第三章 机会主义、问责需求和跟踪审计

第三章 机会主义、问责需求和跟踪审计

【内容摘要】中国式的跟踪审计历史不长,但显示了强大的生命力。理论上和实践中需要解决的一个重要的问题是,如何理性选择跟踪审计。本文从机会主义和问责需求的视角探究如何理性选择跟踪审计。本文的分析表明,跟踪审计并不是万能的,它的采用是有前提条件的,机会主义行为严重、问责需求强烈和审计资源充裕是三个主要的前提,离开这些前提,跟踪审计可能不一定是理性选择。本文的理论分析得到了博弈分析的验证。

【关键词】机会主义,问责机制,审计方式,跟踪审计,博弈分析

 

一、引言

跟踪审计是指对审计事项运行全过程分阶段、有重点进行的持续性、过程性审计(柴严,2009),与非跟踪审计相比,跟踪审计具有强调过程性、时效性和预防性的特点,强调过程性是指与非跟踪审计相比,跟踪审计注重对审计事项的业务过程进行审计;强调时效性是指与非跟踪审计相比,跟踪审计在发现和纠正问题时注重及时性,使问题能够及时得到有效解决;强调预防性是指与非跟踪审计相比,跟踪审计不是审计事项结束后的事后监督,而是将审计事项分成多个阶段,对各个阶段进行事中或事后监督,从而发挥预防作用。由于跟踪审计具有上述特征,这种审计方式切实提高了审计效率和效果。然而,跟踪审计也具有局限性,其中最突出的局限性是增加审计成本(时现,朱尧平,薛蓓儿,2006;张勇,2010;刘寰,周聿,2010)。因此,一个重要的问题是,我们在什么情形下采用跟踪审计方式呢?在什么情形下不宜采用跟踪审计方式呢?本文拟从机会主义和问责需求的视角对这个问题做一探究。本文随后的内容安排如下:首先是制度背景和相关文献综述,然后提出一个关于机会主义和问责需求决定跟踪审计的理论框架,然后用一个简要的博弈分析验证上述理论框架,最后是结论和讨论。

 

二、制度背景和文献综述

无论是政府审计还是内部审计,跟踪审计均始于建设项目。就政府审计来说,最早始于1989年,全国许多地方审计局在对停、缓建基建项目的监督检查中实施了跟踪审计。20世纪90年代至21世纪初期,在国家重大建设项目中,跟踪审计有所增加。2005年以后,跟踪审计在政府投资建设项目和危机事件中得到普遍的重视和推广。就内部审计来说,21世纪初期以前,内部审计对建设项目跟踪审计仅有个别实践。中国石化总公司在20世纪90年代中期,开展了建设项目跟踪审计。2005年后,建设项目跟踪审计在高校、医院、公路、电力等行业内部审计中得到更普遍的推广和应用(毕秀玲,2011)。

跟踪审计的实践必然会伴随跟踪审计的制度建设。江苏省常州市审计局较早开展跟踪审计探索。几年来,通过一项地方立法、一个操作规程、一套聘用办法、一系列单位考核、一份廉政责任状五个一制度的建设和完善,构建了有常州特色的建设项目跟踪审计制度体系。一项地方立法,夯实制度基础。常州市政府于2007年出台《常州市政府投资项目审计监督办法》,将跟踪审计以政府规范性文件的形式确立为一种审计方式,明确了跟踪审计在政府投资监督中的地位。一个操作规程,规范实务操作。《建设项目跟踪审计操作规程》从审计程序、审计内容到审计方法对跟踪审计的各个方面和环节均作为较为详细的规定,并设计了跟踪审计意见单、跟踪审计日记等统一的跟踪审计文书格式。一套聘用办法,约束自身和外聘机构。为缓解审计力量不足,跟踪审计过程中聘请了部分社会中介机构参与跟踪审计,为切实加强对外聘的社会中介机构和人员的工作质量的检查和管理,先后制定了《跟踪审计参审机构招投标管理办法》、《跟踪审计聘用单位管理办法》、《跟踪审计聘用单位考核办法》、《市级政府性建设项目聘用社会中介机构审计考核办法(试行)》。一系列单独考核,激励跟踪审计创新。《投资审计项目质量检查办法和计分标准》等与跟踪审计相关的9个单项考核办法和计分标准,对跟踪审计项目进行单独考核。一份廉政责任状,对跟踪审计进行跟踪监察。每年由局领导与职能处室签订廉政责任状,做到警钟长鸣,制定《对跟踪审计工作进行跟踪监察的暂行办法》。

不少的地方审计机关在开展跟踪审计实践的基础上,逐步建立了一些跟踪审计的制度。例如,《江苏省太湖流域水污染治理项目资金跟踪审计办法》,《江苏省审计机关政府投资项目跟踪审计实施办法(试行)》,《四川省灾后恢复重建项目跟踪审计实施办法》,《山西省政府投资项目跟踪审计管理办法》等。

审计署积极倡导跟踪审计,根据跟踪审计实践经验总结,在《中华人民共和国国家审计准则》中对跟踪审计有原则性的规定,主要包括:第三章  审计计划的第三十七条规定,采取跟踪审计方式实施的审计项目,年度审计项目计划应当列明跟踪的具体方式和要求。第四章审计实施的第五十六条规定,采取跟踪审计方式实施审计的,审计通知书应当列明跟踪审计的具体方式和要求。第四章审计实施的第五十八条规定,采取跟踪审计方式实施审计的,审计实施方案应当对整个跟踪审计工作作出统筹安排。第五章审计报告的第一百二十四条  采取跟踪审计方式实施审计的,审计组在跟踪审计过程中发现的问题,应当以审计机关的名义及时向被审计单位通报,并要求其整改。 跟踪审计实施工作全部结束后,应当以审计机关的名义出具审计报告。审计报告应当反映审计发现但尚未整改的问题,以及已经整改的重要问题及其整改情况。

上述这些跟踪审计的实践探索和制度建设,对于跟踪审计的适用情形主要有三点内容第一,跟踪审计应该关注问题较多的领域,例如,建设项目是目前问题较多的领域,所以,这个领域是跟踪审计的重点;第二,应该关注领导重点关心的问题;第三,应该关注与广大群众切身利益密切相关的事项。

跟踪审计实践的探索和制度的构建,必然会有相应的理论研究与之伴随。根据中国期刊全文数据库的检索,截止20118月,以跟踪审计做标题的文献有644篇,以跟踪审计做关键词的文献有1181篇,在全文中提到跟踪审计的文献有10165篇。在跟踪审计的短暂历史中,有上述数量的研究文献,可以看出人们对跟踪审计的积极性。

上述这些研究文献,从研究主题来说,主要包括:跟踪审计的概念,跟踪审计的理论基础,跟踪审计的特征,跟踪审计的优势,跟踪审计的局限性,跟踪审计在具体审计中的应用。

鲜有专门的文献研究跟踪审计的适用情形。与此相关的研究有两种类型,一是跟踪审计的理论基础,二是跟踪审计项目的选择。

关于跟踪审计的理论基础,有一种观点认为,受托经济责任依据其履行逻辑关系来划分,分为过程责任和结果责任。受托责任人的责任履行过程的合法性与效益性是受托责任人责任履行结果合法性与效益性的前提与基础,受托责任人责任履行结果的合法性与效益性又是受托责任人责任履行过程合法性与效益性的直接效果。所以,审计要促进受托经济责任的切实有效履行,关键是要促进受托责任人责任履行过程的合法、有效。跟踪审计是对受托责任人的责任履行过程进行跟踪式监控,相对于非跟踪审计方式而言,能够更好地促进受托经济责任的有效履行(柴严,2009)。本文认为,这种观点似是而非。第一,跟踪审计并非只是关心过程,它也关心结果,只是这个结果不是最终结果,而是阶段性结果。第二,非跟踪审计并非只关心结果,它在很多的时间也关心过程。例如,定期开展的绩效审计也有过程导向模式。所以,跟踪审计与非跟踪审计的区分不在于是关心过程还是关心结果。

关于如何选择跟踪审计项目,有较多的研究。焦继福(1999)认为,跟踪审计应该瞄准领导关心的重点、化解领导关注的难点、突出领导关切的焦点。王小利(2010 )认为,跟踪审计对象来源于政府决策,而政府的宏观战略、中期计划及年度计划则是跟踪审计计划的来源。在实践中,计划的制定必须要考虑到以下几点:全部任务与目标评定,环境监测与分析,审计资源分析。钱水祥、金利江(2011)认为,在制定跟踪审计计划时,综合评估考虑了以下因素:一是任务评估,二是条件评估,三是资源评估。跟踪审计计划应坚持有所为有所不为,具体而言,需重点关注以下几方面:一是重大决策和政策执行,二是重大投资建设项目,是重大突发危机事件,重点民本民生资金。综合上述研究,关于跟踪审计项目的选择,主要有三个重点领域,一是跟踪审计应该关注问题较多的领域,二是跟踪审计应该关注领导重点关心的问题,三是跟踪审计应该关注与广大群众切身利益密切相关的事项。这些结论与跟踪审计实务基本一致。本文认为,上述研究主要是从这实际工作中的具体操作这个层面来归纳跟踪审计项目的选择,其结果必然与实务一致。如果理论只是在这个层面,则意义不大。

总之,制度背景和文献综述告诉我们,跟踪审计主要有三个重点领域,一是关注问题较多的领域,二是关注领导重点关心的问题,三是关注与广大群众切身利益密切相关的事项。然而,为什么跟踪审计的重点会是这些领域呢?现有研究还缺乏系统的理论解释。

 

三、机会主义和问责需求决定跟踪审计的采用:一个理论框架

不少文献对委托代理、机会主义、问责机制、审计及它们之间的关系进行分析,以此为基础,提出审计的本质并以此为出发点,对现实生活中的审计多样化和差异化进行了解释(Williamson1981Jensen1993Hart1995;杨时展,19861991;王光远,2002马骏,2010;宋涛,2005;唐斌,2010)。一般认为,委托代理关系是现代社会的主要社会经济关系,当委托人需要抑制代理人的机会主义行为时就需要问责机制,当委托人不相信代理人的业绩报告时就需要审计。即使代理人机会主义存在,委托人不介意代理人的这种行为时,不需要问责机制。问责机制存在,当委托人相信代理人的业绩报告时,不需要审计。审计的本质是问责机制的机构要素,其基本功能是问责信息保障,问责主体还可以将问责机制中的其他权限配置给审计,从而在审计基本功能的基础上扩展出审计的辅助功能。审计主体多样化的原因是问责主体多样化,审计业务类型多样化的原因是问责内容多样化,而审计权限差异化的原因是委托人在构建问责机制时给不同主体的权力配置不同(郑石桥,陈丹萍,2011)。

以上只是代理人机会主义、委托人问责机制、审计三者之间的一般逻辑关系。本文关心的是跟踪审计。机会主义、问责机制、跟踪审计三者之间是什么关系呢?一般来说,审计是在委托人有问责需求时,抑制代理人机会主义行为的一种机制。跟踪审计与非跟踪审计相比,效率、效果好,但成本高。所以,从理论上来说,跟踪审计的采用应该有三个条件:

第一,机会主义行为严重。审计力度应该与机会主义程度相匹配,机会主义行为越是严重的领域,审计力度应该越大。如果机会主义行为严重,但审计力度不够,则机会主义行为可能会泛滥成灾。相反,如果机会主义行为不严重,而审计力度很大,则就是无敌放矢,浪费审计资源。我国的跟踪审计是从建设项目开始,并且,工程建设领域是跟踪审计的主要领域。这其中的原因,主要是我国的工程建设领域存在问题最突出。国家预防腐败局明确提出,以工程建设领域专项治理推进反腐倡廉建设,这充分说明,工程建设领域机会主义行为的严重性。所以,当某个领域机会主义行为较严重时,跟踪审计可能就是效率和效果较好的审计方式。

第二,问责需求强烈。审计是为问责服务的,在没有问责需求的情况下,审计当然可以主动服务。但是,一般来说,这种审计服务不具有可持续性。只有当委托人具有问责需求时,为这种需求服务的审计才具有可持续性。一般来说,审计力度应该与问责需求相匹配,问责需求越是强烈,审计力度应该越大。如果问责需求强烈,但审计力度不够,则委托人的问责机制就难以运行。相反,如果问责需求不强烈,而审计力度很大,则就是无敌放矢,浪费审计资源。由于跟踪审计的效率、效果好,但成本高,一般来说,只有委托人的问责需求较强烈时才适宜采用跟踪审计方式。在我国的跟踪审计实践中,除了工程建设领域外,领导重点关心的问题、与广大群众切身利益密切相关的事项都是跟踪审计的重点,这其中的原因就是委托人对这两个领域的问责需求较强烈。从理论上来说,领导不是审计的最终委托人,但是,最终委托人的意愿是通过领导来实现的,所以,领导就是审计的直接委托人。例如,我国的政府审计机关是在最高行政首长的领导下开展工作,所以,行政首长就是审计机关的直接委托人。领导重点关心的问题当然是问责需求较强烈的领域。与广大群众切身利益密切相关的事项是广泛群众关注较多的事项,当然同时也会是领导关注的事项。广大群众和领导同时关注的事项当然是问责需求强烈的事项。

第三,审计资源充裕。严重的机会主义行为和强烈的问责需求对跟踪审计提出了需求,然而,这种审计需求能否实现还受到审计成本和审计资源的制约。在决定采用何种审计方式之前,审计结果难以估计,但是,审计成本却可以估计。跟踪审计需要使用较多的审计资源,而开展跟踪审计之后究竟会得到什么结果却是难以估计的。所以,在很多情形下,审计资源可能会制约跟踪审计的开展。例如,我国跟踪审计的跟踪有四种方式,一是阶段性跟踪审计,二是环节性跟踪审计,三是同步跟踪审计,四是批量跟踪审计或行业、系统跟踪审计,不同跟踪审计方式出现的主要原因是基于审计资源的考虑。

综合以上理论分析,关于机会主义、问责需求和审计方式之间的关系归纳如表1所示。

1 机会主义、问责需求和审计方式组合

项目

问责需求

较强

较弱

正确的

审计方式

不正确的

审计方式

正确的

审计方式

不正确的

审计方式

机会主义程度

严重

跟踪审计

非跟踪审计

非跟踪审计

跟踪审计

不严重

非跟踪审计

跟踪审计

非跟踪审计

跟踪审计

 

四、模型验证:一个简要的博弈分析

审计关系至少涉及委托人、代理人和审计主体三方,可以从多个视角来进行博弈分析(高雷,2011)。本文从审计方式选择的角度来分析三方之间的博弈,以验证本文提出的理论框架。为分析方便起见,本文将机会主义程度设置为高舞弊和低舞弊两种情形,将审计方式设置为跟踪审计和非跟踪审计两种方式。至于问责需求,本文通过两个变量来体现,一是委托人对审计主体的激励,主要表现为根据审计主体发现的问题,对审计主体进行奖励;二是对代理人的处罚,主要是根据审计主体发现的问题金额,按一定的比例对代理人(或称为被审计单位)进行处罚。一般来说,问责需求越是强烈,委托人对审计主体的激励越是有力度,对代理人的处罚也越是严厉。如果对委托人对审计主体的业绩不奖励,对代理人的机会主义行为不处罚,则很难说这种委托人有真正的问责需求。

根据上述界定,相关变量设计如下:(1)舞弊:高舞弊收益A,低舞弊收益a;(1)审计成本:跟踪审计成本C,非跟踪审计成本c;(3)审计处理有两类型,一是没收舞弊收益,二是按ξ比例进行罚款;(4)无论何种审计方式下,审计主体查出更多的问题之后,都会有显性或隐性的收益,一般会与查处的问题金额相关,设为查处问题金额的µ倍数,一般情形下,µ会小于1。表2概括了对应不同战略组合的收益矩阵,显然,不存在纯战略纳什均衡。需求说明的是,一般来说,发现被审计单位的问题之后,如果有上次或没收某些款项,这些款项一般不会直接归审计主体,而是上交财政或其他渠道,所以,审计主体的收益中不包括此类收入。审计主体作为理性人,不会直接将此项收入作为本身的收益,而会将从此项收入中得到的直接或间接好处作为收益。

2 审计方式博弈

 

被审计单位

高舞弊

低舞弊

审计

机关

跟踪审计

µ(1+ξ)A-C- (1+ξ)A

µ(1+ξ) a-C-(1+ξ) a

非跟踪审计

µ(1+ξ) a -cA- (1+ξ) a

µ(1+ξ) a -c- (1+ξ) a

 

我们用R表示收益,我们首先从审计主体收益的角度来分析审计方式的选择。根据表2,当被审计单位高舞弊时,审计主体的收益如下:

R跟踪µ(1+ξ)A-C

R非跟踪µ(1+ξ) a –c

R跟踪-R非跟踪µ(1+ξ)A-C-µ(1+ξ) a +cµ(1+ξ)A- a-C-c

R跟踪-R非跟踪)表示在被审计高舞弊时采用跟踪审计方式带来的净收益,它的数学表达式显示以下含义:第一,µ(1+ξ)越大,跟踪审计方式带来的净收益越大,µ表示委托人对审计主体的激励程度,ξ表示对代理人机会主义行为的处罚程度,µξ共同表示的委托人问责需求。所以,问责需求与跟踪审计方式带来的净收益正相关。第二,(A- a)越大,跟踪审计方式带来的净收益越大,而(A- a)表示的就是机会主义行为的严重程度,它的数值越大,表明机会主义行为越是严重。第三,(C-c)表示跟踪审计成本,这个成本越高,跟踪审计带来的净收益越小。

我们再来看当被审计单位低舞弊时,审计主体的收益。根据表2,当被审计单位低舞弊时,审计主体的收益如下:

R跟踪µ(1+ξ) a-C

R非跟踪µ(1+ξ) a -c

R跟踪-R非跟踪µ(1+ξ) a-C-µ(1+ξ) acc-C

显然,(c-C)小于0。所以,在任何情形下,当被审计单位是低舞弊时,采用跟踪审计是得不偿失的。

那么,怎么知道被审计单位是属于高舞弊还是低舞弊呢?也就是说,如何判断代理人的机会主义行为是否严重呢?需要从两个角度来界定,一是舞弊金额大小,二是高舞弊的概率。

我们先来看舞弊金额大小。如果选择跟踪审计是理性的方式,则跟踪审计方式带来的净收益必须大于0,也就是R跟踪-R非跟踪必须大于0。怎么才能做到呢?我们首先来计算临界点。当 R跟踪=R非跟踪时,是高低舞弊的分界点。由于,R跟踪µ(1+ξ)A-CR非跟踪µ(1+ξ) a –c。令二者相等,得到:A临界a+(C-c/µ1+ξ)。舞弊金额在在这种点上,采用跟踪审计或非跟踪审计,二者的收益无差异。如果舞弊金额大于它,则跟踪审计是理性方式,否则,非跟踪审计是理性方式。换句话说,只有当舞弊金额大于A临界时,我们才能将这种舞弊界定为高舞弊。

A临界a+(C-c/µ1+ξ),这个数学表达式显示,审计成本越高,审计主体对高舞弊界定的标准也会越高,问责需求越是强烈,审计主体对高舞弊界定的标准会越低。

以上分析是从舞弊金额大小来判定高舞弊。下面,我们再从高舞弊的概率这个角度来判断高舞弊。我们用θ代表审计主体跟踪审计的概率,γ代表被审计单位高舞弊的概率。给定γ,审计主体选择跟踪审计(θ=1)和非跟踪审计(θ=0)的期望收益分别为:

RA1γ)=(µ(1+ξ)A-Cγ+(µ(1+ξ) a-C)(1),

RA0γ)=(µ(1+ξ) a -cγ+(µ(1+ξ) a -c)(1),

RA求极值,得到γC-c/µ1+ξ)(A-a)。

这个结果表明,如果被审计单位高舞弊的概率小于(C-c/µ1+ξ)(A-a),审计主体的最优选择是非跟踪审计;如果被审计单位高舞弊的概率大于(C-c/µ1+ξ)(A-a),审计主体的最优选择是跟踪审计;如果被审计单位高舞弊的概率等于(C-c/µ1+ξ)(A-a),审计主体随机地选择跟踪审计或非跟踪审计。

给定θ,被审计单位选择高舞弊(γ1)和低舞弊(γ0)的期望收益分别为:

RCθ1)=(- (1+ξ)Aθ+(A- (1+ξ) a)(1-θ),

RCθ0)=(-(1+ξ) aθ+(- (1+ξ) a)(1-θ),

RC求极值,得到θ1/1 +1+ξ)(1-a/A))。

这个结果表明,如果审计主体采用跟踪审计的概率小于θA /A +1+ξ)(A -a)),被审计单位的最优选择是高舞弊;如果审计主体采用跟踪审计的概率大于θA /A +1+ξ)(A -a)),被审计单位的最优选择是低舞弊;如果审计主体采用跟踪审计的概率等于θA /A +1+ξ)(A -a)),被审计单位随机地选择高舞弊或低舞弊。

因此,混合战略纳什均衡是:θA /A +1+ξ)(A -a)),γC-c/µ1+ξ)(A-a)。审计主体以A /A +1+ξ)(A -a))的概率采用跟踪审计,被审计单位以(C-c/µ1+ξ)(A-a)的概率选择高舞弊。

综合上述博弈分析,可以有以下结论:机会主义行为越是严重,跟踪审计方式带来的净收益越大;问责需求与跟踪审计方式带来的净收益正相关;跟踪审计成本越大,跟踪审计带来的净收益越小;在任何情形下,当被审计单位是低舞弊时,采用跟踪审计是得不偿失的;可以从舞弊金额大小和高舞弊概率两个角度来判断被审计单位机会主义行为严重程度。上述这些结论,与本文提出的理论框架完全一致。

 

五、结论和讨论

跟踪审计是指对审计事项运行全过程分阶段、有重点进行的持续性、过程性审计,与非跟踪审计相比,这种审计方式切实提高了审计效率和效果,然而,跟踪审计也具有局限性,其中最突出的局限性是增加审计成本。因此,一个重要的问题是,我们在什么情形下采用跟踪审计方式呢?在什么情形下不宜采用跟踪审计方式呢?也就是说,我们如何理性选择跟踪审计呢?本文从机会主义和问责需求的视角来探究这个问题。首先是制度背景和相关文献综述,其次,提出一个关于机会主义和问责需求决定跟踪审计的理论框架,在此基础上,用一个简要的博弈论模型验证上述理论框架。

制度背景和文献综述告诉表明,跟踪审计主要有三个重点领域,一是问题较多的领域,二是领导重点关心的问题,三是与广大群众切身利益密切相关的事项。理论框架分析表明,跟踪审计的采用应该有三个条件,第一,机会主义行为较严重;第二,问责需求较强烈;第三,审计资源充裕。博弈分析表明,机会主义行为越是严重,跟踪审计方式带来的净收益越大;问责需求与跟踪审计方式带来的净收益正相关;跟踪审计成本越大,跟踪审计带来的净收益越小;在任何情形下,当被审计单位是低舞弊时,采用跟踪审计是得不偿失的;可以从舞弊金额大小和高舞弊概率两个角度来判断被审计单位机会主义行为严重程度。制度背景与理论框架的一致性表明,本文提出的理论框架对实现具有解释力。博弈分析与理论框架的一致性表明,本文提出的理论框架具有可信性。

关于机会主义、问责需求和跟踪审计之关系的讨论看似理论问题,实际上具有重要的实践意义。以高效率的方式实现审计目标始终是审计的永恒主题。而审计方式的选择则集中体现了这个主题。一方面,不同的审计方式具有不同的效率和效果,从而对审计目标的实现力度不同,而在审计目标定位中,委托人的需求又是非常重要甚至是决定性的因素,如果审计目标选择不符合委托人的意图,或者没有采用恰当的方式来实现这个目标,则审计效率和效果也就无从谈起。另一方面,不同的审计方式具有不同的审计资源需求,如果不顾及审计资源,一味追求实现审计方式的效率,则可能事与愿违。

中国式的跟踪审计历史不长,但显示了强大的生命力。在各方面看好的时候,审计界要冷静,本文的分析表明,跟踪审计并不是万能的,它的采用是有前提条件的,机会主义行为严重、问责需求强烈和审计资源充裕是三个主要的前提,离开这些前提,跟踪审计可能不一定是理性选择。

 

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