第04章 审计内容理论
 04章 审计内容理论

在审计理论中,审计对象、审计内容、审计客体、审计范围是相关的概念,所以,在一些文献中,这四者经常混同。有时候,审计内容还与审计目标混同,例如,三E究竟是审计内容还是审计目标。本章将审计内容界定为审计什么,它包括审计对象、审计主题、审计业务类型和审计标的四个层级的问题。本章首先对审计内容的相关理论做一简要介绍和评述;其次,阐述审计内容体系;然后比较行为审计和信息两大主题;最后探讨审计主题差异化的原因。具体来说,本章包括以下内容:审计内容的主要理论;审计内容体系;经管责任:概念和内容;审计主题比较:行为审计与信息审计比较;审计主题差异化原因:组织治理模式、机会主义类型和审计主题。

 

第一节 审计内容的主要理论

关于审计内容(在不少文献中称为审计对象,下同)有不少的研究文献,形成了多种不同的观点,总体来说,主要的理论观点有五种:会计论、财政财务收支论、经济活动论、经济管理活动论、经济活动及相关信息论。我们分别对上述各种观点做一简要介绍,然后做一总体性的评述。

 

一、会计论

这种观点认为,审计的对象是会计,具体有多种表述方式:郭振亁(1995)认为,审计是检查会计帐目,监督财政财务收支真实、合法、效益的一种行为。赵锡禹认为,审计是会计部门以外的人员,对会计凭证、会计账簿、会计报表,用有系统有组织的方法做全部或一部的检查,以证明其会计记录是否正确、是否真实、是否合理的一种技术科学(苏永强,2004)。王文彬(1981)认为,审计是对会计的记录、核算和分析进行检查,也就是对通常所说的记账、算账、报告、用账的情况进行审查的意思,审计、会计检查、查账这三个名词是同一涵义。有的观点认为,审计对象应该是会计、会计人员、会计行为和会计组织;还有的观点认为,审计和会计的对象都是资金运动,只是角度不同(李元贵,1986)。

 

二、财政财务收支论

这种观点认为,审计对象是财政财务收支活动。《中华人民共和国宪法》第九十一条规定,国务院设立审计机关,对国务院各部门和地方各级政府的财政收支,对国家的财政金融机构和企业事业组织的财务收支,进行审计监督。《中华人民共和国审计法》第二条规定,国家实行审计监督制度。国务院和县级以上地方人民政府设立审计机关。国务院各部门和地方各级人民政府及其各部门的财政收支,国有的金融机构和企业事业组织的财务收支,以及其他依照本法规定应当接受审计的财政收支、财务收支,依照本法规定接受审计监督。

一些研究文献也持这种观点:审计是对财务收支和财务管理的审查,并非对一切工作的审查。财务以外的其它工作都各有自己的监督检查机关,各对自己范围内的工作进行监察和检查,并不是都由审计部门来审查.所以审计的对象只能是财务收支和财务管理,而不是对一切工作(张文运,1988)。

 

三、经济活动论

这种观点认为,审计对象是经济活动。不同情形下,具体表述方式不同,例如:

孙绍良(1985):审计的对象,从被审单位来看,是财政、财务收支活动以及与这一活动有关的经挤活动;从审计的总体来看,是社会再生产过程的资金运动以及与资金运动有关的经济活动。

王文彬、黄履申(1987):狭义的审计,是对会计所反映的经济活动进行监督的一种方法,广义的审计是对一切工作的审查。

赵英俊(1989):审计对象应该包括财政收支、财务收支、经营管理和经济效益在内的全部经济活动。

涂强(1991):审计对象是审计监督所指向的目的物。审计对象的初级层级是由会计资料所能以货币计价反映的经济活动,即价值运动,它的活动也可以称为财政、财务活动,而高级层次是指全社会的经济活动。

郭建生(2005):公路建设项目的审计内容主要是公路建设单位的基本建设程序及项目的预算、结算和决算等经济活动,具体的审计对象是公路建设单位及其相关的公路勘察设计、施工、监理、试验检测等单位。

李兆东、鄢璐(2008):全寿命周期的环境行为是环境审计对象。

杜爱文、刘懋勇(2013:国家审计是国家专职审计机关和专业人员检查国家经济活动与所定标准、目标的差距,并采取积极的行动以纠正偏差、促进增值的活动。显然,这里的经济活动包括财政活动、国家有关单位的财务活动、国家经济管理活动等。

 

四、经济管理活动论

这种观点区分了经济活动和经济管理活动,认为经济活动和经济管理活动是两回事,审计的对象是经济管理活动,代表性人物是谢荣教授。谢荣(19881989)认为,经济活动是经济管理(活动)的对象。审计的对象是经济管理活动,更确切地说是国民经济管理系统中各专业职能管理部门及各企事业单位的经济管理活动。因为从系统论的角度来看,无论是宏观经济管理还是微观经济管理都是一个完整的系统,而审计与其它各专业职能管理部门以及各企事业单位的管理活动都是国民经济管理系统的组成部分。但是,由于审计与其它专业职能管理部门及企事业单位从事管理的任务、目的不同,各专业职能管理部门和企事业单位从事管理的任务、目的是调节、控制社会纷繁复杂的经济活动从而提高经济活动的效益;而审计的任务、目的则是调节、控制各专业职能管理部门和各企事业单位的管理活动,以提高经济管理活动的效率来促进经济效益的提高,所以它们所起的作用各不相同,审计是国民经济管理系统中的内部控制器。由于它超脱于一般的对经济活动进行管理的职能,所以是一种特殊的管理活动,是对一般经济管理活动实施调节、控制职能的管理活动。

持有同类观点的还有一些文献。王德伟(1992)认为,审计不是直接对经济活动进行监督,而是对各专业监督部门、专业主管部门以及企业内部有关职能部门的管理活动进行监督的。审计的对象应该是经济管理活动,不应是经济活动。杨献龙(2009)认为,投资绩效审计内容是项目综合绩效,即对项目工期、质量、成本控制主要管理活动进行审计。在诸多审计内容中,工程质量审计包括工程质量管理体系完整性设计和实体工程质量检测,应当是投资绩效审计的基本内容.而决策审计应当是投资审计的最高阶段。

 

五、经济活动及相关信息论

这种观点认为,审计的对象包括经济活动及相关的信息。竹德操、达世华(1986)认为,审计对象包括:会计资料和会计工作,包括各种凭证、帐册、报表,各类财产物资,各种和财务活动有关的资料等;经济活动和经济效益,包括人力、物力、财力和使用效果,资金、设备和物资的管理和使用是否合理和有效等等;管理行为,包括企业的管理是否有效,管理决策是否正确,管理人员是否尽职等等。管锦康(1989)认为,审计的对象一般是被查单位的会计资料及其反映的经济活动。王文彬、林钟高(1989)认为,审计作为一个经济监督系统,在实践上出现了两个对象:一是审计的监督与管理控制对象;二是审计的处理对象,前者为客观存在的经济活动,后者是客观存在的经济活动信息。吴频(1994)认为,国家审计所涉及的内容,从形式上看,表现为被审单位的帐目、报表、预算决算以及计划方案等经济资料及其他资料,审计人员主要审查其真实性、公允性。从实质上看,表现为被审单位的财政、财务收支活动及业务经营活动,包括宏观经济活动和微观经济活动,审计人员要对其合法性、合理性、有效性等方面进行审查。李凤鸣、刘世林(1996)认为,审计客体是指审计主体查证和监督的客观实体,也称审计对象。政府审计查证的客体包括以下方面:会计资料及其他相关资料;各项资产;各项经济活动本身。杨跃进(1996)认为,内部审计对象是被审单位的会计资料及其所反映的财务收支和相关的经济活动。

 

六、评述

上述关于审计内容的各种观点,丰富了我们对审计内容的认识,对于审计制度之构建和审计活动之开展发挥了重要的指导作用。然而,关于审计内容之研究还是存在三个缺陷:

第一,就审计内容论审计内容。审计内容是审计活动域,这个活动域受到二个因素的制约,一是审计需求,二是审计职能,审计需求决定了利益相关者的需要,而审计职能决定了审计人的供给能力,正是二者交集决定了审计活动域,如果脱离审计需求和审计职能来讨论审计内容,势必难以得出正确的结论。现有审计内容的一些观点,都没有联系审计需求和审计职能来讨论,基本上是就审计内容论审计内容。

第二,以动态、权变代表一般。虽然是审计需求和审计职能的交集决定了审计活动域,但是,审计需求是动态的、权变的,而审计职能具有多种,在不同情形下对于审计职能的不同方面可能有不同的需求强度,所以,审计内容也应该是动态的、权变的,不能以某一时期、某一审计业务类型、某一审计主体的审计内容来概括审计内容,而应该从这些不同的具体审计内容中抽象其共性。现有审计内容的一些观点,并不是从审计一般的意义上讨论审计内容,而是某种具体审计的审计内容。

第三,没有区分审计内容的层级。事实上,审计内容涉及的审计基本问题是审计什么,它是审计活动域,包括审计对象、审计主题、审计业务类型和审计标的四个层级的问题。现有审计内容的许多观点,并没有区分上述这些层级,特别是审计主题这个非常重要的问题,很少有文献讨论。

 

第二节 审计内容体系

审计内容是审计活动域,本节联系审计需求和审计职能来讨论审计内容,首先是提出一个审计内容体系,在此基础上,阐述该体系的各层级之内容。

 

一、审计内容体系结构

审计内容涉及的审计基本问题是审计什么,它是审计活动域,包括审计对象、审计主题、审计业务类型和审计标的四个层级的问题。

审计对象是审计内容的宏观界定,主要涉及审计的范围域,例如,是会计领域,还是财务领域,还是经济领域,还是包括非经济领域。或者是其他领域。大多数观点认为,审计的范围域应该是经济领域。但是,也有人认为,随着审计环境变化,审计的审计的范围域会超越经济领域,例如,审计是社会经济免疫系统,这种观点就认为审计的范围域是社会经济领域,而不仅仅是经济领域。

审计主题是审计内容的中观界定,是审计人员所要发表审计意见的直接对象,审计过程就是围绕审计主题收集证据并发表审计意见的系统过程。审计主题是审计对象的框架组织和实现路径,对于属于审计对象的范围域,按一定的原则进行归集就形成了审计主题,一般分为信息主题和行为主题。

审计业务类型也是审计内容的中观界定,它是审计主题在特定审计范围域的体现,将审计主题落实到特定的审计范围域就形成审计业务类型。例如,将审计业务分为财务审计、绩效审计、合规审计、舞弊审计、管理审计等。

审计标的是审计内容的微观界定,这是审计活动的直接实施对象,审计活动就是要从审计标的中获得审计证据。例如,交易、余额、列报是实质上的标的,而资料、实物和人是形式上的标的。具体的审计工作,就要围绕这些标的来展开。审计标的由审计主题和审计业务类型所决定,不同的审计主题、不同的审计业务类型有不同的审计标的。

以上所述四个层级审计内容之间的关系归纳起来如图1所示。审计对象决定审计主题和审计业务类型,审计业务类型还受到审计主题的影响,审计主题和审计业务类型共同决定审计标的。在这个体系中,审计主题是贯通宏观和微观的基础性的元素。

 
 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

二、审计对象

审计对象是审计内容的宏观界定,主要涉及审计的范围域,这个领域是由审计需求和审计职能所制约的。

我们先来看审计需求。审计作为一种制度安排,一定是源于社会的某种需求,审计正是源于委托代理关系和人性假设。尽管对委托代理有不同的表述,在不同的学科中还有含义上的差异。但是,花他人的钱为他人办事是委托代理最根本的特征。绝大多数组织(企业是一个组织,事业单位也是一个组织,国家作为一个整体是一个组织,国家的各个机构更是一个组织)都具有花他人的钱为他人办事的属性,所以,都存在委托代理关系。在很多的情形下,花他人的钱为他人办事可能是这个组织存在和运转的基本形式,失去这个属性,该组织也没有存在的必要性。委托代理关系的构成要素包括关系人和内容两个方面,委托人将一定的资源、权力、事项交付给代理人,代理人使用委托人交付的资源和权力来完成委托人要求的事项。当然,在这个过程中,委托人和代理人之间还有许多的信息沟通,并且,委托人还要根据代理人对资源和权力的使用情况及事项完成情况对代理人进行奖惩并决定是否继续这种委托代理关系。所以,总体来说,委托人和代理人是组成委托代理关系的关系人,而资源、权力、事项、信息沟通、奖惩等共同组成委托代理关系的内容,我们称之为经管责任(accountability)。

然而,委托代理关系能否正常地运行呢?或者说,经管责任能否有效地履行呢?由于人性的自利及有限理性,可能会使得经管责任的有效地履行产生问题。

由于人是自利的,会寻找一切机会进行自利。在委托代理关系中,由于信息不对称、激励不相容和环境不确定性,代理人会有机会主义倾向(或称为代理问题)。针对代理人的这种机会主义倾向,委托人当然会有所行动,建立应对这些机会主义倾向的治理机制,审计是其中的重要组成部分。

自利只是人性之一,有限理性是人性的另外一个重要方面。由于有限理性,人们难以做出最优选择,即使是西蒙意义的次优选择也是难以做到的,实际生活中做出的选择一般都会少于西蒙意义的次优选择,从而出现许多改进的机会,这些改进机会的存在,表现现实生活中的选择是存在缺陷的,并没有充分利用现有资源和条件,所以,从一般意义上来说,现实生活中的选择与西蒙意义上的次优选择都是存在差距的,可以将这个差距称为次优问题。针对人的有限理性,人们也会采取针对性的措施,尽量减少次优问题。审计是基本的重要手段之一。总体来说,在经管责任的履行中,由于自利和有限理性这两个人性假设,产生了代理问题和次优问题,从而引致了审计需求。

然而,这种审计需求能否得到满足呢?这要看审计职能,即审计是否只有满足这种需求的功能。就审计一般来说,具有鉴证功能,能采用系统方法、客观地对经管责任的履行中代理人是否存在代理问题和次优问题进行鉴证,并形成专家意见。当然,这种鉴证功能是动态的,在不同时期,由于成本效益原则的限制,总有一些审计需求没有得到满足。同时,也总有一些审计功能所具备,但是,由于成本效益原则的限制,利益相关者需求不强,审计功能没有形成有效供给。

综合上述分析,总体来说,就审计一般来说,其审计对象应该是经管责任,并且,主要关注其中的代理问题和次优问题。

 

三、审计主题

通过前面的分析知道,审计对象是经管责任中,并且主要关注代理问题和次优问题。审计主题是审计人员所要发表审计意见的直接对象,是审计对象的框架组织和实现路径,代理问题和次优问题有什么样的框架呢?

就代理问题来说,代理人会有机会主义倾向(或称为代理问题),主要表现为两个方面,一是隐藏行为,二是隐藏信息,或者称为败德行为和逆向选择。总体来说,表现为信息方面和行为方向。就次优问题来说,从根源上来说,次优源于有限理性,从表现形式或内容来说,也主要体现在次优行为和次优信息两方面。从次优行为来说,主要是行动或制约行动的制度存在重大的改进机会,也就是存在缺陷。从次优信息来说,主要表现为无意识的信息错误或遗漏。所以,总体来说,代理问题和次优问题都可以分解为信息和行为两大类,我们分别称为信息主题和行为主题。

行为主题反映经管责任中的责任人的行为状况及其内容的要素,信息主题反映经管责任中的人、财、物数量金额变及其化的要素。行为主题并不是单纯地指示责任人行动的要素,而是确定责任归属的要素。信息主题是为了明确人、财、物的数量金额变化及其引起的状况或结果的要素(鸟羽至英,2000;谢少敏,2006)。

有人认为,信息主题和行为主题具有交叉,因为信息是行为产生的,而行为本身又必然会表现为一些信息。同时,一定的行为又要以一定的信息为基础。从一般的行为和信息来说,确定具有上述关系。然而,就审计主题中的行为和信息来说,它们具有稳定的含义,行为表示经管责任中的责任人的行为状况及其内容,而信息则表示经管责任中的人、财、物数量金额及其变化,如果审计的目的是对审计客体的行为做出结论,审计的主题就是行为,如果审计的目的是对审计客体所给出的信息做出结论,审计的主题就是信息,二者是具有明确区别的。

信息主题一般以定量的方式出现,可以分为两类,一是财务信息,就是以货币作为计量单位的信息,会计报表是其典型形态;二是非财务信息,就是计量属性不是人货币,而实物等计量单位,统计报表是其典型形态。所以,从某种意义上来说,信息主题也可以称为定量主题。一些定性的信息就不能作为信息主题进行审计,例如,关于内部控制审计的意见,是就内部控制是否有效发表意见,这是的审计意见无疑也是信息,但是,它关注的是制度本身是否有效,属于行为主题,而不是信息主题。

就行为主题一般以定性的方式出现,也包括两种情形,一是以具体的行为作为审计标的,就是针对审计客体的特定行为是否符合既定标准发表意见,例如,舞弊审计、合规审计就是这种情形;二是以制约人的行为的制度作为审计标的,从制度设计和制度执行两个角度进行鉴证,例如,内部控制审计、管理审计就是这种情形。

例如,Pollitt et al1999)曾调查了欧洲五国(英国、法国、荷兰、瑞典和芬兰)最高审计机关在993-1995年开展绩效审计的状况,其中包括绩效审计标的,结果表明,审计标的有两种情形,一是被审计单位的行为,二是控制或指导这些行为的制度本身,基本情况如表1所示。

1 绩效审计标的

最高审计机关

以行为为标的报告数

以制度为标的的报告数

报告数量总数

英国国家审计署

72

28

137

荷兰审计院

28

72

58

瑞典国家审计局

46

54

57

芬兰国家审计局

49

51

49

中国注册会计师鉴证业务基本准则》规定,鉴证业务分为基于责任方认定的业务和直接报告业务。不能将基于责任方认定的业务与信息主题混同,也不能将直接报告业务与行为主题混同。

根据中国注册会计师鉴证业务基本准则》的规定,在基于责任方认定的业务中,责任方对鉴证对象进行评价或计量,鉴证对象信息以责任方认定的形式为预期使用者获取。如在财务报表审计中,被审计单位管理层(责任方)对财务状况、经营成果和现金流量(鉴证对象)进行确认、计量和列报(评价或计量)而形成的财务报表(鉴证对象信息)即为责任方的认定,该财务报表可为预期报表使用者获取,注册会计师针对财务报表出具审计报告。这种业务属于基于责任方认定的业务。这种的关键是责任方是否有认定,如果有,就属于这种业务,如果没有,就不属于这种业务。例如,验资的主题显然是信息,但是,由于责任方并没有提供认定,所以,是直接报告业务,但是,其主题仍然是信息。

根据中国注册会计师鉴证业务基本准则》的规定,在直接报告业务中,注册会计师直接对鉴证对象进行评价或计量,或者从责任方获取对鉴证对象评价或计量的认定,而该认定无法为预期使用者获取,预期使用者只能通过阅读鉴证报告获取鉴证对象信息。如在内部控制鉴证业务中,注册会计师可能无法从管理层(责任方)获取其对内部控制有效性的评价报告(责任方认定),或虽然注册会计师能够获取该报告,但预期使用者无法获取该报告,注册会计师直接对内部控制的有效性(鉴证对象)进行评价并出具鉴证报告,预期使用者只能通过阅读该鉴证报告获得内部控制有效性的信息(鉴证对象信息)。这种业务属于直接报告业务。这是的关键是责任方没有认定或虽然有认定但无法为预期使用者获取,总之,就是责任方没有给预期使用者提供认定,预期使用者希望通过审计报告来获得这种认定。而与该认定针对的是信息还是行为无关。例如,企业并购中的尽职调查,既可以有管理状况等行为主题方面的内容,也可以有财务数据等信息主题方面的内容。

 

四、审计业务类型

审计业务类型是审计主题在特定审计范围域的体现,将审计主题落实到特定的审计范围域就形成审计业务类型,主要的审计业务类型包括:财务审计、绩效审计、合规审计、舞弊审计、管理审计/内部控制审计、经济责任审计。不同的审计业务类型有不再的审计主题。

财务审计包括两类情形,一是财务报表审计,其审计主题是财务信息及相关数据;二是财务收支审计,其审计主题是财务收支行为。

绩效审计的主题有两个层级,一是经济性、效率性、效果性数据,此时,审计主题是信息;二是影响绩效的原因分析,此时,审计主题是行为。

合规审计的主题有两种情形,一是直接以行为作为审计标的;二是以约束行为的制度作为审计标的。

舞弊审计直接以舞弊行为作为标的,其审计主题的行为。当然,在有些情形下,也可能针对舞弊相关的控制制度进行评估,此时,审计标的就是制度,但是,审计主题仍然是行为。

管理审计的主题有两类情形,如果审计管理结果,则通常表现为一些数据,此时,审计主题是信息;如果审计管理过程,则通常是以管理制度或过程为标的,审计主题是行为。

内部控制审计是管理审计的特殊类型,其审计标的是内部控制制度,审计主题是行为。

经济责任审计是以人为对象的审计业务,是财各种业务的综合,既有绩效信息方面的内容,也有行为合规方面的内容,还有管理状况方面的内容,所以,其审计主题包括信息主题和行为主题。

以上所述不同审计业务类型的审计主题归纳如表2所示。

2 审计业务类型和审计主题

审计业务类型

审计主题

类型

会计报表审计

财务信息及相关数据

信息审计

财务收支审计

财政财务收支行为

行为审计

绩效审计(数据)

经济性、效率性、效果性数据

信息审计

绩效审计(原因)

绩效产生过程

行为审计

合规审计

相关行为或制度

行为审计

舞弊审计

舞弊行为或制度

行为审计

管理审计(管理结果)

数据

信息审计

管理审计(管理过程)

管理制度或过程

行为审计

内部控制审计

内部控制制度

行为审计

经济责任审计(绩效信息)

绩效数据

信息审计

经济责任审计(合规)

领导干部及其单位的相关行为

行为审计

经济责任审计(管理状况)

单位的管理状况

行为审计

 

五、审计标的

审计标的是审计活动的直接实施对象,审计活动就是要从审计标的中获得审计证据。一般来说,审计标的可以从实质和形式两个视角来分析。例如,交易、余额、列报是实质上的标的,而资料、实物和人是形式上的标的。具体的审计工作,就要围绕这些标的来展开。

审计标的有三个问题,一是选择审计标的,二是确定审计标的的总体和个体,三是确定审计标的的载体。

审计标的是审计实施的直接标的物。不同的审计主题,其审计标的不同。就财务信息审计主题来说,其审计标的包括交易、余额、列报,审计活动的直接实施对象就是它们,审计目标要具体落实到它们头上。就非财务信息审计来说,由于其种类繁多,其审计标的还未能系统的研究。对于行为审计主题来说,其审计标的应该是特定的行为或约束特定行为的特定制度。由于所审计的特定行为不同或特定制度不同,行为审计主题可能有很种。例如,针对招待费用及其相关制度可以专门审计,针对出国费用及其相关制度可以专门审计,针对员工报酬及其相关制度也可以专门审计,针对领导个人开支及其相关制度也可以专门审计,总之,每种特定行为及其相关制度都可以审计标的。

审计标的确定之后,接下来的问题是,确定审计标的的总体和个体。审计总体(audit scope)就是审计标的的全体,审计个体就是审计标的的个体,审计总体是审计个体的集合。不同审计主题的审计总体和个体具有不同的特征。

就信息审计主题来说,由于被审计单位已经确定有信息认定,信息所表征的是一定的客观事物的量化特征,而这些客观事物就是审计总体和个体,单个客观事物就是审计个体,全体客观事物就是审计总体。例如,对于财务审计而言,财务信息所表征的是交易、余额、列报,每个财务信息都是特定交易、余额、列报的量化特征,每个交易、余额、列报就是一个审计个体,它们的集合就形成了审计总体。所以,财务审计具有确定的审计总体和审计个体。当然,信息主题还可能包括非财务信息,例如,产量、GDP等就是非财务信息,非财务信息审计的总体和个体,目前还没有系统的研究。但是,就财务信息来说,每类交易、余额、列报都形成一个审计总体,其中的每笔或每项就形成审计个体。总之,可以确定清晰的总体和个体。

就行为主题来说,被审计单位不一定有认定。对于行为,可以从两个角度来观察,一是行为主体,二是行为类型。所以,可以从三个角度来确定审计总体和审计个体。首先,从行为主体角度来确定审计总体和个体。也就是说,关注特定行为人的已所有行为,凡是属于审计所关注的特定人的每一次行为,就属于审计个体,所有个体的集合形成审计总体。然而,任何一个人都可能存在多种行为,如果只关注特定人的行为,而行为类型又有许多种,这个角度的审计总体和个体可能很庞大。其次,从行为类型角度来确定审计总体和个体,也就是说,审计只关注特定的行为,凡是属于所界定的特定行为,都属于审计总体,每个特定行为都属于审计个体。然而,行为一定是人或组织从事的,如果不确定人或组织的范围,则审计总体和个体的范围也可能很庞大。最后,将行为主体和行为类型结合起来,这种情形下,从空间范围上来说,审计总体和个体的范围是清晰的。

审计标的的总体和个体确定之后,无论是详细审计,还是抽样审计,都需要有一定的审计载体,也就是审计活动直接实施的资料、实物和人,它们是被审计单位或相关主体对审计标的的记载或记忆,所以,也称为形式上的标的。不同的审计标的,其审计载体差别很大。

就信息审计主题来说,由于被审计单位有相关的认定,而产生这些认定有两种情形,一是有相关的原始记录,信息认定就是根据这些原始记录来生产的,财务信息和一些非财务信息就属于这种情形;二是缺乏系统的原始记录,信息认定的生产并无确凿的原始记录可查找。许多的非财务信息就属于这种情形。

就行为审计主题来说,由于被审计单位不一定形成相关的认定,所以,行为审计载体有两种情形,一是没有系统化的审计载体,也就是说,对于这种审计标的并未形成系统的记录,如果有些记录,也是分散于其他的记录之中,针对该标的,并未形成特定的系统化记录;二是有系统化的审计载体,这种情形下,针对该特定行为,有专门的记录。当然,即使有专门的记录,也存在与信息主题相类似的情形,还要区分为存在相关的原始记录和不存在相关的原始记录这两种情形。

 

第三节 经管责任:概念和内容

我们前面已经指出,审计对象是经管责任,并且主要关注其中的代理问题和次优问题。本节对经管责任的概念和内容做一较为详细的介绍。

 

一、经管责任的概念

经管责任(Accountability)这个词在政治、法律、公共管理、企业管理、会计、审计等许多领域经常出现。然而,一个不争的事实是,对于不同的领域基甚至同一领域的不同研究人员,经管责任有不同的含义(Mulgan2000Behn2001Dubnick2005Pollitt2003Dowdle 2006;李明辉,刘笑霞,2010)。经管责任可以作为一种承诺,可以作为一种效能,也作为一种结果,还可以作为一种奖惩(李树峰,2006)。在政治领域,经管责任经常与善治、透明、效率相联系;在会计和审计领域,经常与财务报告及其真实性相联系;而在公共管理领域,经常与追究不负责任的行为相联系。经管责任是不少领域的基础性概念,这种概念性困窘(conceptual confusion)阻碍了相关的制度建设和学术研究。本节拟在梳理相关文献的基础上,探究经管责任的本质,并以此为基础,分析经管责任机制的基本构造。

(一)经管责任是一种负责任的品质要求

《论语·学而篇》记载,曾子曰:吾日三省吾身,为人谋而不忠乎? 与朋友交而不信乎?传不习乎?为人谋而忠,与朋友交而信,传而习,这是曾子对个人品质的要求,也是自我经管责任的要求(王健清,2011)。经管责任的本质是,无论是一个人,还是一个组织,对于自己职责范围内的事,要有一种负责任的态度或品质(virtue)。经管责任促使国家、私人部门和公民社会关注效果,寻找清晰的目标,发挥有效的策略,监督和汇报执行情况,它意味着使个人和组织尽可能客观地对工作负责(Cheema2006)。

One World Trust是一个致力于全球治理的研究性机构,它提出了Global Accountability Framework(Blagescu et al2005),在这个框架中,对于经管责任的本质,特别强调以下内容:首先,经管责任是应该是为利益相关忙碌,回应利益相关者;其次,在决策过程上,考虑利益相关者的需求和观点,向利益相关者解释他们的需求或观点被采纳或未被采纳的原因;第三,经管责任在较少的意义是控制机制,在较多的意义上是学习过程,对利益相关者开放,为利益相关者在忙碌,通过持续对话,从互动中学习;第四,经管责任最终能提供良好业绩的路径(Blagescu et al2005)

经管责任作为一种负责任的品质,当然应该是委托人对责任担当人的一种优秀品质的期望(O’Connell2005),也就是说,是委托人期望达到的一种境界或结果。一般来说,对于这种优秀品质,需要有一些衡量标准或属性要求。例如,真善美作为一种优秀品质,都是有标准的,是否是真善美能根据这些标准区分开来。经管责任既然是一种负责任的优秀品质要求,也应该有衡量标准。是否符合这些标准,是衡量是否真正符合经管责任品质的尺度。当然,要提出一套适用于所有情形的经管责任标准可能是不现实的,不同机构或个人的责任担当不同,可能需求不同的经管责任标准。One World Trust2011)提出的针对政策导向研究机构的经管责任标准包括四个维度:透明(transparency),参与(participation),评估(evaluation),投诉和反应机制(complaint and response mechanisms)。透明要求为利益相关者提供联了解信息的渠道,并及时地提供相关信息,要求组织的结构、业务程序对利益相关者开放。参与要求利益相关者积极参与与他们相关的决定和活动。评估是组织以其目标为参照,监视和复核其进程,将其中的经验和教训融入未来的计划和行动,并且报告进程的结果。投诉和反应机制要求组织建立渠道让利益相关者对组织的不合规行为或对组织的决定和行动提出投诉,并且确保这种投诉能得到妥善的考虑和相关的行动。对于一个负责任的组织来说,必须将上述四个维度整合进入其政策、程序和实践中,各层级的决策和执行中都要考虑这些要求。根据上述经管责任品质标准,One World Trust开发出经管责任量表,从2006年开始,对全球主要政策研究机构进行经管责任评价(One World Trust200620072008)。

经管责任作为一种负责任的品质要求,在我国有较广泛的应用。各级党和政府对于党政机关及个人提出详尽的从政或工作要求。例如,国务院针对国家一些部门的机关工作存在官僚主义、推诿扯皮、各行其是等不良作风,发出《关于克服官僚主义进一步转变工作作风提高办事效率有关问题的通报》(国发〔19999号),要求整顿机关工作作风,提高办事效率。中国共产党的三大建设包括党的思想建设、党的组织建设、党的作风建设。《公务员法》、《行政机关公务员处分条例》、《中国共产党纪律处分条例》、《中国共产党党员领导干部廉洁从政若干准则》对公务员和党员个人提出了工作作风要求。首经管责任任制是针对群众对机关内设机构职责分工和办事程序不了解、不熟悉的实际问题,而采取的一项便民工作制度。该制度规定群众来访时,机关在岗被询问的工作人员即为首经管责任任人。要求首经管责任任人对群众提出的问题或要求,无论是否是自己职责(权)范围内的事,都要给群众一个满意的答复。上述这些例子,都是对于党政机关及其工作人员的要求,达到了这些要求,就具有了对工作、对人们负责任的优秀品质。

(二)经管责任是一种负责任的机制

汉密尔顿说,如果人都是天使,就不需要任何政府了。如果是天使统治人,就不需要对政府有任何外来的或内在的控制了(汉密尔顿,1980)。具有责任担当的机构或个人不一定能自动具有优秀的负责任的品质,所以,需要一种机制来使得具有责任担当的机构或个人能负责任地担当责任。这就产生了经管责任的第二种含义,经管责任是一种使责任担当者能负责任地担当责任的机制(mechanism)。

公共选择理论认为,政府同样可能追究自身利益最大化,因此要通过一套机制保证政府忠实地履行责任。这套机制就是对政府履行责任的保障激励与不履行责任的责任追究机制, 也就是政府经管责任制。政府经管责任制既是对政府官员失责行为的一种责任追惩机制, 也是保障政府官员忠实履行责任的一种激励机制(韩兆柱,2007)。经管责任是委托人对代理人运用得到的权力和资源所做出的行为进行的监督和控制,委托人期望代理人按自己的意愿去行为(BroadbentLaughin2003)。经管责任制就是在某项活动中针对相应的权力明确相应的责任, 有权力就应有对等的责任, 并对相应责任履行进行严格科学考核,靠的制度化来保证权责对等实现的一种机制(陈志斌,2004)。经管责任的本意,并不是简单地对过错的惩罚,而是要促使官员履行相应的责任。民主经管责任要求政府及其官员向社会公众有所交代,归根结底是让掌握公共权力的政府官员对其用权行为负责(张贤明,2005)。经管责任主要涉及两方面, 一是责,即责任,而责任又与权力具有本质上的对应关系, 二是问,即对责任承担效果或绩效的追究。经管责任是指个人或群体在履行职责过程中,应对所作所为的后果承担责任。经管责任的主要问题就是谁要负责,负有何种责任,向谁负责,通过何种手段和方法,结果如何。经管责任即是指在权力与责任的统一关系中,特定组织或个人对权力主体的受托公共权力的运用和责任绩效进行合理追究(薛国凤,2010)。

一般来说,委托人和责任担当者之间存在委托代理关系(principal-agent relation),在公共领域这种情形较为典型,例如,议会和政府,政府首脑和部长之间的关系都是这种情形。这种委托代理关系通常包括三个要素,首先也是最基本的,代理人需要给委托人提供各种关于其任务履行业绩、产出和程序方面的信息,以让委托人了解代理人的行为;其次,委托人能够询问、质疑代理人信息的恰当性及行为的合理合法性,从这个意义上来说,经管责任(accountability)与说明回应answerability)在语义上就很相近;第三,委托人必须对代理人的行为做出判断,并在此基础上,做出一些决定,例如,批准年度报告,否定一项政策,谴责或嘉奖代理人的行为Przeworski Stokes & Manin1999 Strom2000

经管责任作为一种制度安排,其核心是这种制度安排的运行方式,它涉及责任担当者解释和证明其行为合理性的义务或职责(obligation),不但需要提供业绩的信息,也包括对委托人提问、质疑的反应及委托人对责任担当者上述反应的最终判断,还包括委托人根据责任担当者业绩对责任担当者进行的正式或非正式的处罚和奖励(DayKlein1987Mulgan2003 Strom2003Bovens2007)。经管责任作为一种机制,强调责任担当者需要对后果负责(face consequences),经管责任暗含着惩罚与奖赏,没有奖惩的经管责任只能是一纸空文(Chippendale& Wilkes1977Bovens2007)。

(三)经管责任是对不负责任的追究

我国的政党机关一般将经管责任界定为对不负责任的追究,学术界持这种观点的也不少。第一个行政经管责任规章《长沙市人民政府行政经管责任制暂行办法》称,行政经管责任制是指市人民政府对现任市政府领导,市政府各职能部门、直属机构、派出机构、直属事业单位和各区、县(市)政府的行政主要负责人在所管辖的部门和工作范围由于故意或者过失,不履行或者不正确履行法定职责,以致影响行政秩序和行政效率,贻误行政工作,或者损害行政管理相对人的合法权益,给行政机关造成不良影响和后果的行为,进行内部监督和责任追究的制度。

中共中央办公厅、国务院办公厅发布的《关于实行党政领导干部经管责任的暂行规定》第五条规定,有下列情形之一的,对党政领导干部实行经管责任:决策严重失误,造成重大损失或者恶劣影响的;因工作失职,致使本地区、本部门、本系统或者本单位发生特别重大事故、事件、案件,或者在较短时间内连续发生重大事故、事件、案件,造成重大损失或者恶劣影响的;政府职能部门管理、监督不力,在其职责范围内发生特别重大事故、事件、案件,或者在较短时间内连续发生重大事故、事件、案件,造成重大损失或者恶劣影响的;在行政活动中滥用职权,强令、授意实施违法行政行为,或者不作为,引发群体性事件或者其他重大事件的;对群体性、突发性事件处置失当,导致事态恶化,造成恶劣影响的;违反干部选拔任用工作有关规定,导致用人失察、失误,造成恶劣影响的;其他给国家利益、人民生命财产、公共财产造成重大损失或者恶劣影响等失职行为的。第七条规定,对党政领导干部实行经管责任的方式分为:责令公开道歉、停职检查、引咎辞职、责令辞职、免职。

上述两个文件界定的经管责任,都是针对官员的过失而进行的,也就是说,经管责任的前提是官员有过失。岳阳市委、市政府扩大了经管责任的范围,将官员无为也列为经管责任对象。《岳阳市领导干部和机关工作人员有错与无为经管责任办法》第七条规定,领导干部对国家法律、法规、规章和上级机关的决策部署执行不力、效能低下,有下列情形之一的,应当追究无为责任:不积极履行法定职责,影响和妨碍法律、法规、规章正确实施的;对党和国家方针政策、上级机关作出的重大决议、决定,不认真、积极贯彻落实或拒不执行的;对本级党委政府确定的工作任务、工作目标以及交办的事项,措施不力,未能如质如量如期完成,影响民本岳阳建设顺利推进、延误岳阳经济社会发展的;对涉及人民群众生产、生活等切身利益的重大问题能解决而不及时解决,或对群众反映强烈的问题不妥善处理和解决,以及向社会公开承诺的事项没有履行承诺的;对人大议案、代表建议批评意见和政协建议案、委员提案不认真办理、答复,造成不良影响和工作损失的;对按规定应该办理的事项不办理,或不在规定时限内办结,或办理结果未达到规定要求,造成不良影响和后果的;对需与相关部门协商办理的事项,不积极主动协商,或协商不一致时不积极提出有效解决办法,或有职责义务配合办理的部门,经多次协商衔接仍不配合办理,致使久拖不决的;对影响经济环境、损害投资商利益的行为不制止、不查处,对行政违法行为的投诉、举报不受理,对应当追究责任的行政行为不进行处理的;因执行不力、效能低下给公共利益、管理和服务对象权益、国家财产造成损失,或影响市委、市政府整体工作部署落实的;在维护社会公平正义和维护社会公共秩序的过程中,因工作不力、失误、不作为、乱作为引发群众利益诉求问题的。

从学术观点来说,不少人将经管责任界定为对不责任的追究。经管责任(制),顾名思义,就是你的责任,出了差错,唯你是问的意思,也被等同于责任追究制(顾杰,2004)。经管责任制的本质在于对公共权力进行监督以及对过失权力进行责任追究,体现了所谓责任政府的原则,是责任政府的具体体现形式,其最终目的在于保证政府系统的正常运行、遏制权力腐败以及保障公众利益尽量不受损失或损失最小化(谭功荣,2004)。官员有责任首先向公众报告他们的行为,公民有权利要求制裁那些不作为、不负责和渎职的官员(程启智,2005)。政府经管责任(制),是指特定的经管责任主体针对各级政府及其公务员承担的职责和义务的履行情况而实施的并要求其承担否定性结果的一种规范(卫东,2008)。

我国实务界和学术界将经管责任界定为对不负责任的追究的主要原因是我国经管责任开始于2003年的非典时期,此后随着经管责任的深入,逐渐形成制度化,但是,都是以灾难性事件为背景,所以,在特定的环境下,形成了对经管责任的特定理解。

(四)经管责任是报告和解脱受托责任

在政治学和公共管理领域,一些学者将经管责任界定为报告和解脱受托责任。经管责任在本质上是分配、认可和接受责任, 并为政府及其所提供公共物品的行为和立场而有效地履行职责, 并有义务对自己的行为做出说明、交代(Ingraham2005)。经管责任是主体A为了对某事负责而向主体B进行解释和说明的过程。这种事情是由前一主体A做出的,并且需要经过后一主体B的同意和接受(Martin1997)。经管责任通常被理解为对行为原因的说明,如果一个人是负责任的,他就要向某一个或几个团队或组织负责,并有义务对自己做出的行为进行解释(Robinson2003)。

对于会计学者和审计学者来说,Accountability一般称为受托责任(杨时展,1986;李明辉,刘笑霞,2010),主要含义就是报告和解脱受托责任。受托责任观的主要代表人物,国外有美国著名会计学家井尻雄士冉明东,蔡传里,许家林,2005),中国有著名会计学家杨时展和王光远(李明辉,刘笑霞,2010)。

在会计学者和审计学者看来,受托责任是一种普遍的经济关系,也是一种普遍的、动态的社会关系。一个是委托人,另一个是受托人或代理人。委托人将资财的经营管理权授予受托人,受托人接受托付后即应承担所托付的责任,这种责任就是受托责任。资源的所有者和经营者相分离,资源的受托方(资源经营者)接受委托,管理委托方(资源所有者)所支付的资源。委托方关注的是委托财产资源的保值与增值。受托方因此承担合理、有效地管理与应用受托资源,使其尽可能地能够保值增值。受托方有义务及时、完整地向委托方报告其受托资源管理的情况以解脱受托责任。委托方通过相关的法规、合约和惯例等来激励和约束受托方的行为。受托责任的基本内容包括行为责任和报告责任两个方面,行为责任的主要内容是按照保全性、合法()性、经济性、效率性、效果性和社会性以及控制性等要求经管受托经济资源;而报告责任的主要内容是按照公允性或可信性的要求编报报表Scapens1985Patton1992)。

受托责任按其内容进行分类,可以分为公共受托责任、公司受托责任和组织内部受托责任。受托责任按其形式进行分类,可分为程序性受托责任、结果性受托责任和社会受托责任。受托责任按其形态进行分作财产受托责任和管理受托责任,前者属于董事会、管理当局及全体员工对股东所承担的责任,后者属于员工对管理当局、管理当局对董事会所承担的责任(利特尔顿,1989)。受托责任按其内容分成三类:货币受托责任,指与流动资产流动及由此而发生的业务活动的责任;营运受托责任,指组织的管理当局有效使用全部资产及资源的责任;财产受托责任,指管理和报告资产的存在、存放地点、用途及相关情况的责任(番场嘉一郎,1986)。

不管受托责任如何分类,所有受托责任的内容必须加以计量,而会计就是受托责任的最好计量者,是受托责任关系中联系委托人和受托人的桥梁。就会计在受托责任机制中的运作看,管理会计是起始环节,它通过计划、预算和控制等手段来确定、分解受托责任目标,并协助受托人完成受托责任目标,提出管理业绩报告,这使得受托责任具有可计量性、可保证性、可操作性;财务会计是在受托人接受托付后,按照公认会计准则的要求,对受托责任的完成情况进行自我认定、自我计量,并定期编制各种受托财务责任报告,为委托人审核受托财务责任的完成过程和结果提供信息(杨时展,1986;王光远,2002)。

(五)经管责任机制的基本构造

由于对经管责任的理解不同,关于经管责任的基本构造也有不同的观点。一种观点认为,经管责任包括四个要素,分派任务以及履行这些职责相应权力和资源;机构或个人通过可靠、有效、及时的信息供给对其绩效负责;由委托机构或个人来监督代理人的绩效,对不完善的地加以修正;区分较差和较优的行为表现,并运用制裁和奖励来促进负责任的行为(Review and Implementation Committee2001)。另外一种观点认为,经管责任是一种职责,负责任意味着具有高度的职责感和义务感行为主体在行使权力之前就明确形成权力所追求的公共目标;在行为实施的过程中,公共责任表现为主动述职或自觉接受监督,受外界评判机构的控制并向其汇报、解释、说明原因、反映情况、承担义务和提供账目;在行为实施之后,公共责任是一种评判并对不当行为承担责任撤销或纠正错误的行为和决策,惩罚造成失误的决策者和错误行为的执行者,并对所造成的损失进行赔偿。所以,经管责任制由三个部分组成的三段式,即角色担当(Responsibility)、说明回应(Answerability)和违法责任(Liability)Responsibility指角色担当或角色承担,要求每个社会成员包括国家的角色及其担当和承担都必须清晰、明确,而不能混乱不明或交叉混同。Answerability指说明回应,是指Responsibility必须得到一种日常性、制度化的监管,同时也为负有Responsibility的人提供一个说明解释的机会,以便促进沟通和理解。Liability指违法责任的追究,这是传统法律责任最为看重的部分, Liability实际上是Responsibility的实然化,即在实际的法律责任追究过程中将事先确定的角色担当变成现实的否定性后果(冯辉,2011)。

马骏(2010)认为,建立一个对人民负责的政府是现代国家治理的核心问题。实现这一目标,需要解决两个最基本的问题:谁来使用权力?如何使用权力?选举制度是解决前一问题相对较好的制度,而预算制度是解决第二个问题最好的制度。通过历史比较分析,可以总结出三条实现政治经管责任的道路:19世纪的欧洲道路、从建国到进步时代改革的美国道路以及雏形初现的中国道路。所谓19世纪的欧洲道路,就是选举制度和预算制度同时建立,这是最理想的政治经管责任制度;从建国到进步时代改革的美国道路就是先建立选举制度,然后再建立预算制度;雏形初现的中国道路就是先建立预算制度,然后再建立选举制度。所以,在马骏看来,政治经管责任制度的基本构造包括选举制度和预算制度。

本节认为,经管责任的基本构造要能容纳不同含义的经管责任。根据本节前面的分析,经管责任本质有多种理解。经管责任是一种负责任的品质要求,是委托人期望达到的一种境界或结果,一般来说,需要有一些衡量标准;经管责任是一种负责任的机制,是一种使责任担当者能负责任地担当责任的机制;经管责任是对不负责任的追究,对代理人由于故意或者过失,不履行或者不正确履行法定职责,要求其承担否定性结果;经管责任是报告和解脱受托责任,受托方有义务及时、完整地向委托方报告受托资源管理的情况以解脱受托责任。

对于经管责任本质的上述观点,事实上是没有矛盾的,只是强调的维度不同而己。经管责任是一种使责任担当者能负责任地担当责任的机制这种观点,较为全面,可以容纳其他各种观点。首先,既然经管责任是一种使责任担当者能负责任地担当责任的机制,责任担当者在履行责任的过程上,当然应该具有或者是被迫具有负责任的品质;其次,既然经管责任是一种使责任担当者能负责任地担当责任的机制,当然应该面对责任履行的后果,当委托人不满意时,应该承担否定性结果;再次,既然经管责任是一种使责任担当者能负责任地担当责任的机制,当然应该向委托人报告责任履行情况。所以,总体来说,应该将经管责任作为一种使责任担当者能负责任地担当责任的机制来考虑其基本构造。

根据这个原则,结合本节前面已经介绍过的几种关于经管责任基本构造的观点,本节提出经管责任机制基本构造如下:一是明确代理人的责任目标及资源配置,注意,这里不是决定代理人的责任目标和资源配置,这是委托人治理机制的内容,经管责任机制只是了解治理机制给代理人确定了什么样的责任目标,配置了什么资源;二是获取代理人责任目标运行及资源使用信息,主要是建立报告系统及相应的信息鉴定机制;三是评价代理人责任目标的实现程度及资源使用情况,并根据评价结果给予奖励或处罚。

经管责任机制存在于委托代理关系之中,由于委托人代理人之间存在激励不相容和信息不对称,代理人有可能背离委托人的利益或不忠实委托人意图而采取机会主义行为,发生道德风险逆向选择,于是随之而产生的委托代理成本就困扰着委托代理关系的良好运行。激励不相容和信息不对称是代理人机会主义行为的前提,而道德风险逆向选择则是代理人机会主义的主要形式。经管责任机制主要是通过抑制代理人机会主义行为的前提条件来发挥作用的。首先,经管责任机制通过责任目标清晰地表达了委托人的期望,为评价代理人的业绩提供了明确的标准,也为代理人的努力提供了明确的方向,可以一定程度上降低代理人与委托人之间的激励不相容;其次,经管责任机制通过代理人报告其责任目标履行情况及资源使用情况,减少信息不对称程度;第三,经管责任机制根据代理人的业绩进行奖励或处罚,可以减少代理人的激励不相容程度(郑石桥,陈丹萍,2011)。

 

二、经管责任的内容

关于经管责任的内容,有许多的研究,这些观点大致可以分为两分法和三分法。各种两分法的共性是把经管责任的内容分为两个方面,不同学者所确定的组成内容是不同的。各种三分法的共性是把经管责任的内容分为三个方面,不同学者所确定的组成内容也是不同的。

(一)两分法

1.詹姆斯·卡特的观点:程序性经管责任和结果性经管责任

加拿大审计学家詹姆斯·卡特(James Cutt)认为:经管责任系指一种可负责任的状态,或对某些具体行为或隐含的任务在形式上的责任。一般意义上的经管责任有两种形式(井尻雄士,1988):

1)程序性经管责任(procedural accountability):根据事先确立好的标准来编制财务报表,并由审计鉴证其公允性,以解除其经管责任。这种经管责任强调要遵守各种法律、规章、制度等,与之相匹配的审计是合规审计。

2)结果性经管责任(consequential accountability):对各种资源是否得到经济而有效的利用结果而确立的责任。这种责任以合法性为基础,强调资源利用结果或管理业绩的好坏。

2.王光远教授的观点:受托财务责任和受托管理责任

王光远对经管责任颇有研究,他的主要观点如下(王光远,1996):经管责任可以分为受托财务责任和受托管理责任;受托财务责任要求受托人尽一个最大善意管理人的责任,保护受托财产安全,诚实经营,同时要遵守法律、道德、技术和社会的要求;受托管理责任要求受托人不仅应合法经营,而且要按照经济性、效率性、效果性、公平性和环保性的原则来操持受托财产;财务审计鉴证财务经管责任的完成过程及其结果,管理审计鉴证管理责任的完成过程及其结果。

3.Chen的观点:主要责任和次要责任

加拿大的会计教授罗西塔·切对经管责任的发展历史作了精辟的分析,其独到的观点在学术界产生了重要影响。Chen关于经管责任的主要观点如下(Chen1975):(1)经管责任概念起源于财产,即所有权和使用权。而使用权又来源于所有权,当所有者将使用权托付给代理人时,代理人就承担了经管责任。(2)经管责任可以分为两种类型,一种是完成社会福利的责任(社会责任),另一种是所有者利益的责任,社会责任是主要责任,所有者利益的责任是次要责任。(3)在原始社会,人是上帝的托管者,最原始的经管责任主要是一种社会责任和公共责任;在中世纪,经管责任的基本特征是封建制和庄园制,随着社会的发展,经管责任的内涵也在发展。在商业社会,有两种重要的商业理念:古典理念和管理理念,与之相适应 ,出现了两种经管责任:古典经管责任和管理经管责任。按照古典经管责任的观点,代理人只负责追求所有者的利益,仅承担所有者利益的责任,不承担社会责任;按照管理经管责任的观点,代理人不仅要承担所有者利益的责任,还要社会责任。(4)财务报告是代理人对其所承担责任的报告,因此,代理人的观点是,会计师为了核实财务报告的结果,应该分析交易事项,提供有关评价代理人经管责任的信息。(5)作为一个代理人,其业绩应该按照利润的多少和社会结果的实现程度来评价。

(二)三分法

1.卡特(J.Cutt)教授的观点:财务经管责任、效率经管责任和效果经管责任

澳大利亚的卡特教授认为:随着委托人对经管责任的要求越来越高,经管责任关系越来越复杂,所以,经管责任就形成了以下几个层次(Cutt1978):财务经管责任:这是最低层次的经管责任, 与此相适应的是合规审计;效率经管责任:这是中间层次的经管责任,与此相适应的是业务审计;效果经管责任:这是最高层次的经管责任,与此相适应的是效果性审计。

2.库珀(W.W.Cooper)等人的观点:货币经管责任、业务经管责任和财产经管责任

美国的库珀(W.W.Cooper)教授和井尻雄士(Yuji Ijiri)教授在《科氏会计辞典》中对经管责任的定义如下:雇员、代理人或其它人定期报告其行动或行动上的失败,以继续行使委任权力的责任,因此,指定出纳总管责任金额或帐目,以货币、财产或其它预先确定的基础表达的对他人责任或义务的计量,法律、规章、协调或惯例所强加的证明良好管理、控制或其它业绩的义务。选为经管责任测定基础的单位叫经管责任单位。在定义了经管责任的一般意义之后,珀教授和井尻雄士教授对经管责任作了如下分类:(1)货币经管责任(dollar accountability):会计在传统上着重关注流动资产的流动――货币经管责任,亦即收益和费用的报告,流动资产的来源及由此而发生的活动。(2)业务经管责任(operational accountability):区别于货币经管责任,是管理者有效使用全部资产和资源的责任。与之相配合的审计是业务审计或综合审计。(3)财产经管责任(property  accountability):看管和报告资产的存在、存放地点、用途及其它情况的责任,特别是可移动的固定资产和小型工具以及各种原因而尚未资本化的项目(CooperYuji Ijiri1983)。

3.伯恩伯格(Birnberg)的观点:财产安全、管理业绩和资产使用全过程

美国会计学家伯恩伯格将经管责任的发展分为四个阶段:纯粹保管时期,传统保管时期,资产有效利用时期,全过程时期。在粹保管时期和传统保管时期,代理人只需履行保管职能,保证委托人的财产安全即可;在资产有效利用时期,代理人要提供详细资料表明计划的完成程度,除了编制资产负债表外,还要提供影响资产 使用效率的数据以评价管理业绩。在过程时期,代理人除了履行资产有效利用时期的全部责任外,还要注重资产使用全过程的数据(庄世红,1994)。

 

第四节 审计主题比较:行为审计与信息审计比较

任何审计都是围绕一定的主题来展开的,通常将这个主题称为审计主题(subjectmatter)。事实上,审计主题也就是审计人员所要发表审计意见的直接对象,审计过程就是围绕审计主题收集证据并发表审计意见的系统过程。一般来说,审计主题可以分为两类,一是信息,也就是通常所说的认定;二是行为,也就是审计客体的作为或过程。与上述两类主题相对应,审计也区分为信息审计和行为审计,信息审计的审计主题是信息,而行为审计的审计主题是行为(谢少敏,2006)。由于两类审计主题不同,引致它们在许多的审计基本问题上都存在重大差异。然而,在审计学的发展过程中,主要关注了信息审计,对行为审计缺乏研究。本节以审计主题为基础,就审计基本问题,对信息审计和行为审计进行比较。

 

一、文献综述

信息审计包括财务信息审计和非财务信息审计。以财务报表为代表的财务信息审计有大量的研究,可以说是汗牛充栋(罗伯特·K·莫茨,侯赛因·A·夏拉夫,1990)。这些研究大多数都是站在注册会计师审计的角度。但是,对于非财务信息审计的研究很少,除了借用财务信息审计方法外,非财务信息审计有一些新方法,例如,英格兰及威尔士审计委员会要求相关国家审计机关对公共部门的绩效指标进行审计,由于这些绩效指标大多数是非财务信息,这些审计机关采用的工作方法是,不对数据本身进行审计,而是对数据产生流程进行审计,并公布对这些流程的审计结果(Bowermna1995)。

与信息审计相比,行为审计历史源远流长,然而,对它的研究却很少(审计行为有大量的研究,但是,审计行为不是行为审计)。国外的代表性人物是日本的鸟羽至英,他认为,行为审计有如下特定问题:需要就评价标准达成共识,需要对当事人的行为优劣进行评价,因此,评价标准达成共识是行为审计顺利进行的必要条件;通常被授予审计人较大的权限,由于评价特定行为是非的标准很难在短时间内达成共识。因此,行为审计往往授予审计人较大的权限以保证当事人接受审计结论;往往缺乏确定的审计命题,行为审计通常是一种责任方并没有给出认定,需要审计人员确定审计命题。在缺乏相应的行为标准的情况下,意味着审计人员必须自己判断并决定审计对象的领域;只能提供消极保证,因为审计命题的宽泛性和模糊性,行为审计只能提供消极保证;受伦理道德的影响较大,行为审计对审计人员带来很大的心理负担,行为审计是否有所作为,与审计人员的个人素质有很大的关系(鸟羽至英,1995)。国内只有谢少敏(2006)在其教材《审计学导论-审计理论入门和研究》中提到信息审计和行为审计的概念,并介绍了鸟羽至英教授的研究。

行为审计的一个相关的领域是网络用户行为审计,是指在获得网站访问基本数据的情况下,对有关数据进行统计、分析,从中发现用户访问网站的规律。针对网络用户行为审计有不少的研究,主要关注其中的技术(刘恒胜,2005)。网络用户行为审计虽然不是原本意义上的行为审计,但是,对行为审计有一定的启发。

总体来说,非财务信息研究研究缺乏,行为审计研究更缺乏。本节做最基础性的研究,就审计的十个基本问题,对信息审计和行为审计进行比较,并在此基础上就审计学发展之现状和未来之展望做些思考。

 

三、行为审计与信息审计之比较

行为审计与信息审计由于审计主题不同,所以,在审计的许多基本问题上都呈现差异。我们这里从审计动因等十个审计的基本问题,对行为审计与信息审计进行比较。

(一)审计动因

审计动因就是审计产生的原因。一般来说,审计源于委托代理、机会主义和问责,在委托代理关系下,由于信息不对称、激励不相容和环境不确定等原因,代理人可能会产生机会主义,如果委托人对代理人的这种机会主义介意,则就会产生问责需求,审计是适应问责需求而产生的一种独立鉴证机制,机会主义是审计的动因(郑石桥,陈丹萍,2011)。

然而,信息审计和行为审计由于审计主题不同,上述机会主义和问责的内容不同。就信息审计来说,代理人的机会主义主要表现为信息虚假,也就是说,代理人在向委托人或其他相关者提供信息时,故意弄虚作假,以达到实现其自利的目的。针对代理人的信息机会主义,委托人的问责需求是搞清楚信息的真实状况。此时,适应这种问责需求的审计,就是对代理人提供的信息(具体表现为认定)进行鉴证。所以,信息机会主义是信息审计的动因。

就行为审计来说,代理人机会主义主要表现为不按委托人的期望或约定来实施特定的行为或过程。在委托代理关系中,委托人对代理人并不只是一种结果上的期望,还有行为或过程方面的期望,也就是期望或要求代理人按特定的方式来实施某些行为,而由于信息不对称、激励不相容和环境不确定等原因,代理人可能会偏离委托人的期望或要求,实际履行的行为或过程与委托人的期望或要求有差别。针对代理人的行为机会主义,委托人的问责需求是搞清楚代理人行为的真实状况。此时,适应这种问责需求的审计,就是对代理人提供的行为(包括过程)进行鉴证。所以,行为机会主义是行为审计的动因。

(二)审计目标

目标就是人们想要达到的境地或标准,审计目标是审计工作想要达到的境地或标准,它是审计工作的出发点和归宿。一般来说,审计目标可以从审计人和委托人角度来理解。

总体来说,从审计人角度来看,审计目标就是希望通过审计活动想要达到的境地或标准,具体来说,就是对委托人所关注的主题或事项发表专家意见,就是鉴证代理人是否存在偏离委托人期望的机会主义。从委托人的角度来看,审计目标当然是通过对审计意见的使用来达到一定的境地或标准,具体来说,就是通过审计意见来约束或激励代理人,也就是约束代理人的机会主义行为,使其行为更加符合委托人的利益。

从信息审计来说,审计人视角的审计目标是对信息的真实性(或公允性)进行鉴证,也就是对委托人关注的某些特定信息的真伪进行鉴证,并在此基础上,发表专家意见。这种鉴证的本质是鉴证代理人是否存在信息虚假等机会主义。委托人视角的审计目标是通过对信息审计意见的使用来约束代理人的信息机会主义行为,从而使得代理人能给委托人提供真实公允的信息。

从行为审计来说,审计人视角的审计目标是对行为的合规性(或合法性)进行鉴证,就是对委托人关注的代理人某些特定行为是否符合委托人的期望进行鉴证,并在此基础上,发表专家意见。审计人要实现这个目标,需要搞清楚代理人究竟有哪些实际行为,在此基础上,判断这些实际行为与委托人期望是否一致。这种鉴证的本质就是鉴证代理人是否存在行为机会主义。委托人视角的审计目标是对通过对行为审计意见的使用来约束代理人的行为机会主义,从而使得代理人不发生或很少发生偏离委托人期望的机会主义行为。

《中华人民共和国国家审计准则》指出,真实性是指反映财政收支、财务收支以及有关经济活动的信息与实际情况相符合的程度,这是对信息审计目标的规定;合法性是指财政收支、财务收支以及有关经济活动遵守法律、法规或者规章的情况,这是对行为审计目标的规定;效益性是指财政收支、财务收支以及有关经济活动实现的经济效益、社会效益和环境效益,这是在真实性和合法性审计的基础上,将鉴证后的信息或行为与一定的标准进行比较,经评价结果或行为的优劣,既适用于信息审计,也适用于行为审计。从本质上来说,效益性是将真实的信息或真实的行为与一定的标准进行比较,评价其优劣,不是审计目标,而是评价目标,效益性不能审计,只能评价。

(三)审计主体

审计主体关注的是谁来审计。一般来说,审计主体分为政府审计、内部审计和民间审计。从技术上来说,各种审计主体都可以从事信息审计和行为审计。但是,由于这些审计主体在不同的委托代理关系中发挥作用,从而出现审计侧重点不同。

政府审计的主要作用领域是公共部门,这些部门的财产是公有的,所以,代理人产生机会主义的可能性相对较大,在这种情形下,信息审计当然要做,但是,在机会主义较严重的领域,行为审计的需求可能更强烈,例如,我国的财政财务收支审计是重点,而财政财务决算审计并不是重点。当然,随着公共治理的完善,行为审计需求会降低,信息审计的重要性会提升。

民间审计的主要作用领域是私营部门,这些部门的产权关系较清晰,相对于公共部门来说,私营部门的治理构造更为成熟,代理人产生机会主义的可能性要低些,委托人对代理人特定行为的关注较少,主要关注的是代理人所产生的结果,所以,信息审计的需求较大。也正是因为如此,会计报表审计一直是民间审计的主要业务。当然,在特定的情形下,私营部门也可能会有行为审计的需求,例如,在审计发展的早期,对于管理层舞弊的审计是重要的审计业务;现在的内部控制审计也是这种情形。

内部审计的主要作用领域是内部委托代理关系。一般来说,在内部委托代理关系中,对于下属是否遵守既定的行为准则较为关心,所以,行为审计是内部审计的重点业务。信息审计的需求程度与信息生产制度有关,如果组织内部的信息是集中处理的,则信息审计需求不强,如果信息是分散处理的,则信息审计需求也会较强。

(四)审计客体

审计客体关注的是对谁审计,一般分为组织和个人。当审计客体是组织时,审计范围是整个组织的信息和行为,凡是属于该组织的信息及行为,都属于审计对象,超出该组织的信息和行为就不属于审计范围。一般来说,确定特定组织的信息和行为范围并不困难。当审计客体是个人时,审计范围是特定个人有关的信息和行为,凡是属于与该特定个人相关的信息及行为,都属于审计对象,与该特定个人无关的信息和行为就不属于审计范围。一般来说,在一个组织内部,要将信息和行为明确区分与某特定个人是否相关,存在一些困难,当审计客体的职位越高,由于其影响范围越广,确定与其相关的信息和行为越是困难。所以,以组织为审计客体,行为审计和信息审计的范围较清晰,而以个人为审计客体时,行为审计和信息审计的范围存在一定的模糊性。

虽然审计客体区分为组织和个人,从审计主题来说,对于组织的审计来说,如果关注行为过多,则审计成本可能很高,所以,对于组织的审计,更多地偏向信息,而对于个人来说,行为是一个重要的审计主题。

(五)审计内容

审计内容关注是审计什么。对于审计内容可以进行多种分类,例如,根据审计的具体事项类型,分为舞弊审计、财务审计、合规审计、绩效审计等,而从审计主题出发,分为信息审计和行为审计。一般来说,审计内容包括两个方面,一是审计主题,二是审计命题。审计主题就是审计人员所要发表审计意见的直接对象,而审计命题是审计主题的分解,只有鉴证了各个具体的审计命题,才能对特定的审计主题发表审计意见。信息审计和行为审计在审计主题和审计命题方面存在重大差异。

信息审计的主题是特定信息,也就是审计客体的陈述或者认定,审计人需要就审计客体的陈述或者认定发表意见。例如,会计报表审计是典型的信息审计,其审计主题就是会计报表信息,也就是会计报表中表达的各种认定或陈述。信息审计的主题内涵丰富,必然对其进行分解,确定为一些具体的可证明的命题,这就出现了审计命题。例如,会计报表信息,要区分交易、余额、列报,分别确定它们的认定,在此基础上,根据交易、余额、列报的认定,确定具体的审计目标,这种具体审计目标,事实上就是审计命题,它是审计主题的具体分解,只有对一个个的具体审计命题进行了鉴证,才能对由它们组合而成的审计主题发表意见。一般来说,特定信息作为一个审计主题,可以基本穷尽地分解为具体的审计命题。

行为审计的主题是特定行为,审计人需要就审计客体的特定行为发表意见。例如,舞弊审计是典型的行为审计,其审计主题是审计客体的舞弊行为。要判断审计客体是否存在舞弊行为,需要对舞弊行为进行分解,这就出现了审计命题,也就是审计人需要鉴证审计客体在哪些具体方面存在舞弊,例如,将舞弊行为按不同的业务经营环节划分或者按舞弊方式分类或者按舞弊动机分类等,这些分类的结果就是具体的审计命题。一般来说,由于行为可以发生的时间、地点和方式非常丰富,对特定行为进行分解可能难以穷尽,也难以形成一个公认的分解体系,所以,行为审计的命题确定具多样性、非穷尽性,对于特定的行为,不同的审计人确定的审计命题会有区别,并且,无论是谁,都无法穷尽特定行为的审计命题。

(六)审计依据

审计依据是审计中的既定标准,也就是审计人对信息或行为进行鉴证的尺度或标准。信息审计和行为审计在审计依据方面存在较大的区别。

从信息审计来说,审计依据是信息应该如何收集、加工和报告的规定,是关于信息如何生产的具体规定。审计人要做的是,收集证据,判断审计客体是否按这个具体规定在生产信息,如果不按规定生产信息,还要判断偏离程度,如果偏差超出重要性水平,就判断为信息不真实。例如,会计报表审计,主要是收集证据,判断审计客体是否按会计准则的要求进行会计处理和报告,如果发现审计客体具有重要性的偏离,则判断会计报表为不真实。一般来说,信息生产的具体规则可以很清晰,并且特定审计客体在一定时期遵守的特定信息生产规则具有唯一性,所以,信息审计依据的确定并不困难。

从行为审计来说,审计依据是判断代理人行为是否适宜的既定标准,是关于审计客体应该如何行为的具体规定。审计人要做的是,收集证据,判断审计客体是否按这个具体规定在行为,如果不按规定行为,还要判断偏离程度,如果偏差超出重要性水平,就判断为行为不合规。例如,管理审计,本质上就是判断审计客体的管理行为是否偏离既定的管理标准。

对于某些行为审计来说,可能存在明确的审计依据,例如,舞弊审计、财务收支审计、合规审计等。然而,对于某些行为审计来说,审计依据的确定是行为审计的一个困难之处(鸟羽至英,1995[4]。对于许多特定行为来说,什么是既定标准可能难以达到共识。以管理审计为例,确定什么是适宜的管理行为,其关键是确定管理应该怎么做。而对管理应该怎么做要达到共识可能较为困难。例如,对于特定的组织来说,究竟是集权是适宜的,还是分权是适宜的,可以难以有一个一致的认识。也许正是因为审计依据方面存在的问题,管理审计的发展遇到了困难。

(七)审计程序

审计程序(auditprocedure)是获得审计证据的具体方法,不同于审计步骤。在我国,由于文字表述的原因,审计程序也有审计步骤的意思。但是,从本意上来说,审计程序是审计方法,而不是审计步骤。

从审计程序的成熟性来看,信息审计区分为财务信息审计和非财务信息审计。财务信息审计过程中可以采用审阅、询问、监盘、观察、调查、重新计算、重新执行、分析性程序等审计程序来获取审计证据。非财务信息审计程序,一方面可以借用财务信息审计的一些程序,例如,分析性程序和重新计算。另一方面,还需要一些非财务审计新方法,例如,英格兰及威尔士审计委员会要求相关国家审计机关对公共部门的绩效指标进行审计,由于这些绩效指标大多数是非财务信息,这些审计机关采用的工作方法是,不对数据本身进行审计,而是对数据产生流程进行审计,并公布对这些流程的审计结果(Bowermna1995[3]。此外,还可以采用专家委托和实验法。但是,总体来说,相对于财务审计程序,非财务信息审计程序还远未成熟,对于许多非财务信息,还没有适宜的审计程序。

关于行为审计程序,可以借用财务信息审计程序,例如审阅、询问、观察、调查等;也发展了一些成熟的专门方法,例如,重新执行和穿行测试。同时,行为审计的新方法还在不断出现,例如,调查问卷、设立意见箱、公布联系电话、座谈会、走访有关单位等。但是,总体来说,相对于信息审计特别是财务信息审计,行为审计程序还远未成熟,对于许多行为,还没有适宜的审计程序。

(八)审计取证模式

审计程序有多种,每种程序各有其利弊,审计模式是审计程序的组合,不同的审计程序组合就产生不同的审计模式,不同的审计模式适用于不同的审计环境,具有不同的审计效率和效果。

从审计技术逻辑来说,信息审计属于命题论证型方法,从基本命题中引出一组可观察命题,通过证明可观察命题进而证明基本命题的方法。这里的论证方法就是前面提到的审计程序,如果已经有成熟的审计程序及其组合,则就会出现审计模式。财务信息审计程序及其组合就比较成熟,先后出现了账项基础审计、制度基础审计、风险基础审计、现代风险导向审计这些审计模式。而非财务信息审计,由于其审计程序并不成熟,所以,也未能形成有效的非财务信息审计模式。

行为审计的技术逻辑属于事实发现型,而由于行为审计的命题具多样性、非穷尽性,到目前为止,行为审计的程序还在发展之中,并未有成熟的审计程序及其组合,所以,也未能形成有效的行为审计模式。

(九)审计结论

审计结论是审计人对特定审计主题给出的专业意见。事实上,也就是审计人就特定信息或行为与既定标准之间的符合程度发表的鉴证意见。

由于审计命题、审计程序和审计模式等方面的差异,财务信息审计、非财务信息审计和行为审计在审计结论方面存在较大的差异。财务信息审计由于具有清晰且可穷尽的审计命题,审计程序相对成熟,并且出现了各种有效的审计模式,所以,一般采用合理保证的方式发表审计意见。对于使用者来说,这种审计意见的价值较大。对于非财务信息审计来说,审计命题的确定虽然可以借鉴财务信息审计的程序和模式,但是,其本身还是具有自己的特征,同时,审计程序和审计模式还不成熟,所以,还未出现以合理保证的方式发表意见的非财务审计。对于行为审计来说,由于审计命题具多样性、非穷尽性,同时,行为审计的程序还在发展之中,也未形成有效的行为审计模式,所以,一般采用有限保证的方式发表审计意见。对于使用者来说,这种审计意见的价值降低,甚至还存在审计期望差。

(十)审计职业判断

无论何种审计都存在职业判断。但是,信息审计和行为审计在职业判断方面存在较大差异。行为审计中的职业判断比信息审计更多且更困难,例如,信息审计特别是财务信息审计,确定审计命题是一个有逻辑结构的事,而行为审计命题的确定则需要更多的职业判断;选择既定标准需要职业判断;信息审计的审计依据一般较为明确,而许多的行为审计,则需要审计人根据职业判断来选择审计依据;信息审计特别是财务信息审计程序和模式都较为成熟,应用这种程序和模式获取审计证据需要职业判断,但是,相对于行为审计的审计程序和模式不成熟来说,信息审计取证中的职业判断要少些;根据审计证据对审计主题与既定标准之间的相符程度做出判断,信息审计由于既定标准清晰,所以,做出这种判断的主观成份就少些。而行为审计在做出这种判断时,主观成份较多。

 

四、结论

根据审计主题,审计区分为信息审计和行为审计。本节就审计的十个基本问题,对信息审计和行为审计进行比较,并在此基础上就审计学发展之现状和未来之展望做些思考。

关于审计动因,信息机会主义是信息审计的动因,行为机会主义是行为审计的动因。

关于审计目标,审计人视角的信息审计目标是对信息的真实性(或公允性)进行鉴证,这种鉴证的本质是鉴证代理人是否存在信息虚假等机会主义。委托人视角的信息审计目标是通过对信息审计意见的使用来约束代理人的信息机会主义行为,从而使得代理人能给委托人提供真实公允的信息。审计人视角的行为审计目标是对行为的合规性(或合法性)进行鉴证,这种鉴证的本质就是鉴证代理人是否存在行为机会主义。委托人视角的审计目标是对通过对行为审计意见的使用来约束代理人的行为机会主义,从而使得代理人不发生或很少发生偏离委托人期望的机会主义行为。

关于审计主体,审计主体分为政府审计、内部审计和民间审计。从技术上来说,各种审计主体都可以从事信息审计和行为审计。但是,由于这些审计主体在不同的委托代理关系中发挥作用,从而,出现审计侧重点不同。

关于审计客体,审计客体关注的是对谁审计,一般分为组织和个人。以组织为审计客体,行为审计和信息审计的范围较清晰,而以个人为审计客体时,行为审计和信息审计的范围存在一定的模糊性。对于组织的审计,更多地偏向信息,而对于个人来说,行为是一个重要的审计主题。

关于审计内容,审计内容分为审计主题和审计命题二个层面。信息审计和行为审计在审计主题和审计命题方面存在重大差异。信息审计的主题是特定信息,可以基本穷尽地分解为具体的审计命题。行为审计的主题是特定行为,其命题确定具多样性、非穷尽性,对于特定的行为,不同的审计人确定的审计命题会有区别,并且,无论是谁,都无法穷尽特定行为的审计命题。

关于审计依据,信息审计和行为审计在审计依据方面存在较大的区别。从信息审计来说,信息生产的具体规则可以很清晰,并且特定审计客体在一定时期遵守的特定信息生产规则具有唯一性,所以,信息审计依据的确定并不困难。从行为审计来说,某些行为审计来说,可能存在明确的审计依据,有些行为审计来说,审计依据的确定较困难。

关于审计程序,财务信息审计过程中可以采用审阅、询问、监盘、观察、调查、重新计算、重新执行、分析性程序等审计程序来获取审计证据。非财务指标审计程序,一方面可以借用财务信息审计的一些程序。另一方面,还需要一些非财务审计新方法。总体来说,相对于财务审计程序,非财务指标审计程序还远未成熟,对于许多非财务信息,还没有适宜的审计程序。行为审计程序,可以借用财务信息审计程序,同时,行为审计的新方法还在不断出现。总体来说,相对于信息审计特别是财务信息审计,行为审计程序还远未成熟,对于许多行为,还没有适宜的审计程序。

关于审计取证模式,从审计技术逻辑来说,信息审计属于命题论证型方法,财务信息审计先后出现了账项基础审计、制度基础审计、风险基础审计、现代风险导向审计这些审计模式。而非财务信息审计,由于其审计程序并不成熟,所以,也未能形成有效的非财务信息审计模式。行为审计的技术逻辑属于事实发现型,而由于行为审计的命题具多样性、非穷尽性,到目前为止,行为审计的程序还在发展之中,并未有成熟的审计程序及其组合,所以,也未能形成有效的行为审计模式。

关于审计结论,由于审计命题、审计程序和审计模式等方面的差异,财务信息审计、非财务信息审计和行为审计在审计结论方面存在较大的差异。财务信息审计一般采用合理保证的方式发表审计意见。对于非财务信息审计来说,还未出现以合理保证的方式发表意见的非财务审计。行为审计一般采用有限保证的方式发表审计意见。

关于审计职业判断,信息审计和行为审计在职业判断方面存在较大差异。行为审计中的职业判断比信息审计更多且更困难。主体体现在:确定审计命题,选择既定标准,审计取证,审计意见的形成。

 

第五节 审计主题差异化原因:组织治理模式、机会主义类型和审计主题

审计作为一个社会制度安排具有很悠久的历史。关于审计需求的经典解释是委托代理理论(FamaJensen1983;杨时展,1986;林炳发,1986)。然而,现实生活中的审计具有多样化和差异化的特征,为什么同样都源于委托代理的审计会具有多样化和差异化?例如,为什么美国政府审计以绩效审计为主,而我国的政府审计是以合规审计为主?为什么美国的政府审计在不同发展阶段会有不同的审计业务重点?同一行业的大型企业,内部审计业务重点为什么不同?委托代理理论无法回答这些问题。现实生活中的审计多样化和差异化显现在许多方面,本节围绕审计主题,将其区分为行为和信息两类,在此基础上,按委托代理、组织治理模式、机会主义类型到审计主题这个逻辑,分析审计主题差异的原因。

 

一、文献综述

从委托代理视角解释审计的方面很多,一般认为,委托代理关系是现代社会的主要经济社会关系,在委托代理关系下,由于委托人和代理人之间存在的一定的利益冲突,代理人可能会提供虚假信息甚至背离委托人的利益,所以,需要第三者对代理人进行鉴证,审计就产生了(Williamson1981Jensen1993Hart1995;杨时展,1986;王光远,2002)。

关于审计多样化和差异化也有些文献进行了解释。委托代理关系是审计的必要条件,不是充分条件,没有委托代理关系,一般不会产生审计,而存在委托代理关系,不一定会有审计,只有当委托人存在监督或问责代理人的需求时,才会产生审计。代理人某种机会主义的严重程度及委托人的监督或问责需求,决定审计是否会出现,也决定审计业务的重点(郑石桥,陈丹萍,2011;郑石桥,贾云洁,2012;郑石桥,马新智,2012)。

总体来说,审计主题的多样化和差异化并没有得到研究。本节将审计主题区分为行为和信息两大类,按委托代理、组织治理模式、机会主义类型到审计主题这个逻辑,分析审计主题差异的原因,提出一个关于组织治理模式、机会主义类型和审计主题之关系的理论框架。

 

二、组织治理模式、机会主义类型和审计主题:理论框架

(一)委托代理与机会主义

尽管对委托代理有不同的表述,在不同的学科中还有含义上的差异。但是,花他人的钱为他人办事是委托代理最根本的特征。绝大多数组织(企业是一个组织,事业单位也是一个组织,国家作为一个整体是一个组织,国家的各个机构更是一个组织)都具有花他人的钱为他人办事的属性,所以,都存在委托代理关系。在很多的情形下,花他人的钱为他人办事可能是这个组织存在和运转的基本形式,失去这个属性,该组织也没有存在的必要性。委托代理关系的构成要素包括关系人和内容两个方面,委托人将一定的资源、权力、事项交付给代理人,代理人使用委托人交付的资源和权力来完成委托人要求的事项。当然,在这个过程中,委托人和代理人之间还有许多的信息沟通,并且,委托人还要根据代理人对资源和权力的使用情况及事项完成情况对代理人进行奖惩并决定是否继续这种委托代理关系。所以,总体来说,委托人和代理人是组成委托代理关系的关系人,而资源、权力、事项、信息沟通、奖惩等共同组成委托代理关系的内容。

然而,委托代理关系是否会有效地运行呢?也就是说,代理人是否会按委托人的愿意来行事?一般来说,代理人作为理性人,会有自己的利益考虑,当违约带来的效用大于其守约时,代理人可能会有偏离既定约定的激励,我们将这种偏离称为机会主义(只是从代理人视角,不排除委托人也存在机会主义)。

那么,代理人是否会具有发生机会主义的条件呢?在委托代理关系中,由于激励不相容、信息不对称、环境不确定同时存在,所以,代理人机会主义完全可能发生。

激励不相容主要表现在两个方面,第一,代理人和委托人的目标之间存在差异,委托人所追求的目标未必是代理人想要追求的目标,代理人和委托人之间的目标存在不同,有时甚至完全相反。第二,对委托人有益的事,未必对代理人也有益。例如,代理人通过努力工作,使组织目标更好地实现,这对委托人可能有益,但是,如果代理人不能从组织目标更好地实现中受益,则代理人可能缺乏努力工作的激励,从而表现出缷责。

信息不对称是指代理人知道的信息在充分性、可靠性、及时性等方面都高于委托人。在委托代理关系中,代理人通过资源和权力的使用来完成委托人托付的事项,所以,就相关信息来说,代理人是第一时间、第一渠道获得第一手信息,而委托人的信息主要来源于代理人提供,在这种过程中,代理人可能延迟信息提供,也可能提供虚假信息,还可能会隐匿一些信息,从而使得委托人获取的信息数量和质量都不如代理人,信息不对称出现了。

环境不确定是指,代理人使用委托人交付的资源和权力来完成委托人托付的事项时,其最终结果除了受到代理人的努力程度之影响外,还会受到外部环境因素的影响,而这些环境因素又具有不确定性,一般来说,无法将环境因素对产出结果的影响区分开来,从而导致两个后果,第一,好的业绩可能是有利环境的影响,不一定是代理人努力的结果;第二,不好的业绩可能是不利环境的影响,不一定是代理人不努力的结果。

上述三个因素一定要同时存在,代理人才具备发生机会主义的条件。如果没有激励不相容,代理人就缺乏机会主义的动机,从源头上就不会产生机会主义。如果缺乏信息不对称,即使存在激励不相容,在信息对称的情形下,委托人知道代理人的所作作为,代理人犹如在鱼缸中游泳,要做些什么小动作,委托人会觉察出来。即使激励不相容和信息不对称同时存在,如果环境具有确定性,委托人可以根据代理人的产出来衡量代理人的努力程度,此时,代理人的机会主义也就难以发生。正是由于上述激励不相容、信息不对称和环境不确定同时存在,代理人机会主义就具备产生的条件了。

既然代理人机会主义就是代理人偏离与委托人的约定,委托人和代理人有什么约定呢?无非表现为两个方面,第一,按一定的方式做事,在许多情形下,委托人对代理人有明示甚至约定,希望代理人如何行为,例如,希望代理人遵守相关法律法规;在另外一些情形下,委托人对代理人没有明示,但是,从委托代理的本质来看,有隐含表达,例如,希望代理人按最大善意原则来行事。第二,做委托人希望的事。委托人将资源和权力交付给代理人,当然是希望代理人使用这些资源和权力来完成委托人自己托付的事项,而不是做其他的事项。所以,总体来说,委托人期望代理人按一定的方式来完成一定的事项。从这种意义出发,代理人对委托人期望的偏离有两种情形,一是不按委托人希望的方式做事,主要表现为行为偏离,本节称为行为机会主义;二是不做委托人期望的事,或者是委托人期望的事做得不好,在这种情形下,代理人一般不会将事项的真相直接报告给委托人,而是给委托人提供虚假信息,所以,最终结果主要表现为信息虚假,也就是信息偏离,本节称为信息机会主义。

(二)组织治理模式与机会主义行为类型

一般来说,激励不相容、信息不对称和环境不确定是委托代理关系的常态,所以,代理人很有可能产生机会主义。委托人作为理性人当然会预期到代理人的机会主义,所以,会构造针对代理人机会主义的外部治理机制,同时,也会要求代理人自己构造应对机会主义的内部治理机制。一般来说,外部治理和内部治理具有高度的相关性,没有一定水平的外部治理机制,内部治理机制难以建立;同时,没有一定水准的内部治理为基础,外部治理也就难以落实。尽管如此,治理机构的构造还是可以有不同的选择,而正是这些不同的选择,使得代理人机会主义类型不同。

一般来说,在产生机会主义的三个条件中,环境不确定是难以控制的,所以,主要是从降低激励不相容和信息不对称这个路径出发。制衡机制、监督机制、问责机制、公开透明机制主要是降低信息不对称,而激励机制和道德机制主要是降低激励不相容[1]。这些机制是否具有经常性和依靠力量的来源,如表3所示。表3显示,这些机制可以分类两类,一类是依靠力量来自流程内部,并且具有经常性;另一类是依靠的力量来自流程外部,并且还具有经常性。

3 是否具有经常性和依靠力量的来源

具体机制

是否具有经常性

依靠力量来自流程内部还是外部

机制类型

制衡机制

具有经常性

流程内部

内部-经常性机制

激励机制

具有经常性

流程内部

内部-经常性机制

道德机制

具有经常性

流程内部

内部-经常性机制

监督机制

不具有经常性

流程外部

外部-非经常性机制

问责机制

不具有经常性

流程外部

外部-非经常性机制

公开透明机制

不具有经常性

流程外部

外部-非经常性机制

一般来说,在应对机会主义的过程中,首先是内部-经常性机制发挥作用(称为第一道防线),将机会主义行为消灭在萌芽之中。通过内部-经常性机制发挥作用之后,可能还存在一些机会主义,称为剩余机会主义,对于这类机会主义,再通过问责机制、监督机制和公开透明机会来发挥作用(称为第二道防线),通过这些机制对机会主义行为的再次抑制,使机会主义行为降低到可容忍的程度。上述作用过程如图2所示。

 

 

 

 

 

 
  文本框: 可容忍机会主义文本框: 机会主义文本框: 剩余机会主义

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

从宏观构造上来看,治理机制构造有两种类型,一种类型是以第一道防线为主,另外一种类型是以第二道防线为主。如果是以第一道防线为主,则内部-经常性机制是主要的工具性机制,它们是抑制机会主义的主力军。如果是以第二道防线为主,则外部-非经常性机制是主要的工具性机制,它们是抑制机会主义的主力军。为了叙述的方便,我们将第一种情形称为内部-经常性治理模式,第二种情形称为外部-非经常性治理模式。

不同的治理模式对代理人机会主义会产生什么样的影响呢?本节前面已经将机会主义分为行为机会主义和信息机会主义。不同的治理模式下,行为机会主义和信息机会主义的严重程度会不同。

在内部-经常性治理模式下,由于内部-经常性机制发挥主要作用,而这些机制的特征是具有经常性,并且控制力量来源流程内部,所以,对机会主义的控制效果较好,代理人在行为方面的机会主义受到有效控制,代理人要想在如何做事方面偏离委托人的期望是很困难的,代理人行为机会主义难以发生。也正是在这种背景下,由于有了较为完善的行为治理机制,委托人对代理人行为方面的关注程度较低,主要关注做了什么事,从而,信息成为委托人关注的重点,代理人当然也会以此为重点,当通过努力不能完成委托人的期望时,弄虚作假就成为必然的选择。同时,在这种情形下,委托人还可能有更高的要求,例如,代理人是否可以做更多的事,或者以更少的投入来既定的事。信息机会主义出现了。

在外部-非经常性治理模式下,作为第一道防线的内部-经常性机制较为粗糙,牛栏关猫,进出自由的现象还屡见不鲜,对机会主义抑制的效果较差,所以,代理人机会主义较容易发生,需要依靠第二道防线来抑制的剩余机会主义较为严重。也正是在这种背景下,行为机会主义成为代理人机会主义的重灾区,也成为委托人关注的重点。当然,这并不表明代理人没有信息机会主义,而是由于代理人行为机会主义严重,相对而言,信息机会主义的受关注程度倒是退居其次了。

当然,内部-经常性治理模式和外部-非经常性治理模式的区分是就典型形态而言,现实世界是复杂的,还存在许多介于二者之间的治理模式,从而使得具有严重性的机会主义类型也不只是上述两种典型形态,例如,行为机会主义和信息机会主义同时严重在现实生活中也是存在的。

(三)机会主义行为类型与审计主题

本节的前面的分析表明,在外部-非经常性治理模式,行为机会主义是重点,而在内部-经常性治理模式下,信息机会主义是重点。不同类型的机会主义对审计主题有什么影响呢?

在应对机会主义的治理构造中,审计属于第二道防线,它应对的是经过第一道防线之后的剩余机会主义。审计主题就是审计人员所要发表审计意见的直接对象,从理论上来说,审计主题由委托人决定,委托人关注什么问题,该问题就可以成为审计主题。不同的治理模式下,委托人关注的重点问题不同,从而产生不同的审计主题。

在内部-经常性治理模式下,委托人关注的重点是代理人的信息机会主义,所以,信息成为这种治理模式下的主要审计主题,信息的真实性成为审计关注的重点。由于财政财务报告和绩效报告是主要的信息载体,所以,财政财务报告审计和绩效审计成为主要的审计业务类型。

在外部-非经常性治理模式下,委托人关注的重点是代理人的行为机会主义,所以,行为成为这种治理模式下的主要审计主题,行为的合规性成为审计关注的重点。由于行为本身有许多方面,并且行为主体也有不同的层级,从而使得行为审计类型也较多,例如,舞弊审计、预算执行审计、财务收支审计、合规审计等都属于行为审计。

一般来说,内部-经常性治理模式是较为成熟的模式,公司治理、国家治理等组织治理较完善的国家或组织,更多地采用这种模式,所以,这些国家或组织的审计主题是以信息为主,财政财务报告审计和绩效审计是主要审计业务。而外部-非经常性治理模式是不成熟的治理模式,公司治理、国家治理等组织治理不完善的国家或组织,更多地采用这种模式,所以,这些国家或组织的审计主题是以行为为主,舞弊审计、预算执行审计、财务收支审计、合规审计是主要审计业务。

 

三、组织治理模式、机会主义类型和审计主题:中美两国政府审计分析

本节从组织治理模式、机会主义类型到审计主题的逻辑分析了三者之间的关系,提出了组织治理模式、机会主义类型到审计主题之关系的一个理论框架。然而,这个理论框架能否解释现实世界的审计主题选择呢?我们通过中美两国政府审计的分析来一定程度上验证这个理论框架。

先来看我国当代的政府审计主题选择。我国处于转轨时期,改革开放过程中有大量的制度变迁,所以,各种违规行为还有大量的机会。根据审计署《56个部门单位2009年度预算执行情况和其他财政收支情况审计结果》披露,抽查56个中央部门已报销的29363张可疑发票中,有5170张为虚假发票,列支金额为1.42亿元。在这种背景下,行为合规性理所当然就成为重要的审计主题。从审计署历年的绩效报告也显现出这种审计主题的选择[2]:(12010年,审计署统一组织审计项目31项(类),其中:财政审计项目21个(类);金融审计项目2个(类);企业审计项目1个(类);经济责任审计项目3个(类);资源环境审计项目1个(类);涉外审计项目3个(类)。查出违规问题金额599.4亿元。投入产出比为179。(22011年,审计署统一组织审计36项(类),其中:财政审计项目22项(类);金融审计项目2项(类);企业审计项目2项(类);经济责任审计项目3项(类);资源环境审计项目2项(类);涉外审计项目5项(类)。查出主要问题金额866.8亿元。投入产出比为196。(32012年,审计署统一组织审计25项(类):其中:财政审计项目13项(类),金融审计项目2项(类),政府重点投资审计项目3项(类),经济责任审计项目3项(类),涉外审计项目4项(类)。可用货币计量的审计工作成果1282亿元。投入产出比为1116。从上述绩效数据可以看出,行为合规审计是主要的审计业务,并且,查出的违规金额是逐年增长,审计机关的投入产出比是逐年提高。

我国政府审计为什么以行为合规为主要的审计主题呢?我们认为,最根本的原因是我们的社会经济生活中,各种违规行为还较多,在这种背景下,针对这些违规行为的审计自然成为主要的审计主题。为什么违规行为会较多呢?主要的原因是我国的国家治理还未能实现现代化,内部-经常性治理模式还未建成,防范机会主义的第一道防线还不严密,牛栏关猫,进出自由的现象还屡见不鲜。在这种背景下,选择行为合规作为主要的审计主题当然是有其必然性和合理性。

一般而言,美国GAO[3]的审计业务发展大致可分为四个阶段:账项基础财务审计阶段,制度基础财务审计阶段,综合审计阶段,绩效审计阶段(李永强,2007;李璐,2009;郑石桥,2012;黄小菊,2012)。在账项基础财务审计阶段(1921-1950),财政财务收支审计成为GAO的主要审计业务,逐张检查会计凭证和单据以审核财政收支的合法性,成为主要的审计方式。很显然,在账项基础财务审计阶段,财政财务收支行为是主要的审计主题。在制度基础财务审计阶段(1950-1967),GAO关注的重点仍然是财政财务收支的合规合法,但是,审计方式已经发生变化,不是直接面向行为,而是面向对行为进行控制的内部控制,关注制度本身的缺陷。通过制度缺陷来寻找违规,通过制度的完善来促进财政财务收支合规。很显然,制度基础财务审计阶段,审计主题还是财政财务收支行为,但是,审计模式发生了变化。在综合审计阶段(1967-1970年代),GAO的审计业务中增加了绩效审计,走向了财务收支审计与绩效审计并重的阶段。很显然,在综合审计阶段,审计主题有两个,一个是财政财务收支行为,另一个是绩效信息。在绩效审计阶段(1980年代至今),绩效审计占整个审计工作量的比重已经超过85%。很显然,这个阶段的主要审计主题是绩效信息。

为什么美国联邦政府审计主题会发生上述变迁呢?主要的原因是美国的国家治理模式发生了变化,从而,需要审计来应对的机会主义类型发生了变化。在账项基础财务审计阶段,国家治理较为粗糙,行为机会主义较为严重。后来,国家治理有一定的完善,与财政财务收支行为相关的内部控制得到完善,通过发现内部控制存在的缺陷来寻找违规行为成为有效的取证模式,同时,通过发现内部控制存在的缺陷也可以进一步促进内部控制的完善,这就进入了制度基础财务审计阶段。随着国家治理的进一步完善,行为机会主义已经不再是主要的问题,信息机会主义的被关注程度显著提升,绩效信息作为审计主题的重要性越来越显现,最终成为主要的审计主题。

对中美两国政府审计的简要分析显示,国家治理模式决定需要审计应对的机会主义类型,而机会主义类型会决定审计主题选择,进而决定政府审计业务类型和审计资源投入。这个结论,与本节前面提出的理论框架相一致。

 

四、结论和启示

现实生活中的审计具有多样化和差异化的特征,为什么同样都源于委托代理关系的审计会具有多样化和差异化?本节围绕审计主题,将其区分为行为和信息两类,在此基础上,按委托代理、组织治理模式、机会主义类型到审计主题这个逻辑,分析审计主题差异的原因。

由于激励不相容、信息不对称和环境不确定,代理人可能发生机会主义,一是不按委托人希望的方式做事,主要表现为行为偏离,称为行为机会主义;二是不做委托人期望的事,或者是委托人期望的事做得不好,主要表现为信息虚假,称为信息机会主义。

应对机会主义的治理机制构造有内部-经常性治理模式和外部-非经常性治理模式两种类型,不同的治理模式下,行为机会主义和信息机会主义的严重程度不同。在内部-经常性治理模式下,由于内部-经常性机制发挥主要作用,而这些机制的特征是具有经常性,并且控制力量来自流程内部,所以,对机会主义的控制效果较好,代理人在行为方面的机会主义受到有效控制,信息机会主义成为关注重点。在外部-非经常性治理模式下,作为第一道防线的内部-经常性机制较为粗糙,对机会主义抑制的效果较差,所以,代理人机会主义较容易发生,需要依靠第二道防线来抑制的剩余机会主义较为严重,行为机会主义成为代理人机会主义的重灾区。

在应对机会主义的治理构造中,审计属于第二道防线,它应对的是经过第一道防线之后的剩余机会主义。审计主题就是审计人员所要发表审计意见的直接对象。从理论上来说,审计主题由委托人决定,委托人关注什么问题,该问题就可以成为审计主题。不同的治理模式下,委托人关注的重点问题不同,从而产生不同的审计主题。在内部-经常性治理模式下,委托人关注的重点是代理人的信息机会主义,所以,信息成为这种治理模式下的主要审计主题,信息的真实性成为审计关注的重点。由于财政财务报告和绩效报告是主要的信息载体,所以,财政财务报告审计和绩效审计主成为主要的审计业务类型。在外部-非经常性治理模式下,委托人关注的重点是代理人的行为机会主义,所以,行为成为这种治理模式下的主要审计主题,行为的合规性成为审计关注的重点。由于行为本身有许多方面,并且行为主体也有不同的层级,从而使得行为审计类型也较多,例如,舞弊审计、预算执行审计、财务收支审计、合规审计等都属于行为审计。

对中美两国政府审计的简要分析显示,国家治理模式决定需要审计应对的机会主义类型,而机会主义类型会决定审计主题选择,进而决定政府审计业务类型和审计资源投入。这个结论,与本节前面提出的理论框架相一致。

组织治理模式、机会主义类型和审计主题之间的关系告诉我们,审计制度不能脱离其赖以产生的环境,在这些环境因素中,组织治理模式及其相应的机会主义类型是最重要的环境因素,要根据这些因素的状况来选题审计主题,如果脱离这些环境因素,盲目创新或盲目跟随其他组织或国家的审计制度,则审计就难以在国家或组织治理中发挥其应有的作用。就国家审计来说,党的十八届三中全会做出了全面深化改革若干重大问题的决定,全面深化改革的总目标是完善和发展中国特色社会主义制度,推进国家治理体系和治理能力现代化。在这种背景下,国家审计要立足国家治理的现状,继续强化行为审计;同时,要以行为审计发现的问题为出发点,挖掘其制度原因,促进国家治理的现代化。内部审计来说,要立足组织治理现状来选择适宜的审计主题,大多数的组织治理还处于完善之中,行为审计仍然是很重要的,但是,更为重要的是,要以行为审计发现的问题为出发点,挖掘其制度原因,促进组织治理的优化。就民间审计来说,其审计业务是接受委托,不能自主选择,但是,除了继续优化以财务信息为主的信息审计外,还要大力开拓管理审计、内部控制审计等行为审计业务。

 

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[1]Eisenhardt1989)认为,解决代理问题,存在两个主要的机制:一是激励薪酬合同,旨在协调双方的经济利益;二是信息系统,旨在监督代理人的行动、实现双方之间的信息对称。

[2]国家审计署从2011年开始披露上年度绩效报告。

[3]General Accounting Office2004年更名为Government Accountability Office