第05章 审计客体理论
 05章 审计客体理论

审计对象、审计内容、审计客体、审计范围是相关的概念,在一些文献中,这四者经常混同。本章将审计客体界定为对谁审计审计谁这个主题。首先介绍和评述关于审计客体(audited entity)的主要理论;其次,讨论审计客体的概念及其审计需求;第三,讨论选择审计客体的影响因素及不同选择所产生的经济后果;最后,讨论审计客体与审计质量的关系。具体来说,本章包括以下内容:审计客体的主要理论;审计客体的界定及其审计需求;团队生产、审计主题和审计客体选择;审计客体选择的经济后果。

 

第一节 审计客体的主要理论

在审计客体主要涉及对谁审计审计谁这个前提下,对于审计客体的认识有高度的一致,那就是经管责任的代理人或履行者(杨时展,1986)。这是从审计需求理论、审计本质理论、审计内容理论中必然会得出的结论。与审计客体研究相关的理论主要涉及如下主题:自然人是否是审计客体,延伸单位是否作为审计客体,组织群体能否作为审计客体,审计客体应对审计的策略。本节对这些研究一简要介绍和评述。

 

一、自然人是否是审计客体

从委托代理关系出发,代理人有两个视角,一是组织,二是自然人。组织作为审计客体已经得到公认。然而,自然人是否要作为审计对象呢?当然,一般来说,这是的自然人是组织的领导,而不是普通的自然人。这些领导是否要作为审计对象呢?

徐雪林、郭长水(2005)认为,经济责任审计工作应当使得党和国家、各级政府不仅要知道他们所委托的领导人员经营管理国家资源效果的好坏,而且更重要的是要了解领导人员在其中应承担责任的大小。要完成好上述审计任务,就必须明确将经济责任审计的对象定位于自然人,所以,经济责任审计对象应是自然人而非法人。

冯均科(2009)认为,国家审计问责客体,是指国家审计问责应当指向的单位及个人,它是国家审计机关直接作用的对象。为什么个人要作为问责对象呢?冯均科(2009)认为,中国几千年的人治文化积淀,法制基础十分薄弱,人治意识还比较常见,在这样一种特殊社会环境下,作为一种重要权力制衡工具的国家审计,在弥补法制不足方面能够发挥比较突出的作用,它较好地解决了政府以及国有单位负责人在经济责任履行方面的监督问题,以示范效应推动建立责任政府及责任企业。

王会金、王素梅(2009)认为,审计问责的客体,即向谁问,也即承担责任的主体。政府的权力来自人民而公民因其分散性直接行使权力已无可能因此确立了一种合理程序推选代表组成政府,代替公民行使国家的管理权,从而形成民主授权。在现代政治体系中,尽管权力的来源来自于民众一元,但因国家管理的复杂性,从而授权方式演变成民主授权和行政授权二元结构。因此,政府审计问责的客体即为两类,一类为单位,即政府及公营部门等;另一类为个人,即政府官员及国有企业负责人。

杨婧、熊琴琴(2013)认为,政府、国有企业以及非营利组织由于接受公众的委托,承担着公共受托经济责任,是国家审计的经济问责对象。政府组织的首长、国有企业的厂长(经理)以及非营利组织的经营者(管理者)是公共经济责任受托人的具体化和人格化,必然也是国家审计的经济问责对象。

 

二、延伸单位是否作为审计客体

对于某一组织实施审计时,能否延伸一些相关单位作为审计客体呢?例如,审计某大学的工程审计,为这个工程项目提供材料的供应商是否可以作为延伸审计客体呢?又如,审计税务机关,纳税人能否作为延伸审计客体呢?一些文献对这类问题进行了讨论,基本一致的观点是,相关单位应该作为延伸审计客体。

吴焕亮、汤全荣(1990)认为,被审计单位的经济活动是审计对象的观点已为大多数审计理论工作者和实际工作者所接受。但在实践过程中,这种观点是值得商榷的。如果按上述观点去指导审计实践,即对某一审计机关而官,只对其范围内的被审计单位的经济活动才能进行审计,而对发生在其范围之外又与其范围内的被审计单位经挤活动密切相关的经济活动则不能进行审计。这样,势必造成审计监督网开一面,使一些违反财经法规的经济活动得不到应有的监督和约束。他们在例举三个典型案例之后,得出如下结论:对各级审计机关来说,被审计单位的经济活动是审计对象,不是被审计单位的经济活动,但与被审计单位的经济活动的合法性、适当性有关的,也应属审计对象。

朱亮(2008)介绍了一个审计署的金融审计项目的延伸审计。在审计过程中,审计人员通过对金融机构异常资金流动的追查分析,最终发现了不法团伙利用某省招商引资政策的漏洞,大量注册空壳外资企业,向有关政府主管部门骗取粤港两地车牌加以倒卖牟利,同时大肆抽逃企业注册资本金,为境外热钱流人境内提供便利途径的现象,涉及金额近百亿元。后来,该项目延伸到这些外资企业。该项审计工作切切实实地为打击违法犯罪活动,堵塞政策漏洞,引导政策修订完善,为进一步改善政府宏观调控管理的能力发挥了促进作用。通过对这个审计案例的深入分析,发现此类事项具有一些共性,里面牵涉到的审计对象或审计调查对象非常复杂,分别有:金融机构、行政机关、会计师事务所、外资企业、国内企业、境外出资人。

杨献龙(2009)认为,投资审计的被审计单位不仅包括项目业主,还应当包括审批、咨询、勘察、设计、建设管理、施工、监理、质检、验收、移民、拆迁等所有建设项目利益相关者。杨金萍(2009)认为,税务审计不仅仅局限于税务部门自身的征管会计资料的审计,还要对纳税单位进行延伸审计。如何选择税务延伸审计对象,是做好税务审计工作的关键。

 

三、组织群体能否作为审计客体

组织群体就是具有某种特征的多个组织的集合。组织群体作为审计客体主要与专项审计调查相关。一般认为,专项审计调查,是指审计机关主要通过审计方法,对与国家财政收支有关或者本级人民政府交办的特定事项,向有关地方、部门、单位进行的专门调查活动。从对象上看,凡是与被调查事项有关的单位和个人都属于专项审计调查的范围。所以,几乎一致认为,某种特征的组织群体可以作为审计客体(颜志敏,2005;王志楠,2006;林图,2008;颜志敏,2010;桂春荣,2011)。

 

四、审计客体应对审计的策略

一些文献以博弈论为工具,研究审计客体应对审计的策略,一般的结论是,审计客体会策略性地应对审计(鲁桂华,2003;马曙光,2005;高雷,2011)。高雷(2011)认为,中国政府审计的过程实质上就是审计方、被审计方、上级部门三方相互博弈的过程,而且三方的行为倾向明显有着混合博弈的行为动机和特征。同时,由于中国政府审计可能存在上级部门的行政干预,所以,中国政府审计机关存在坚持到底(Pi)和不坚持到底(1Pi)两种概率。西方国家的政府审计不存在行政干预,主要是审计方和被审计方二方相互博弈的过程。通过比较中国和西方的博弈分析结果发现:西方国家开展国家审计时,被审计方进行做假的最优概率低于中国开展国家审计时的被审计方进行做假的最优概率;当中国的审计方进行审计时坚持到底的概率Pi偏低时,中国的被审计方进行做假的概率将大幅度高于西方国家;当Pi逐渐提高时,中国的被审计方进行做假的概率将逐渐降低,并将逐渐接近于西方国家。

 

五、评述

关于审计客体的研究具有高度的共识,下列问题都达成了一致性的认识:审计客体是经管责任的代理人或履行者;自然人可以作为审计客体;组织群体可以作为审计客体;审计客体会策略性地应对审计。总体来说,这些研究丰富了我们对审计客体的认识。然而,审计客体的研究,总体来说,还处于未深入的层面,例如,审计客体是否存在审计需求?组织客体和自然人客体如何选择?不同的审计客体选择会有什么样的经济后果?这些问题都未深入地进行研究。本章将围绕上述主题展开初步研究。

 

第二节 审计客体的界定及其审计需求

审计客体主要涉及对谁审计审计谁,政府审计称为被审计单位或审计对象,民间审计称为客户或被审计单位,内部审计称审计客户或被审计单位。本节关注二个问题:审计客体的界定,审计客体的审计需求。

 

一、审计客体的界定

(一)政府审计客体的界定

政府审计所涉及的领域,各国的情况大同小异,一般包括:政府各部门及所属单位;使用国家资源的公私合资和与外国合资经营的企业,或接受国家资助的社会团体及个人等;依据法律法规或有关协议应当进行审计的部门单位(吴频,1994)。

最高审计机关国际组织1977年通过的《利马宣言审计规则指南》指出,所有公共财务管理部门的收支,不论其是否反映或以什么形式反映在国家总预算中,都应由最高审计组织进行审计。公共财务管理部门未列入国家预算的部分也由最高审计组织进行审计,不属免受审计的范围。审计机关的审计对象是政府及其所属的各部门和单位,这意味着审计对象包括三个层次,一是政府,二是政府所属的各个部门,三是政府投资的企业和其他单位(INTOSAI1977)。

美国于1921年颁布的《预算和会计法案》规定,无论是在政府所在地或是其他地方,审计机关都有权调查所有与公共资金的收入、支出和运用有关的事务。

由于中国特殊的政治经济体制,中国的政府审计客体范围更加广泛。《中华人民共和国审计法》规定,审计机关对下列单位进行审计:对本级各部门(含直属单位)和下级政府预算的执行情况和决算以及其他财政收支情况,进行审计监督;对本级预算执行情况和其他财政收支情况进行审计监督;对国有金融机构的资产、负债、损益,进行审计监督;对国家的事业组织和使用财政资金的其他事业组织的财务收支,进行审计监督;对国有企业的资产、负债、损益,进行审计监督;对国有资本占控股地位或者主导地位的企业、金融机构的审计监督,由国务院规定;对政府投资和以政府投资为主的建设项目的预算执行情况和决算,进行审计监督;对政府部门管理的和其他单位受政府委托管理的社会保障基金、社会捐赠资金以及其他有关基金、资金的财务收支,进行审计监督;对国际组织和外国政府援助、贷款项目的财务收支,进行审计监督。上述这些单位,都是与公共财政资金相关的单位,所以,2009年,时任总理温家宝在第十一届全国人民代表大会第二次会议上所作的政府工作报告提出财政资金运用到哪里,审计就跟进到哪里

(二)民间审计客体的界定

民间审计属于受托审计,在法律法规规定的范围内,只有要人委托,民间审计就可以审计。所以,总体来说,民间审计的审计客体很广泛。《中华人民共和国注册会计师法》第十四条规定,注册会计师承办下列审计业务:审查企业会计报表,出具审计报告;验证企业资本,出具验资报告;办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务,出具有关的报告;法律、行政法规规定的其他审计业务。

虽然法律法规并未限制民间审计机构对行政事业单位进行审计,但是,从现实来看,我国民间审计只要审计客体是企业,行政事业单位审计较少。一些西方发达国家,大量的政府审计业务外包,政府机构由民间审计机构审计并不少见。当然,出现这种情形,与审计主题选题相关,在现阶段,我国政府审计是以行为主题为主,西方发达国家的政府审计是以信息主题为主,由于民间审计的强项是信息审计,所以,我国政府审计业务外包少、西方发达国家外包多,都是理性的选择。

(三)内部审计客体的界定

IIA2001)将内部审计定义为,内部审计是一种独立、客观的确认和咨询活动,旨在增加价值和改善组织的运营。它通过应用系统、规范的方法,评价并改善风险管理、控制和治理过程的效果,帮助组织实现其目标。

中国内部审计协会(2013)也给出了基本相同的定义,《第1101号-内部审计基本准则》第二条本准则规定,内部审计是一种独立、客观的确认和咨询活动,它通过运用系统、规范的方法,审查和评价组织的业务活动、内部控制和风险管理的适当性和有效性,以促进组织完善治理、增加价值和实现目标。

上述两个定义基本相同,虽然没有明确界定内部审计客体,无疑,“风险管理、控制和治理过程”和“业务活动、内部控制和风险管理”都是组织内部的,所以,组织内部的单位和个人是内部审计客体。

 

二、审计客体的审计需求

一般来说,主要是从委托人角度谈审计需求。然而,审计客体作为经管责任的代理人或履行者是否也存在审计需求呢?我们认为,由于两方面的原因,审计客体也完全可能存在审计需求。

第一,为了证明自己的清白,需要向委托人表明,自己没有代理问题。从委托人角度出发,在委托代理关系中,由于代理人的自利,再加上信息不对象、激励不相容和环境不确定性,代理人可能有机会主义倾向,从而出现代理问题。为了抑制代理人的机会主义倾向,委托人需要审计来鉴证代理人是否存在代理问题。请注意,这里的代理人代理问题,只是一种可能,并不一定真的会产生,只是委托人有这种怀疑而已。由于有这种怀疑,所以,需要审计来鉴证。然而,是否存在代理问题,代理人本身最清楚,如果代理人有机会主义行为,当然不希望审计,但是,如果代理人没有发生机会主义行为,而委托人又没有安排审计,在这种情形下,代理人为了证明自己的清白,完全有可能要求审计,通过审计来为自己提供清白的证明。

第二,为了更好地履行经管责任,需要发现次优问题。在委托代理关系中,影响经管责任履行的不只是自利,还有人的有限理性。由于代理人的有限理性,在履行经管责任时可能无意识地发生一些不利于经管责任履行的事项,这些事项通称为次优问题。委托人当然关注次优问题,希望通过审计来发现这些次优问题。从更好地履行经管职责这个角度出发,代理人也可能希望通过审计的方式来发现次优问题,找到缺陷,从而使得经管责任更好地履行。从另外一个角度来看,即使代理人不是从更好地履行经管责任,而仅仅为了证明自己的优秀,也可能需要审计来证明自己管理的单位没有次优问题。当然,发现次优问题后,代理人毕竟是脸上无光,所以,也存在排斥审计的动力。

所以,总体来说,从自利和有限理性两个角度出发,作为审计客体的代理人都可能存在审计需求。现实生活中的一些例子也验证了上述逻辑推理。请看以下几则新闻报道:

【新闻报道之一】[1]今年以来,山东省蒙阴县审计局先后收到该县公安局、县总工会、县军干所等多家单位的审计邀请。随着审计环境的优化、服务质量的提升,被审计单位由“被动接受审计”向“主动要求审计”的转变,成为该县审计工作的新亮点。

蒙阴县审计局结合“创优争先”活动和“综合素质提升年”活动的开展,坚持好监督与服务并重的原则,着力优化审计环境、提升服务水平。一是通过报纸、网站、电视台等媒体全方位加大对《审计法》、新《审计法实施条例》的宣传力度,使广大领导干部了解了审计,从内心愿意接受审计,从而形成了良好的社会氛围。二是实现由“重处理处罚”向“重规范、重预防”的转变。在实施审计过程中,不仅局限于揭露问题和处理处罚,更侧重于分析问题产生的深层次原因,帮助被审计单位建立健全各项内部控制制度,从体制、机制、制度等方面进行预防,真正实现“在监督中服务,在服务中提升”。三是审计服务实现动态化和常态化。该局在审计实施过程中,针对发现的问题及时反馈,及时提出审计建议,服务时限不局限于项目结束时,从而实现动态服务。同时,针对部分单位和部门收支金额大、问题较多的现状,该局打破常规,实行常态监督和常态服务。

【新闻报道之二】[2]2011年以来,济宁市审计局先后收到市人力资源和社会保障局、济宁市希望工程办公室等多家单位的委托审计。随着审计环境的优化、服务质量的提升,被审计单位由被动接受审计主动要求审计的转变,成为我市审计工作的新亮点。

近年来,济宁市审计局结合争创群众满意机关、争当高效科室、争做优秀科长活动的开展,在实施审计过程中,坚持监督与服务并重的原则,不仅揭露问题和处理处罚问题,更侧重于分析问题产生的深层次原因,帮助被审计单位建立健全各项内部控制制度,从体制、机制、制度等方面进行预防,推进了由重处理处罚重规范、重预防的转变,体现了在监督中服务,在服务中提升的目的,受到了被审计单位的一致好评。

【新闻报道之三】[3]今年以来,市审计局先后接到市直一些部门和单位的邀请,主动要求审计机关进行体检对其单位的资金使用的合法性和合规性进行检查,以便及时发现问题苗头并及时进行免疫治疗

政府各部门、各单位由被动接受审计转为主动要求审计提前进行免疫的变化,体现了市委、市政府及各单位对审计工作的重视和对审计机关的信任,同时也体现了审计工作在服务经济发展、转化审计成果、当好参谋助手方面发挥了积极的作用。

近年来,市审计局在强化审计监督的同时,认真实践监督体现服务,制约体现促进的审计理念,积极发挥审、帮、促作用。一是在开展审计监督工作中积极开展审计服务,经常开展对被审计单位财务人员进行有针对性的业务指导,解疑答惑;二是坚持监督与服务并重的原则,不仅揭露问题和处理处罚问题,更注重于分析问题产生的深层次原因,帮助被审计单位建立健全各项内部控制制度,提出解决问题的建议,有效并及早地纠正存在的问题,进行提前免疫,充分发挥审计的预警作用,审计、帮助、促进作用成效明显;三是不断扩大审计宣传,着力提升审计形象。通过积极为审计对象服务、发挥审、帮、促作用、开展审计宣传等方面的工作,使审计工作倍受全社会的关注和理解,审计影响逐步扩大。

上述三则新闻有二个共同点,一是审计客体主动要求审计,这反映了审计客体的审计需求;二是审计客体主动要求审计的原因,是审计机关确实为审计客体解决了一些问题。事实上,就是发现了由于有限理性产生的一些缺陷,并推进整改了这些缺陷,从而有利于审计客体更好地履行其职责。

 

第三节 团队生产、审计主题和审计客体选择

团队是指一组代理人,独立地选择努力水平,在一起创造一个共同的产出,且每个代理人对产出的边际贡献依赖于其他代理人的努力,不可独立观测,认为团队成员之间存在密切的关系,相互依存(张维迎,1996)。从某种意义上来说,任何组织都是团队生产,都面临“搭便车”等代理问题。在委托人建立的监视机制中,审计是其中的重要制度设计。然而,审计客体如何选择呢?是以团队整体为对象,还是以团队领袖为对象?现实生活中的审计客体选择出现了多样化。这其中的原因是什么?现有文献缺乏系统的理论解释。本节以团队生产为背景,从审计主题和团队领袖经管责任的可分离程度出发,提出一个关于团队生产下审计客体选择的理论框架,并用这个理论框架来解释现实生活中的审计客体选择多样化现象。

 

一、文献综述

根据本节的主题,我们关注两方面的文献,一是关于团队生产中的监视客体问题选择;二是自然人作为审计客体的原因。

应对团队生产的“搭便车”等机会主义问题的思路主要有两类:显性的机制设计和隐性的激励。关于显性的机制设计,根据是否可观察团队内部的个人产出,有两种情形,第一,当个人产出可观察且代理人的产出面临共同的风险冲击时,委托人可以设计某种形式的相对绩效评估或者锦标赛来获得揭示代理人的努力信息(LazearRosen1981;GreenStokey1983);第二,当个人产出不可被第三方观察时,有多种方式应对机会主义行为,可以引入一个剩余索取者或预算平衡约束打破者(AlchianDemsetz1972;Holmstrom1982);也可以由委托人利用信息原则对代理人进行集体惩罚,以得到近似最优的产出(Rasmusen1987;LegrosMatsushima1991; LegrosMatthews1993)。关于隐性的激励,可以源于集体声誉(BarIsaac2007Bretonetal2006)也可以源于职业关注(董保民,2003,还可以源于同伴压力(KandelLazear1992CheYoo2001)。然而,这些文献中都以代理人作为监视客体,这里的代理人究竟是作为一个整体的团队还是作为团队领袖的自然人,未能区分。

关于自然人作为审计客体的原因之研究,主要集中的经济责任审计中。邢俊芳(2005)认为,历史转型期的中国,社会、经济、政治复杂变革,腐败几乎无处不在。直面腐败之风盛行的社会环境背景,政权机关如何惩治腐败,优化党政干部的价值观和职能,保持廉洁和社会责任,显得尤为重要而成为一道严峻课题。对此,约束和内律就成为党政干部的一种必须。徐雪林、郭长水(2005)认为,当前,我国权力制约和监视体系尚不完善,在许多权力使用的过程中不可避免地存在种种权力寻租的现象,从而导致腐败行为。国家审计机关作为专门的监视机构,应当开展的经济责任审计。冯均科(2009)认为,中国几千年的人治文化积淀,法制基础十分薄弱,人治意识还比较常见,在这样一种特殊社会环境下,经济责任审计较好地解决了政府以及国有单位负责人在经济责任履行方面的监视问题。戚振东、尹平(2013)认为,经济责任审计是中国政体国体及其权力运行现状下的特殊产物,是权力安全运行自律和自控的机制设计,是现行干部管理体制实践总结的制度完善,是中国特色国家治理的必然要求。上述这些文献,共同特征是,当前,我国领导干部的不当行为较严重,经济责任审计作为应对领导干部不当行为的制度安排。可以归结为组织治理不健全是领导干部成为经济责任审计客体的原因。

总体来说,在团队生产背景下,审计客体之选择尚未有一个理论框架。本节以团队生产为背景,从审计主题和团队领袖经管责任的可分离程度出发,提出一个关于团队生产下审计客体选择的理论框架,并用这个理论框架来解释现实生活中的审计客体选择多样化现象。

 

二、经管责任类型、审计主题和审计客体选择:理论框架

任何组织都是典型的团队生产,组织成员协作生产,每个成员的行为都会对其他成员产生影响。由于团队产出是成员共同合作的结果,因此,每一个成员的实际贡献不能准确地测量,进而无法精确的按照每个成员的贡献去支付报酬,因此,团队生产便产生了“搭便车”的问题。为了减少偷懒行为,团队生产就需要一个监控者,并允许其拥有剩余权益和合同修改权,使其具有监控的积极性(AlchainDemsetz1972)。

审计是监控者可以使用的一个重要制度设计。然而,审计客体如何确定呢?一般来说,就项目审计来说,审计客体选择两种情形,一是选择一个组织作为审计客体,称为组织客体;二是选择这个组织的领袖作为审计客体,称为自然人客体。在团队生产的背景下,团队作为一个经管经管责任的代理人或履行者,委托人需要审计时,是对团队整体进行审计还是对团队领袖进行审计呢?如果选择前者,就是以组织作为审计客体,如果选择后果,就是以自然人作为审计客体。

委托人如何选择呢?委托人使用审计这个制度设计的最终目的是抑制代理人的代理问题。在审计客体选择上,主要涉及以下问题:第一,团队领袖在团队中的作用。如果团队领袖在团队中的作用很重要,则监控团队领袖就有意义,否则,就必要必须对团队领袖专门进行监控。第二,团队领袖的经管责任能否分离。即使团队领袖很重要,需要对其进行专门的监控,如果团队领袖的经管责任无法分离出来,则也无法对团队领袖进行监控。第三,审计主题的选择。一般来说,审计主题分为信息主题和行为主题,不同的主题有不同的载体,由于审计主题选择不同,需要审计的客体也会不同。

基于上述问题的逻辑关系,审计客体选择的理论框架大致如图1所示。这个理论框架的主要意思是:团队领袖重要性和团队领袖经管责任类型是影响审计客体选择的两个基本要素;前者直接影响审计客体选择,后者通过审计主题和经管责任可分离程度两个路径影响审计客体选择。下面,我们具体阐述这个理论框架。

 
  文本框: 团队领袖的责任类型文本框: 审计客体选择文本框: 团队领袖的重要性

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

(一)团队领袖的重要性与审计客体选择

一般来说,委托人当然想知道团队作为一个整体的绩效,所以,团队作为一个整体是审计客体的必然选择。然而,团队领袖是否也要单独作为一个审计客体,首先决定于审计领袖在团队中的重要性。如果团队领袖对于团队的绩效很重要性,则在可能的情形下,委托人有可能对其进行的约束和激励,从而有将其单独作为审计客体的需求。

那么,团队领袖是否重要呢?AlchainDemsetz1972)的理论模型强调专门从事监控工作的监控者,强调监控者能够占有剩余权益、掌握修改合约条款及指挥其他成员的权利。Holmstrom1982)的理论构造了一个外来的委托人,以打破预算均衡,否则团队生产永远无法达到帕累托最优状态。这些大师们虽然没有直接讨论团队领袖的重要性,但是,却从另外一个角度,论述了团队关健人物的重要性。

许多文献直接论述了团队领袖的重要性。Miller认为,只有强调团队生产中领导职能的作用,才有助于团队生产困境的有效解决。领导就是激发大家去合作、去冒险、去创新的意愿,让大家去超越那种狭隘的、利己主义的激励所引致的努力水平(盖瑞·J·米勒,2003)。彭晓华(2006)认为,团队生产存在一个根本悖论-要让每个人选择帕累托最优努力水平几乎是不可能的。改善团队生产的一个古老的经典方法是充分发挥领袖效应。他从缓解囚徒困境、改变博弈结构、打破预算均衡策略、社会领域资源嵌入生产领域从而扩大博弈的可行策略空间等这个方面分析了领袖效应发挥作用的机理。陈玮(2008)认为,有两个角色由一把手来做最好:建立一个清楚的方向(战略的确定),以及确保班子成员遵守行为准则(游戏规则的监控)。

另外,还有一些文献间接论述了团队领袖的重要性。许多文献明确表明,团队成员是不同质的,即存在相对重要性(张维迎,1995)。这里虽然没有直接论述团队领袖的重要性,但是,隐含团队领袖与团队成员不同。王健、庄新田(2009)发现,团队成员存在相互依赖关系时,部分成员所表现的自我归因偏差不但使其自身对工作热情更高,而且会感染给其他成员,从而降低团队合作道德风险,并提高组织效益。显然,团队领袖是这里的部分成员的主体。Larson的研究证实发现,团队领导是有效的团队绩效的最重要的因素之一;Zaccaro发现,团队领导可能是组织中团队最重要的成功因素(朱妙芬,陈永宇,2009)。

既然团队领袖如此重要,委托人当然有可能对进行独立的约束和激励,例如,不少的研究发现,加大CEO和高管层平均薪酬的差距可以提高公司绩效(林浚清,黄祖辉,孙永祥,2003)。所以,在团队领袖很重要的情形下,委托人的审计客体选择可能出现双重客体:团队整体和团队领袖。然而,委托人的这个想法能否实现呢?是否要有必要将团队整体和团队领袖分别作为不同的审计客体呢?

(二)团队领袖的经管责任类型

委托人将团队整体和团队领袖分别作为审计客体想法能否实现和是否必要,首先要看见团队领袖的绩效能否单独显现,换一个角度,也就是能否将团队领袖的经管责任计量出来,如果不能计量出来,则双重客体就不具有可能性。或者说,如果能计量出来,团队领袖的绩效能计量出来,但是,与团队整体的绩效基本重合,则这种双重审计客体也就没有必要。

一般来说,根据团队领袖的参与程度或努力程度,可以将团队领袖承担的经管责任分为直接责任、主管责任和领导责任。

中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》,从经济责任审计的角度,对上述三种责任进行了界定。

直接责任是指领导干部对履行经济责任过程中的下列行为应当承担的责任:直接违反法律法规、国家有关规定和单位内部管理规定的行为;授意、指使、强令、纵容、包庇下属人员违反法律法规、国家有关规定和单位内部管理规定的行为;未经民主决策、相关会议讨论而直接决定、批准、组织实施重大经济事项,并造成重大经济损失浪费、国有资产(资金、资源)流失等严重后果的行为;主持相关会议讨论或者以其他方式研究,但是在多数人不同意的情况下直接决定、批准、组织实施重大经济事项,由于决策不当或者决策失误造成重大经济损失浪费、国有资产(资金、资源)流失等严重后果的行为;其他应当承担直接责任的行为。

主管责任是指领导干部对履行经济责任过程中的下列行为应当承担的责任:除直接责任外,领导干部对其直接分管的工作不履行或者不正确履行经济责任的行为;主持相关会议讨论或者以其他方式研究,并且在多数人同意的情况下决定、批准、组织实施重大经济事项,由于决策不当或者决策失误造成重大经济损失浪费、国有资产(资金、资源)流失等严重后果的行为。

领导责任是指除直接责任和主管责任外,领导干部对其不履行或者不正确履行经济责任的其他行为应当承担的责任。

《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》对上述三种责任的界定,是从责任追究的角度出发,主要关注责任履行中出现的问题。从经管责任的履行角度出发,团队领袖责任当然要包括上述含义,但是,这只是责任履行的消极面。事实上,经管责任履行还有积极面,也就是团队领袖对团队产出做出的贡献(吴秋生,2012)。所以,综合责任的积极面和消极面,我们对团队领袖的直接责任、主管责任和领导责任界定如下:

1)领导责任就是团队领袖所领导的团队作为一个整体,其经管责任履行过程及其结果,例如,团队的责任目标完成情况,团队的管理情况,团队各种行为的合规合法情况等,都是领导责任。

2)主管责任就是团队领袖所亲自主管的团队领域,其经管责任履行过程及其结果,例如,这个领域的责任目标完成情况,这个领域的管理情况,这个领域各种行为的合规合法情况等,都是主管责任。

3)直接责任就是在经管责任的履行过程中,团队领袖本人亲历亲为的事项(不包括对主管领域的职责履行行为),一般有两种情形,一是与团队领袖个人相关的行为,例如,个人财务收支行为,亲自出席的接待行为,亲自操持的交易活动,亲属及朋友与本组织的交易等;二是由于某些原因,超越自己主管的领域所履行的一些事项,例如,本人不主管工程建设,但是,直接插手招标事项。

就上述责任与团队领袖的关联度来说,从领导责任到主管责任再到直接责任是递减的。从委托人的角度出发,对上述责任的关注程度应该也是递减的,对于团队作为一整体的经管责任履行情况应该最为关心。

当然,对于经管责任的内容有多种分类方法,例如,按照形成经管责任的经济活动分类,可分为财政财务收支责任和其他有关经济活动责任两种;按照履行经管责任要达到的要求分类,可分为真实性责任、合法性责任、效益性责任、公平性责任、环境性责任、安全性责任等多种(吴秋生,2012)。上述这些分类方法,都是针对本节所界定的领导责任的再分类,并未涉及主管责任和直接责任。当然,可以将直接责任、主管责任和领导责任作为分类主干,将其他的责任分类方法结合起来,形成了一个责任分类体系。

然而,团队领袖的上述三种责任类型之界定,对于审计客体选择有何影响呢?上述三种责任之界定,从两个角度影响审计主题选择,一是责任可分离程度,二是审计主题。下面,我们分别讨论。

(三)经营责任可分离程度和审计客体选择

将团队领袖责任分为直接责任、主管责任和领导责任之后,如果这三种责任之间的界限很明确,则完成可以将团队整体和团队领袖作为不同的审计来对待;如果三种责任之间的不显著,则团队整体和团队领袖就合并成为一个审计客体。所以,三种责任的可分离程度决定了团队领袖是否有必要作为独立的审计客体。

那么,直接责任、主管责任和领导责任的可分离程度是如何决定的呢?一般来说,直接责任是团队领袖亲历亲为的事项,区分较为容易。团队领袖经管责任可分离程度主要体现在主管责任和领导责任的可分离程度。这种可分离程度主要与团队内部的领导制度相关。一般来说,领导制度有首长负责制和集体领导制两种类型,集体领导制又有两种情形,一是委员会制,二是分工负责制。所以,总体来说,团队的领导制度可以有三种选择:首长负责制、委员会制、分工负责制,不同的领导制度下,主管责任和领导责任的可分离程度不同。

首长负责制,又称独任制,即把法定的决策权力集中在一位负责人身上。这种情形下也可能有副职或助手,但是,对于团队生产来说,决策权集中于团队领袖一人。在这种情形下,团队的所有领域都是团队领袖的主管领域,主管责任和领导责任合二为一,无须再区分主管责任和领导责任。所以,在这种情形下,团队的委托人没有必要再将团队整体和团队领袖分别作为不同的审计客体,而是只将团队整体作为审计客体,所有的责任归属都是团队领袖。

委员会制也称合议制,即把组织的决策权力交给一个委员会。对于团队生产来说,权决策权不属于团队领袖一个人,而是属于管理团队的委员会。在委员会内部,各成员的地位平等,团队领袖并不享有实质上的特权,当然也就没有明确的主管领域。所以,这种情形下,无法区分团队领袖的主管责任和领导责任。当然,对于委员会来说,其领导责任和主管责任已经合二为一。此时,委托人只能选择团队整体作为审计客体。

分工负责制,从某种意义上来说是一种混合领导制度,相对于首长负责制来说,它是集体领导;相对于委员会制来说,它又具有个人分工负责。在这种领导制度下,团队管理层有明确的分工,各有主管领域。团队领袖一方面可能有其主管领域,从而承担主管责任;另一方面,由于其是团队管理层的最高职位,当然对整个团队负责有责任,所以,团队领袖对于其他人主管的领域还要承担领导责任。在这种情形下,团队的委托人可以明确区分团队领袖的主管责任和领导责任,前者涉及团队领袖亲自主管的领域,后者涉及团队整体。所以,审计客体选择就出现了团队整体和团队领袖两个客体。

以上所述领导制度、经管责任可分离程度和审计客体选择之间的关系,归纳起来如表1所示。

1 领导制度、经管责任可分离程度和审计客体选择

领导制度

经管责任可分离程度

审计客体选择

首长负责制

主管责任和领导责任合二为一

团队整体

委员会制

主管责任和领导责任合二为一

团队整体

分工负责制

主管责任和领导责任可分离

团队整体、团队领袖分别作为审计客体

与此相关的一个问题是,不同领导制度应该如何选择呢?这是个大题目,不属于本节的主题范畴,需要专门讨论。但是,一般来说,集体领导在三种情形下特别具有价值,一是对于特别重大的问题,例如,特别重要的决策,一般需要采取委员会制;二是对于一些规模特别大的组织,一般需要采取分工负责制;三是对于专制文化较浓的地方,为了抑制独裁专制,需要集体领导。

(四)经营责任类型、审计主题和审计客体选择

团队领袖的领导责任、主管责任和直接责任之界定,从两个角度影响审计主题选择,一是责任可分离程度,二是审计主题。前面已经从责任可分离程度这个角度进行了讨论,现在,我们从审计主题这个角度来讨论经营责任类型对审计客体选择的影响。

审计主题就是审计人员所要发表审计意见的直接对象,审计过程就是围绕审计主题收集证据并发表审计意见的系统过程。一般来说,审计主题可以分为两类,一是信息,也就是通常所说的认定;二是行为,也就是审计客体的作为或过程。团队领袖的经营责任分为领导责任、主管责任和直接责任,不同的责任类型所承载的审计主题不同。委托人关注不同的审计主题,从而会有不同的审计客体选择。

领导责任,是团队领袖所领导的团队作为一个整体,其经管责任履行过程及其结果。从审计主题来说,可以表现为三个,一是团队生产的总体结果,主要表现为一些绩效指标,属于信息主题;二是团队生产的管理过程,主要表现为团队生产的管理制度,管理制度当然是用于制约行为的,所以,属于行为主题;三是一些特定行为,例如,对于国家法律法规的遵守情况,重要合约的遵守情况。一般来说,领导责任是与整个团队相关的,如果委托人关注领导责任相关的审计主题,则团队整体会成为审计客体。

主管责任,是团队领袖所主管领域作为一个整体,其经管责任履行过程及其结果。主管责任的审计主题与领导责任类似,也分别表现为信息、制度和特定行为,只是其范围小于领导责任,是其中在团队领袖所主管的领域。一般来说,主管责任是与团队的某个领域相关的,如果委托人关注主管责任相关的审计主题,则团队整体会成为审计客体。

直接责任是团队领袖本人亲历亲为的事项,一般表现为特定行为,属于行为主题。如果委托人关注直接责任相关的审计主题,则团队领袖会成为审计客体。

以上所述经管责任类型、审计主题和审计客体选择之间的关系,归纳起来,如表2所示。

2 经营责任类型、审计主题和审计客体选择

经管责任

审计主题

审计客体

领导责任

信息

团队整体

行为(制度)

团队整体

行为(特定行为)

团队整体

主管责任

信息

团队整体

行为(制度)

团队整体

行为(特定行为)

团队整体

直接责任

特定行为

团队领袖

 

根据表2的经管责任类型、审计主题和审计客体选择之间的关系,关于审计主题和审计客体之间的关系可以提出如下结论:如果关注信息主题,则以团队整体为审计客体;如果关心制度主题,则以团队整体为审计客体;如果关心团队的特定行为,则以团队整体为审计客体;如果关心团队领袖的特定行为,则以团队领袖为审计客体。

与此相关的一个问题是,委托人所关注的审计主题受到哪些因素的影响。这是个大题目,不属于本节的主题范畴,需要专门讨论。但是,一般来说,委托人对团队领袖的个人行为越是不放心,则越是可能关注团队领袖的个人行为,团队的组织治理越是不健全,越是可能关注团队领袖的个人行为。

 

三、责任类型、审计主题和审计客体选择:审计客体选择的多样化解释

本节将团队领袖的经管责任分为领导责任、主管责任和直接责任,在此基础上,从责任可分离程度和审计主题两个角度,分析了团队生产情形下,审计客体的选择。下面,我们用这个理论框架来分析现实生活中的审计客体选择多样化,以一定程度上验证这个理论框架。

一般来说,将组织作为审计客体是基本情形,审计客体选择多样化主要表现是否将自然人作为审计对象,目前,主要有两种情形,一是舞弊审计,是以自然人作为审计客体;二是经济责任审计,是以单位主要领导这个自然人作为审计客体。

(一)舞弊审计的审计客体分析

舞弊审计针对的是组织内部人员及有关人员为谋取自身利益或为使本组织获得不正当经济利益而其自身也可能获得相关经济利益采用违法手段使组织经济利益受损的不正当行为,其审计主题是行为。审计客体是组织内部人员及有关人员,是自然人。为什么会产生舞弊审计呢?一般来说,是审计委托人怀疑某些人可能存在舞弊行为。实际上,是委托人对人的特定行为关注。本节前面的理论框架指出,如果关心团队领袖的特定行为,则以团队领袖为审计客体。舞弊审计的委托人关注某人的舞弊行为,从而将该人作为审计客体。为什么会关注某人的舞弊行为呢?本节前面的理论框架指出,团队的组织治理越是不健全,越是可能关注团队领袖的个人行为。审计委托人之所以关注某人的舞弊行为,一般是有舞弊信号了,表明某人可能有舞弊了,而舞弊可能性恰恰与本组织的治理状况有关,在治理不健全的情形下,舞弊的可能性较大。

从现实生活来看,舞弊审计主要经历了两个阶段,在审计的最初发现阶段,由于组织治理都不健全,所以,大多数的委托人对代理人都不放心,舞弊审计是主要的审计业务。后来,随着组织治理越来越健全,舞弊的可能性降低,财务报表审计逐步占据主要地位。在当代,舞弊审计主要是在一些舞弊风险很高的领域作为专门的审计业务来开展,例如,采购审计、工程审计、招投标审计等。这些领域由于舞弊的可能性大,委托人不放心这些领域的某些人,所以,舞弊行为成为重要的审计主题,自然人成为审计客体。

(二)经济责任审计的审计客体分析

经济责任审计是具有中国特色的审计业务,它包括双重审计客体,一是单位,二是单位主要领导。单位领导作为审计客体,根据本节前面的理论框架来说,也就是团队领袖作为审计客体。经济责任审计为什么要将单位主要领导作为审计客体呢?根据本节前面的理论框架,团队领袖作为审计客体有两种情形,一是主管责任和领导责任可分离,其前提采用分工负责的领导制度;二是团队的组织治理越是不健全,越是可能关注团队领袖的个人行为。

目前,中国的各种组织,恰恰具有上述两方面的特征。首先,中国的绝大多数组织都实行分工负责的领导制度。关于中国的组织究竟是什么样的领导制度,有不同的认识。《中华人民共和国宪法》第三条规定,国家机构实行民主集中制的原则第八十六条规定,国务院实行总理负责制,各部、各委员会实行部长、主任负责制。《中华人民共和国国务院组织法》第九条规定,各部、各委员会实行部长、主任负责制。《中华人民共和国地方各级人大和地方人民政府组织法》第六十二条规定,地方各级人民政府分别实行省长、自治区主席、市长、州长、县长、区长、乡长、镇长负责制。《中国共产党党章》第十条规定,党是根据自己的纲领和章程,按照民主集中制组织起来的统一整体。党的各级委员会实行集体领导和个人分工负责相结合的制度。可以看出,这些权威文献对领导制度的表述并不完全相同。所以,关于我国的各种组织究竟是首长负责制还是以民主集中制为基础的集体领导,有不同的认识(吴显庆,2004;黄百炼,2012)。但是,不能否认的是,在现实生活中,绝大多数单位的领导制度中,个人分工负责是其重要内容。正是由于这种制度的存在,可以将主要领导的主管责任和领导责任区分开来。

其次,各种组织的治理制度不健全。我国正处于转型时期,大量旧的制度被废止,而新的制度有的未建立,已经建立的新制度还可能存在缺陷,所以,大量的体制、机制和制度都处于不完善状况,因此,各级领导发生机会主义行为的机会较多,正如江西省原副省长胡长清落马后曾说过,组织的管理和监督对我而言,如同是牛栏关猫,进出自由”。在这种背景下,对于主要领导的行为予以特别关注,当然是理性的选择。

综合起来,正是由于各种组织的治理制度不健全,产生了将领导个人作为审计客体的必要性;正是由于分工负责的领导制度,使得将领导个人作为审计客体的可行性。这二者的结合,就产生了中国式的经济责任审计。

 

四、结论和启示

任何组织都是团队生产,都面临“搭便车”等代理问题。在委托人建立的监视机制中,审计是其中的重要制度设计。然而,审计客体如何选择呢?是以团队整体为对象,还是以团队领袖为对象?现有文献缺乏系统的理论解释。本节以团队生产为背景,从审计主题和团队领袖经管责任的可分离程度出发,提出一个关于团队生产下审计客体选择的理论框架,并用这个理论框架来解释现实生活中的审计客体选择多样化现象。

团队领袖对团队很重要,委托人当然有可能对进行独立的约束和激励,所以,委托人的审计客体选择可能出现双重客体:团队整体和团队领袖。但是,最终是否出现双重客体还受到团队领袖经管责任的可分离程度及审计主题的影响。

团队领袖的经管责任包括领导责任、主管责任和直接责任。领导责任就是团队领袖所领导的团队作为一个整体,其经管责任履行过程及其结果。主管责任就是团队领袖所亲自主管的团队领域,其经管责任履行过程及其结果。直接责任就是在经管责任的履行过程中,团队领袖本人亲历亲为的事项。

一般来说,直接责任是团队领袖亲历亲为的事项,区分较为容易。团队领袖经管责任可分离程度主要体现在主管责任和领导责任的可分离程度。这种可分离程度主要与团队内部的领导制度相关。在首长负责制下,主管责任和领导责任合二为一,团队整体是审计客体。在委员会制下,其领导责任和主管责任已经合二为一,团队整体是审计客体。在分工负责制下,可以明确区分团队领袖的主管责任和领导责任,审计客体选择就出现了团队整体和团队领袖两个客体。

审计主题就是审计人员所要发表审计意见的直接对象,一般分为信息和行为两类,不同的责任类型所承载的审计主题不同。委托人关注不同的审计主题,从而会有不同的审计客体选择。

领导责任的审计主题包括信息、制度和特定行为,领导责任与整个团队相关的,如果委托人关注领导责任相关的审计主题,则团队整体会成为审计客体。主管责任审计主题包括信息、制度和特定行为,主管责任与团队的某个领域相关的,如果委托人关注主管责任相关的审计主题,则团队整体会成为审计客体。直接责任一般表现为特定行为,属于行为主题。如果委托人关注直接责任相关的审计主题,则团队领袖会成为审计客体。

由于审计主题与不同类型的经管责任具有密切关联,上述结论也可以换一种表述方式:如果关注信息主题,则以团队整体为审计客体;如果关心制度主题,则以团队整体为审计客体;如果关心团队的特定行为,则以团队整体为审计客体;如果关心团队领袖的特定行为,则以团队领袖为审计客体。

上述理论框架可以解释现实生活中的审计客体选择。舞弊审计的委托人关注某人的舞弊行为,主要原因是舞弊相关的治理不健全,从而舞弊行为成为委托人关注的重要审计主题,具有舞弊可能性的自然人成为审计客体。中国经济责任责任将领导个人作为审计客体,正是由于各种组织的治理制度不健全,产生了将领导个人作为审计客体的必要性;正是由于分工负责的领导制度,使得将领导个人作为审计客体的可行性。这二者的结合,就产生了中国式的经济责任审计。

审计客体涉及的主题问题是“审计谁”,本节的分析表明,领导制度和治理状况是影响审计客体选择的基础性原因,这两个原因通过经管责任的可分离性和审计主题来影响审计客体选择。不同的审计客体选择当然会产生不同的审计效果,所以,了解审计客体的领导制度及治理状况,对于我们科学地了选择审计客体并进而提升审计效果,具有重要的意义。

 

第四节 审计客体选择的经济后果

审计客体包括组织和自然人,选择何种审计客体来实施审计可能会影响审计效率效果。本节从审计处理处罚客体的角度来探讨审计客体选择对审计效率效果的影响。

随着我国市场经济的不断发展,经济体制改革和政治体制改革的不断深入,依法治国和依法审计成为国家治理的迫切要求。2014110日,李克强总理在全国审计工作会议上特别强调:加强依法审计,切实看住管好公共资金,对挪用、侵吞、贪污等行为,要严肃查处、严惩不贷。依法审计的要求除了确保审计工作不走过场、不流于形式,实事求是,客观公正外,而且还要求审计人员切实履行好相关法规赋予审计机关的审计处理处罚权,杜绝违规、违法行为的屡审屡犯现象,充分发挥审计监督的地位和作用。目前,现有文献对审计处理处罚的研究主要关注审计机关的审计处理处罚权、如何进行审计处理处罚、审计处理处罚存在的问题及对策。然而,哪一种审计处理处罚模式更有益于国家审计在国家治理背景下最大程度的发挥作用,还没有得到研究。

本节借鉴单罚制和双罚制理论,构建一个关于审计处理处罚模式及其效果的理论框架;在此基础上,用地方审计机关的数据验证上述理论框架。

 

一、文献综述

政府审计处理处罚是一个重要的理论和实践问题,有不少的研究,研究主题主要包括审计机关的审计处理处罚权、如何进行审计处理处罚、审计处理处罚存在的问题及对策。

关于审计机关的审计处理处罚权,多年来,审计界对于审计处理处罚依据问题一直存在着争议,焦点在于:执法主体是其他部门而不包括审计机关的法律法规能否作为审计处理处罚的依据。会对这个问题,形成了有处理处罚权和无处理处罚要两种观点(张宗乾,2002)。

关于审计机关如何进行审计处理处罚,主要是关注集中的程序、原则、证据、不同处理处罚措施之间的关系(孙富军,2001;杨文璁,2002;鲁桂华,2003;马雅林,2004,郑石桥,2012a;郑石桥,2012b)。

关于政府审计处理处罚存在的问题及对策,从不同视角有不少的文献。归纳起来,指出目前处理处罚存在的主要问题是:对审计处理、处罚二者之间的关系混淆;没有严格遵循依法实施审计处理处罚权的原则;审计处理处罚程序不够正当(刘桂云,1997;张宗乾,1998;周生安、吕云松,2001;陈东成,2002;桂忠才,2003;王秀成,2004;郑石桥,尹平,2010;陈宋生,刘淑玲,2010;王万江,2011;项文卫,2013)。

上述文献对政府审计处理处罚有较广泛,有些问题的研究还有一定的深度。然而,关于政府审计处理处罚模式及其效果,这个重要的理论和实践问题,并没有得到研究。

 

二、政府审计处理处罚模式及其效果的理论分析

(一)单罚制和双罚制理论

在法学理论中,对于单位犯罪的惩罚有两种模式,一是只惩罚单位,称为单罚制;另外一种是同时惩罚单位和直接责任人,称为双罚制。关于双罚制,比较有影响的理论解释有拟制说和代理说。拟制说认为,单位与其自然人成员的意志是独立区别开来的。代理说认为,代理人在其职权或授权范围内,为了单位利益实施犯罪行为而产生的刑事责任,应由单位承担。这两种观点区别在于单位成员与单位意志是否独立,并且都认为这是对谁应该做出惩罚的基本依据,而且非此即彼。在民商法中,单位的违法行为通常采用双罚制,单位的成员损害他人合法利益时,单位要因此承担相应的民事、经济或行政责任,同时,该成员也要承担连带责任。另外,单位中的责任人员是单位犯罪的造意者实行者,但这些自然人的罪过和行为又从属或服从于单位的罪过和行为,因此,单位和自然人的罪过和行为都是独立存在的。在双罚制中,之所以既惩罚单位自身还要惩罚其代表人或其他单位成员,是因为这些个人在单位整体犯罪中起主要作用和负重大责任,而且他们对单位整体犯罪的产生,主观上有罪过,客观上有行为,他们是有罪责的。现有文献对单双罚各自的利弊的研究很多,争论也很多。但是,无论是支持刑罚主体是一个的还是认为刑罚主体是两个的,都承认对人要进行处罚。同时,大多数文献认为,从对单位犯罪的抑制效果来看,双罚制好于单罚制(胡捷,2004;赵星,2008;丁华宇,2009;段鑫,2010;应松年,2012;石磊,2012)。

(二)我国的政府审计处理处罚模式

《中华人民共和国审计法》第四十一条规定,审计机关按照审计署规定的程序对审计组的审计报告进行审议,并对被审计对象对审计组的审计报告提出的意见一并研究后,提出审计机关的审计报告;对违反国家规定的财政收支、财务收支行为,依法应当给予处理、处罚的,在法定职权范围内做出审计决定或者向有关主管机关提出处理、处罚的意见。《中华人民共和国审计法实施条例》第五条规定,审计机关依照有关财政收支、财务收支的法律、法规,以及国家有关政策、标准、项目目标等方面的规定进行审计评价,对被审计单位违反国家规定的财政收支、财务收支行为,在法定职权范围内做出处理、处罚的决定。中华人民共和国国务院颁布的《财政违法行为处罚处分条例》第二条规定,县级以上人民政府财政部门及审计机关在各自职权范围内,依法对财政违法行为做出处理、处罚决定。

上述规定表明,我国审计机关是是行政执法机关,相关法规赋予审计机关对被审计单位的违规行为,在法定职权范围内,依照法律、行政法规的规定,区别情况采取处理措施,并可以依法给予处罚,对发现的犯罪嫌疑予以移交。对于有违规行为的被审计单位,可以直接进行处罚处罚,对于直接责任人,除个别情况可以直接由政府审计机关直接处理处罚外,大多数情况下,政府审计机关要移送其他政府主管部门、纪委、监察和审判机关进行处理处罚。所以,总体来说,我国审计处理处罚是双罚模式。

(三)我国政府审计双罚效果比单罚效果好

就我国目前政治体制和文化背景下,审计处理处罚模式选择双罚制,是正确的选择,双罚制处理处罚效果要好于单罚制。下面,我们从政治、文化和法理三个角度来分析在中国环境下双罚制好于单罚制的原因。

1.政治视角的分析

目前的国家审计制度属于中国特色社会主义政治体制的重要组成部分,其职责和职能必须符合我国经济发展的需要和基本国情。国家审计作为一种权利监督的制度安排,具有预防、揭示和抵御的功能,在国家治理中发挥免疫系统的作用,其职责就是通过预防、揭示、查处经济社会运行中的问题,杜绝同类问题的再次发生,保证国家审计在体制改革中发挥批判性和建设性的功能,使国家经济健康、安全、快速的发展。

我国审计机关隶属于政府,属于行政型的审计体制。很多学者也对这种体制进行了批判的,认为审计机关属于政府机构的内部审计,同体不能进行监督,执政党为了维护执政集团的既得利益,不可能有监督自己的动力。因此,有的学者不赞成审计机关具有处理处罚的权利。但是,我们认为,中国共产党是工人阶级的先锋队,其根本宗旨是全心全意为人民服务,是扎根于人民群众之中的党,而不是谋取既得利益的小集团。当前腐败易发高发,是一些当权者利用体制上的漏洞,以权谋私的结果,这是完全违背党的宗旨和人民群众根本利益的。而共产党员大多是各行各业的先进分子,与人民群众有着血肉联系,人民群众反腐败、反对形形色色官僚主义的要求,就是他们监督执政权力的根本动力。审计处理处罚作为一种制度安排,同样也存在着一定程度上的弊端和漏洞,但这些漏洞并没有否定其存在的价值,其发挥的作用远远大于其存在的弊端。研究审计处理处罚,目的就在于发现审计处理处罚中存在的问题,从体制的制定和执行上提出解决这些问题的对策。

2.文化视角的分析

新制度经济学提出一个重要的理论路径依赖,即人们过去的选择会影响他们现在的选择,这说明历史文化对现在的重要性。中国传统文化主要可以分为两类:第一类是以孟子为代表的主张民为贵,社稷次之,君为轻的民本思想,这类观点没有持续影响中国文化,至少在中国历史上没有起到主流作用。第二类就是居于正统地位的儒家思想,提倡忠、孝、仁、义,以及张蕴古提出的故以一人治天下,不以天下奉一人人治思想和集权主义观念。影响中国审计最深远的是集权思想和人治思想。具体来说,中国文化对审计处理处罚的影响如表3所示。

中国文化传统要素的内容

中国文化传统的特征

对审计处理处罚影响

道德观:中庸之道,不得罪人,重感情,轻法治。风俗习惯:好面子,重社会关系。组织结构:权力集中。民族性格:重名轻实,规避风险。人生观:不重担当,逃避责任。方法论:凭直觉,轻理性。

官本位制:崇拜权利、权威。等级制文化:君君、臣臣、父父、子子。人治主义:以一人治天下,不以天下奉一人。和谐思想:以和为贵,和而不同。管理模式:一言堂。

既得利益者加大了审计追查和问责的难度。人情、关系、面子使整个社会形成轻处罚的观念。集权、人治的思想容易将个人意志强加给集体。屡审屡犯突出,公众对审计问责需求更加强烈。对责任人处罚成为审计发挥威慑性的迫切需求。

3 中国文化传统要素对审计处理处罚的影响

 

 

历史文化潜移默化地影响着一个国家对审计体制和审计文化的选择,也影响着一个民族的行为方式和性格。审计文化影响着审计体制和审计处理处罚模式的制定和执行。一种制度的安排是否得到有效执行,除了看制度本身的合理性外,还要分析非正式规则、正式规则和执行机制之间的协调。所以,分析我国政府审计现行的处理处罚模式,无论从制度的安排还是制度的执行都有着现实意义。没有监督的权利必然产生腐败,我国的文化背景在一定程度上给处罚人造成了许多困难,但这更要引起审计人员的警惕,在这种人治集权的历史背景影响下,只有加强对人的处理处罚,才能对腐败形成威慑,从而有效的监督权利的行使。如果说审计是反腐败的利剑,审计处理处罚则是刀刃。

3.法理视角的分析

如果人违反了法律,触犯的是刑法,犯罪行为受到制裁毫无争议。但现实中如果有人违法的情节比较轻,不构成犯罪,追究其责任难免会遇到困难和争议。我国政府实行的民主集中制下的首长负责制,即指各级政府及其部门的首长在民主讨论的基础上,对本行政组织所管辖的重要事务具有最后决策权,并对此全面负责。有的观点认为,如果决策出了问题,决策的制定是经过民主讨论,大家同意的,所以不能直接对首长或者相关负责人进行问责。另外,还有的认为,个人行为虽然违规,但是是为了单位的利益,如果对单位进行了处罚,再对人进行处罚,违反了中国行政处罚领域一事不再罚原则,不合乎理性制度的要求和立法精神,况且社会科学家往往假设:一个具有共同利益的群体,一定会为实现这个共同利益采取集体行动,在一个组织中个人利益和共同利益相结合的情况与竞争市场类似。这是支持单罚制反对双罚制的观点的主要依据。

我们认为,上述观点存在两方面的问题。首先,社会科学家往往假设:一个具有共同利益的群体,一定会为实现这个共同利益采取集体行动。公共选择理论奠基者奥尔森发现,这个貌似合理的假设并不能很好地解释和预测集体行动的结果,许多合乎集体利益的集体行动并没有发生。相反地,存在诸多严重的个人自发的自利行为往往导致对集体不利、甚至产生极其有害的结果。另外,集体行动的成果具有公共性,所有集体的成员都能从中受益,包括那些没有分担集体行动成本的成员。所以,既然首长负责制要求首长对此全面负责,即出了问题有人担当,不出问题大家受益,提出建议如果出问题的话,还有可能失去首长的信任的风险,那么在决策过程中,谁还会绞尽脑汁,付出成本。所以,对首长问责和对相关责任人问责是毫无争议,有理论根据的。其次,从犯罪学理论角度看,单位成员是单位的一部分,但单位成员的本质还是社会人,仍有着独立的人格和行为能力,与单位的人格是相互分离的。直接责任人员即是具有独立人格,能够独立承担法律责任的社会主体,又具有独立性,其本质既是单位人,也是社会人。但法律规定公民必须实施合法行为,不得实施违法行为,单位成员必须履行这一义务。当单位的利益和国家法律规定单位成员作为公民的义务发生冲突或者矛盾时,单位成员不能牺牲其作为国家公民的守法义务,而仅维护单位利益。由此产生了单位犯罪直接责任人员承担刑事责任的法理基础。

刑罚与行政处理处罚法存在着许多区别,那么刑罚上双罚制的理论能否直接应用于行政处理处罚法呢?我们将两者的区别做一个比较(表4)。

4 行政处理处罚与刑罚区别

 

适用前提不同

法律依据不同

处罚的种类和重点不同

做出处罚决定的主体不同

处罚的作用不同

刑罚

针对违反刑法的犯罪

刑法

财产罚和人身罚,人身罚是其重点

人民法院

 

偏重于对犯罪活动的打击

行政处理处罚

 

对尚未构成刑事犯罪的违反国家行政管理法规的相对人

行政法律规范

 

财产罚、申诫罚、人身罚、能力罚等

 

行政机关等行政主体

 

注重对违法者的教育

 

 

由表2可以看出,刑罚与行政处理处罚存在的主要不同,就是违法行为的严重程度。达到刑罚处罚标准的按刑法,没达到的按行政法律法规,其他的不同也都是基于这一点。虽然行政处罚与刑罚处罚之间存在诸多区别,但它们又有许多相似之处:行政处罚与刑罚处罚都是对行为人或组织的不法行为做出的处罚,两者遵循相同的处罚原则,如处罚法定与罪行法定原则,公开、公正原则等。总结来看,刑罚与行政处理处罚在微观的执行层面具有区别,在宏观的法理方面是相通的,刑罚中双罚制的理论正是研究单位成员与单位关系、处罚原则等法理方面,因此刑法中的双罚制存在的依据可以应用到行政处理处罚中。

本节以上介绍了单罚制和双罚制理论,根据相关法律法规的规定,认定我国的政府审计处理处罚是双双罚制,并且从政治、文化和法理三个角度,分析了我国政府审计实行双罚制的效果要好于单罚制。基于以上分析,提出如下假设:我国政府审计的双罚制效果要显著好于单罚制。

 

三、研究设计

(一)变量设计

1.依存变量

根据本节的研究假设,依存变量是审计处理处罚效果,主要表现为对违规行为的遏制效应,用单位违规程度来表示。量度单位违规程度的最好变量是以单位违规金额和单位规模之比,然而,公开数据中被审计单位规模的数据。本节采用单位平均违规金额来量度单位违规程度,计算公式如下:

单位平均违规金额(Y1)=违规金额/审计(调查)单位数量

采用这个指标,有两个缺陷,一是不同年度的被审计单位组合不同,从而带来被审计单位的平均规模不同,进而影响单位平均违规金额来量度单位违规程度的可靠性;二是审计人员发现问题的水平不同,进而影响单位平均违规金额来量度单位违规程度的可靠性。针对第一个缺陷,本节认为,由于每个省市的审计机关每年审计项目都在数百家之上,有的省市甚至审计项目在数千家,所以,庞大的数量可以较大程度上抵消被审计单位组合不同对平均规模的影响。针对第二个缺陷,由于本节采用的数据是2002-2010年期间,审计人员发现问题的水平和审计准则的变化都不大,此缺陷可以忽略这个缺陷。

2.解释变量

根据本节的研究假设,解释变量是单罚制和双罚制。单罚制包括对单位的处理处罚或对责任人的处理处罚,也就是说,或者处理处罚单位,或者处罚处理个人。双罚制是同时处理处罚单位和个人。

对单位的处理处罚包括:应上交财政,应减少财政拨款或补贴,应该归还原渠道资金,应调帐处理。分别用上述处理处罚金额占违规金额的比例来表示,计算公式如下:

应上交财政率(X1)=应上交财政/违规金额

应减少财政拨款或补贴率(X2)=应减少财政拨款或补贴/违规金额

应该归还原渠道资金率(X3)=应该归还原渠道资金/违规金额

应调帐处理率(X4)=应调帐处理/违规金额

对个人的处理处罚主要是国家审计机关将直接责任人移送其他有权对人进行处理处罚的部门,由这些部门按规定的程序和方法进行处理处罚,包括:移送司法机关涉案人员,移送纪检监察部门涉及人员,移送有关部门涉及人员。移送处理人数的绝对数在不同地区之间缺乏可比性。一般来说,国家审计移送处理人员主要与审计项目数有关,所以,可以用平均移送处理人数这个相对数来表示,计算方法如下:

平均移送处理人数(X5)=移送处理人数/审计(调查)单位

根据上述变量设计,X1X5各个单变量表示单罚制,X1X4各自与X5的乘积(d1d2d3d4)表示双罚制。

(二)样本选择和数据收集

本节的样本选自20022010年的地方审计机关(共31个省市)统计数据。审计处理处理的统计数据来源于《中国审计年鉴》。财政收支数据来源于《中国财政年鉴》、人口数据来源于《中国人口年鉴》。

(三)模型设计

Yt=a+bXit1+cX5t1+diXit1 X5t1

Yt表示t年的违规程度;i表示审计处理处罚的类型,包括上交财政、减少财政拨款、归还原渠道资金和调账处理;X1X5各个单变量表示单罚制,X1X4各自与X5的乘积表示双罚制。

 

四、统计分析

(一)描述性统计分析

变量的描述性结果显示,应上交财政率的最小值为0.0004177,最大值为1.948454,均值为0.1698087,表明应上交财政占总的处理处罚的比例还是比大的。同样,比例很大的还有应该归还原渠道资金率和应调帐处理率,均值分别为0.18227950.5915799。描述性结果表明,应上交财政、应归还原渠道资金和应调帐处理是对审计查出问题的主要处理处罚决定。平均移送处理人数最小值为0,最大值为0.8957075,均值为0.0248075,均值水平较低,说明对人的处罚较轻。

(二)相关分析

5 相关变量系数

 

X1

X2

X3

X4

X5

X1

1.0000

 

 

 

 

X2

0.2685

(0.0000)

1.0000

 

 

 

X3

-0.02060.7324

0.1925

0.0012

1.0000

 

 

X4

0.4550

0.0000

0.5373

0.000

0.1337

0.0255

1.0000

 

X5

-0.0408

0.4975

0.0230

0.7017

-0.0075

0.9006

0.0195

0.7452

1.0000

5为主要变量的相关性分析,表中各格的上半部分为pearson系数,下半部分为显著性水平。表5数据显示,应减少财政拨款或补贴率与应调账处理率具有共线性,因此需要做逐步回归分析。

(三)回归分析

6 回归分析结果

依存变量y1

Coef

Std. Err

 t

P>|t|

解释变量

lag_x1

-208.577

97.48344

-2.14

0.033 **

lag_x3

-108.43

50.58089

-2.14

0.033**

_cons

 

288.9811

22.33292

12.94

0.000 ***

 

由于表示双罚制的四个指标是由对单位单罚的四个指标分别与平均移送处理人数的乘积,所以各变量之间也会有共线性。进行逐步回归,分别剔除了具有共线性的指标和虽然不具有共线性但回归结果不显著的自变量,表6显示的是回归分析结果,参数联合检验的F统计量和相应的P值分别为4.240.0154,表明参数整体在5%的水平上显著。应上交财政率为解释变量的回归分析系数为负,且在5%的水平上显著,说明应上交财政率与下一年的单位平均违规金额是负相关,即应上交财政率对下一年的违规程度具有抑制作用。应归还原渠道资金率为解释变量的回归分析系数为负,且在5%的水平上显著,说明应归还原渠道资金率与下一年的单位平均违规金额是负相关,即应归还原渠道资金率对下一年的违规程度具有抑制作用。

为什么有些单罚没有作用?为什么双罚也没有作用呢?我们先来看有些单罚为什么没有作用。对于单罚中没有作用的三个变量,绘制散点图如图2-图4所示。散点图显示,应减少财政拨款或补贴率(X2)、平均移送处理人数(X5),除了少数极端值外,大部分观测值都靠近原点,表示它们的取值都很小,对回归结果不产生显著影响。应调帐处理率(X4)与下一年的单位平均违规金额呈现负相关的趋势,作用方向是正确的,但是,由于观测值过于集中,从而使得这种负相关的趋势不具有显著性。

2 y1lag_x2散点图

3 y1lag_x4散点图

4 y1lag_x5散点图

再来看双罚为什么没有作用。X1X4各自与X5的乘积(d1d2d3d4)表示双罚制,共有四个变量,其散点图如图5-图8所示。从图形来看,d1d2d3d4都具有负相关的趋势,但是,由于X5太小,均值为0.024807,最小值为0,最大值为0.895707,标准差为0.006623,其他X1X4也有些变量取值很小,所以,负相关的趋势没有呈现显著性。

5 y1lag_d1散点图

 

6 y1lag_d2散点图

7 y1lag_d3散点图

 

8 y1lag_d4散点图

 

(四)稳健性检验

本节采用平滑数据的方法进行了稳健性检验,对存在极端值的变量在1%99%分位数处做了缩尾处理(Winsor)。检验结果如表7所示,检验结果与表7的结论具有一致性的,验证了结论具有稳健性。

7 稳健性检验结果

依存变量y1

Coef

Std. Err

 t

P>|t|

解释变量

k1

-214.547

100.3767

-2.14

0.034 **

k3

-122.804

57.44427 

-2.14

0.034**

_cons

 

291.8173

23.08343

12.64

0.000 ***

 

 

六、结论和启示

随着我国市场经济的不断发展,经济体制改革和政治体制改革的不断深入,依法治国和依法审计成为国家治理的迫切要求。依法审计要求审计人员切实履行好相关法规赋予审计机关的审计处理处罚权,充分发挥审计监督的地位和作用。从理论上来说,政府审计处理处罚有两种模式,一是单罚制,也就是只对违规单位或直接责任人进行处理处罚;二是双罚制,也就是既对违规单位进行处罚,同时还对直接责任人进行处罚。我国政府审计实行的是双罚制。从理论上来说,双罚制的效果要好于单罚制。根据全国地方审计机关的数据分析发现,单罚中的上交财政和归还原渠道资金对抑制被审计单位违规行为有抑制作用,而减少财政拨款、应调帐处理、移送处理都不具有显著作用,各种双罚措施都不具有显著作用。出现上述悖论的主要原因是单罚措施特别是对人的移送处理力度太小,从而对抑制被审计单位的违规行为没有显著作用。

让我们以韩非子中的故事来结束本节。楚国南部,溧水中产砂金,很多人偷偷去采金砂。官方的禁令:捉到偷采金砂的人,即在街市上分尸。杀死的人不少,但是偷采金砂的人还是不停。韩非子问采金砂的人:把天下给你,再把你杀死,你肯不肯?采金砂的人回答:不肯。韩非子又问:金砂比起天下差的远呢,为何冒着被杀死的危险偷采金砂呢?采金砂的人回答:因为不一定会被抓到,抓到也不一定真正按法令处理。彻底执行法令,使法网周密不漏,人们无侥幸心理,便不会轻易犯法。我国的政府审计,一方面在查处违规行为方面,还存在许多潜力;另一方面,对于已经查出的违规问题,处理处罚的力度不够,特别是对人的处理处罚力度太小,致使政府审计目标的实现受到严重影响。今后,加大处理处罚力度,特别是对人的处理处罚力度,是提高政府审计效果的重要方向。

 

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