第01章 绪论

01章 绪论

本章关注两类问题,第一,什么是审计理论?第二,在审计基础理论的诸多问题中,审计基础理论框架(以下简称审计理论框架)是其中最基本也最重要的问题之一,本章以系统论为基础,提出一个关于如何构建理论框架框架的理论模型,在此基础上,构建审计理论框架。具体来说,本章包括以下内容:审计理论体系;审计基础理论框架。

 

第一节 审计理论体系

本节首先是关于审计理论体系之认识的主要观点综述,然后提出我们的观点。

 

一、审计理论体系的主要观点

关于审计理论及其体系,相关的研究不多,形成的观点基本相似,一般都认为审计理论分为三个层次,不同研究文献确定的三个层次的具体内容有所差异。

陈元燮(1991)认为,审计理论体系的第一个层次是审计的基本概念,包括审计的定义、职能、目标和任务等四个方面。审计理论体系的第二个层次是审计的关系,它将明确审计主体和审计客体之间的相互关系。审计理论体系的第二个层次是审计要素,是指构成审计监督活动的必要因素,包括标准、行动和结果。上述三个层次的审计理论具有密切的关系。审计的基本概念使明确了审计的性质、职能、目标和任务, 为开展审计监督活动指明了方向。审计的关系使明确了审计主体和审计客体之间的相互关系, 为制订正常的审计工作秩序提供了理论依据。审计的要素使明确了审计监督过程的三个重要环节, 为开展审计工作奠定了理论基础。

冯均科(1991)认为,审计理论是指在审计实践中总结出来的带有规律性和本质规定性的各种概念、观点与原理等方面的知识所组成的体系,一般包括审计理论基础、审计基础理论与审计应用理论。

审计理论基础是审计科学与相邻有关学科的交又点,是科学理论之间转化的“关节点”。审计理论基础是以管理控制论为主体,但又不单是这种科学理论,还应包括马克思主义哲学、政治经济学以及关子民主与法制的理论。

审计基础理论是审计理论基础结合审计工作状况、被借用逻辑思维推演出来的,它是指可以通用于任何独立审计活动的各种具有普遍指导性的审计理论。

审计应用理论是指在审计基础理论指导下按照审计实践的基本规律而建立的一种审计理论。审计组织理论、审计操作理论和审计控制理论都可以归人审计应用理论的范畴。

王会金(2002)、王会金等(2012)认为,审计理论体系按理论研究的性质,可分为三个层次,即审计基础理论、审计应用理论和审计发展理论,三者各自具有不同的特点。

审计基础理论是研究审计本质、一般规律或基本原理,探求能揭示审计实践普遍本质和发展规律的知识体系,在审计理论体系中处于基础地位,其科学水平决定着审计理论体系的水平。主要包括:审计环境理论,审计动因和本质理论,审计目标理论,审计主客体理论,审计程序和方法理论,审计规范理论,审计管理理论。

审计应用理论是审计基础理论在具体审计实践中运用的知识体系,或者说是关于处理具体审计工作时应遵循的原理、原则、程序和方法的知识体系。包括国家审计应用理论、社会审计应用理论、内部审计应用理论,或者是财政财务审计应用理论,经济效益审计应用理论,财经法纪审计应用理论,经济责任审计应用理论。

审计发展理论是回顾审计产生的历史,立足当今审计研究成果,展望审计未来的创新性审计理论。主要内容为:审计发展史理论和审计创新理论。

杨肃昌(2012)认为,审计理论体系是由总括性、基础性的理论以及建立在其上的层层递进、逐步细化的理论所组成的,一般分为三个层级,一是通用的一般审计理论,二是各主体的审计理论,三是各主体的审计理论再分为理论基础、基础理论和应用理论三个方面。这种审计理论体系大致如图1所示。

 
 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

一般审计理论就在于以最抽象、最普遍、最简单的思维规定揭示或说明审计活动和审计发展的一般规律,以对任何类型审计的本质及其产生与发展做出解释。作为具有一般或普遍意义的审计理论是无国界、无阶级性的,是人类共同的思想财富。

无论国家审计还是内部审计和民间审计,都具有审计的一般特征和意义,并且一般审计理论的研究范式也为不同类型审计理论的研究提供了指导与借鉴。各主体的审计理论是一般审计理论在该主体的应用,一般分为理论基础、基础理论和应用理论。

影响审计理论形成与发展的相关理论,可称之为审计理论基础。一般认为,受托责任理论是形成审计一般理论之理论,适用于解释任何类型审计的形成与发展。国家审计的理论基础应该是政治学。

基础理论是指专业学科中研究一般规律或主要规律并为应用研究提供有指导意义的共同理论基础的理论。审计理论,大多数情况下指的是基础理论。审计理论基础和基础审计理论,两者之间的关系可比喻为理论基础是别人的东西拿来为我所用,基础理论是自己的东西

审计应用理论是一种在具体审计实践和工作中运用的诸如审计程序、方法等具有明显针对性、实践性、专业性和操作性的知识系统,源于审计基础理论,是基础理论的具体化或者说是由基础理论延伸而来的。所以对于应用理论研究而言,关键是如何把基础理论知识转化为应用技术知识,使之作用于审计实践和审计工作。

冯均科、陈淑芳、张丽达(2012)认为,在受托责任理论指导下,以政府审计关系为研究内容的政府审计理论框架,应当包括以下主要部分:(1)政府审计环境理论。主要是研究政府审计所面临的各种环境要素以及这些要素与政府审计所具有的各种内在联系。(2)政府审计关系理论。主要研究政府审计所包含的审计委托人、审计人与被审计人三者之间所具有的各种关系。(2)政府审计规范理论。主要研究政府审计的法律、法规、准则和职业道德建设等问题,提供政府审计机构与人员所应当遵守的行为规范。

以上三个部分,它们是具有密切联系的。政府审计环境理论为政府审计的审计活动提供了准确利用环境和改造环境的基本思路;而政府审计关系理论,为审计活动提供了如何理顺各种审计关系人之间关系的基本技巧;最后是政府审计规范理论,它为政府审计活动的主体提供了行为指南。这三者之间,核心是各种各样的社会关系以及规范这些社会关系的规则,体现了审计科学的社会科学属性。政府审计理论应当也就政府审计活动如何面对各种关系,以便于提高政府审计的运行效率。基于受托责任理论政府审计理论的框架如图2所示。

2 审计理论体系(冯均科

 

二、简要评述及我们的观点

上述文献对于审计理论体系的研究,一定程度上都具有开拓性和创新性,为审计理论构建有较大启迪。然而,我们认为,审计理论基础应该不属于审计理论,它是为审计理论研究服务的,审计理论研究过程上需要使用这些理论来解释审计问题。但是,这些理论本身不应该属于审计理论。如果将这些理论基础也作为审计理论,则不同学科之间的边界就难以确定了。例如,审计学研究中要用到经济学理论、政治学理论、管理学理论,难道经济学、政治学、管理学都成了审计理论?类似的问题还很多。

我们认为,审计理论分为两个层级,一是审计基础理论,这种理论是通用的理论,是解释审计一般的理论;二是专门审计理论,这种理论只能解释某类审计,例如,不同审计主体的政府审计理论、民间审计理论、内部审计理论,不同审计内容的财务审计理论、合规审计理论和绩效审计理论。

无论哪个层面的审计理论,关注的审计问题主要包括:第一,为什么需要审计?这个问题的回答就是审计动力或审计需求或审计需求。第二,审计谁?这个问题的回答就是审计客体。第三,谁来审计?这个问题的回答就是审计主体,包括审计组织和审计人员。第四,审计什么?这个问题的回答就是审计内容?第五,期望审计干什么?这个问题的回答就是审计目标。第六,如何审计?这个问题的回答就是审计方法,包括审计假设、审计概念、审计标准、审计准则、审计处理、后续审计等。当然,作为一个系统,还必须回答两个问题,一是审计本质,二是审计环境。所以,总体来说,审计理论应该包括下列要素:审计需求,审计主体,审计客体,审计内容,审计目标,审计方法,审计本质,审计环境。上述各要素之间并不存在一个完整的逻辑上的排名先后。当然,有一些审计问题需要将多个要素联系起来进行研究。所以,总体来说,审计理论体系如表1所示。

1 审计理论体系

审计理论要素

审计基础理论

审计应用理论(主体视角)

审计应用理论(业务视角)

政府审计理论

内部审计理论

民间审计理论

财务审计理论

合规审计理论

绩效审计理论

审计需求

审计本质

审计客体

审计内容

审计目标

审计主体

审计方法

审计环境

几个要

素结合

√表示有这种情形

当然,根据表1所提供的信息,审计理论研究还有一个可能的视角,那就是从按审计理论要素来研究,对于第一个审计理论要素,研究三个层面的问题,一是该要素的基础理论;二是该要素的应用理论,分别从审计主体和审计业务视角来研究。

 

第二节 审计基础理论框架

在审计基础理论的诸多问题中,审计理论框架是其中最基本也最重要的问题之一。关于审计理论框架的逻辑起点形成了一元论和多元论,关于审计理论框架要素及其关系更是观点很多。观点分歧的一个重要的原因可能是方法论方面的缺陷。本节以系统论为基础,提出一个关于如何构建理论框架框架的理论模型,在此基础上,构建审计理论框架。具体来说,本节包括以下内容:审计基础理论框架的主要观点评述;基于系统的审计基础理论框架。

 

一、审计基础理论框架的主要观点评述

审计理论来源于审计实践,但又高于实践,对实践具有指导作用。然而,我国的审计理论落后于审计实践。所以,需要大力发展审计理论(石爱中,2008;刘家义,2010;李学岚,2011;杨肃昌,2012)。在审计理论的诸多问题中,审计理论框架是其中最基本也最是重要的问题之一。长期以来,针对审计理论框架有不少的研究文献,这些文献的基本内容大体相同,都是首先讨论审计理论框架的逻辑起点,在此基础上,提出一个审计理论框架要素及要素之间的关系。总体来说,关于审计理论框架的逻辑起点形成了一元论和多元论,关于审计理论框架要素及其关系更是观点很多(蔡春,2001)。出现上述状况的一个原因是审计科学目前还处于成长中,在学科发展的初级阶段,对于一些基本问题有不同认识也是正常现象。但是,另外一个更重要的原因可能是方法论方面的原因,认识论与方法论是紧密相关的,要在认识论上有所更新,必须在方法论上有所改造。

审计理论框架的研究内容大致可以分为二类,一是审计理论框架研究的逻辑起点,二是审计理论框架要素及其相互关系。

(一)审计理论框架研究的逻辑起点

何谓逻辑起点?为什么研究逻辑起点?作为审计理论框架研究的逻辑起点应该具有一种稳定性,是整个审计理论体系中其他理论建立的基础,占据着基石的地位;审计理论中最简单、最普遍、最基本的问题,为其他理论研究提供前提;能体现审计运行机制的一种必然趋势,能够协调审计理论各组成要素之间的关系(周友梅,2007;康大林,孙翠,2009)。

关于逻辑起点的观点,20世纪50年代到70年代中期,以审计假设为逻辑起点;70年代中期到80年代中期,以审计目标为逻辑起点;80年代中期以来,以审计本质为逻辑起点(徐政旦,2004)。随后,还出现了其他一元论和多元论。总体来说,关于审计理论框架逻辑起点的观点可以分为两类,一是一元论,认为只有一个逻辑起点;二是多元论,认为有多个逻辑起点。

一元论虽然认为审计理论框架研究只有一个起点,但是,对于这个起点却有多种观点。主要的观点包括:审计假设起点论(Schandll1978);审计目标起点论(李若山,1995;焦殿芬,2008;谢荣,2011;尹平,2011;);审计本质起点论(阎金愕,林炳发,1996;蔡春,2000;徐政旦,2004;康大林,孙翠,2007;蔡春,蔡利,2012);审计环境起点论(刘明辉,2003;梁劲,2003;赵华,许福敏,2004)。此外,还有受托责任起点论(冯均科,陈淑芳,张丽达,2012;李明辉,2011);信息认证论(宋英慧,安亚人,2009);审计动力论(祖建新,石道金,2006);产权动因论(万力,2007;张毅,2009);政府责任起点、公众利益起点、国家治理起点(张龙平,2011)。特别需要提到的是,莫茨和夏拉夫在他们合著的《审计理论框架》中,从研究哲学的性质和含义入手,认为哲学是构成某一学问的基础的原则体系和实务的规范体系,并以哲学为逻辑起点提出八项审计假设和五个基本审计概念。

与一元论不同,多元论则认为审计理论框架研究有多个起点,主要有二起点和三起点。

吴联生(2000)提出以审计动力或审计需求、审计环境和审计目标三元素结合作为审计理论体系的逻辑起点。刘冬荣、李香花(2005)提出以审计本质、审计环境与审计假设这三元要素作为审计理论体系研究的起点。江金锁(2004)、陈燕(2005)、施玲、王愫、唐建华(2008)提出以审计环境和审计本质作为审计理论逻辑起点。杨蓉(2011)提出以审计本质目标为审计理论框架逻辑起点。李钢(2004)、王振鸿、侯斌(2006)提出审计目标和审计环境相结合是审计理论研究的逻辑起点。

(二)审计理论框架要素及其相互关系

关于审计理论框架中应有那些要素及其相互关系有不同的观点,蔡春(2001)将国外的主要观点归纳如表2所示。康大林、孙翠(2009)将国内的一些代表性观点归纳如表3所示。

2 审计理论框架中应有那些要素及其相互关系(国外观点)

模式名称

模式内容

人物及提出时间

莫氏模式

哲学基础-假设-概念-应用标准-实际应用

莫兹和夏拉夫,1962

尚氏模式

假设-定理-结构-原则-标准

尚德尔,1978

安氏模式

目标-标准-概念-假设-技术-方法-过程

安德森,1977

李氏模式

本质与目标-假设-概念

汤姆·李,1984

弗氏模式

本质与目标-假设-概念-标准

弗林特,1988

 

3 审计理论框架中应有那些要素及其相互关系(国内观点)

代表人物

著作

要素内容

萧英达

比较审计学

审计目的-审计假设-审计概念

汤云为

审计理论研究

审计假设-审计概念-审计准则

王文彬,林钟高

审计基础理论

审计目标-审计假设-审计概念-审计原则

阎金锷

审计理论研究

审计本质-目标假设-审计原则-审计准则

蔡春

审计理论框架

审计本质-审计假设-审计目标-审计规范-审计信息-审计控制

徐政旦

审计研究前沿

审计本质-审计目标-审计假设-审计概念-审计准则-审计程序方法-审计报告

此外,国内外还有其他一些观点。就国外来说,Auditing concepts committee1972)发布的审计基本概念报告包括四部分内容:IntroductionThe Role of AuditingThe Investigative ProcessThe Reporting Process。就国内来说,表2中归纳的观点都是早期的代表性观点,后来还有不少的其他观点。王笑竹、任向峰、徐春瑛(2004)认为,审计理论框架体系的组成要素包括审计主体,审计客体,审计动力或审计需求,审计运行。王炳华(2007)认为审计理论要素包括:审计环境,审计假设,审计本质,审计目标,审计准则,审计主客体,审计程序和方法,审计风险,审计报告。周友梅(2007)认为,审计理论框架包括以下六个要素,审计前提理论,审计客体理论,审计使命理论,审计主体理论,审计方法理论,审计资料理论。石爱中(2008)认为,审计学基本概念包括:审计、审计主体、审计客体、审计目标、审计程序、审计方法、审计证据、审计标准、审计报告,还有审计工作底稿,审计档案等等。后来在信息化条件下,又做了进一步的分类,因为纸质的和数字的信息是不一样的,有账套基础审计和账套式系统基础审计。账套基础审计是直接把电子账套拿来审计,账套式系统基础审计是先不审计电子账套,而是先看系统内部控制,然后再决定怎么审电子账套。陈汉文(2009)分析的审计理论要素包括:审计需求、审计职业道德、审计师独立性、审计法律责任、审计组织形式。宋英慧、安亚人(2009)认为,以信息认证为逻辑起点,审计理论框架由信息认证、审计本质、审计目标、审计假设、审计准则等要素组成。谢荣(2011)认为,审计理论要素包括:审计目标,审计假设,审计概念,审计规范,审计基本方法,审计报告,审计责任。尹平(2011)认为,政府审计理论体系应包括绪论、史论、法论、立论(基础理论)、实论、例论、综论和兼论。马正凯、黄晓波(2011)认为,审计基础理论是研究审计学的基本理论问题,包括审计本质和目标、审计假设、审计规范、审计对象、审计方法与程序、审计质量检验与控制等。冯均科、陈淑芳、张丽达(2012)认为,政府审计理论框架应当包括以下主要部分:政府审计环境理论,政府审计关系理论,政府审计规范理论。

以上是审计理论框架研究的简要概况。这些研究无疑加深了人们对审计理论框架的认识。然而,我们认为,有三个基本的问题需要回答,第一,是否需要研究逻辑起点;第二,根据什么原则来界定审计理论框架要素;第三,审计理论框架要素之间究竟是什么关系。关于是否需要研究逻辑起点,现有研究文献认为这是一个当然的问题。然而,根据系统论,构成系统的要素之间的关系(即系统的结构)是重要的,但是,并不存在一个所谓的逻辑起点,从一个逻辑起点推导出系统其他要素的思维不适合复杂系统。事实也正是这样,从现有研究文献来说,关于逻辑起点有多种观点,每种观点都说明了自己的理由,并且提出其他观点的缺陷。这个状况本身就说明,各种观点都有一定道理,但是,又都有缺陷。这表明,各要素之间确实存在相关关系,但是,这种相关关系是非线性的,是多元的,是复杂的,不能用线性思维来考虑。关于根据什么原则来界定审计理论框架要素,现有研究文献都没有回答这个问题,只是在确定逻辑起点之后,提出一个自己认为正确的理论构架要素。然而,更为重要的是,为什么要包括这些要素,为什么不能包括其他的要素。根据系统论,尽管系统与环境之间存在交换,但是,系统本身还是有边界的。如果系统的边界不能确定,则系统本身也就不存在。所以,确定需要一个确定审计理论框架这个系统边界的原则。关于审计理论框架要素之间究竟是什么关系,现有研究文献基本上都是线性思维,从逻辑起点出发,顺序确定不同要素之间的主导关系和反馈关系。这些确定大多都主观性的,并没有说明理由。根据系统论,系统中各要素之间的关系主要是非线性的、多元的,不只是简单的两个要素之间的主导关系和反馈关系。

所以,总体来说,关于审计理论框架的研究存在方法论方面的问题,没有将审计理论框架作为一个复杂系统,而是坠入了简单的线性思维。正是这种方法论方面的问题,导致对审计理论框架的认识脱离审计实践,落后审计实践。认识论与方法论是紧密相关的,要在认识论上有所更新,必须在方法论上有所改造。本节以系统论为基础研究审计理论框架。

 

二、基于系统论的审计基础理论框架

既然审计理论框架研究存在方法论方面的问题,本节以系统论为基础,提出一个审计基础理论的框架。

(一)理论框架的核心内容:基于系统论的理论模型

系统论的文献很多,本节根据介绍其基本内容的相关文献对系统论的基本思想做一个简要阐述(钱学森,1982Beveridge1985;贝塔朗菲,1987;方在农,王洪液,朱德域,1987;孙国华,1988;徐健全,1988;唐力行,1989;魏宏森,曾国屏,1995;陈一壮,2007魏宏森2008魏宏森2009姜璐2011),然后以此为基础,讨论理论框架的核心内容。

系统论出现之前,一般是把事物分解成若干部分进行分析,然后再以部分的性质去说明复杂事物。这是·笛卡尔Rene Descartes)奠定理论基础的分析方法。这种方法的着眼点在局部或要素系统论的出现使人类的思维方式发生了深刻地变化系统论的基本方法,就是把所研究和处理的对象,当作一个系统,分析系统结构和功能,研究系统、要素、环境三者的相互关系和变动的规律性

系统是相互联系、相互作用的诸元素的综合体。不论怎样的现实事物,要构成一个系统必须具备三个条件:第一,系统是由若干元素——即系统的组成部分结合而成的。单个元素不能构成系统。第二,元素和元素、元素和整体之间,存在着相互联系、相互作用,从而形成系统的结构和秩序。第三,任何系统都有其特定的功能。系统论认为,整体性、多元性、集合性、相关性、适应性、层次性、动态性和目的性是所有系统的共同的基本特征。整体性是指系统是由若干要素组成,要素和系统不可分割,系统是要素的有机集合而不是简单相加,系统整体的功能不等于各要素的功能之和,系统整体具有不同于各组成要素的新的功能和属性;多元性是指系统均由多个元素组成,称为多元素系统;集合性是指系统是由若干个可以区别的元素组成,可以辨识系统的边界,划分系统的范围,明确系统的组成部分和内部结构;相关性是指系统中各元素之间都是彼此相关的;适应性是指系统对环境变化具有适应性,一是反映为环境对系统功能的评价,即环境的满意性;二是反映为系统本身是否能生存、发展,通过环境的选择来取舍;层次性是指一个复杂的系统都由若干个层次构成;动态性是指系统在时间上是有序的,在状态上是随着时间的变化而变化的,不是静止不变的;目的性是指系统具有某种功能,从而能达到一定的目的。

系统中元素之间相对稳定的一切联系方式称为做系统结构,它是系统保持整体性以及具有一定功能的内在根据。系统结构具有如下特性:结构的有序性,系统的结构无论在时间上和空间上都是有规律的,都有一定的时空秩序;结构的整体性,结构内部各个元素相互联系、相互作用形成了一个有机的整体,它对元素进行制约,使元素的性质和功能,不同于它们在孤立存在时的性质和功能;结构的稳定性,系统内部各元素的稳定联系,才能构成稳定有序的结构,才能保持系统的整体性;系统结构的层次性,系统是由一定的元素组成的,而这些元素中大都是由低一级的元素组成的子系统,并且系统本身又是高一级系统的组成元素;系统结构的多样性,系统结构具有无限多样的形式,自然界如此丰富多彩,千姿百态,正是结构的多样性造成的。

系统结构与功能之间具有密切的关系,表面在三个方面:第一,结构与功能是相互依存的,结构是功能的基础,功能是结构的表现,一定的结构总是表现一定的功能,一定的功能总是由一定的系统结构产生的;第二,结构决定功能,同一群元素组成的系统,由于结构不同会表现出不同的功能;第三,功能可反作用于结构,在环境的变化影响下,结构虽未变化,但功能首先不断地变化,终究会引起结构的变化。

环境和系统之间存在密切的关系。环境提供了系统生存和发展的条件,对系统有资源和压力两种输入。环境给系统提供其生存发展所需要的空间、资源、激励或其他条件,是积极的作用、有利的输入,统称为资源。环境给系统施加约束、扰动、压力甚至危害系统的生存发展,是消极的作用、不利的输入,统称为压力。不同环境造就不同的系统。环境影响系统的结构选择,当环境变化到一定程度时,会影响系统的结构。系统在发展变化中有许多可能的结构状态,环境选择那个与自己相适应的结构状态,使之稳定,成为现实。环境影响系统的功能选择,环境的变化会影响系统的功能。环境能否满足系统的输入与输出要求,是系统能否发挥功能的重要条件。系统对环境也有功能和污染两种输出。给环境提供功能服务,是积极的作用、有利的输出,统称为功能。系统自身的行为,有时有破坏环境的作用,即不利的输出,称为对环境的污染。

系统的元素、结构、环境三者共同决定它的功能。系统功能由元素和结构来决定。一方面,元素性能太差,不论结构如何优化,也发挥不出高的功能。另一方面,相同或相近的元素,按不同结构组织起来,系统的功能有优劣高低之分,甚至会产生性质不同的功能。从系统与环境的关联来看,同一系统对环境中的不同的功能对象表现出不同的功能。功能对象选择不当,系统将无法发挥应有的功能。总之,元素、结构、环境三者共同决定系统的功能。

综上所述,所以将系统论的基本思想概括如下世界上任何事物都可以看成是一个系统,系统是普遍存在的,我们应该把研究和处理的对象,当作一个系统,从整体上分析系统组成要素、各个要素之间的关系以及系统结构和功能,分析系统、组成要素、环境三者的相互关系和变动的规律性,根据分析的结果来调整系统的结构和各要素关系,使系统达到优化目标。

下面,我们来分析理论框架的核心内容。理论框架是一种观念形态,是理论系统内部各组成要素之间相互联系、相互作用的方式或秩序,也就是理论系统内部各要素之间的排列与组合形式。相对于理论框架而言的理论要素是指理论的组成部分。研究理论框架就是要确定理论应该由哪些部分组成及各部分之间合乎逻辑的内在联系。要构建理论框架,首先需要确定理论的组成部分即要素;然后研究它们之间的内在秩序或作用方式即内在逻辑联系;再按照这种联系将它们排列组合起来(蔡春,2001)。总体来说,根据系统论的基本思想,理论框架作为一个系统,其核心内容应该如图3所示,构造理论框架最重要的问题有三个,一是构成要素;二是各要素之间的关系,也就是系统结构;三是环境因素及系统与环境因素的关系。至于系统功能,它本身是由系统要素、系统结构和环境及其相互关系决定的,并不是系统的核心内容。

 

 

 

 

 

 

 

 

(二)审计理论框架要素:基于系统论视角

系统要素也称系统元素或系统元,它是构成系统的基本单位。系统是由不同的要素所组成,这些要素是通过相互联系而形成一定的功能,用以实现系统的目的性。要素是构成系统的基本成分,要素和系统的关系是部分与整体的关系。一个要素只有相对于由它和其他要素构成的系统而言,才是要素,而相对于构成它的组成部分而言,则是一个系统。

审计理论框架作为一个观念系统,是由一些要素构成的。现有研究文献都是在确定逻辑起点之后,提出一个自己认为正确的理论构架要素。然而,更为重要的是,为什么要包括这些要素,为什么不能包括其他的要素。现有文献没有回答这个问题。根据系统论,尽管系统与环境之间存在交换,但是,系统本身还是有边界的。如果系统的边界不能确定,则系统本身也就不存在。所以,确定需要一个确定审计理论框架这个系统边界的原则。

审计理论框架作为一个系统是观念系统,而与之相对应的是审计作为一个客观存在的实体系统,观念系统是实体系统的观念总结,所以,必须包括实体系统的全体要素。审计作为一个实体系统,要发挥系统功能所必须具备的元素就构成审计实体系统的要素,从而也就构成审计理论框架要素。那么,审计作为一个实体系统有哪些要素呢?本节认为,审计作为一个实体系统必须解决或回答一些基本问题,这些基本问题的解决方案或回答的答案就是构成要素。第一,为什么需要审计?这个问题的回答就是审计需求。第二,什么是审计?这个问题的回答就是审计本质。第三,审计谁?这个问题的回答就是审计客体。第四,谁来审计?这个问题的回答就是审计主体。第五,审计什么?这个问题的回答就是审计内容?第六,期望审计干什么?这个问题的回答就是审计目标。第七,如何审计?从审计基础视角出发,这里只是关注审计方法论层面的问题,所以,这个问题的回答就是审计方法法。第八,审计作为一个系统,与系统环境是什么关系?这个问题的回答就是审计环境。

所以,总体来说,审计理论框架作为审计实体系统的观念总结,应该包括下列要素:审计需求,审计主体,审计客体,审计内容,审计目标,审计方法,审计本质,审计环境。上述各要素之间并不存在一个完整的逻辑上的排名先后。

下面,我们对上述各理论要素各做一简要说明。审计动力或审计需求主要涉及两个问题,一是谁需要审计,一般称为审计委托人;二是这个审计委托人为什么需要审计。审计主体主要涉及谁来进行审计,一是审计机构如何建立,二是审计人员的要素和结构等。审计客体主要涉及审计对象,也就是审计委托人需要审计机构对谁进行审计,也包括组织为对象和以个人为对象。审计目标就是委托人期望审计主体对审计客体做些什么,也就是期望审计主体为其提供什么。审计假设、审计概念、审计标准、审计准则都涉及如何审计。审计假设是审计的前提条件,缺乏这些前提条件,审计可能无法开展。审计概念是审计如何开展的一些基本范畴,包括审计独立性、审计责任、职业道德、审计证据、应有的职业谨慎、审计工作底稿、内部控制等。审计标准主要涉及审计过程中判断是否的尺度,既有外部标准,也有内部标准,既有法定标准,也有商定标准,既有定量标准,也有定性标准。审计准则是主要涉及审计全过程的规范,即规范审计主体如何开展审计,包括审计取证模式及审计程序和审计技术方面的规范。审计处理主要涉及审计发现如何处理,包括审计报告、审计信息、审计处理处罚、审计结果公开及后续审计等。审计本质主要涉及审计是什么,它与审计动力或审计需求密切相关。审计环境是审计系统之外与审计密切相关的各种要素。

(三)审计理论框架要素之间的关系:基于系统论视角

系统论认为,系统要素之间的关系是各要素在联系的基础上形成的结构。联系是指系统要素与要素、要素与系统、系统与环境之间的相互作用关系。结构是指系统内部各要素的排列组合方式。每一个系统都有自己特定的结构,它以自己的存在方式,规定了各个要素在系统中的地位与作用。结构是实现整体大于部分之和的关键,结构的变化制约着整体的发展变化,构成整体的要素间发生数量比例关系的变化,也会导致整体性能的改变。总之,系统的整体功能是由结构来实现的。

关于审计理论框架要素之间究竟是什么关系,现有研究文献基本上都是线性思维,从逻辑起点出发,顺序确定不同要素之间的主导关系和反馈关系。这些确定大多都主观性的,并没有说明理由。根据系统论,系统中各要素之间的关系主要是非线性的,不只是简单的两个要素之间的主导关系和反馈关系。审计是一个复杂系统,无论是系统与环境之间的关系,还是系统要素之间的关系,都不是简单的线性关系,而是非线性关系。既然要素之间是非线性关系,所谓的逻辑起点问题也就意义不大。非线性关系是审计理论框架要素之间的主要关系形式,这种非线性关系是各要素之间相互作用,而正是这种相互作用,使得整体不再是简单地等于部分之和,而可能出现不同于"线性叠加"的关系。根据上述思想,本节前面确定的审计理论框架各要素之间的关系如图4所示。图4表达的主要思想如下:第一,审计环境是审计理论框架的外部元素,它与理论框架各要素之间存在交换关系。第二,除了审计环境之外,审计理论框架各要素之间存在非线性、多元关系,不只是简单的两个要素之间的主导关系和反馈关系,而是各要素之间存在相互作用关系。

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

(四)审计环境因素及其与系统的关系

环境是指系统与边界之外进行物质、能量和信息交换的客观事物或其总和。系统边界将起到对系统的投入与产出进行过滤的作用,在边界之外是系统的外部环境,它是系统存在、变化和发展的必要条件。虽然由于系统的作用,会给外部环境带来某些变化,但更为重要的是,系统外部环境的性质和内容发生变化,往往会引起系统的性质和功能发生变化。因此,任何一个具体的系统都必须具有适应外部环境变化的功能,否则,将难以获取生存与发展。

就审计系统来说,其环境因素包括审计系统外部直接或间接与审计相关的经济因素、政治因素、法律因素、技术因素、社会因素、文化因素。这些环境因素又可以分为宏观环境和微观环境。例如,就国家审计来说,国家治理特别是政府治理是国家审计的重要环境要素,这个环境要素不同,国家审计的许多重要特征都不同。就内部审计来说,公司治理是其重要的环境要素,公司治理构造不同,内部审计的许多重要特征也不同。

根据系统论,系统与环境之间存在交换关系,审计系统也不例外。审计环境提供了审计系统生存和发展的条件,对审计系统有资源和压力两种输入。审计环境给审计系统提供其生存发展所需要的空间、资源、激励或其他条件,是积极的作用、有利的输入,统称为资源。审计环境给审计系统施加约束、扰动、压力甚至危害审计系统的生存发展,是消极的作用、不利的输入,统称为压力。不同审计环境造就不同的审计系统。审计环境影响审计系统的结构选择,当审计环境变化到一定程度时,会影响审计系统的结构。审计系统在发展变化中有许多可能的结构状态,审计环境选择那个与自己相适应的结构状态,使之稳定,成为现实。审计环境影响审计系统的功能选择,审计环境的变化会影响审计系统的功能。审计环境能否满足审计系统的输入与输出要求,是审计系统能否发挥功能的重要条件。审计系统对审计环境也有功能和污染两种输出。给审计环境提供功能服务,是积极的作用、有利的输出,统称为功能。审计系统自身的行为,有时有破坏审计环境的作用,即不利的输出,称为对审计环境的污染。总之,审计系统和审计环境之间存在复杂的交换关系,表现为资源、压力、功能和污染,这种关系并不是简单的线性关系,而是非线性关系。上述思想体现在图2中。

(五)结论和启示

在审计理论的诸多问题中,审计理论框架是其中最基本也最重要的问题之一。长期以来,针对审计理论框架有不少的研究文献,这些文献的基本内容大体相同,都是首先讨论审计理论框架的逻辑起点,在此基础上,提出一个审计理论框架要素及要素之间的关系。关于审计理论框架的逻辑起点形成了一元论和多元论,关于审计理论框架要素及其关系更是观点很多。观点分歧的一个重要的原因可能是方法论方面的缺陷。本节以系统论为基础,提出一个关于如何构建理论框架框架的理论模型,在此基础上,构建审计理论框架。总体来说,本节认为,审计理论作为一个观念系统,是对审计实体系统的观念总结,审计理论系统是一个复杂系统,系统要素之间的关系是非线性,而不是简单的线性关系,所以,审计理论构造框架不需要讨论逻辑起点问题,重要的是构成要素、要素之间的关系、环境要素及其与系统的关系。

系统论认为,世界上任何事物都可以看成是一个系统,系统是普遍存在的,我们应该把研究和处理的对象,当作一个系统,从整体上分析系统组成要素、各个要素之间的关系以及系统结构和功能,分析系统、组成要素、环境三者的相互关系和变动的规律性,根据分析的结果来调整系统的结构和各要素关系,使系统达到优化目标。

根据系统论,构造理论框架最重要的问题有三个,一是构成要素;二是各要素之间的关系,也就是系统结构;三是环境因素及系统与环境因素的关系。

审计理论框架作为一个观念系统,是实体审计系统的观念总结,必须解决或回答一些基本问题,这些基本问题的解决方案或回答的答案就是构成要素。总体来说,审计理论框架应该包括下列要素:审计动力或审计需求,审计主体,审计客体,审计目标,审计假设,审计概念,审计标准,审计准则,审计处理,审计本质,审计环境。

根据系统论,审计是一个复杂系统,无论是系统与环境之间的关系,还是系统要素之间的关系,都不是简单的线性关系,而是非线性关系。

根据系统论,审计系统和审计环境之间存在复杂的交换关系,审计环境对审计系统的输入表现为资源和压力,审计系统对审计环境的输出表现为功能和污染,这种关系并不是简单的线性关系,而是非线性关系。

上述关于审计理论框架的结论适用于不同层级,既可以用于审计理论一般,也可以用于不同的审计主体,还可以用于不同的审计业务类型。正是不同主体、不同业务类型在审计理论要素方面各呈现特征,才使得现实审计世界在丰富多彩。事实上,如果不同的审计主体、不同的审计业务有不同的审计理论框架,则它们也就没有共同构成审计的基础。

关于中国特色社会主义国家审计理论框架,是当代中国背景下的国家审计理论,其理论框架框架也应该是本节提出的框架,只是其具体要素的内容不同。特别重要的是,不同国家的国家审计所面临的审计环境不同,这种环境不同,造成了不同国家的审计构造不同。当代中国的国家审计环境具有鲜明的时代特征,例如,有独具特征的国家治理和政府治理构造,正是这种构造不同,对国家审计构造形成了重要影响。同时,国家审计各要素之间的非线性关系,决定了国家审计功能作用的发挥。

审计理论的构造需要一个较长的过程,但是,科学的方法论可以使这个过程少些曲折,今后的审计理论研究,要力戒线性思维,力戒还原论,要以系统论为基础,重点研究审计理论构成要素、审计理论框架要素之间的非线性关系、审计环境因素及环境和系统的关系。刘家义审计长(2010)指出,国家治理结构中需要有一个环节来保障国家经济社会的健康运行,审计正是这样一个环节,充当保障国家经济社会健康运行的免疫系统,这是国家治理制度的必然安排。这种论述完全符合系统论的观点,第一,审计是一个系统,其性质是免疫系统;第二,审计系统以国家治理结构为背景,国家治理结构是审计系统的环境因素。

 

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