第02章 审计需求理论

02章 审计需求理论

审计为什么会产生?审计为什么会变迁?不同的国家或地区的审计为什么会呈现差异化?这些问题都涉及到审计需求理论。本章首先介绍几种主流的审计需求理论;在此基础上,提出基于自利和有限理性的审计需求理论。具体来说,本章包括以下内容:审计需求的主要理论;审计需求:基于人性假设的总体框架;审计需求:自利、代理问题和审计;审计需求:有限理性、次优问题和审计。

 

第一节 审计需求的主要理论

关于审计需求的理论解释主要有四个流派,分别是代理理论、信息理论、行为理论和保险理论,它们分别从不同视角解释审计需求。

 

一、审计需求的代理理论

审计需求的代理理论,是目前审计需求理论中的主流理论,它是在委托代理理论的基础上发展起来的。这种理论认为,在委托代理关系中,审计是委托人与代理人的共同需求,其目的是为了降低委托代理关系中的代理成本。

当一个人或更多的人(即委托人)聘用另一个人或一些人(即代理人)代表他们来履行某些服务,并由此而将若干决策权托付给受托人时,他们之间并形成委托代理关系。委托代理关系是人类社会的基本关系,能提高资源配置和使用效率。但是,也会带来代理成本。

代理成本包括三部分:委托人的监督成本:监督成本就是委托人为了控制代理人的行为所花费的成本,如计量和观察代理人行为的成本、激励契约的建立和履行的成本等;代理人的保证成本:代理人用以保证不采取损害委托人行为的成本,以及如果采用了那种行为,将给予赔偿的成本;剩余损失:即使有监督和成本,对于有着机会主义倾向的代理人来说,仍然有可能采取偏离委托人利益的行动,这样两者的差异就会导致委托人效用的减少,所减少的数额就是委托人的剩余损失。

代理人从自身利益出发,为了能够减少监督成本,他将主动或应委托人之要求向委托人提供信息,以确保委托人能够确信他没有采取背离委托人利益的行动。

审计通过对代理人所提供的信息及其背后所隐含的经济行为进行鉴证,发现和阻止代理人机会主义行为。因此,审计可以检验代理人经济责任执行的效率和效果、保证代理人经济责任履行的完整性和稳定性,是一项能够缓解委托人与受托人之间的信息不对称分布状态、实现约束代理人机会主义行为从而降低代理成本的制度安排。

在许多情形下,对代理人行为的直接监督是不可能的,因此,委托人更多的是通过制定适合的合约来实现激励相容,而审计则是通过确定和解除经济责任为这些合约的顺利制定和履行提供了制度保证。正是在这一意义上,审计必须由独立于委托人和受托人的第三方关系人来执行,只有这样的制度安排才有助于审计结果为契约各方所接受。

 

二、审计需求的信息理论

审计需求的信息理论认为,审计的基本功能是提高财务报表的可信性,或为财务信息的可信性提供合理的保证。对于对信息的强调角度不同,这种理论分为两个分支:一是信号传递理论,二是信息系统理论。二者对审计的解释虽然角度不同,但都以信息为主要特征,故均归入信息理论。

(一)信号传递理论

审计需求的信号传号传递理论认为,企业为了能在激烈的市场竞争中脱颖而出,就有激励向市场传递信号以表明其自身所具有的优势。审计就是一个信号,公司可以决定审计或者选择不审计,如果选择了审计,就是向市场传递了信号;如果审计,可以选择聘请大的或者小的会计师事务所,如果选择了大的会计师事务所,就是向市场传递了信号。

企业采用审计这种成本较高的信号传递方式在某种程度上等于向外界表明自己的公司与众不同。对于优质企业来说,为了有效避免逆向选择现象,一个有效的方式就是向市场传递真实的财务信息,同时通过聘请高素质的审计师向市场传递其财务信息可靠的信号,以区别于劣绩企业,从而达到优质优价、有效融资的目的。

(二)信息系统论

审计需求的信息系统论是基于信息决策有用观来认识审计的,它认为审计的本质功效在于增进财务信息的可信性及决策有用性。审计需求的信息系统论认为,信息是一种公共产品,市场有必要干预这些产品的质量,而如果市场上的信息产品质量低劣势必导致资源的无效配置。由于个别的信息使用者作为个人无法进行委托,或者由个人分别进行委托鉴证代价高昂。这样就产生了利用专门的审计师对财务信息进行审计的需求。

 

三、审计需求的行为理论

审计需求的行为理论认为,人的行为都是有动机的,由于不同的人的价值观不同、目标不同,每个人的动机和表现出来的行为方式也不一样。为了确保社会或组织的有序性并达到某种既定的目标,对于人的行为需要加以控制和引导。宏观层面,各国法律法规、各宗教、党派的章程都对人的行为进行了规范;微观层面,各公司、组织的章程和制度对人行为的行为进行了规范。在一个组织中,为了达到组织预定的目标,就需要对组织内部不同层次的员工的活动进行引导、指挥和控制,使全体员工的行为与组织的目标保持协调一致。由于审计过程是一个取证的过程,在审计过程中需要对众多的人的工作进行检查取证,审计可对一个组织、组织各层次员工的行为包括是否勤勉尽职、是否守规守法作出客观判断和鉴证,因而,审计的实施可对人的行为特别是与财务活动相关的行为进行鉴证并因此产生很大的威慑作用。正如莎士比亚戏剧《雅典的泰门》中泰门的管家弗莱维斯所说如果你疑心我办事欺心,你可以叫几个精明的审计师来当面查我的账。[1]因此,行为理论认为,实施审计可促进组织管理层与各层次员工自觉遵守法律法规、自觉遵守组织内部的各项内部控制制度特别是财务制度,从而确保全体员工行为的规范性及与组织目标的一致性。

 

四、审计需求的保险理论

审计需求保险理论强调审计降低财务信息风险的作用,不仅强调审计的鉴证机制,而且强调审计的风险转移机制。这种理论认为,审计兼具信息价值和保险价值。财务信息使用者除了寄希望于审计师通过鉴证机制在实质上降低财务信息风险之外,还可以通过风险转移机制将其所面临的财务信息风险全部或者部分地转移给审计师。

保险理论的产生是以审计师责任为基础的,如果审计师不用为其过错或舞弊承担责任,则信息使用者无保险可言。如果审计师需要为其过错或舞弊承担赔偿责任,则相当于审计师将其自身利益的一部分作为抵押品置于财务信息风险之下,与信息使用者的利益绑定。在这种制度安排下,审计师为了其自身利益,需要勤勉地工作,鉴证机制有效地发挥了作用;如果审计失败,审计师需要承担赔偿责任,风险转移机制发挥作用。然而,由于审计失败时,审计师要承担赔偿责任,对于信息使用者来说,鉴证机制是否真正发挥作用已经不重要,重要的是风险转移机制发挥作用。可见,审计保险理论是以风险转嫁理论作为立论基础,强调审计在信息风险转移过程中的作用。

 

四、评述

审计需求的四种主流理论对现实审计现象都有一定的解释力,并且,都有一些实证研究的结论支持这些理论。然而,这些理论也存在许多问题,对许多审计现象没有解释力。

(一)代理理论

代理理论对许多审计现象没有解释力,有许多问题需要继续深入研究,主要的问题包括:

1)代理理论认为,审计源于委托代理关系。既然如此,为什么许多存在委托代理关系的地方却没有审计?例如,新中国成立之后近30年都没有审计;对于企业来说,只有上市公司财务报表有强制审计的要求,而对于非上市公司,却没有强制审计的要求;大部分中小企业都没有内部审计。这些领域都存在委托代理关系,但是,都没有审计。这些现象的存在表明,委托代理关系的存在并不一定会产生审计,代理理论并不能解释全部审计现象。当然,我们也找不到存在审计的领域,却没有委托代理关系。看来,委托代理关系只是审计的必要条件,不是充分条件。

2)代理理论认为,审计源于委托代理关系。既然如此,为什么不同时代的审计会不同?例如,最早的审计主要是查错防弊,后来发展为鉴证财务报表的公允性,再后来还出现了管理审计和绩效审计等。这些不同的时代都存在委托代理关系,如果审计只是源于委托代理关系,为什么不同时代的审计主题会发生变化?代理理论无法解释这些现象。

3)代理理论认为,审计源于委托代理关系。既然如此,为什么在同一时期,不同国家、不同组织的审计会呈现差异化?例如,不同企业的内部审计重点为什么会有不同?不同国家的政府审计会为什么会有不同的审计业务类型?代理理论无法解释这些现象。

4)代理理论认为,审计源于委托代理关系。而对委托代理的解释主要是以企业为对象,认为是企业中所有权和经营权分离并由此形成委托人和代理人之间的关系。这种解释委托代理关系,使得审计需求的代理理论只能以企业为对象的审计,而对于以公共部门为对象的审计就没有解释力,因为公共部门不存在所谓的所有权和经营权分离。也正是因为这点,许多人否认审计与委托代理之间的关系。

总体来说,审计需求的代理理论对审计现象有一定的解释力,但是,还需要完善。一方面需要将委托代理关系理解更加广泛,扩展到公共部门;另一方面,需要在代理关系的基础上,再寻找一些其他的审计需求因素。

(二)信息理论

信息理论的核心是认为审计为相关决策提供了有用信息。很显然,信息理论带有显著的财务信息审计的烙印,对审计现象的解释力逊于代理理论。例如,这种理论无法解释下列问题:为什么最初的审计是以查错防弊?查错防弊审计主要针对的是错误和舞弊,而不是信息;为什么现在许多国家的政府审计部门还是以合规审计为主?合规审计关注是审计对象的行为是否合规,审计主题不是信息,而是行为。总体来说,信息理论对于以信息为主题的审计有一定的解释力,但是,无法解释为什么有些地方主要以财务信息为审计主题,而另外一些地方则以绩效信息为审计主题。所以,这种审计需求理论,基本上是以民间审计从事的财务报表审计为背景的,对于其他审计业务或其他审计主体从事的审计解释力贫乏。

(三)行为理论

行为理论强调的审计主题是行为,这种理论对舞弊审计、合规审计、法纪审计、内部控制审计有较强的解释力。然而,审计主题除了行为之外,还有信息也是重要的审计主题。行为理论无法解释以信息为主题的审计。例如,为什么财务报表审计会成为目前最重要的审计业务?这种理论无法解释。

(四)保险理论

保险理论认为,由于经过审计过的信息存在错误或舞弊,则审计师要承担责任,所以,审计费用类似于信息保险费用,审计是信息风险的转移机制。

很显然,这种理论只能部分解释具有法定赔偿责任的信息审计,对审计现象的解释力更逊于信息理论。例如,这种理论无法解释下列问题:为什么存在舞弊审计?为什么存在合规审计?不同国家或地区的审计为什么不同?许多国家的政府审计不用承担赔偿责任,为什么会存在?在审计的早期阶段,民间审计不用承担赔偿责任,为什么会存在?内部审计不用承担赔偿责任,为什么会存在?

总体来说,这种审计需求理论,基本上是以民间审计从事的财务报表审计为背景的,对于其他审计业务或其他审计主体从事的审计解释力贫乏。

 

第二节 审计需求:基于人性假设的总体框架

本章前面介绍了四种主要的审计需求理论,这些理论对审计现象有一定的解释力。然而,还有许多的审计现象是这些理解无法解释的。这就说明,审计需求理论还存在缺陷,需要发展完善。我们以代理理论为主干,引入人性假设和审计主题,提出一个基于自利和有限理性的审计需求理论。

一、审计需求源于人性缺陷

著名社会学家雷蒙·阿隆认为:人类的历史就是人性的发展和成长过程。人性是随着历史发展而不断丰富、充盈和变化的,也正因为它在其自身限度内是发展变化和显现着对抗与冲突,才使得几千年的人性认识没有定论。但不管人性怎么变化,任何制度的选择和设计都毫无疑义地要体现人性的要求,因为制度的选择和设计归根到底是人自身的意义、价值和人性的要求。制度设计必须以某种人的预设为前提,不管是以人性善的预设还是以人性恶的预设,在其操作层面上都是以某种对于人性的洞见为其前提。

诺贝尔经济学奖获得者、奥地利经济学家哈耶克认为,从好人的假定出发,必定设计出坏制度,导出坏质量。从坏人的假定出发,则能设计出好制度,得到好结果。西方经济学里是把人假定为经济人,认为人都是自私的,而西方政治学里则把政治家都假定为骗子和无赖。

1787年,制宪会议的核心人物麦迪逊说:如果人都是天使,就不需要任何政府了;如果是天使统治人,就不需要对政府有外来的或内在的控制了

邓小平说过制度好可以使坏人无法任意横行,制度不好,可以使好人无法充分做好事,甚至会走向反面

制度设计从价值判断上当然不是反对行善、利他,在事实判断上也不是怀疑人有善心或利他性,只不过是基于一个谁都明白的常识:一个人做点好事并不难,唯的是一辈子做好事不做坏事。有鉴于此,人们在制定安排时的出发点就应当从人有可能为恶的低调假设着眼,而不应该是圣人永善的高调预设。

制度设计假定是为了防止坏人用权力做坏事,以便消除伪君子,但绝不会妨碍好人用权力做好事,以便成就更多的正人君子。人的局限性是腐败的根源,缺乏监督则为权力走向腐败提供了现实条件。改变人性很难,改变制度可以做到。

审计作为一种特殊的制度,同样需要以一定的人性假设为前提。那么,审计制度要以什么样的人性假设为前提呢?如果假设人性善,则无审计之必要。我们认为,审计制度赖以存在的人性假设应该是现实生活中正常人表现出来的人性。这些正常人表现出什么样的人性呢?我们认为,正常人表现出来的人性主要包括两个方面,一是自利,二是有限理性(Williamson1981)。

所谓自利是指人会计算、有创造性、能寻求自身利益最大化,表现为经济人。自利并不一定会导致损人,亚当Ÿ斯密在《国富论》(1776年)中指出,我们的晚餐并非来自屠宰商、酿酒师和面包师的恩惠,而是来自他们对自身利益的关切。看不见的手的指引下,经济人追求自身利益最大化的同时也促进了社会公共利益的增长。从这些论述可以看出,人出于自利之目的的并不一定会损害他人利益,相反,有可能增进他人利益。当然,自利也可能会带来对他人利益的损害。每个人由于自利的本能,在一定的条件下可能出现机会主义倾向,此时的自利就可能损害他人的利益。马歇尔把人类的动机分为两类:追求满足和避免牺牲。人类的经济生活就是由这两类动机支配的前者促进人类的某种经济行为后者制约人类的某种经济行为。对机会主义进行防范是为了避免牺牲审计以自利作为人性假设,主要是针对人类的机会主义倾向。在各种委托代理关系中,这种机会主义倾向也称为代理问题。

有限理性(bounded rationality)认为人的行为是有意识地理性,但这种理性又是有限的。也就是说,人并不能在任何情形下都做出最优选择。其原因主要有三个方面:一是环境是复杂的,人们面临的是具有不确定的世界,因此,信息是不完全的,是有限的;二是人对环境的计算能力和认识能力是有限的,人不可能无所不知,因此,人的信息能力是有限的;三是人会受到情境的影响,在一些情形下,会做出情结化的选择,理性在这里的作用是有限的。基于上述三个方面,人是有限理性的。正是由于人是有限理性,所以,人可能出现次优问题。特别需要说明的事,次优问题并不是说所有的选择都必须是最优选择,而是说,在当前的环境下,要做出最适宜的选择。简单地说,次优问题是指没有做出当前环境下最适宜的选择,也就是说,还存在改进的潜力。审计以有限理性作为人性假设,主要是针对人类的次优问题,主要是鉴证是否做出了当前环境下的最适宜选择,目的是寻找可以改进的机会。

当然,现实生活中,自利和有限理性是同时存在的,这就使得人类行为更加复杂,代理问题和次优问题相互交织,从而,审计需要面对的主题也就更加复杂。

二、审计需求理论的总体框架

根据本章前面的分析,审计主要是应对代理问题和次优问题。代理问题和次优问题有哪些表现呢?

根据信息经济学,代理人机会主义倾向表现为两个方面,分别称为隐藏行动和隐藏信息,所以,代理问题表现在两个方面,一是行为方面,二是信息方面。

次优问题也表现在两个方面,一是行为次优,也就是没有选择当前环境下的最适宜行动方案或没有实施当前环境下的最优行动,从而出现较大的改进潜力;二是信息次优,也就是没有提供当前环境下的最适宜信息,而出现信息错误或重大遗漏。

所以,总体来说,审计关注的代理问题和次优问题都表现在行为和信息两个方面。也是因为如此,审计有两大主题,一是以行为为主题,鉴证行为是否存在改进的机会;二是以信息为主题,鉴证信息是否真实。

以上的所述的审计需求理论的总体框架如图1所示。在以下的内容中,我们将较详细地阐述这个理论框架。

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

第三节 审计需求:自利、代理问题和审计

本章前面提出了基于自利和有限理性的审计需求理论框架,本节从自利的角度来分析审计需求,下节从有限理性的角度来分析审计需求。

审计作为一个社会机制具有很悠久的历史。然而,由于现实生活中的审计具有多样化和差异化的特征,使得人们对于审计需求的认识仍然存在较大的分歧。对于审计需求的不同认识会影响审计制度构建并进而影响审计实践。本节无意再对审计需求理论进行评述,而是按两个原则来思考审计需求。首先,审计需求应该适合于国家审计、内部审计和民间审计,如果对于审计需求的认识只适用于一种审计主体,不适用于其他审计主体,则这种审计需求并不是真正的审计需求,充其量是亚层级的审计需求。其次,能解释现实生活中的审计现象,即从这种审计需求出发,能说明现实生活中的审计多样化和差异化。根据这两个原则,本节沿着自利、代理问题、问责到审计这个逻辑路径来讨论审计需求。并以这个认识为出发点,对现实生活中的审计多样化和差异化进行了解释。

 

一、机会主义、问责和审计的一般逻辑关系

(一)代理人的机会主义行为

委托代理是因为财产权利的分割而产生的社会经济关系,当财产的所有者将财产托付给他人时,所有者就成为委托人,而接受财产者就成为代理人。财产所有者之所以将财产托付给代理人,有不同的原因。例如,对于企业组织来说,股东将财产托付给管理者,是为了提高财产的使用效率,为股东自己带来更多的增值。对于政府和非营利组织来说,供资者不以营利为目的,是因为法律要求或者是为了实现某项特定的目。代理人从股东或供资者那里接受财产后,就成为委托代理关系中的代理人。由于这种委托代理关系是其他派生委托代理关系的基础,可以称为原始委托代理关系,代理人也可以称为原始代理人。原始代理人不可能自己亲自完成对财产的一切操持事项,他们必须委托其他的人来完成一些操持事项,从而,就形成了派生委托代理关系。财产事项的具体操持人成为派生代理人,而原始代理人则成为派生委托人。一般来说,将企业组织的委托代理关系称为私营委托代理关系,而政府部门的委托代理关系称为公共委托代理关系。私营委托代理关系和公共委托代理关系中,既有原始公共委托代理关系,也有派生委托代理关系。可以说,现代社会就是由各种委托代理关系构成的网络社会,委托代理关系是现代社会的主要社会经济关系,离开委托代理关系,则整个社会将不复存在(Fama1980;杨时展,1991;王光远,2002)。

然而,由于委托人代理人之间存在激励不相容和信息不对称,代理人有可能背离委托人的利益或不忠实委托人意图而采取机会主义行为,发生道德风险逆向选择,于是随之而产生的委托代理成本就困扰着委托代理关系的良好运行。激励不相容和信息不对称是代理人机会主义行为的前提,而道德风险逆向选择则是代理人机会主义的主要形式。激励不相容是激励相容的对立面,激励相容是指每个理性经济人都会有自利的一面,其个人行为会按自利的规则行动,如果能有一种制度安排,使代理人追求个人利益的行为,正好与委托人的目标相吻合,这一制度安排就是激励相容。信息不对称是指代理人拥有委托人无法拥有的信息或拥有的信息数量或质量高于委托人。如果没有激励不相容,则代理人就没有动机来实施机会主义行为。即使激励不相容存在,如果不存在信息不对称,则代理人的机会主义行为就会被委托人发现,在这种情形下,代理人也就难以实行机会主义行为了。机会主义行为区分为事前机会主义行为和事后机会主义行为。事前机会主义行为是指委托代理关系确定之前,代理人的一些特征是委托人无法观察到或无法验证的,此时,代理人可能会王婆卖瓜,自卖自夸,利用委托人的信息劣势为自己谋取利益,这称为逆向选择。逆向选择表现在委托代理关系中,是指委托人无法识别潜在的代理人的条件秉赋时,越是劣质的潜在代理人越容易成为可能的代理人,导致劣者驱逐优者。事后机会主义则是指代理人在委托代理关系确定之后,利用信息不对称与信息优势,通过减少自己的要素投入或其他机会主义行为以达到自我效用最大化而影响组织效率的道德因素,通常称作道德风险(Williamson1981Fama&Jensen1983Jensen1993Hart1995Shleifer &Vishny1997)。当然,在委托代理关系下,代理人会出现机会主义行为只是就一般情形而论,在某些特殊情形下,存在委托代理关系,也可能没有机会主义行为。例如,代理人大公无私,不追求个人利益,而完全以委托人的利益为己任,则此时就没有激励不相容,当然也就没有代理成本。

(二)问责

委托人如何应对代理人的机会主义行为呢?[2]主要是二个路径,一是抑制代理人机会主义行为的前提条件,这就是降低激励不相容和信息不对称程度;二是直接控制代理人的机会主义行为。降低激励不相容和信息不对程度,可以降低代理人机会主义行为的需求,而直接控制代理人的机会主义行为则是降低代理人机会主义行为的可能性。一般来说,委托人需要将这两种机制结合起来。怎么做呢?就是建立一整套治理机制,问责是其中的要素。治理机制一般包括制衡机制、监督机制、激励机制、问责机制、公开透明机制和道德机制等。问责包括三方面的含义,一是确定代理人的责任目标,二是获取代理人责任目标运行情况的信息,三是评价代理人责任目标的实现程度,并根据责任目标实现程度给予奖励或处罚。问责主要是通过抑制代理人机会主义行为的前提条件来发挥作用的。首先,问责通过责任目标清晰地表达了委托人的期望,为评价代理人的业绩提供了明确的标准,也为代理人的努力提供了明确的方向,可以一定程度上降低代理人与委托人之间的激励不相容;其次,问责通过代理人报告其责任目标履行情况,减少信息不对称程度;第三,问责根据代理人的业绩进行奖励或处罚,可以减少代理人的激励不相容程度[3]。虽然治理机制是对应机会主义的手段,如果委托人本身对自己的利益不关心,对代理人的机会主义行为不介意,则治理机制也就不一定需要或者不一定会真正发挥作用。我们不能指望代理人自己来完善和执行治理机制,这是委托人的责任。现实生活中,一些机会主义很严重的领域长期不能得到抑制,主要原因是委托人不作为或没有作为能力(马骏,2010;宋涛,2005;唐斌,2010)。

(三)审计

委托人为了抑制代理人的机会主义行为,建立了治理机制。委托人有了治理机制是否就可以高枕无忧呢?这里的关键问题是,这个系统是否真的在起作用?首先,代理人可能不遵守委托人建立的治理机制,所以,委托人需要知道代理人是否遵守了治理机制;其次,就问责来说,代理人可能提供虚假信息或者不提供完整信息,使委托人无法了解其责任目标的真实状况。委托人如何解决这些问题呢?

就治理机制的遵守情况来说,委托人要求代理人报告其对治理机制的遵守情况,所以,董事会报告中必须提供报告期间的治理活动情况。但是,没有遵守治理机制的代理人完全可能做出虚假报告,报告其遵守了治理机制。怎么办?这就产生了治理审计的需求。

就问责相关信息的真实性和完整性来说,代理人所提供的信息是否真实,通过审计可以得到鉴证,这就形成了基于责任方认定的审计;对于代理人没有提供而委托人又关心的信息,委托人也可以通过审计途径获得,这就形成了直接报告业务。设想一下,如果没有审计,问责会是什么状况。如果没有审计,一方面,代理人可能会给委托人提供虚假信息;另一方面,委托人问责所需要的一些信息可能无法获得。由于问责信息的真实性和完整性没有保障机制,问责可能也会陷入困境。所以,审计是适应问责的需求而产生的,要么鉴定代理人提供的问责信息的真实性,要么直接提供问责信息。当鉴定问责信息的真实性时,就是基于责任方认定业务;当直接提供问责信息时,就是直接报告业务。当然,从另外一方面来说,如果没有问责需求,也就不会有问责信息需求,从而也就没有审计需求。正是问责信息需求崔生了审计。有问责就有审计,没有问责就没有审计。虽然问责的存在是审计存在的前提。但是,并不一定有问责就会有审计。如果委托人相信代理人的信息报告,则审计就没有必要存在。只有当委托人认为代理人的信息报告需要进行鉴证时,才会有审计需要(杨时展,1986)。

所以,总体来说,当委托人需要抑制代理人的机会主义行为时就需要问责,当委托人不相信代理人的信息报告时就需要审计。即使代理人机会主义存在,委托人不介意代理人的这种行为时,不需要问责。问责存在,当委托人相信代理人的信息报告时,不需要审计。上述关系如果用数学语言表述,则如公式(1)所示。

委托代理机会主义行为问责审计 (1

 

二、审计多样化和差异化:基于问责的解释

以上分析了委托代理、机会主义、问责和审计的一般逻辑关系。从中可以看出,对审计有直接影响的是问责。然而,现实世界中的审计为什么呈现多样化和差异化呢?下面,我们从问责的角度来分析审计多样化和差异化的原因。

(一)问责主体和审计主体

前已叙及,根据委托人和代理人的不同,委托代理关系可以做多种区分,例如,区分为原始委托代理关系和派生委托代理关系,区分为私营委托代理关系和公共委托代理关系。正是由于委托代理关系的多样化,才使得整个社会呈现勃勃生机。

正是由于委托代理关系的多样化,问责主体也就多样化。从私营委托代理关系来说,股东和管理层之间的委托代理关系是原始委托代理关系,股东是委托人,组织的最高管理层是代理人。股东作为问责主体,需要一个独立于最高管理层的审计人,这就产生了民间审计。私营组织内部,最高管理层是派生的委托人,组织内部的中层和基层管理者甚至重要岗位上的员工是派生的代理人,最高管理层作为问责主体,需要设立专门的部门为其问责服务,这就产生了内部审计。就公共委托代理关系来说,人民是最终的委托人,但是,由于人民的数量太多,需要实行代议制,所以,代议人是公共管理部门的委托人(当然,代议人本身是人民的代理人),代议人是问责主体,这就产生国家审计。公共部门内部也需要实行分级管理,所以,公共部门内部的中层和基层管理者甚至重要岗位上的员工是派生的代理人,公共部门的高层管理者需要对公共部门内部的这些代理人进行问责,从而产生公共部门的内部审计。

当然,现实世界比我们的上述理论推导更丰富。首先,不少的私营组织并没有民间审计,这是什么原因?这其中的原因是,委托人本身就能判断代理人业绩信息的真实性,所以,不需要第三者来鉴证这种信息的真实性,民间审计当然就不存在。其次,不少的私营组织和公共部门并没有内部审计,这是什么原因?这其中的原因是,派生委托人能判断派生代理人业绩信息的真实性或者是派生委托人不需要对派生代理人进行问责,所以,不需要第三者来帮助其鉴定派生代理人的业绩信息。第三,国家审计呈现多样模式,这是什么原因?一般来说,现代国家可以分为两类,一是分权制衡,实行立法、司法和行政分权治理;另外一类是议行合一,从立法权派生出行政权和司法权,三权之间不是相互制衡的关系,立法权对其派生出的行政权和司法权有监督权。在分权制衡的国家制度中,各种权力之间地位一致,对于行政权力的问责当然应该来自于行政权力之外,这就产生了立法型、司法型和独立型审计模式(当然,国家审计模式的区分有不同的观点,这些要表述的是,这些审计模式的问责主体都是在行政权之外)。在议行合一的国家制度中,行政权和司法权是立法权派生出来的,从理论上来说,立法机构当然可以成为行政权的问责主体。但是,一般来说,在议行合一的国家制度中,行政权是强势,立法权作为问责主体对行政权进行问责的效果可能不一定好,更为有效的可能是行政权内部问责,这就产生了行政型审计模式。

(二)问责内容和审计业务类型

从审计内容来说,现实生活中,有多种类型的审计,例如,合规性审计、财务审计、绩效审计、综合审计等。既然审计是基于问责而生产的,为什么会有多种审计业务类型呢?这其中的原因是问责内容决定审计业务类型,有什么样的问责内容就会有什样的审计业务类型,正是问责主体的问责内容需求决定了审计业务类型。

一般来说,委托人的问责内容会包括这些内容:财产安全、真实报告相关信息、遵守国家相关法律法规、有效使用财产。其中,财产安全、真实报告相关信息和遵守国家相关法律法规是最基本的要求,由于主要是与财务会计相关,可以称为财务责任。有效使用财产的含义较为模糊,根据杨时展教授(1986)的解释,有效使用财产就是最大善意使用财产。一般来说,包括三个方面的内容,第一,遵守委托人建立的治理机制;第二,完成业务营运目标,追求业务营运的经济、效率和效果;第三,实现战略目标。这三个方面的问责是较高级的要求,由于主要与代理人的管理相关,可以称为管理责任。

如果委托人的问责内容主要是财务责任,则审计业务就是合规性审计和财务审计。如果委托人主要关心管理责任,则审计业务就是绩效审计,也可能会出现治理审计(例如,现在美国及其他一些国家要求上市公司进行内部审计就是这种性质)。如果委托人既关心财务责任,也关心管理责任,则就会出现综合审计。并且,可以预见,委托人的问责内容可能还会发展,审计业务类型也会发展。例如,公共责任中,出现了公平责任和环境责任,公共问责主体如果在问责内容中增加了公平责任和环境责任,则审计业务就会出现公平责任审计和环境责任审计。

虽然是问责内容决定审计业务类型,为什么不同单位的内部审计业务类型会不同?为什么不同国家的审计业务类型会不同?这其中的原因就是问责主体的问责内容需求不同。如果问责主体主要关心财务责任甚至是财务责任的某一方面,则审计业务当然就是以真实性、合法性审计为主了;如果问责主体主要关心管理责任,则绩效审计主会成为主要审计业务;如果问责主体对治理机制特别关心,则治理审计就会登台亮相。那么,为什么不同问责主体的问责内容会不同呢?这是个较为复杂的问题。总体来说,代理人在某些方面的表现让委托人的不满意程度越高,这些方面越是可能成为问责内容。当然,也可能是,委托人还没有觉悟到一些可以问责的内容,所以,就没有这种问责,当然也就没有这种审计业务。

以上述原则为基础,我们来分析国家审计和内部审计业务类型的差异化。从国家审计来说,以美国为代表的不少发达国家审计是以绩效审计为主,我国国家审计目前还是以真实性、合法性审计为主。这其中的原因是,美国为代表的这些发达国家,国家审计的历史较长,真实性、合法性方面的财务问责已经经历了较长的时期,问责主体的不满意程度已经较低,而经济、效率和效果这些管理责任,是问责主体更关心的问题,所以,这些方面的问责需求强于财务责任方面的问责,所以,这些国家的审计是绩效审计为主。就我国来说,新中国的国家审计历史还不到30年,改革开放过程中大量的制度变迁,所以,以真实性、合法性为主的财务问责具有较强的需求,审计署《56个部门单位2009年度预算执行情况和其他财政收支情况审计结果》披露,抽查56个中央部门已报销的29363张可疑发票中,有5170张为虚假发票,列支金额为1.42亿元。在这种背景下,以真实性、合法性为主题的财务审计理所当然就成为重要的审计业务类型。当然,这并不表明公共部门的管理责任就没有问题,这与国家审计资源配置有关,在既有审计资源下,当然要用于最迫切的领域。所以,围绕党和政府的中心工作开展审计工作,就是根据公共责任委托人的问责需求来确定审计业务。

从内部审计来说,不同的组织中,不同审计业务类型的重要性不同,这也是问责内容需求不同所导致的。如果派生委托人认为,派生代理人的机会主义行为主要与财务责任相关,则财务审计就会成为主体业务;如果派生委托人认为,派生代理人的机会主义行为主要在管理责任方面,则绩效审计(管理审计、经营审计、效益审计)就会成为主体业务。不少内部审计做得好的单位一个重要的经验就是围绕高层领导的需求开展审计工作,其实就是把握本单位最高问责主体的问责需求,根据这种问责需求来开展审计工作,这当然会更好地在问责中发挥审计的作用,从而有为就有位

(三)问责构建和审计权限

审计基于问责,为什么不同审计主体在问责中的权力不同?民间审计只是发表审计意见,不同单位的内部审计权力也差别很大,国家审计的权力在不同国家之间更是差异很大。为什么呢?这其中的主要原因是,审计只是问责的一个组成部分,问责还包括审计之外的要素,而如何构建问责则是委托人的独有权力。委托人在构建问责时,如果赋予审计较多的权力,则审计的权限就较大,如果赋予审计的权限较少,则审计在问责中可能就只是一个问责信息的鉴定机制。

前已叙及,问责包括三方面的含义,一是确定代理人的责任目标,二是获取代理人责任目标运行情况的信息,三是评价代理人责任目标的实现程度,并根据责任目标实现程度给予奖励或处罚。下面,我们分别来分析这三方面的权力配置可能性。

确定代理人的责任目标包括财务责任目标和管理责任目标,这是委托代理关系中的重要环节,一般来说,对于这种权力,委托人是不会与审计主体分享的。

获取代理人责任目标运行情况的信息有两种情形,一是代理人直接提供报告,包括财务报告和非财务报告;二是代理人不提供报告或不便于提供报告。在财务报告下,委托人要求代理人建立适宜的会计系统,并将鉴证会计信息质量的权力赋予审计主体,形成审计主体的基于责任方认定的审计业务。对于财务报告之外的非财务报告信息,委托人也会对代理人提出要求,但是,能否赋权审计主体来鉴证这种信息的质量,可能还要受到审计技术的限制,如果审计技术上达不到,则鉴证也无法实现,只有在审计技术可能实现的非财务领域,才可能形成基于责任方认定的审计业务,例如,盈利预测审核、内部控制审计等。当代理人不提供报告或不便于提供报告而委托人又需要某些信息时,委托人可能会赋权审计主体采用直接报告业务的方式来提供这方面的信息。例如,管理审计、经营审计、治理审计等都可能形成这种审计业务。

至于根据责任目标实现程度给予奖励或处罚,一般来说,包括奖励权、纠正权、处罚权和建议权。奖励权一般是委托人独享。至于纠正权和处罚权,委托人可能与审计主体分享,甚至全部赋予审计主体(一般不包括民间审计)。至于建议权,委托人当然可能赋予所有的审计主体。以上分析归纳如表1所示。

1 问责中的权力配置

项目

要素

可能的权力配置

委托人

民间审计

国家审计

内部审计

责任目标确定

财务责任目标

确定责任

无关

无关

无关

管理责任目标

确定责任

无关

无关

无关

责任运行情况报告

责任方(代理人)有报告

财务报告

建立报告系统

鉴证信息(基于责任方认定业务)

鉴证信息(基于责任方认定业务)

鉴证信息(基于责任方认定业务)

非财务报告

建立报告系统

在技术上可行时,鉴证信息

在技术上可行时,鉴证信息

在技术上可行时,鉴证信息

责任方(代理人)无报告

提出信息需求

鉴证信息(直接报告业务)

鉴证信息(直接报告业务)

鉴证信息(直接报告业务)

根据责任目标实现程度给予奖励或处罚

奖励权

决定奖励

无关

无关

无关

纠正权

可能独有,也可能分权甚至全部赋予审计

无关

可能获得委托人的分权甚至全部授权

可能获得委托人的分权甚至全部授权

处罚权

可能独有,也可能分权甚至全部赋予审计

无关

可能获得委托人的分权甚至全部授权

可能获得委托人的分权甚至全部授权

建议权

享有

享有

享有

享有

总体来说,审计只是委托人问责中的一个组成部分,其基本功能是问责信息保障。能否还有其他功能,取决于委托人如何构建问责,也就是委托人如何将问责中的权力进行配置,如果给审计配置问责信息保障之外的其他权力,则审计就具有了保障问责信息之外的其他功能,赋予什么权限,就有什么功能。也正是因为问责主体在问责中给审计配置的权力不同,国家审计、民间审计和内部审计的权力才出现不同,国家审计才出现了不同的模式,不同单位的内部审计所具有的权力才不同,审计制度出现了差异化和多样化。至于不同的委托人为什么要构建不同的问责(也就是为什么要在问责中给审计以不同的权力配置)这是一个值得探究的课题,但不是本节的主题。

 

三、结论和启示

本节按两个原则来思考审计本质。首先,审计本质应该适合于不同的审计主体,如果对于审计本质的认识只适用于一种审计主体,不适用于其他审计主体,则这种审计本质并不是真正的审计本质。其次,审计本质应能解释现实生活中的审计现象,即从这种审计本质出发,能说明现实生活中的审计多样化和差异化。根据这两个原则,本节沿着委托代理、机会主义、问责到审计这个逻辑路径,提出审计的本质并以此为出发点,对现实生活中的审计多样化和差异化进行了解释。

委托代理关系是现代社会的主要社会经济关系,当委托人需要抑制代理人的机会主义行为时就需要问责,当委托人不相信代理人的业绩报告时就需要审计。即使代理人机会主义存在,委托人不介意代理人的这种行为时,不需要问责。问责存在,当委托人相信代理人的业绩报告时,不需要审计。审计的本质是问责的机构要素,其基本功能是问责信息保障,问责主体还可以将问责中的其他权限配置给审计,从而在审计基本功能的基础上扩展出审计的辅助功能。审计主体多样化的原因是问责主体多样化,审计业务类型多样化的原因是问责内容多样化,而审计权限差异化的原因是委托人在构建问责时给不同主体的权力配置不同。

关于审计本质的讨论看似理论问题,实际上具有重要的实践意义。在不同的审计本质认识下,审计制度的构建会不同。例如,审计究竟应该干什么?哪些是审计业务?哪些不是审计业务?审计的边界何处?审计应该有什么权力?审计教育应该开设什么样的课程体系?这些问题都与审计本质相关。对于审计本质的不同认识,对上述重要实践问题也会有不同的回答。现实世界中的审计实践者有一种机会主义行为,盲目扩大审计范畴,例如,事前审计、事中审计,强调审计的咨询和服务功能,将英文中的所有“audit”都作为审计(最典型的是信息系统审计、质量认证审计,事实上,audit的涵义很多,审计只是其中之一,凡不是因为问责需要而产生的audit就不是审计,是审核)。这种盲目扩大地盘的做法也许在短期会扩展了审计的地盘,但是,从根本来说,可能会使审计变得不可捉摸,最终失去存在的根基,这种机会主义行为是饮鸩止渴。

 

第四节 审计需求:有限理性、次优问题和审计

前面从自利的角度分析了审计需求,本节从有限理性的角度来分析审计需求。关于审计需求的理论解释主要有代理理论、信息理论和保险理论,它们分别从不同视角解释审计需求。这些经典理论对财务审计之需求具有较强的解释力,然而,它们在解释非财务审计之需求时显得非常乏力。

我们认为,审计作为一种人类的制度安排,是源于自利和有限理性(bounded rationality)这两类人性特征,代理理论、信息理论和保险理论都是基于人性自利这一假定,现有审计需求理论中缺乏基于有限理性这一人性假设的理论。本节拟建立以有限理性为基础的审计需求理论。

 

一、文献综述

关于审计需求有许多研究(陈汉文,2012),关于有限理性也有许多研究(Simon1955;西蒙,2002;杨小凯,2003)。然而,现有文献中没有直接研究有限理性与审计之关系。相关的研究是内部审计之动因。关于内部审计之动因,当然也有从代理理论、受托责任理论和信息理论进行解释的(王光远,1995a;王光远,1995b;)。与有限理性有关联的解释以管理需要论为代表。

内部审计发展到今天的高度,究竟是职业界努力的结果,还是管理的需要强化所产生的结果?在管理需要论者看来,这是管理需要强化所产生的结果(冯均科,1996)。

布瑞克认为在内部审计师职业建立以前的岁月里,工商企业和其他各种组织的活动范围变得愈来愈庞大,愈来愈复杂。这些变化的到来,致使对控制和经营效率的管理更加困难。愈来愈多的管理部门发现有必要任用一些专门的职员去检查和报告正在发生的事情,并对其原因进行深入的调查,这些专业人员就是内部审计人员。[4]

娄尔行等学者(1987)认为,企业规模不断扩大的结果,控制跨度增加,经营地点分散,削弱了企业主管人员能够直接了解所属各级经营管理情况的能力,企业主管人员需要有鉴别能力的、能够作出客观评价的专门人员予以帮助,于是产生了企业内部审计。

冯均科(1996)提出了职能缺位论与职能强化论。职能缺位论认为,每一种专门的活动之所以能够存在,是因为它们各自正在履行着通过分工赋予它的特殊职能; 由于这种职能具有不可替代性,因而,相应的活动就出现了。内部审计所实现的职能,是经济单位管理职能的一部分,没有这种职能,与之有关的管理职能的履行可能会出现故障,而一旦形成了这种职能,整个管理系统就能够协调运转。职能强化论认为,社会给予各种专门工作的职能分工总是随着社会的进步而发生各种变化,对某些工作的需要得以强化,进而需要对该项工作的职能强化,而与此相反,也可能对某些工作的需要变得弱化,进而需要将该项工作的职能萎缩。内部审计的成长,表明随着社会的进步,对它的需要得以强化。

上述文献表明,一些文献从不同的视角论述了内部审计是基于管理之需求而产生和发展的。然而,问题的关键在于,为什么会有这种管理需求呢?管理需要论者没有回答这些问题。我们认为,管理控制之所以需要内部审计,其中一个很重要的原因是有限理性的作用。正是由于有限理性,管理才需要内部审计。下面,我们将详细阐述这种问题。

 

二、有限理性、次优问题和审计:理论框架

有限理性作为一种人性假设,会影响人的行为。在有限理性约束下,会产生次优问题,为了应对次优问题,需要一些有针对性的制度安排,审计是其中之一。从有限理性到审计需求的逻辑路径如图2所示。下面,对上述逻辑路径进行具体阐述。

 
 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

(一)人性中的有限理性

传统的经济学理论一直以经济人假设为前提。经济人有两大特征:一是自利。即人们的行为动机是趋利避害,是利己的。二是完全理性。即每个人都能够通过成本/收益或趋利避害原则来对其所面临的一切机会和目标及实现目标的手段进行优化选择。具体地讲,完全理性有以下内涵:(1)理性人具有关于他所处环境的完备知识,而且,这些知识即使不是绝对完备的,至少也相当丰富,相当透彻;(2)理性人有稳定的且清楚的偏好;(3)理性人有很强的计算能力,能算出每种选择的后果;(4)理性人能使其选中的方案自然达到其偏好的最高点,即理性人总是选择最优。

哈耶克在《自由秩序原理》指出:毋庸置疑,理性乃是人类所拥有的最为珍贵的禀赋。然而,完全理性假设不仅在真实性方面存在缺陷,而且在逻辑推理上和实践检验中都遭到质疑。实际上,行为人的理性是有限的,在此前提下,新制度经济学、演化经济学和行为经济学等经济学分支构建了自己的学科体系并创建了行为人在有限理性条件下的真实选择模式(柴盈,何自力,2006)。

西蒙认为,现实生活中作为管理者或决策者中的人是介于完全理性与完全非理性之间的有限理性的管理人。在实际决策中有限理性表现为决策者无法寻找到全部备选方案决策者也无法完全预测全部备选方案的后果决策者还不具有一套明确的、完全一致的偏好体系以使它能在多种多样的决策环境中选择最优的决策方案。具有有限理性的管理人就是我们现实生活中所见到的人,它相对于经济人假设作了两个根本性转变。第一,经济人同真实世界的一切事物打交道,而管理人同自己头脑里所感知的世界打交道;第二是经济人寻找最优决策,管理人只寻找满意决策(Simon1955;西蒙,2002)。

威廉姆森接受了西蒙的有限理性学说,指出经济协约人在接收、存储、检索、处理信息以及语言运用等方面的认知能力不足会影响人的抉择(Williamson1975)。

杨小凯(2002)认为,如果计算和收集信息的费用很高的话,最优决策和全部均衡中都会出现直观决策、模仿、按固定规则决策等看似不是完全最优化的决策过程。所有个人的个人理性可能产生社会无理性的后果,而缺乏个人理性的决策的交互作用之演化有可能产生从全社会而言看似理性的后果。收集不完全信息的费用大得不可行,即使收集到了,以此为基础计算最优决策的费用也是大得不可行。因此每个人只能按照看得见的市价做决策,而不理他人的决策及他人的私人信息。

大量的心理学实验和近年来实验经济学的迅速发展表明,在现实中人并不是完全理性的,人类在做出经济决策时总是存在着误差,而这些误差产生的原因大多来自于如信息成本、思考成本、激动和经验等因素的影响,人类的认知能力有着心理的临界极限,认知作为一种资源是稀缺的,使用它时必须支付一定的成本,然而人们在决策时很少把这种成本考虑进去(张良桥,冯从文,2001)。

总体来说,在有限理性理论看来,人的行为是有意识地理性,但这种理性又是有限的。也就是说,人并不能在任何情形下都做出最优选择。其原因主要有三个方面:一是环境是复杂的,人们面临的是具有不确定性的世界,因此,信息是不完全的,是有限的;二是人对环境的计算能力和认识能力是有限的,人不可能无所不知,因此,人的信息能力是有限的;三是人会受到情境的影响,在一些情形下,会做出情结化的选择,理性在这里的作用是有限的。基于上述三个方面,人是有限理性的。

(二)次优问题及其两个方面

西蒙认为,正是由于人类的有限理性,人们不可能追求最优决策,而只能追求满意决策。那么,什么是满意决策呢?西蒙认为,所谓满意,就是满意的资源、通过满意的组合和利用、获得满意的效果,而这才是合理的,也是能实现的。西蒙在论述这个理论的时候举过一个虚拟的例子:两个饿得快要倒毙在地的人,爬到一块玉米地的边上,这些玉米正好给他们恢复体力和重新获得生命的机会。其中的一人追求最优,他的想法是,既然要填肚子,那么最好的方式就是找到一个最大的玉米,找到它就能延续生命。于是他在玉米地里不停地爬行、寻觅。最大的玉米还没有找到,他就饿死在这寻找的途中。第二个人追求满意,他想:只要能填肚子,一个比较大的玉米就行。于是,在他的手所能触及的范围内,摘下来一只最大的玉米。吃下去之后,体力便恢复了一点;于是他在能力所允许活动的范围内继续寻找,再找到一个最大的玉米吃下去,……他的生命终于得救,体力也完全恢复。最后,这块地里最大的玉米被不断寻找满意的他得到了(西蒙,2002)。

满意决策是指决策者根据现实的条件,追求一种满意结果的决策,它以对现实条件的充分分析为基础,选择一种满意的方案,以期达到决策目标的一种决策。最优决策和满意决策,两者对决策条件和决策效果的要求存在差异。前者追求在最佳条件下实现最优目标,后者强调在现实条件下取得满意结果。满意决策的经济意义在于以有限的资源获得次优但是仍然让人满意的结果。对应的极端情况是不计成本耗用资源(时间,人力,金钱)以获得最佳结果。

满意决策具体体现在以下几方面:决策目标追求的不是使期望值达到理想的要求,而是使它们能够得到切实的改善,实力得到增强;决策备选方案不是越多越好,而是要达到能够满足分析对比和实现决策目标的要求,能够较充分利用外部环境提供的机会,并能较好地利用内部资源;决策方案选择不是要避免一切风险,而是对可实现决策目标的方案进行权衡,作到两利相权取其大两弊相权取其小

然而,即使是满意,本身也有程度之区分,例如,是满意满意满意满意等。西蒙及其他学者没有直接论及满意决策的满意程度之区分。何大安(2004)指出,西蒙的学说认为目标函数只能实现满意,而难以达到最优,意味着人在有限理性思考下的抉择结果难以取得最大值,这实际上是在质疑传统经济学的同时折射出有限理性程度问题。

何大安(2004)将限理性分为潜在有限理性、即时有限理性和实际有限理性三个层级。潜在有限理性是有限理性的最大值,从时间长短来测度有限理性实现程度,必须考虑行为人在单位时间内(天、周、月等)对影响抉择的不确定因素的分析程度,行为人在有限理性范围内存在着一个实现程度的最大值,这一最大值的实现要求行为人能够在充分发挥自身认知能力的基础上,全方位考虑影响抉择的所有不确定因素,并且,从抉择效率的角度来考察,还必须能够正确分类、加工和处理好这些不确定因素。因此,可以把行为人的这种状态称为潜在有限理性。即时有限理性是有限理性的最小值。在较短的时间内,由于行为人难以对影响抉择的各种不确定因素作出合理的预测、判断、加工和处理,认知偏差显著,有限理性的实现程度通常较低。可以将这种状态称为即时有限理性。即时有限理性,大体上可以看成是人的有限理性最小值,它类似于西蒙所说的直觉理性。实际有限理性的取值处于最大值和最小值之间。在现实中,行为经济人的有限理性,既不是在较长时间也不是在较短时间内实现的,它通常要经历一定时间长度的思考。为此,将介于较短时间和较长时间之间所实现的有限理性状态,称为实际有限理性。显然,在实际有限理性状态下,行为人对影响抉择的不确定性因素经历了一定时间的思考和分析,行为人的认知能力得到了一定程度的发挥;从有限理性的实现程度来看,它是介于即时有限理性与潜在有限理性之间的。然而,即使是实际有限理性,也存在实际有限理性实现程度的最小值和最大值行为人理性抉择所能达到的实际程度值通常是介于最小值和最大值之间的。

次优选择满意决策在经济学对应于最优选择,但是,决不是对最优的任何偏离都可以称为次优或满意,所以,次优选择满意决策并不是可以随意达到的,其本质是现实条件下的最优,任何对现实条件没有充分利用的选择或决策都不是西蒙意义上的次优选择满意决策,我们称为之为次优问题。次优问题不同于次优选择,并不是说所做的选择或决策没有达到西蒙意义上的最优,而是说,在当前的环境下,没有要做出最适宜的选择。简单地说,次优问题是指没有做出当前环境下最适宜的选择,从而还存在改进的潜力。

一般来说,次优问题也就是没有达到何大安(2004)所指出的实际有限理性的最大值,而是处于最小值和最大值之间的。从结果上来看,有限理性引发的次优问题和机会主义倾向引发的代理问题很相似,只是,机会主义倾向引发的代理问题是有意为之,也就是代理人有意追求某种偏离委托人期望的结果,而有限理性引发的次优问题的是无意为之,也就是行为人本身无意追求次优结果,但是,由于有限理性,而出现了次优结果。例如,最典型的形态是,舞弊是机会主义倾向引发的代理问题,而错误是有限理性引发的次优问题。也正因为如此,对于许多非常严重的次优问题,难以区分是无意还是有意,所谓的推定欺诈就是这种情形的典型。

既然次优问题与代理问题很类似,而根据信息经济学理论,通常所谓的代理问题主要包括隐匿行为和隐匿信息两类类型,与之相类似,次优问题也就出现行为方面和信息方面。

从行为方面来说,行为次优主要表现为没有选择当前环境下的最适宜行动方案或没有实施当前环境下的最优行动,从而出现较大的改进潜力。例如,没有确定适宜的组织目标,没有选择适宜的战略,没有建立适宜的管理体系,没有建立适宜的人力资源队伍,没有建立的职能体系,已经建立的管理体系没有得到执行,国家颁布的法律法规没有得到遵守,组织自己建立的管理体系没有执行,上级颁布的政策没有正确执行,等等。这些次优行为有两个共同特点:第一,即使在现实条件下,完全可以不出现上述问题,可以做得更好,并不是由于当前的条件限制,也就是说,这些行为并不是西蒙,而是没有达到实际有限理性实现程度的最大值第二,出现上述次优行为不是有意为之,而是有限理性所导致的,如果是有意为之,而就是机会主义行为了。

从信息方面来说,信息次优,也就是没有提供当前环境下的最适宜信息,而出现信息错误或重大遗漏。信息一般要求是真实完整,而信息机会主义是偏离真实完整,主要有两种类型,一是信息虚假,二是信息不完整。这里的信息虚假是代理人有意弄虚作假,这是的信息不完整,是代理人有意不提供某些信息。信息次优的最终结果也是信息不真实、不完整,但是,这是的信息不真实,是行为人的错误所导致,而不是故意弄虚作假;这里的不完整,是行为人的错误或疏忽所致,不是故意为之。当信息出现不真实、不完整时,有些情形容易确定是故意为之,还是无意为之,也就是说,信息舞弊和信息错误是能区分的;但是,在一些情形下,无法区分是有意,还是无意,也就是说,信息舞弊和信息错误难以区分的。所以,在许多情形下,信息的舞弊和信息错误是相互交织。

(三)审计及其主题

由于有限理性,人类可能出现次优问题(不是次优选择)。如何应对次优问题呢?主要的方法是建立制度并执行制度,通过制度来及其执行防范次优问题。例如,从法律人的角度而言,程序正义大于实体正义是基本常识,但会带来一些事实犯罪的人,由于证据不足不能定罪,但是,这是人类认知的局限导致的,不得不做的两害相权取其轻的选择题。

一般来说,应对有限理性的具体制度与应对代理问题或机会主义倾向的制度具有相似之处,主要的制度包括制衡制度、激励制度、监督制度、问责制度、公开透明制度和道德制度等。这些制度体系有两个主题,第一,提高效率,也就是防止低效率问题的出现;第二,防范风险,也就是抑制对目标之达成有负面影响的因素。通过这些制度体系对低效率问题的阻止和风险的抑制,使得次优问题得到控制,其最终表现为行为次优和信息次优得到有效抑制。

在这种过程中,审计如何发挥呢?主要有三个路径:第一,作为这些制度的组成部分,直接应对行为次优和信息次优,例如,作为监督制度的组成部分,直接发挥对行为的监督作用;作为问责制度的组成部分,直接发挥责任信息的鉴证作用。第二,对这些制度本身进行评估,关注制度设计是否具有缺陷,关注制度是否得到执行。第三,对制度的执行效果进行评估,关注制度执行的真正效果怎样,是否存在改进的机会,一般来说,在许多情形下,制度执行的效果体现为一些信息,对这些信息的鉴证就是对制度执行效果的评估前提。

上述三个路径,归纳起来,有两个主题,一是行为,二是信息。当审计作为直接应对次优问题的制度之组成部分时,要么直接监督行为,要么鉴证信息;当审计对制度设计及其执行时行评估时,这些制度要么是规范行为的制度,要么是规范信息生产的制度,所以,从本质意义上来说,是关注行为规则和信息规则;当审计对制度执行效果进行评估时,一方面需要对体现制度执行效果的信息进行鉴证,另一方面,需要从制度执行效果的优劣来反思制度本身是否存在缺陷,又回归到了对制度本身的评估。所以,总体来说,审计的主题可以概括为行为和信息两个方面。

 

三、有限理性、次优问题和审计:管理审计产生动因

管理审计的萌芽可追溯到1875年的德国克虏伯公司,真正意义上的管理审计孕育于20世纪30年代。从那个时代算起,迄今为此,管理审计有将近80年的历史。管理审计的发展过程中取得了许多的成就,也碰到许多的障碍。管理职业界、政府审计界、内部审计界和民间审计界共同推动着管理审计的发展。总的来说,20世纪60年代以前,是管理审计的起步和探索阶段,各方力量从管理审计实务和管理审计理论来探索管理审计,但是,管理审计总体上仍处于不规范和无准则的状态。20世纪60年代以后,管理审计进入发展完善阶段,朝着准则化和规范化方向发展(郑石桥,2012)。

对于推动了管理审计理论和实务发展之力量,职业界及学术界对此认识不一。美国的戴尔·弗莱谢(Dale L•Flesher)和斯图尔特·西沃特( Stewart•Siewert)教授认为,管理审计的概念出现于20世纪30年代,推动管理审计理论和实务发展的有三股力量:政府审计、管理职业界和内部审计,就美国当时的情况而言,这三股力量是:科尔曼·安德鲁斯(T.Coleman Andrews)领导下的政府审计总署(GAO);杰克逊·马丁德尔(Jackson Martindell)领导下的美国管理协会(AMA);J.B舍斯顿(John B.Thurston)领导下的内部审计师协会(IIA)。日本的松田修一教授认为,推动管理审计理论和实务发展的有三股力量:内部审计、政府审计和审计委员会,他强调了审计委员会的作用,但未考虑管理职业界的作用。概括起来,政府审计、管理职业界和内部审计作为推动管理审计理论和实务发展的力量是得到了承认。但是,AICPA所发布的有关管理审计的各种文告,说明民间审计对管理审计理论和实务的发展也发挥了重要作用,这一点也是不容忽视的。所以,总的来说,推动管理审计理论和实务发展的力量是:管理职业界、政府审计、内部审计、民间审计(郑石桥,2012)。

多方力量为什么会共同推进管理审计理论和实务之发展?不少的专家和权威机构从不同角度论证了管理审计源于有限理性。

久保田音二郎指出,大多数会计学家坚持这样的观点:企业在生产、购销等具体活动方面因受到技术革命和流通革命的影响而有飞速发展,但在经营管理方面却没有相应的进步,这两方面也就出现了不平衡现象。这一点在国外设有事业部和工厂等的现代大企业中,表现得更为突出。因此,企业为了改善经营管理,使之适应生产和购销活动的新形势也就开始采用了管理审计这一种审计的新形式[5]

维克托布林克将管理审计发展变化的动因归结为四个方面:日常各项管理活动的发展;企业活动向更大范围渗透;分权管理的动向;公司对审计师的信任[6]

国际内部审计师协会认为,期待内部审计师能够从企业整体利益出发,检查各项管理是否在有效地发挥功效,是管理审计产生的重要原因。同时,国际内部审计师协会的内部审计师责任说明书历来认为,内部审计就是通过计量和评价其它各项控制的有效性来发挥作用的管理控制(王光远,1995a)。

 

四、结论和启示

关于审计需求的理论解释主要有代理理论、信息理论和保险理论,然而,这些理论在解释非财务审计之需求时显得非常乏力。本节拟建立以有限理性为基础的审计需求理论。

有限理性作为一种人性假设,会影响人的行为。在有限理性约束下,会产生次优问题,为了应对次优问题,需要一些有针对性的制度安排,审计是其中之一。

任何对现实条件没有充分利用的选择或决策都不是西蒙意义上的次优选择满意决策,我们称为之为次优问题。次优问题不同于次优选择,而是在当前的环境下,没有要做出最适宜的选择。次优问题也就是没有达到实际有限理性的最大值,而是处于最小值和最大值之间的。从结果上来看,有限理性引发的次优问题和机会主义倾向引发的代理问题很相似,只是,机会主义倾向引发的代理问题是有意为之,也就是代理人有意追求某种偏离委托人期望的结果,而有限理性引发的次优问题的是无意为之,也就是行为人本身无意追求次优结果,但是,由于有限理性,而出现了次优结果。

次优问题与代理问题很类似,也体现在行为方面和信息方面。从行为方面来说,行为次优主要表现为没有选择当前环境下的最适宜行动方案或没有实施当前环境下的最优行动,从而出现较大的改进潜力。从信息方面来说,信息次优,也就是没有提供当前环境下的最适宜信息,而出现信息错误或重大遗漏。

人类应对次优问题的主要方法是建立制度并执行制度,通过制度来及其执行防范次优问题。一般来说,应对有限理性的具体制度与应对代理问题或机会主义倾向的制度具有相似之处,主要的包括制衡制度、激励制度、监督制度、问责制度、公开透明制度和道德制度等。

在应对次优问题的过程中,审计发挥作用主要有三个路径:第一,作为这些制度的组成部分,直接应对行为次优和信息次优;第二,对这些制度本身进行评估,关注制度设计是否具有缺陷,关注制度是否得到执行;第三,对制度的执行效果进行评估,关注制度执行的真正效果怎样,是否存在改进的机会。上述三个路径,归纳起来,有两个主题,一是行为,二是信息。所以,审计的主题可以概括为行为和信息两个方面。

不少的专家和权威机构从不同角度论述了管理审计的动因,归纳起来,管理审计源于有限理性,这与本节的理论框架相一致。

审计需求理论看似理论问题,实际上,具有重大的实践意义。例如,审计的界定究竟在何处?审计究竟应该关注一些什么问题?对于这些问题的不同回答,对审计制度会有不同的选择。如果审计需要关注次优问题,那么,我国审计界所倡导的建设性审计就正是审计之本意,从问题出发,分析体制、机制和制度存在的问题,推进这些问题得到整改,正是如寻找国家治理中的次优问题,通过这些问题的整改,推进国家治理现代化。

 

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[1]《莎士比亚全集》(第八集),第147页。

[2] Eisenhardt(1989)认为解决代理问题,存在两个主要的机制:一是激励薪酬合同,旨在协调双方的经济利益;二是信息系统,旨在监督代理人的行动、实现双方之间的信息对称。Eisenhardt, K. M. 1989. Agency theoryAn assessment and review. Academy of Management Review 14(1):57-74.

[3]第一,国内第一个行政问责规章长沙市人民政府行政问责制暂行办法称,行政问责制是指市人民政府对现任市政府领导,市政府各职能部门、直属机构、派出机构、直属事业单位和各区、县(市)政府的行政主要负责人在所管辖的部门和工作范围由于故意或者过失,不履行或者不正确履行法定职责,以致影响行政秩序和行政效率,贻误行政工作,或者损害行政管理相对人的合法权益,给行政机关造成不良影响和后果的行为,进行内部监督和责任追究的制度。这种问责是最狭义的问责,比本文界定的问责的第三个要素“根据责任目标实现程度给予奖励或处罚”还要窄,只有处罚,没有奖励。国内其他已经颁布的问责规章对问责的界定与这个规章基本相同。第二,问责也不同于受托责任,一方面,受托责任主要是站在代理人的角度,而问责主要站在委托人的角度;另一方面,问责包括的内涵比受托责任更多。

[4]引自《世界审计史》第286页、第280页,文硕编著,中国审计出版社1990年出版。

[5]番场嘉一郎主编,《会计学大词典》,湖北省会计学会,1981年。

[6]维克托布林克布林克内部审计学,中国时代经济出版社,2006年。