人可能会寻求混合组织,从而出现长期合同的外部审计。

2)外部性原则与审计交易的治理结构选择。这里的外部性是指交易一方的非合约行为给对方造成的影响,这种影响可能是正面的,也可能是负面的。随着交易外部性的增加,市场组织形式的效率越低,从而越是可能采用科层组织形式(Williamson198119841991)。

审计交易当然存在外部性,例如,审计过程中,审计人可能还按委托人的期望实施审计,并且,审计人的这种行为,一般难以被审计委托人发现;又如,审计过程中,获取了审计客体的一些商业秘密,如果审计人使用这些商业秘密,可能给审计关系的其他方带来不利影响;再如,审计人在审计过程中发现一些可以改进审计客体绩效的机会,如果审计人告诉了审计客体,则可能给审计关系的其他方带来有利影响。但是,审计交易的外部性,最主要体现在审计质量方面,审计人提供的审计产品如果低质量,而委托人及其他利益相关者还难以确认审计质量,这势必给委托人和其他利益相关者带来影响。当然,不同的审计交易其外部性程度不同,有些审计交易无法确定其法律责任,所以,审计质量难以保证,外部性较高;有些审计交易,只能以有限保证方式发现意见,难以衡量审计质量,外部性较高。所以,总体来说,审计交易存在外部性,不同审计交易的外部性还存在差异。既然如此,根据交易的外部性与交易治理结构之间的关系,有如下结论:当审计交易的外部性较高时,委托人可能会建立自己的审计机构,从而出现委托人意义上的内部审计;当审计交易的外部性较低时,委托人可能会从市场上寻找能提供这种审计服务的机构;当审计交易的外部性居中时,会出现长期合同的外部审计。

以上所述的审计交易的资产专用性、外部性与审计主体(交易治理结构)之间的关系,归纳起来如表3所示。

3 审计交易的资产专用性、外部性与审计主体

交易特征

科层组织(委托人自己建立审计机构)

长期合同的外部审计机构(混合组织)

市场(从市场上寻找审计机构)

资产专用性程度

 

 

 

 

 

 

外部性程度

 

 

 

 

 

 

√表示有这种情形

我们前面的分析是分别考虑审计交易的资产专用性和外部性,然而,现实世界中,审计交易的资产专用性和外部性是同时存在的,所以,审计交易的治理结构选择将面临比表2归结的情况更为复杂。我们在随后的内容中将综合二种交易特征来分析审计主体选择。

(四)审计主题、审计交易特征和审计主体选择

本节上面根据审计交易的资产专用性和外部性,分析了审计主体多样化。然而,审计交易的资产专用性和外部性又是如何形成的呢?我们认为,不同的审计主题具有不同的资产专用性和外部性。

本节前面指出,审计主题区分为信息和行为两大类。信息主题一般以定量的方式出现,包括通用信息和非通用信息。行为主题一般以定性的方式出现,也包括两种情形,一是以特定的行为作为审计标的,针对审计客体的特定行为是否符合既定标准发表意见;二是以制约人的行为的制度作为审计标的。而制度标的又分为两种情形,一是共性制度,即这种制度在不同审计客体之间具有一定的共性,例如,内部控制制度;二是非共性制度,这种制度在不同审计客体之间的共性较少。不同的审计主题,在形成审计交易时,具有不同的交易特征(资产专用性和外部性)。

下面,我们将资产专用性和外部性结合起来,分析不同审计交易的交易特征。

1)通用信息。按统一规则生产的通用信息,有两种情形,一是需要根据本组织特征来进行职业判断的成份不多,此时,审计交易的资产专用性程度较低,并且,对于通用信息的审计一般是以全有保证方式发表审计意见,可以明确审计主体的法律责任,从而为审计质量奠定基础,此时,通用信息审计的外部性不高。当资产专用化程度和外部性都不高时,适宜采用市场方式来运行这种审计交易,也就是委托人按市场原则从外部寻找审计机构;二是需要根据本组织特征来进行职业判断的成份较多,此时,审计交易的资产专用性程度居中,由于同样的原因,其外部性也不高。当资产专用性程度居中,外部性不高时,适宜采用混合方式来运行这种审计交易,委托人按市场原则从外部寻找审计机构,并且要签订长期合同。

2)非通用信息。非通用信息是特定组织所特有的,资产专用性程度较高。同时,非通用信息审计难以制定相关的审计准则,也难以确定审计质量,所以,这种审计交易的质量难以得到保障,外部性较高。正是由于非通用信息的资产专用性和外部性都较高,所以,这种审计交易适宜采用科层组织,委托人要建立自己的审计机构。

3)共性制度。共性制度与通用信息的交易特征较为相似,资产专用性具有居中和较低两种情形,外部性较低。所以,适宜采用市场或混合组织来行动这种审计交易。

4)非共性制度。非共性制度与非通用信息的交易特征较为相似,资产专用性和外部性都较高,所以,这种审计交易适宜采用科层组织,委托人要建立自己的审计机构。

5)特定行为。特定行为是最典型的行为主题,一方面,由于是特定行为,所以,针对这种行为的审计就具有较高的资产专用性;另一方面,对于特定行为的审计,难以确定相相关的审计准则,同时,由于其审计命题的不可穷尽,难以采用合理保证的方式发表审计意见,所以,难以确定审计人的法律责任,因为这些原因,特定特为的审计质量难以保障,这种审计交易的外部性较高。正是由于特定行为审计交易的的资产专用性和外部性都较高,所以,这种审计交易适宜采用科层组织,委托人要建立自己的审计机构。

以上所述的审计主题、审计交易特征和审计主体选择之间的关系,归纳起来,如表4所示。

4 审计主题、审计交易特征和审计主体选择

审计主题

资产专用性

外部性

审计主体

信息

主题

通用信息

 

 

 

市场或混合组织(普通意义上的外部审计)

非通用信息

 

 

 

 

科层(委托人意义上的内部审计)

行为

主题

共性制度

 

 

 

市场或混合组织(普通意义上的外部审计)

非共性制度

 

 

 

 

科层(委托人意义上的内部审计)

特定行为

 

 

 

 

科层(委托人意义上的内部审计)

√表示有这种情形

 

三、独立性、审计主题和审计主体多样化:现实生活中的审计主体多样化解释

本节以交易成本理论为基础,结合审计独立性和审计主题,提出一个审计主体多样化的理论框架。下面,我们用这个理论框架来解释现实世界的审计主体多样化。由于篇幅所限,我们这里关注两个问题,第一,为什么有外部审计和内部审计之分?第二,外部审计为什么区分为政府审计和民间审计?

(一)为什么有外部审计和内部审计之分?

现实世界中的外部审计是指审计机构独立于代理人所领导的科层组织。本节前面的理论框架指出,对于代理人来说,由于独立性的要求,所有的审计都应该独立于代理人所领导的科层组织,都是外部审计。但是,委托人是否要建立自己的审计机构,也就是说,委托人是采用科层或市场方式来行动审计交易,是基于其交易成本考虑。如果委托人建立审计机构的交易成本低于其从市场上寻找审计机构的交易成本,则会建立自己的审计机构,此时,如果委托人和代理人还属于同一科层组织,则委托人、代理人和审计人就属于同一科层组织,普遍意见上的内部审计出现了。如果委托人建立审计机构的交易成本高于其从市场上寻找审计机构的交易成本,委托人就不会建立自己的审计机构,普通意义上的外部审计就出现了。

由于现实世界中,任何一是组织的委托代理关系都是多层级的,也就是说,都是一个委托代理链,不同层级的委托人,会有不同的审计需求,从而产生不同的审计交易,基于对这些审计交易的不同特征之考虑,对于审计交易的运行方式可能会出现不同的选择,从而使得审计主体更加多样化。例如,对于公司组织来说,外部投资者作为委托人,关注的审计主题是通用财务报表审计和共性内部控制审计,这两种审计交易具有资产专用性不高和外部性不强这些特征,基于交易成本考虑,外部投资者没有建立自己的审计机构,而是从外部市场寻找民间审计机构来履行审计活动。公司管理层,从与投资者的关系来说是代理人,但是,从与其下属组织的关系来说,公司管理层则是委托人,如果他们也可能存在审计需求,他们的需求有非常通用信息、非通用制度和特定行为,而这些审计交易的资产专用性和外部性都较强,所以,公司管理层需要建立自己的审计机构。对于公共组织来说,供资者不仅关注通用财务报表审计和共性内部控制审计,还关注非常通用信息、非通用制度和特定行为,所以,这些审计交易作为一个整体,具有较强的资产专用性和外部性,所以,委托人需要建立自己的审计机构。当然,由于审计交易中存在一些通用信息和共性制度,这些审计交易的资产专用性和外部性都不强,可以业务外包。公共组织的管理层,如果他们也可能存在审计需求,他们的需求有非常通用信息、非通用制度和特定行为,而这些审计交易的资产专用性和外部性都较强,所以,公共组织的管理层需要建立自己的审计机构。

(二)外部审计为什么区分为政府审计和民间审计?

现实世界中的外部审计是指委托人、代理人和审计人不属于同一个科层组织,主要有政府审计和民间审计两种类型。

事实上,政府审计是委托人自己建立的审计机构,专门为委托人服务的,属于采用科层这种治理结构来运行委托人的审计交易;而民间审计则是不属于任何委托人的独立审计机构,委托人雇佣民间审计机构时,是采用市场方式这种治理结构来运行委托人的审计交易。所以,同样属于外部审计的政府审计和民间审计,对于委托人来说,是完全不同的交易治理结构。但是,对于代理人来说,审计主体都来源于代理人所领导的科层组织之外,都是外部机构。

接下来的问题是,不同的委托人为什么会选择不同的审计交易运行方式呢?政府审计源于公共委托代理关系,作为公共委托代理关系的代理人,使用公共权力、公共资源,生产公共产品,承担的是公共经管责任。为了确保代理人有效地履行其公共经管责任,委托人关注的审计主题较多,不仅关注通用财务报表审计和共性内部控制审计,还关注非常通用信息、非通用制度和特定行为,所有这些审计交易作为一个整体,具有较强的资产专用性和外部性,所以,委托人需要建立自己的审计机构。这种审计机构,对于委托人来说,本质上是内部审计机构,但是,对于代理人来说,是外部审计。民间审计源于委托人的审计需求,但是,与特定的委托代理关系类型没有规律性的关联,它可以为任何类型的委托代理关系中的委托人服务。但是,民间审计由于是市场行为,是审计交易运行的市场化方式,其主要领域是资产专用性和外部性不强的审计交易,而各类委托人的审计需求中,恰恰存在大量的这类审计交易,所以,民间审计得以产生和发展。

 

四、结论和启示

现实生活中,审计主体出现多样化,这些问题,还没有系统化的理论解释。本节以交易成本理论为基础,结合审计独立性和审计主题,提出一个审计主体多样化的理论框架,并用这个框架来解现实生活中的审计主体多样化。

在委托代理关系中,委托人担心代理人由于自利和有限理性会产生代理问题和次优问题,所以,会委托或授权审计人对代理人是否存在代理问题和次优问题进行鉴证。此时,委托人面临二个基本问题,一是得到真实的鉴证结果,二是以最低成本得到鉴证结果。委托人解决鉴证结果真实性的办法是保证审计的独立性;解决鉴证成本的办法是选择审计交易的治理结构。

独立性就是让审计人不受代理人的制约,所以,对于代理人来说,只有外部审计,没有内部审计。当然,有许多情形下,代理人和审计人可能会同属于一个更大的科层组织。审计人和委托人能否在同一个科层组织,这里有两种情形,一种情形是,审计结果是委托人本身使用,此时,审计人无须独立于委托人;另外一种情形是,虽然委托人使用审计结果,但是,委托人也希望其他的利益相关都也相信这个审计结果,此时,审计人就需要独立于委托人。当审计人不需要独立于委托人时,委托人有两种选择,一是在自己的科层组织内建立审计机构;二是从外部按市场规则找一个审计机构来完成审计。究竟选择何种交易治理结构,由审计交易成本决定。

科层组织、市场和混合组织都是交易的运行方式,审计交易也不例外。审计交易运行方式与审计交易的资产专用性和外部性高度相关。当审计交易的资产专用性程度较高时,委托人可能会自己建立审计机构,从而出现委托人意义上的内部审计;当审计交易的资产专用性程度较低时,委托人可能会从市场上寻找能提供这种审计服务的机构,从而出现外部审计;当审计交易的资产专用性程度居中时,委托人可能会寻求混合组织,从而出现长期合同的外部审计。当审计交易的外部性较高时,委托人可能会建立自己的审计机构,从而出现委托人意义上的内部审计;当审计交易的外部性较低时,委托人可能会从市场上寻找能提供这种审计服务的机构;当审计交易的外部性居中时,会出现长期合同的外部审计。

审计主题就是审计人员所要发表审计意见的直接对象,区分为信息和行为两大类。不同的审计主题所形成审计交易,具有不同的交易特征,从而需要不同的交易治理结构。通用信息和共性制度的资产专用化程度和外部性都不高,适宜采用市场方式来运行这种审计交易。非通用信息、非共性制度和特定行为的资产专用性和外部性都较高,适宜采用科层组织。

现实世界中的外部审计和内部审计之分、外部审计区分为政府审计和民间审计都与委托人的审计需求所形成的审计交易特征有关。

本节看似纯粹的理论探讨,然后,这种理论探讨具有重要的现实意义。本节的发现告诉我们,正是由于委托人的审计需求不同,导致了不同的审计交易类型,而不同类型的审计交易具有不同的资产专用性和外部性,而正是这些交易特征不同,导致了实施这种审计交易的主体不同。所以,审计主体的构造,从根本上来说,应该以审计主题为基础,不能盲目借鉴他人的做法。同时,我们也要认识到,随着组织治理及其他因素的变化,委托人的审计需求进而审计主题会发生变化,我们要随之变革审计主体。

 

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