第03章 审计本质理论

03章 审计本质理论

审计需求理论关注的是为什么会有审计,主要涉及审计产生和发展的动因;而审计本质理论关注的是审计是什么,主要涉及审计的概念和职能。当然,这两者之间存在密切关联,审计需求会拉动审计供给,并影响审计生产,而审计供给、审计生产会表现为许多的审计现象,审计本质是审计现象的抽象,所以,审计需求会影响审计本质;另一方面,对于审计本质的不同理解会有不同的审计行为,从而产生不同的审计现象,进行影响人们对审计本质的理解。所以,在讨论审计需求理论之后,本章接着讨论审计本质理论,首先讨论认识审计本质的方法论;然后介绍和评述关于审计本质的几种主要理论;在此基础上,结合审计需求,提出我们关于审计本质的看法。具体来说,本章包括以下内容:认识审计本质的方法论;审计本质的主要理论及其评述;审计本质体系。

 

第一节 认识审计本质的方法论

目前,对于审计本质有许多不同的观点,观点分歧的一个很重要的原因是方法论。从哲学观点来看,方法论决定认识论,在不同的方法法指导下,得出的认识结论可能有会有重大差异。本节首先介绍与审计本质认识论相关的两个理论,在此基础上,阐述审计本质的认识过程。

 

一、辩证唯物主义认识论形式逻辑的概念理论

(一)辩证唯物主义认识论

辩证唯物主义认识论是关于人类的认识来源、认识能力、认识形式、认识过程和认识真理性问题的科学认识理论,包括的内容很多,就与审计本质的认识之相关性来说,我们重点强调三方面的内容,一是现象与本质的辩证关系,二是感性认识与理性认识的辨证关系,三是认识的辩证发展过程。

1.现象与本质的辩证关系

1)现象和本质是对立的。现象和本质有明显的差别。现象是事物的外在方面,是表面的、多变的、丰富多彩的;本质是事物的内在方面,是深藏的、相对稳定的、比较深刻、单纯的。现象是可以直接认识的,本质则只能间接地被认识。

2)现象和本质是统一的。第一,两者是相互依存的。现象是本质的现象,本质是现象的本质。也就是说,本质只能通过现象表现出来,现象只能是本质的显现,他们之间是表现和被表现的关系。任何一方离开了另一方都是不能存在的,实际的存在总是现象与本质的对立统一。第二,两者是相互蕴涵的,在实际上也是相互包含的。本质寓于现象之中,这是非常明显的,因为现象是整体,本质是现象的一部分,固然是根本性的部分。反过来,本质也包含现象,因为现象尽管是多种多样的、纷繁复杂的,但毕竟是由本质决定的,早已潜在地包含于本质之中。第三,现象与本质是可以相互转化的。本质变现象应理解为本质表现为现象。某一具体的人无疑是本质与现象的统一体,但其本质也在不断地表现出来,即不断转变为现象。现象与本质的相互转化,正是感性认识与理性认识相互转化的客观基础。

3)区别真象与假象、假象与错觉。真象是从正面表现本质的现象。假象则是一种虚假的现象,它也是本质的一种表现,但却是本质在特定条件下的一种反面表现。错觉是由于人的感觉上的错误造成的,属于主观的范畴;假象则是由客观存在的种种条件造成的,它是现象的一种,属于客观的范畴。

人们不仅能够认识物质世界的现象,而且可以透过现象认识其本质。

2.感性认识与理性认识的辨证关系

感性认识是人们在实践过程中,通过自己的肉体感官(眼、耳、鼻、舌、身)直接接触客观外界,引起许多感觉,在头脑中有了许多印象,对各种事物的表面有了初步认识,这就是感性认识。感性认识是认识的初级阶段,直接性是其主要特点,此外还具有生动性、具体性、表面性等特点,其反映的内容是事物的现象。

理性认识是以事物的本质规律为认识对象,是对事物的内在联系的认识,具有抽象性、间接性、普遍性。理性认识是认识的高级阶段,是人们借助抽象思维,在概括整理大量感性材料的基础上达到关于事物的本质和事物自身规律的认识,是在感性认识的基础上,把所获得的感觉材料,经过思考、分析,加以去粗取精、去伪存真、由此及彼、由表及里的整理和改造,形成概念、判断、推理。理性认识是感性认识的飞跃,它反映事物的全体、本质和内部联系。

感性认识与理性认识是相互联系、相互渗透,辨证统一的关系。第一,二者是相互联系的。一方面,理性认识依赖与感性认识;另一方面,感性认识有待于深化发展为理性认识。第二,二者是相互渗透的。一方面,感性认识中渗透着理性认识的因素,是在理性认识指导下的感性认识;另一方面,理性认识同样渗透着感性认识的因素,理性认识是建立在感性认识基础上的。感性认识和理性认识是在实践的基础上相统一的。

感性认识与理性认识相互区别。第一,从内容上看,感性认识是对事物现象的认识,理性认识是对事物本质和规律的认识。第二,从获得途径看,感性认识是通过感觉器官来直接感知,理性认识是通过人的理性思维来把握,第三,从认识的程度和水平看,感性认识的认识的低级阶段,理性认识是认识的高级阶段;正确的理性认识比正确的感性认识更正确,更可靠,更深刻,第四,从认识的作用看,正确的理性认识比正确的感性认识能更好地指导实践,具有更大的作用

3.认识的辩证发展过程

辩证唯物主义认识论认为,人的认识是一个不断深化的能动的辩证发展过程,人对世界的认识不是一次完成的,而是一个多次反复、无限深化的过程。任何一个具体的认识只是对整个世界一个层次上的认识,一个领域内的认识,一个发展阶段上的认识。因此,人们应当在实践基础上不断地深化认识,扩展认识,把认识向前推移。首先,认识要不断地深化。因为复杂的事物包含着若干层次,由于实践条件的限制,人们在每一层次上的正确认识在深度上总是有限的。其次,认识要不断地扩展。因为客观世界的范围是无限广大的,人们对客观事物的具体认识在广度上也是有局限性的,人们应不断地扩展认识,以便在更广阔的领域内掌握不同事物的本质和规律。再次,认识要不断地向前推移。因为物质世界是一个不断变化发展的世界,人们的认识应当随着客观事物的进程而向前稚移,不断研究新情况,提出解决新问题的方案。

(二)形式逻辑的概念理论

由于审计本质的重要内容之一是确定审计的概念,所以,形式逻辑的概念理论也具有方法论的意义。概念理论包括的内容较多,与审计本质认识相关的重要内容包括:

1)概念是反映事物本质和范围的基本思维形式,概念具有内涵和外延两项逻辑特征。内涵是概念对事物本质的反映,外延是概念对事物范围的反映。在认识史上,黑格尔第一次把概念区分为抽象概念与具体概念。

2)抽象概念指反映事物的某种属性或事物与事物之间的某种关系的概念,例如,正确善良大于相等等。抽象就是抽掉了具体形象的东西。例如,人,就可以说是一个相对抽象的概念,因为一个具体的人有性别、年龄、身高、相貌、社会关系等具体特征,但抽象的就是不包含这些具体特征的一个概念,因此说它是抽象的。因此,抽象概念一般是指的每一类事物,而不是某一个事物。具体概念指反映具体事物的概念,其外延或是一个独一无二的事物(如杨浦大桥、雷锋),或是一类事物(如电冰箱、自行车)

3抽象概念与具体概念是概念发展的两个阶段,抽象概念是由具体概念依其共性而产生的,把具体概念的诸多个性排出,集中描述其共性,就会产生一个抽象概念。抽象概念的外延大,内涵小,具体概念的外延小,内涵大。但是,抽象性和具体性都是相对的,不是绝对的。概念的内涵越小,则其抽象程度就越高,其外延也越大,反之亦然。比如男人抽象一点,而生物又比更抽象一点,物质则比生物更抽象(李建华,1990;傅小平,1992)。

 

二、审计本质认识过程及可能出现的问题

根据辩证唯物主义认识论和形式逻辑的概念理论,审计本质的认识过程大致如图1所示。

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

首先,存在许多的审计现象是认识审计本质的前提,没有审计现象就没有审计本质。审计现象是审计的外在方面,是表面的、多变的、丰富多彩的;审计本质是审计的内在方面,是深藏的、相对稳定的、比较深刻、单纯的。审计现象是可以直接认知的,审计本质则只能间接地被认识。审计现象是审计本质的现象,审计本质是审计现象的本质。审计本质只能通过审计现象表现出来,审计现象只能是审计本质的显现,他们之间是表现和被表现的关系。可能出现的问题是,由于人们观察到的审计现象不同,对审计本质的理解可能出现差异。

其次,对这审计本质的认识经过感性认识和理性认识两个辩证发展过程。感性认识反映的内容是审计的现象,对审计的表面有了初步认识,是认识审计的初级阶段,形成了对审计的感觉、知觉和表象。理性认识是以审计的本质规律为认识对象,是对审计的内在联系的认识,是认识审计的高级阶段,形成审计的概念、判断、推理。由于认识是一个辩证发展过程,在这个过程中,感性认识和理性认识之间并无明显的分界点,所以,很有可能将感性认识的结论当成理性认识的结论,从而出现以审计现象作为审计本质。

第三,虽然在在感性认识过程中也可能形成一定的概念(傅小平,1992),但是,概念的形成主要是在理性认识阶段。审计概念分为具体概念和抽象概念,在审计理论研究过程中常常遇到诸如财务审计、财经法纪审计、舞弊审计、绩效审计、管理审计、经济责任审计、政府审计、内部审计、民间审计等等一系列具体审计概念。但是,可能出现的问题是,混淆审计具体概念和抽象概念的区别,将审计具体概念作为审计抽象概念。

 

第二节 审计本质的主要理论

审计本质关注两个问题,第一,审计是什么,主要是审计概念的确定;第二,审计能干什么,主要是审计职能的确定。目前,关于审计本质的主要理论有查帐论、系统过程论、控制论、经济监督论和免疫系统论。关审计职能也存在多种观点。本节首先对这些理论做一简要介绍,在此基础上,做一简要的评述。

 

一、查帐论

这种观点起源最早、延续时间最长、影响力也最大。这种观点认为审计就是查账,是对会计资料及财务报表的检查。

审计理论研究开山鼻祖罗伯特·K·莫茨教授在其和侯赛因·A·夏拉夫合作的名著《审计理论结构》中,认为审计是对财务资料的检查,其目的是判断财务资料是否如实反映了一个企业的经济活动及其财务状况(MautzSharaf1961)。

郭振亁认为:审计是检查会计帐目,监督财政财务收支真实、合法、效益的一种行为(郭振亁,1995)。

潘序伦认为:审计云者,对于他人所做的会计记录,用有系统有组织的方法做全部或一部的检查,以确定其会计记录是否适当,是否足以正确表示该企业的财务状况和经营成绩,同时指正其谬误,揭发其诈弊,并为其出具报告书和证明书(潘序伦,顾询,1935)。

赵锡禹认为:审计是会计部门以外的人员,对会计凭证、会计账簿、会计报表,用有系统有组织的方法做全部或一部的检查,以证明其会计记录是否正确、是否真实、是否合理的一种技术科学(苏永强,2004)。

管锦康认为:审计是不参加具体管理工作的专门人员,运用专门的方法,对被审计单位的会计资料及其他有关资料进行审查,对这些资料及其所反映的经济业务,以及有关经济活动的真实性、合法性、合理性和准确性作出结论,加以评价,并向授权者或委托者提出审计报告的一种经济监督行为(苏永强,2004)。

王文彬认为,审计是对会计的记录、核算和分析进行检查,也就是对通常所说的记账、算账、报告、用账的情况进行审查的意思,审计、会计检查、查账这三个名词是同一涵义(王文彬,1981)。

番场嘉一郎主编的《会计学大词典》认为:审计是为判断会计记录、会计报表、会计组织和会计行为是否正确和适当,由与此无关的第三方加以检查,并将检查结果报告给申请检查的部门的一系列行为(番场嘉一郎,1981

《大英百科全书》对审计一词的诠释:审计是由原负责编制帐表的会计人员以外的会计专家对企业活动、帐册和报表的检查(林炳发,1998)。

英国会计团体联合会制定的《审计准则与指南》将审计定义为:审计是指由审计师对企业财务报表所实施的独立检查并对其结果表达意见(林炳发,1998)。

美国注册会计师协会名词术语委员会(TheCommitteeonTerminology)在1953年发布的《会计名词公告第1号》中对审计定义如下:审计是一种按照公认会计原则对公司和其他会计主体向公众和有关方面提供的财务报表进行的检查,旨在对其公允性和一致性表述意见(林炳发,1998)。

 

二、系统过程论

这种观点认为审计是一种系统的方法和过程,源于1972年美国会计协会发布的被誉为审计理论发展的第二座里程碑的《审计基本概念公告》(AStatementofBasicAuditingConcepts),该公告对审计的定义是:Anaudit is a systematic process of objectively obtaining andevaluating evidence regarding assertions about economic actions and events to ascertain the degree of correspondence between these assertions and established criteriaand communicating the results to interested usersAAA1972)。

这个定义认为,审计是客观收集和评价与经济活动及事项有关的认定的证据,以确定其认定与既定标准的相符程度,并将结果传递给利益关系人的系统过程。对于这一概念,需要从以下几方面加以理解:

1)经济活动和事项的认定。经济活动和事项是审计的对象,也就是审计的内容。经济活动和事项的认定代表着被审单位对本单位经济活动的合法合规性或有效性及相关数据(如会计资料)的真实公允性的一种看法。

2)收集和评估证据。证据是审计人员用来确定被审单位经济活动及事项合法合规性或有效性及相关数据真实公允性的各种形式的凭据。收集充分、有力的审计证据是审计工作的核心。从一定意义上说,审计就是有目的、有计划地收集、鉴定、综合和利用审计证据的过程。

3)客观性。客观性是指不偏不倚,实事求是,这是对审计人员的职业道德要求。审计人员只有客观地收集和评估证据、作出审计结论、报告审计结果,才能达到审计目标,也才能使审计工作令审计意见的利害关系人信服。

4)既定标准。既定标准是审计的依据,即判断被审单位的经济活动合法合规与否、相关数据真实公允与否的尺度,如国家颁布的法律、规章和标准,职业团体制定的会计准则,企业制定的各种消耗定额、计划、预算等。

5)传递结果。向依赖和利用审计意见的组织和人员传递结果是通过编制审计报告进行的。编制审计报告是审计工作的最后步骤。审计报告的格式有些是标准化的,有些则是非标准化的。在有些情况下,审计人员甚至还可以采取口头的非正式形式报告审计结果。

6)系统过程。审计须按照公认的审计规范要求,遵循一定的程序进行,以保证审计的质量,提高审计的效率。

AAA的这个概念提出之后,影响很大。许多著名的审计学著作都采用了这种定义。

《审计学-整合方法》(AlvinA.ArensAuditing:AnIntegratedApproach1984)、《蒙哥马利审计学》[JerryD.SullivanetcMontgomery’sAuditing10thedition1985)等影响较大的审计学教科书都直接引用ASOBAC的定义或者以它为范本提出类似的定义。

加拿大著名审计学家R.J.安德森教授在其1977年出版的《外部审计学》[R.J.AndersonTheExternalAuditing1977)中此将审计定义为检查有关报告、报表或其他认定的证据并借以确定与既定标准相符程度的过程。

英国审计学者埃米尔·伍尔在其1985年出版的《高级审计与调查》[EmileWoolAdvanced

AuditingandInvestingation1985)一书中将审计定义为审计是一种过程,在这个过程中,审计师对会计记录进行细致的检查,在审计报告中对其真实性、公允性和正确性发表意见,并将报告传递给委托人或法律要求审计师应报告的有关方面。

澳大利亚的戴维·J·弗雷塞尔和麦氏维尔·E·艾肯教授合著的《制度基础审计》

[DavidJ.FraserandMaxwellE.AikenSystemBasedAuditing1986)一书将审计定义为审计可以定义为一种客观的、系统的检查过程,该过程包括收集评价证据、判断对外报告的财务信息的可靠性,评价有关的经济活动等方面。

尚德尔认为,审计是人类为了建立对某种标准的遵循性而进行的评价过程,其结果是得出一种意见或结论(尚德尔,1992)。

显然,上述这些定义是过程论的观点。

 

三、控制论

这种观点源于戴维·弗林特。1988年,英国审计学家戴维·弗林特(David Flint)在其《审计哲学与原理》中指出,审计是为确保受托责任履行的一种社会控制机制。审计人员和审计策略制定者的责任是不断发现什么是社会需求,社会对独立审计赋予什么期望,并在实务和经济限制的范围内,努力满足社会需求。而且,必须时刻认识到审计的作用是动态的,而不是固定不变的。

蔡春(2001)根据以下三方面的考察:(1)对《辞海》、《新华字典》、《辞源》对“监”、“督”、“监督”、“控制”含义的解释;(2)国内外一些审计是控制的权威性表述(例如,《利马宣言》、《蒙哥马利审计学》第11版、美国AAA、管理学家哈罗德·孔茨、英国审计学家曼肯泽和弗林特等);(3国外审计机关审计长可译为控制总长或总控制长最后得出结论认为审计本质上应是一种确保受托经济责任全面有效履行的特殊的经济控制。

四、经济监督论

经济监督论认为,审计是由专职机构和人员,依法对被审单位的财政、财务收支及其有关经济活动的真实性、合法性和效益性的独立监督。

杨纪琬(1983)认为,随着社会经济生活的发展,历史的前进,审计的内容、范围和方法都在不断变化,审计的概念也逐步丰富和扩大。主张审计是一种经济监督活动,具有超然、专门、独立、客观、权威的特点,是经济监督体系中最基本、最重要的部分,是第一位的。

张以宽(1983)认为,审计是经济监督的一种形式,是指由国家具有权威性的机构,按照国家规定的任务和有关单位的要求,组织审计人员对他人所经办的会计事物及其所反映的经济业务活动,运用有系统、有组织的方法,进行独立、公正的审核和稽察,以确定其真实性、合法性和合理性,借以评价企业、事业和行政单位的财政经济状况,检查其中谬误,揭露其中诈弊,表明财务状况和经济管理之优劣,并对此出具报告书或证明书,以达到维护国家财经法纪,保护社会主义财产,提高会计工作质量,促进改善经营管理,提高经济效益之目的。

阎金锷(1989)认为,审计是由独立于被审单位以外的机构和人员,依法对被审单位的会计和其他经济信息及其所反映的经济活动的真实性、合法性和效益性进行审查和评价,借以查错揭弊、改善管理、提高效益、评价责任的一种经济监督活动。

管锦康(1984)认为,审计是一定单位授权或委托审计机构或人员,对被审查单位的会计资料,及其反映的经济业务,以及有关的经济活动,是否真实、正确、合法、合理和具有一定的经济效益,进行审查,向授权人或委托人提出审计报告并向被审查单位提出审计结论的一种经济监督工作。

很显然,上述观点都是经济监督论。

 

五、免疫系统论

刘家义(2008200920102010)提出免疫系统论,后来又提出国家审计和国家治理论,这些审计理念统称为国家治理免疫系统论,它包括两方面的要义,首先,国家审计是国家治理的组成部分,其次,国家审计在国家治理构造中,主要发挥免疫系统的作用。

(一)国家审计是国家治理构造中的子系统

从各国实践看,不管国家治理的体制和模式差别有多大,治理的核心始终是公共权力如何有效配置和运行的问题,都需要不同的机构分别担负起决策、执行和监督控制的职责,从而形成相互联系、相互作用和相互依赖的决策系统、执行系统和监督控制系统这三个子系统,它们的共同目标是维护经济社会的健康发展。

在三个子系统中,国家审计属于监督控制系统,服务于国家治理的决策系统,承担着对国家治理的执行系统实施监督和约束的职责。

世界上绝大多数国家都将国家审计写入了宪法,确立了其在国家基本政治制度中的宪法地位,从法律上凸显了国家审计机构地位的独立性和权威性。

国家治理的需求决定了国家审计的产生,国家治理的目标决定了国家审计的方向,国家治理的模式决定了国家审计的方式。

(二)国家审计是免疫系统

众所周知,人体是由包含免疫系统在内的若干系统所组成,而免疫系统的根本任务是保证人体的健康和安全。国家审计是国家治理这个大系统中内生的具有预防、揭示和抵御职能的免疫系统。

一是预防职能,包括威慑作用和预警作用。威慑作用源于以宪法和法律为依据的国家审计作为一种经常性监督制度,审计机关和审计对象对审计活动可能的后果都是认知的,即审计活动成为审计机关和被审计对象的共同知识common knowledge),审计对象知道审计机关会对自己的经济活动进行审计,审计机关也知道审计对象在经济活动中可能存在问题和对问题进行掩饰。博弈论指出,在共同知识的基础上,为最大化自己的利益,每一个局中人应采取的策略必定是对其他局中人策略的预测的最佳反应,没有一方有兴趣去故意违背这一博弈均衡(Nash均衡)。由此,审计监督对审计对象来说就是一种威慑,对违规行为能够起到一定的抑制作用。预警作用是指国家审计通过及时跟进、密切关注整个经济社会运行安全,能够及时发现苗头性、倾向性问题,及早感知风险,通过提前发出警报,在防止苗头性问题转化为趋势性问题、防止违法违规意念转化为违法违规行为、防止局部性问题演变为全局性问题等方面发挥积极作用。

二是揭示职能。审计揭露和查处违法违规、经济犯罪、损失浪费、奢侈铺张、不合理利用资源、污染环境、损害人民群众利益、危害国家安全、破坏民主法治等行为,并依法对这些行为进行惩戒;揭示体制障碍、制度缺陷、机制扭曲和管理漏洞,排除经济社会运行中的各种利益干扰,促进政策措施得到贯彻落实。

三是抵御职能。国家审计通过促进健全制度、完善体制、规范机制,能够起到抑制和抵御经济社会运行中的各种病害的职能,促进提高国家治理绩效。

预防、揭示和抵御是国家审计发挥免疫系统职能的三种表现方式,统一于审计工作的实践之中。其中,揭示是基础,没有揭示,就不能进行抵御和预防;抵御是重点,没有抵御就不会形成威慑,就不会使揭示的问题得以纠正、发现的漏洞得以修补,预防也便无从谈起;预防是目的,保障经济社会的健康运行就是使经济社会少出问题,这需要事前的预防,预防的深度和广度在一定程度上体现着审计作用是否得于充分发挥。

 

六、关于审计职能的主要观点

关于审计职能的研究主要分为两种情形,一是不区分审计主体研究其职能,二是区分不同审计主体研究其职能。

(一)不区分审计主体研究其职能

林钟高(1986)认为,审计的固有职能是监督,审计还有许多派生职能,一是诊断,二是评价,三是保护职能,四是促进,五是公正。陈元燮(1991)认为,监督、评价和鉴证是审计的三项主要职能,监督是审计的基本职能。阎新华(1997)认为,审计职能是一个相互联系、互为作用的有机整体,主张建立由监督职能、调控职能、公证职能和反馈职能构成。在这个体系中,监督职能是审计的基本职能,是其它职能的基础,其它职能是对监督的补充和完善。陈志强(2000)认为,审计具有责任监督和责任鉴证两个职能。这两个职能并非处于同一层次。而责任评价包含在责任鉴证之中,没有必要将其单独作为审计的一个职能。张东辉(2000)认为,经济监督、经济评价和经济鉴证是现代审计鼎足而立的三种职能。

(二)区分不同审计主体研究其职能

李伟忠(1989)认为,审计的经济监督、经济鉴证、经济评价职能是客观的、历生的,所有审计都其有这三种职能。韩少云、李凤生(1994)认为,审计具有经济监督、经济鉴证和经济评价三种职能,国家审计机关基本职能是经济监督,内部审计的基本职能是经济评价,民间审计其基本职能是经济鉴证。廖洪(2002)认为,审计具有监督、鉴证和评价三项职能,只不过在国家审计、民间审计和内部审计中,各有侧重罢了,政府审侧重监督,民间审计侧重鉴证,内部审计侧重评价。桂建平(2004)认为,国家审计职能定位应该是以经济监督为主体,在法律的框架内,参与必要的行政监督和司法监督。孙永尧(2006)认为,国家审计不仅有审计监督和评价职能,而且还有司法和民主职能。刘家义(2008)认为,国家审计至少应具备识别、防御、稳定、监护和揭示五项免疫职能。

七、评述

以上从审计概念和审计职能两个角度介绍了一些研究文献的观点。这些研究丰富了我们对审计本质的认识。从某种程度来说,都是对审计的正确认识,具有真理的成份。总体来说,审计具有鉴证、监督和评价三职能得到大多数人的认同。然而,将上述研究置于本文图1勾画的审计本质认识过程,我们发现,现有关于审计本质的研究存在三方面的问题:

1)以审计现象代替审计本质,甚至是以片面的审计现象代替审计本质。一些研究文献将观察到的局部审计现象作为审计全部,例如,以中国审计代表审计全部。在此基础上得出的审计本质显然是片面的。

2)以具体概念作为抽象概念。一些研究文献明显是以某种审计主体或某种审计内容为背景的,但是,却以审计一般的面貌出现,将具体概念当成抽象概念。

3)概念和职能分离。本质主要包括概念和职能两方面的内容,职能是概念的外在表现。许多的研究将概念和职能分割进行研究,从而使得审计本质的认识残缺。

 

第三节 审计本质体系

根据本章前面的内容,审计本质包括审计概念和审计职能两部分内容,而审计概念区分为抽象概念和具体概念,审计职能具有多种观点,主流观点是区分为鉴证、监督和评价,根据这些维度,审计本质不只是对审计一般的本质,在抽象概念和具体概念这两个层面都会形成审计本质,所以,审计本质是一个体系,其具体情形如表1所示。

1 审计本质体系

项目

概念

职能

抽象概念

具体概念

鉴证

监督

评价

审计一般

×

×

×

专门审计

不同审计主体

政府审计

×

民间审计

×

×

×

内部审计

×

不同审计内容

财务审计

×

×

合规审计

×

×

绩效审计

×

√表示有这种情形,×表示无这种情形

  

一、审计一般的本质

(一)审计一般的概念

根据审计的共性不同,审计区分为审计一般和专门审计。审计一般是对种审计的共性之归纳,而专门审计是某一主体或某一内容的审计。一般来说,审计一般涉及的是抽象概念,而专门审计涉及的是具体概念。

如何给确定审计一般的概念呢?本文前面指出,抽象概念是把具体概念的诸多个性排出,集中描述其共性,抽象概念的外延大,内涵小。尚德尔(1992)认为,审计的定义应指出更广的、更一般的类别,同时要指出所确定的概念和同一大类中的其他概念的区别。《蒙哥马利审计学》指出,对审计定义应尽可能广泛以便包含不同类型与目标的审计(Relly1990)。所以,审计的抽象概念应该是概括各种审计的共性,应该满足以下四项标准:一是深刻性,要体现出各种审计在社会属性方面的共性;二是差别性,要能够与其他人类经济活动相区别;三是抽象性,应与审计的具体方法、手段等审计现象相区别,也要与专门审计的具体概念相区分;四是发展性,审计本质应随着审计实践的发展而发展(朱雅珊,2009)。

根据以上要求,结合关于审计本质的各种观点,并考虑到审计需求,我们提出审计一般的如下概念:审计是以系统方法从行为和信息两个角度独立鉴证经管责任中的代理问题和次优问题并将结果传达给利益相关者的制度安排。

这一概念是高度概括的,核心内容是各种审计的共性,我们从以下几方面进行解析:

1)审计的内容是经管责任中的代理问题和次优问题。这有两方面的含义,一是审计的内容只涉及经管责任(accountability),非经管责任一般不作为审计的内容,没有委托代理关系,就没有经管责任,而审计只是针对经管责任,所以,没有委托代理关系,就没有审计;二是对于经管责任,审计也只关注其中的代理问题和次优问题,代理问题源于人类的自利,次优问题源于人类的有限理性,特别需要注意的是,这里的次优问题不同于西蒙意义上的次优选择,而是指未能在当前的条件下做出适宜的选择。

2)审计的目的是鉴证经管责任中的代理问题和次优问题。也就是说,审计主要是就经管责任中是否存在代理问题和次优问题形成结论,并将这个结论报传达给利益相关者。

3)审计主题包括行为和信息两个方面。审计主题就是审计人员所要发表审计意见的直接对象,审计过程就是围绕审计主题收集证据并发表审计意见的系统过程。一般来说,审计主题可以分为两类,一是信息,也就是通常所说的认定;二是行为,也就是审计客体的作为或过程。与上述两类主题相对应,审计也区分为信息审计和行为审计。

4)审计是有系统的方法制度安排。审计是一种制度安排,这种制度安排中包涵审计自身的系统方法。

5)审计具有独立性。经管责任涉及多方面,审计不参与其鉴证的经管责任,与经管责任本身没有利益关联,具有独立性。也正是由于这种独立性,审计才具有客观性。

(二)审计一般的职能

根据本章前面的文献综述,总体来说,审计具有鉴证、监督和评价三职能得到大多数人的认同。就审计一般来说,需要具有共性,就是各种审计主体从事的各种审计业务类型都具有的职能。我们认为,这种职能就是鉴证。

 

二、审计本质:不同审计主体视角

(一)政府审计本质

虽然政府审计属于具体审计概念,但是,不同国家的政府审计现象存在差异,所以,根据观察到的不同政府审计现象,对政府审计本质会存在不同的理解。所以,对于政府审计本质存在两种层级的理解,一是不同国家根据本国的情况对政府审计本质的理解,二是政府审计国际组织根据各国的政府审计共性对政府审计的理解。我们这里介绍两方面的情况,一是国际政府审计组织的理解,二是我国政府审计机关的理解。民间审计和内部审计审计,也存在类似的情形。

1.最高审计机关国际组织的界定

INTOSAI1977年通过的《利马宣言》指出,公共资金的管理意味着一种委托关系,因此,有公共财政管理就一定要有审计。审计本身不是目的,而是控制体系不可缺少的组成部分。这种控制系统的目的是要及早地揭露背离公认标准、违反原则和法令制度及违背资源管理的效率、效果和经济原则的现象,以便在各种情况下尽可能及早采取改正措施,使当事人承担责任、赔偿经济损失或采取措施防止重犯,至少也要使今后更难发生。

上述概念中隐含了政府审计的职能是“揭露”,类似于鉴证和评价。

2.我国政府审计机关的界定

我国政府审计机构一起强调审计的监督职能,《中华人民共和国审计法》第二条规定,国家实行审计监督制度。国务院和县级以上地方人民政府设立审计机关。这里用的词是“审计监督”而不是“审计”,表明对监督职能的强调。为了区分审计监督与其他经济监督,1992年发布的《审计署关于强化审计监督的意见》指出,审计监督与其他经济监督有所区别,它属于高层次的综合性财政经济监督。这里的综合性是相对于其他经济监督都是某一方面的专业经济监督,而审计监督可以涉足所有的经济领域;这里的高层次,是指审计监督可以对其他专业经济监督进行再监督。

2010年修订的《中华人民共和国审计法实施条例》第二条规定,审计法所称审计,是指审计机关依法独立检查被审计单位的会计凭证、会计账簿、财务会计报告以及其他与财政收支、财务收支有关的资料和资产,监督财政收支、财务收支真实、合法和效益的行为。

从上述概念中体现了审计职能的表述。在《中华人民共和国审计法》中,强调的是审计的监督职能。在《中华人民共和国审计法实施条例》中,强调独立检查和监督,而独立检查应该类似于鉴证和评价。所以,总体来说,我国的《中华人民共和国审计法》及其实施条例结合起来,认为政府审计具有监督、鉴证和评价三种职能。

(二)民间审计本质

民间审计是发展较为成熟的审计类型。世界各国范围内,民间审计业务类型差别不大,当然,审计取证实务还存在一定的差异。总体来说,在全世界范围内,会计报表审计是民间审计的主体业务,也是主要的审计现象,所以,世界各国对民间审计的认识差异不大。

1.国际会计师联合会的界定

国际会计师联合会(International Federation of AccountantsIFAC)并没有正式地给审计下过定义,相关的内容是其下设的国际审计与鉴证准则理事会(IAASB)对财务报表审计目标的表述:“财务报表审计的目标是,使审计师(有时也指其所在的会计师事务所,下同)能够对财务报表是否在所有重大方面按照确定的财务报告框架编制发表意见。”

很显然,这个定义强调的审计职能是鉴证。

2.中国注册会计师协会的界定

中国注册会计师协会并未正式对审计下过定义,相关的内容是《中国注册会计师审计准则第1101号-注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求第十八条对审计目标的表述:“审计的目的是提高财务报表预期使用者对财务报表的信赖程度。这一目的可以通过注册会计师对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见得以实现。就大多数通用目的财务报告编制基础而言,注册会计师针对财务报表是否在所有重大方面按照财务报告编制基础编制并实现公允反映发表审计意见。”

很显然,这个定义强调审计的鉴证职能。

(三)内部审计本质

内部审计的历史很悠久,但是,各国的内部审计实务差异较大,不同国家、同一国家的不同组织,内部审计现象差异较大。正是由于这种原因,各国对内部审计的认识有较大的差异。

1.国际内部审计协会的界定

内部审计经历了多个发展阶段,在不同的发展阶段,国际内部审计协会(Institute of Internal AuditorsIIA)对内部审计本质的认识不同,这些不同的认识体现在其发布的公告或准则之中。

1)财务审计阶段。1947年,国际内部审计师协会在第1号《内部审计职责说明书》将内部审计界定为:“内部审计是建立在审查财务、会计和其它经营活动基础上的独立评价活动。为管理提供保护性和建设性的服务,处理财务与会计问题,有时也涉及经营管理中的问题。”

很显然,这个概念强调内部审计的评价职能。

2)经营审计阶段。随着经济活动的发展,内部审计逐步从财务审计过渡到经营审计,1957年,国际内部审计师协会在第2号《内部审计职责说明书》将内部审计概念修改为:“内部审计是建立在审查财务、会计和经营活动基础上的独立评价活动。为管理提供服务,是一种衡量、评价其它控制有效性的管理控制。”

很显然,这个概念继续强调内部审计的评价职能。

3)管理审计阶段。1971年,国际内部审计师协会在第3号《内部审计职责说明书》将内部审计概念修改为:“内部审计是建立在审查经营活动基础上的独立评价活动,并为管理提供服务,是一种衡量、评价其它控制有效性的管理控制”。

很显然,这个概念继续强调内部审计的评价职能。

1976年的第4号《内部审计职责说明书》采用的内部审计概念与第3号相同。

1981年,国际内部审计师协会在第5号《内部审计职责说明书》将内部审计概念修改为:“内部审计是以检查、评价组织活动经济性、效率性和项目效果为基础的独立评价活动,并为组织提供服务。”

很显然,这个概念继续强调内部审计的评价职能。

1990年,国际内部审计师协会在第6号《内部审计职责说明书》将内部审计概念修改为:“内部审计是一个组织内部建立的独立评价职能,目的是作为对该组织的服务,对其活动进行审核和评价。”

很显然,这个概念继续强调内部审计的评价职能。

4)风险导向审计阶段。

2001年,国际内部审计师协会在《内部审计专业实务标准》(standards for the professilnal pratice of ingernal auditing,SPPI)中将内部审计概念修改为:“内部审计是一种独立、客观的确认和咨询活动,旨在增加价值和改善组织的营运。它通过应用系统、规范的方法,评价并改善风险管理、控制和治理过程的效果,帮助组织实现其目标。”

很显然,这个概念强调内部审计的确认和咨询职能,这里的确认,类似于评价,但是,咨询职能是新内容。

2009年,国际内部审计师协会在《内部审计专业实务框架》(international professional pratice framework, IPPF)采用了与2001年的《内部审计专业实务标准》相同的审计概念。

2.审计署的界定

《审计署关于内部审计工作的规定》第二条将内部审计界定为:“内部审计是独立监督和评价本单位及所属单位财政收支、财务收支、经济活动的真实、合法和效益的行为,以促进加强经济管理和实现经济目标。”

这个概念带有政府审计的痕迹,强调了内部审计的监督和评价职能。

3.中国内部审计协会的界定

中国内部审计协会在2003年颁布的《中国内部审计基本准则》第二条中将内部审计界定为:“内部审计,是指组织内部的一种独立客观的监督和评价活动,它通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。

很显然,这个概念受到《审计署关于内部审计工作的规定》的影响,继续强调内部审计的监督和评价职能。

中国内部审计协会在2013年颁布的《第1101号-内部审计基本准则》第二条中,将内部审计界定为:“内部审计,是一种独立、客观的确认和咨询活动,它通过运用系统、规范的方法,审查和评价组织的业务活动、内部控制和风险管理的适当性和有效性,以促进组织完善治理、增加价值和实现目标。”

很显然,这个概念与IIA的内部审计概念基本趋同,强调内部审计的确认和咨询职能。

 

三、审计本质:不同审计内容视角

对于不同的审计内容,有不同的区分方法,并且,民间审计主要是从事会计报表审计,内部审计主要是从非财务审计,它们对区分不同审计业务类型的需求不强烈。所以,从审计内容视角区分审计业务类型,主要是政府审计机关。我们这是仅介绍政府审计机关对不同审计业务类型的理解。当然,即使是政府审计,对其审计业务类型的划分方法也不同,我们这里介绍INTOSAI和美国的区分方法及其理解。

(一)INTOSAI的界定

INTOSAI1977年发布的《利马宣言》中指出:“最高审计组织的传统工作任务是审计财务管理与会计帐目、会计工作是否符合法律和规章制度。除了其重要性和意义都不容置疑的财务审计之外,还有另一种类型的审计,即对公共当局的绩效、效果、经济性和效率进行审计。这种审计不仅包括具体的管理活动,而且还包括公共当局的组织机构和管理系统的全部活动。”

《利马宣言》将审计分为传统审计和绩效审计,而传统审计主要强调财务管理与会计帐目、会计工作是否符合法律和规章制度,包括财务报表审计和财务收支合规审计。就其核心内容来说,是将财务报表审计和财务合规审计合并作为传统审计。

《利马宣言》的这些表述中没有显示其对不同类型审计业务的职能之理解。

INTOSAI目前正致力于公共部门审计准则的制定,在其公布的《Fundamental Principles of Public Sector Auditing》(Exposure draft)将审计业务类型区分为财务审计、绩效审计和合规审计,并说明审计业务类型的定位。

Public sector auditing is not uniform, but has many diverse applications. One is in assessing the extent to which laws and regulations (authorities) have been respected. This may be seen as the essence of “Compliance Auditing”. Auditors also have an important role to play in looking at the money spent on public programmes and in providing assurance that the information prepared properly presents the financial situation. This is the essence of “Financial Auditing”. Financial and compliance auditing may be performed together where the auditor also gives assurance that funds have been spent in accordance with the laws and regulations. Properly prepared financial statements and compliance with applicable authorities does not, of itself guarantee that public programmes deliver value for money to the taxpayers, which gives rise to the third key area of activity for SAIs. “Performance Auditing” is focused on improving good performance in public administration by examining whether public programmes and services achieve the principles of economy, efficiency and effectiveness and identifying conditions or practices that hamper performance and enable the auditor to make suitable recommendations.

Financial auditfocusing on determining whether an entity’s financial information is presented in accordance with an applicable financial reporting framework. This is accomplished by obtaining sufficient appropriate audit evidence to enable the auditor to express an opinion on whether the financial information is free from material misstatement whether due to fraud or error. ISSAI 200 elaborates on this further.

Performance auditfocuses on whether interventions, programmes and institutions are performing in accordance with the principles of economy, efficiency and effectiveness and whether there is room for improvements. This is accomplished by examining performance against suitable criteria and by analysing causes of deviations from criteria or problems. The aim is to answer key audit questions and to provide recommendations for improvements. The result of the audit is generally a report that contains scope, findings, conclusions and recommendations. ISSAI 300 elaborates on this further.

Compliance auditfocusing on whether the activities of the entity have been conducted in accordance with the applicable authorities. The result of the audit may be a conclusion or if it is related to an audit of financial statements a limited or reasonable assurance opinion. ISSAI 400 elaborates on this further.

从上述表述中可以看出,财务审计和合规审计强调审计的鉴证职能,而绩效审计强调审计的评价职能。

(二)美国GAO的界定

美国GAOGovernment Accountability Office)一直致力于政府审计准则的开展,其其2011版《Government Auditing Standards》中,对政府审计有如下表述:“Audits provide an independent,objective, nonpartisan assessment of the stewardship, performance, or cost of

government policies, programs, or operations, depending upon the type and scope of the audit.

很显然,这个审计概念强调审计的评价职能(assessment)。

这个版本的准则将政府审计业务区分为三种类型:财务审计(financial audits)、鉴证业务(attestation engagements)和绩效审计(performance audits)。对于各种类型的审计业务有如下表述:

财务审计:Financial audits provide an independent assessment of whether an entity’s reported financial information (e.g., financial condition, results, and use of resources) are presented fairly in accordance with recognized criteria.

鉴证业务:Attestation engagements can cover a broad range of financial or nonfinancial

objectives about the subject matter or assertion depending on the users’ needs. The AICPA’s standards recognize attestation engagements that result in an examination, a review, or an agreed-upon procedures report on a subject matter or on an assertion about a subject matter that is the responsibility of another party.

绩效审计:Performance audits are defined as audits that provide findings or conclusions based on an evaluation of sufficient, appropriate evidence against criteria. Performance audits

provide objective analysis to assist management and those charged with governance and oversight in using the information to improve program performance and operations, reduce costs, facilitate decision making by parties with responsibility to oversee or initiate corrective action, and  contribute to public accountability. The term “program” is used in GAGAS to include government entities, organizations, programs, activities, and functions.

综观GAO对各种审计业务的表述,其强调的是审计的评价职能和鉴证职能。

 

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