第10章 建设性审计论纲-兼论中国特色社会主义政府审计

10章 建设性审计论纲-兼论中国特色社会主义政府审计

审计是应对机会主义行为的制度设计,如果审计只是鉴证代理人机会主义行为是否存在,这种审计称为批判性审计;如果审计定位为抑制代理人机会主义行为,这种审计称为建设性审计。关于建设性审计的现有相关研究有二个分支,一是国家治理免疫系统论(刘家义,200820102012),二是增值型内部审计(IIA2001)。但是,尚存在两个潜在的研究领域,一是不区分政府审计和内部审计,也不区分不同审计业务类型,从审计一般的角度来认识建设性审计;二是缺乏建设性审计的整体架构。本章集中在这两个潜在研究领域,提出一个适用于各类审计主体、各类审计业务类型的一般性的建设性审计整体架构。按逻辑顺序,主要包括三个问题,一是什么是建设性审计,也就是建设性审计本质;二是为什么审计,也就是建设性审计目标;三是怎么审计,也就是建设性审计目标实现机制。

本章随后的内容安排如下:首先是对相关文献做一个简要综述;然后顺序分析建设性审计整体架构的三个基本要素,包括建设性审计本质、建设性审计目标及建设性审计目标实现机制;在此基础上,用上述建设性审计整体架构来分析中国特色社会主义政府审计;最后是结论。

 

一、文献综述

与建设性审计相关的文献包括二部分,一是政府审计的国家治理免疫系统论刘家义(2008201020112012;陈尘肇,2008;刘英来,2008;王会金,王素梅,2010)。二是增值型内部审计的相关论述(IIA2001Walz, 1997Roth2003;王光远,2007。无论是国家治理免疫系统论,还是增值型内部审计的相关论述,都已经分别从政府审计或内部审计的视角认识到建设性审计的重要性及其本质含义,并且一定程度上探讨了实现机制。但是,尚存在两个潜在的研究领域,一是不区分政府审计和内部审计,也不区分不同审计业务类型,从审计一般的角度来认识建设性审计;二是缺乏建设性审计的整体架构。本章集中在这两个潜在研究领域,提出一个适用于各类审计主体、各类审计业务类型的一般性的建设性审计整体架构。

 

二、建设性审计本质

(一)委托代理关系及责任类型

小农经济之后,人们之间的经济社会关系越来越密切,委托代理关系成为最基本的经济社会关系,这种关系的形成和发展,极大地促进了社会分工和资源的有效利用。一般来说,委托代理关系会涉及三个基本事宜,第一,委托人会将一定的资源交给代理人,例如,投入资本、安排资金预算等。委托人将资源交付给代理人时,对代理人如何使用这些资源当然会提出一定的要求。同时,还会有隐性要求,例如,最大善意使用这些资源,也就是要求代理人像使用代理人自己的资源一样来使用委托人交付的资源。委托人将资源交付给代理人,并且还有显性或隐性要求,从代理人角度出发,代理人对委托人就承担了资源使用责任,由于大多数情况下是财务资源,一般将这种责任称为财务责任。

第二,委托人会要求代理人完成一定的事项,例如,要求代理人营运企业以实现资本增值、要求代理人提供公共服务等。委托人对代理人完成一定事项的要求,有的可能是明确的要求,例如,提出责任目标。有时候,委托人对代理人完成一定事项的要求可能是隐性的,没有明确表示,例如,尽最大努力、用最好的方法来完成该事项等。委托人要求代理人完成一定的事项,并且还有显性或隐性要求,从代理人角度出发,代理人对委托人就承担了完成该事项的责任,由于代理人的管理活动对完成该事项有重要影响,一般将这种责任称为管理责任。

一般来说,管理责任和财务责任之间有密切的关联,通俗地说,管理责任就是做什么事,而财务责任就是给多少钱。管理责任是根本,财务责任是基础,它支持管理责任。没有管理责任,也就无需财务责任。同时,没有财务责任,也无法完成管理责任。

第三,委托人会要求代理人报告财务责任和管理责任履行的相关信息。从财务责任报告来说,委托人将资源交付给委托人,并且还有显性或隐性要求,当然会要求代理人报告其资源使用情况,关注代理人是否遵守了资源相关的显性或隐性要求。从管理责任报告来说,委托人要求代理人完成一定的事项,并且还有显性或隐性要求,当然会要求代理人报告这些事项的完成情况,关注代理人是否履行了事项相关的显性或隐性要求。从代理人角度来看,上述财务责任报告和管理责任报告都是代理人向委托人承担了报告其责任履行的责任,一般将这种责任称为报告责任。代理人的报告责任有两个隐性要求,一是真实报告,即代理人不能向委托人提供虚假的财务责任报告和管理责任报告;二是及时报告,即代理人要按委托人关心的时间跨度,及时地提供财务责任报告和管理责任报告。

(二)机会主义

机会主义就是利用不正当手段谋取自己的利益。信息经济学告诉我们,委托代理关系中由于委托人和代理人之间存在激励不相容和信息不对称,再加上环境不确定性,代理人可能违背其与委托人之间的显性或隐性合约,偏离甚至损害委托人的利益,代理人的这种行为属于机会主义行为。由于委托人和代理人之间存在信息不对称,一般来说,对于财务责任、管理责任和报告责任来说,代理人有信息优势,这种信息优势可能被代理人利用,从而达到利用不正当手段谋取自己的利益的目的。同时,委托人和代理人之间存在激励不相容,如果没有激励不相容,即使代理人有信息优势,代理人也不会利用这种信息优势来谋取自己的不当利益,正是由于激励不相容的存在,使得代理人有激励来利用信息不对称来谋取自己的不当利益。此外,如果环境是确定的,则委托人对未来的预期可能较为可靠,代理人如果有机会主义行为,委托人可能容易觉察出来,从而,代理人会抑制自己的机会主义行为。但是,在环境具有不确定性时,环境的不确定性和代理人的努力及代理人的机会主义行为共同决定营运结果,在营运结果中,不容易显现代理人是否存在机会主义。所以,正是由于环境不确定性,使得代理人容易将其机会主义行为对营运结果的不良影响掩盖在环境影响之中(张维迎,1996)。

当然,在委托代理关系下,代理人会出现机会主义行为只是就一般情形而论,在某些特殊情形下,存在委托代理关系,也可能没有机会主义行为。例如,代理人大公无私,不追求个人利益,而完全以委托人的利益为己任,则此时就没有激励不相容,当然也就没有机会主义。

代理人如何实现其机会主义行为呢?有一种观点将机会主义行为区分为事前机会主义行为和事后机会主义行为(张维迎,1996)。事前机会主义行为是指委托代理关系确定之前,代理人的一些特征是委托人无法观察到或无法验证的,此时,代理人可能会王婆卖瓜,自卖自夸,利用委托人的信息劣势为自己谋取利益,这称为逆向选择。事后机会主义则是指代理人在委托代理关系确定之后,利用信息不对称与信息优势,通过减少自己的要素投入或其他机会主义行为以达到自我效用最大化而影响组织效率的道德因素,通常称作道德风险(FamaJensen,1983;张维迎,1996)。事前机会主义一般难以进入审计范围,审计主要关心事后机会主义行为。本章认为,从本质上来说,事后机会主义行为就是代理人没有履行好对委托人的责任,违背与委托人的显性或隐性合约,也就是缷责(shirk)。由于代理人对委托人的责任分为财务责任、管理责任和报告责任,相应地,代理人的机会主义行为也表现为财务机会主义、管理机会主义和报告机会主义。财务机会主义就是代理人没有遵守委托人对资源使用的显性或隐性要求,例如,公共部门不遵守国家财务法律法规,私营部门不遵守公司财务制度,资源使用中的损失浪费等,都属于财务机会主义行为。管理机会主义就是代理没有履行好管理责任,没有遵守委托人要求代理人完成一定事项的显性或隐性要求,例如,公共部门不履行自己的责任,没有按公众要求提供公共服务;私营部门管理层不努力工作,不能为股东带来财富增值等,都属于管理机会主义。报告机会主义就是代理人没有履行好自己的报告责任,没有遵守委托人对代理人报告财务责任和管理责任履行情况的显性或隐性要求,例如,公共部门的虚假绩效数据,私营部门的虚假财务报告等,都属于报告机会主义。

(三)应对代理人机会主义的治理构造

委托人作为理性人,当然会预期到代理人的机会主义行为,代理人作为理性人也会预期到委托人会预期到其机会主义行为,所以,双方的互动具有博弈的性质。博弈的结果就是应对代理人机会主义行为的治理构造得以形成。

应对代理人机会主义行为的治理构造包括制衡机制、激励机制和监督机制。制衡机制就是在代理人履行其责任的流程中嵌入控制措施,通过这种措施发挥作用,抑制机会主义行为。例如,公共部门的民主集中制,私营部门的公司治理,都属于制衡机制。激励机制就是通过一定的制度安排改进代理人与委托人之间的激励相容程度,从而使得代理人主动放弃其机会主义行为。例如,通过恰当的业绩评价和报酬安排,使得代理人有动力自己抑制其缷责行为。监督机制是对代理人责任履行过程和结果进行监视和督察,并对代理人的不当行为进行规制,这种监视和督察一般不是代理人履行责任之业务流程的构成部分,而是置于业务流程之外,监视着业务流程及其结果,并根据代理人履行公共责任履行状况进行奖励或处罚。一般来说,制衡机制和激励机制属于事前治理,主要是防止机会主义行为的发生。而监督机制属于事后治理,主要是监视和督察代理人履行责任的过程和结果是否存在机会主义行为。

为什么应对代理人机会主义行为的治理构造要包括制衡机制、激励机制和监督机制呢?一般来说,代理人的机会主义行为会给委托人带来负面影响,所以,需要治理。但是,治理代理人的机会主义行为需要一定的制度安排,这些制度的设计和执行也是需要成本的。抑制代理人机会主义行为给委托人带来的利益如果大于其治理成本,这种治理是有益的;如果治理的利益小于治理成本,这种治理是无益的。所以,代理人需要考虑治理成本,而不同的治理机制其成本不同,一般来说,激励机制成本最高,制衡机制次之,监督机制成本最低。所以,如果只考虑治理成本,则治理机制的选择顺序是监督机制、制衡机制和激励机制。然而,治理成本是需要与治理效果联系起来考虑的,如果不考虑治理效果,只考虑治理成本,则代理人的机会主义利行为不能得到有效的抑制。而不同的治理机制,其治理效果不同,一般来说,激励机制的治理效果最好,制衡机制次之,而监督机制居于最后。所以,如果只考虑治理效果,则治理机制的选择顺序是激励机制、制衡机制和监督机制。很显然,与只考虑治理成本的选择恰好相反。委托人作为理性人,需要从治理成本和治理效果两个方面综合起来考虑,对激励机制、制衡机制和监督机制进行组合,既不会一味强调效果,而不惜工本。也不会只考虑成本而听任机会主义泛滥。一般的治理路径如图1所示。首先是制衡机制和激励机制发挥作用,通过制衡机制和激励机制较大程度地抑制代理人的机会主义行为。但是,从成本和效果角度考虑,不能完全指望制衡机制和激励机制。所以,制衡机制和激励机制对机会主义行为的抑制尚不能达到可容忍水平。制衡机制和激励机制没有能抑制的机会主义行为称为剩余机会主义行为,这种机会主义行为通过监督机制来抑制,监督机制不可能也没有必要完全消灭剩余机会主义行为,所以,代理人最终还是会有一定的机会主义行为,如果达到了委托人能容忍的水平,则称可容忍机会主义行为,委托人对这种机会主义行为并不介意。

文本框: 可容忍机会主义文本框: 机会主义文本框: 剩余机会主义 

 

 

 

 

 

 

1中需要特别说明的是,为什么还存在可容忍机会主义行为?主要有两个原因,其一,机会主义行为存在的条件是信息不对称、激励不相容和环境不确定,这些条件不可能完全消除,所以,只要这些条件存在,机会主义行为就会存在。其二,从成本效益角度来说,即使能完全消灭代理人的机会主义行为,如果花费的成本还大于代理人机会主义行为给委托人带来的损失,则这种治理是没有意义的,理性的委托人应该容忍其存在。当然,不同的委托人对治理代理人机会主义行为的成本和效益的估计可能不同,从而出现不同的可容忍机会主义程度,同一委托人在不同的时期也可能出现不同的估计。可容忍机会主义程度是治理构造的目标要求,从其出发,推导出所要求的治理机制严密程度,可容忍机会主义程度越高,治理机制严密程度要求越低;可容忍机会主义程度越低,治理机制严密程度要求越高。

(三)建设性审计

在应对机会主义行为的治理构造中,审计处于何种地位呢?从各类审计的共同本质来说,审计是以系统和客观的方法获取证据对认定和既定标准之间的一致性进行判断,并将判断结果传达给相关者(Auditing Concepts Committee1972)。显然,审计不属于激励机制。审计能否属于制衡机制呢?一般来说,独立性是审计的本性属性,如果离开独立性,审计成为业务营运的当事人或当事人之一,则审计就可能成为自我审计,审计本身就难以对业务营运中是否存在机会主义行为进行判断。所以,一般来说,审计不宜成为业务流程的一部分,从而也就不宜成为制衡机制。从本质上来说,审计属于监督机制。监督机制本身也由多个要素组成,例如,监事会、行政监察、民主监督也是监督机制。审计在监督机制及整体治理构造中如何定位呢?

从理论上来说,审计有二种定位。第一种定位,审计只是鉴证剩余机会主义行为是否存在,并对鉴证结果发表审计意见,审计意见要明确表明,鉴证对象是否存在剩余机会主义行为,如果存在,是什么机会主义行为。至于对机会主义行为的处理,一般是委托人自己负责。这种定位是以鉴证剩余机会主义作为审计的基本功能,在这种功能定位下,揭示代理人的机会主义行为是审计的核心,这种审计主要发挥批判性作用,称为批判性审计(刘家义,2008)。第二种定位,抑制剩余机会主义行为,也就是说,在鉴证剩余机会主义行为是否存在的基础上,找出剩余机会主义行为出现的原因并协助委托人防止或预防剩余机会主义。从图1来看,找出剩余机会主义行为出现的原因也就是要找出激励机制、制衡机制及其他监督机制所存在的缺陷,因为只有上述这些机制存在缺陷,才会出现超出可容忍水平的剩余机会主义。协助委托人防止或剩余预防机会主义就是要对发现的治理构造缺陷进行改进,以优化治理构造,降低剩余机会主义行为的程度。所以,这种定位下的审计要做三方面的工作,一是鉴证剩余机会主义行为是否存在;二是对治理构造进行评价,从治理构造缺陷的角度分析剩余机会主义行为存在的原因;三是协助委托人改进治理构造的缺陷。在这种审计定位下,揭示代理人的剩余机会主义行为是审计的起点,核心问题是找出剩余机会主义行为的原因和帮助改进治理构造,进而抑制剩余机会主义行为,这种审计主要发挥建设性作用,称为建设性审计(刘家义,2008)。

 

三、建设性审计目标

本章前面指出,建设性审计整体架构包括审计本质、审计目标和审计目标实现机制。在讨论建设性审计本质的基础上,我们来讨论建设性审计目标。

审计目标是审计工作的出发点和归宿,它回答的基本问题是,为什么审计?《汉语词典》将目标定义为“人们想要达到的境地或标准”。所以,审计目标就是人们通过审计实践活动所期望达到的目的、境地或标准。一般来说,审计目标分为总目标、具体目标和项目目标三个层级,其中总目标居于最高层次,它是具体目标和项目目标确立的基础,是相对稳定的;具体目标和项目目标是审计总目标的分解与实现形式,是动态发展的(安亚人,宋英慧,1998;张立民,陈小林,2004;宋夏云,2006)。

(一)建设性审计总目标

批判性审计定位为鉴证剩余机会主义行为,建设性审计定位为抑制剩余机会主义行为。从本质上来说,机会主义行为就是代理人违背与委托人的显性或隐性合约,没有履行好对委托人的责任。由于代理人对委托人的责任分为财务责任、管理责任和报告责任,相应地,代理人的机会主义行为也表现为财务机会主义、管理机会主义和报告机会主义。所以,批判性审计的总目标是鉴证代理人是否存在财务机会主义、管理机会主义和报告机会主义。而建设性审计的总目标是通过鉴证代理人的财务机会主义、管理机会主义和报告机会主义,找出机会主义发生的原因,帮助改进治理构造,进而抑制代理人的财务机会主义、管理机会主义和报告机会主义。

这里特别需要说明的是,审计总目标只是对审计实践活动所要达到的目的、境地的期望,不要与委托人使用审计成果所产生的效果相混淆,前都是审计成果,而后者是委托人通过使用审计成果所产生的效果。例如,INTOSAI在《2005-2010战略计划》指出:“最高审计机关的核心价值在于帮助政府改善业绩、提高透明度、强化公共责任、保持可靠性和揭露腐败,以及帮助那些接受和使用公共资源的机构或个人提高效率和效果。”[]这种表述并没有将改善业绩、提高透明度、强化公共责任、保持可靠性,提高效率和效果直接作为最高审计机关的目标,而是强调最高审计机关帮助政府实现上述目标,审计成果有助于政府实现上述目标,而不是审计成果直接实现上述目标。

(二)建设性审计具体目标

具体目标是审计总目标的分解与实现形式。批判性审计总目标是鉴证代理人是否存在财务机会主义、管理机会主义和报告机会主义。财务机会主义就是代理人没有履行好资源使用责任,没有遵守委托人对资源使用的显性或隐性要求;管理机会主义就是代理人没有履行好管理责任,没有遵守委托人要求代理人完成一定事项的显性或隐性要求;报告机会主义就是代理人没有履行好报告责任,没有遵守委托人对代理人报告财务责任和管理责任履行情况的显性或隐性要求。批判性审计要对上述行为进行鉴证,事实上就是提供代理人在上述各方面责任履行情况的信息,也可以称为问责信息。代理人责任履行也就是对委托人显性或隐性要求的遵守,显性要求是明确的,可以称为合约,代理人遵守了这些合约,可以称为守约。隐性要求是没有明确表达的,一般来说,可以分为两个方面,一是遵守国家法律法规,这是基础性的要求,代理人遵守了这个隐性要求,可以称为合法;二是最大善意行事,也就是要求代理人像给自己做事一样来为委托人做事,代理人如果遵守了这个隐性要求,可以称为合理或效益。所以,综合起来,代理人对委托人显性或隐性要求的遵守可以称为守约、合法和合理。而批判性审计就是对代理人行为守约、合法和合理的鉴证,从这个意义上来说,批判性审计具体目标可以界定为鉴证代理人行为的守约性、合法性和合理性。而代理人对守约性、合法性和合理性的违背就是机会主义行为。

建设性审计总目标是通过鉴证代理人的财务机会主义、管理机会主义和报告机会主义,找出机会主义发生的原因,帮助改进治理构造,进而抑制代理人的财务机会主义、管理机会主义和报告机会主义。从总目标来说,建设性审计目标包括了批判性审计目标,但是,在批判性目标的基础上,增加了两项内容,一是找出机会主义的原因,二是帮助改进治理构造。基于此,建设性审计具体目标当然也应该包括守约性、合法性和合理性。同时,还应该增加分析偏离的原因,并帮助改进相应的治理构造。所以,归纳起来,建设性审计具体目标可以表述为:鉴证代理人行为的守约性、合法性和合理性,分析其偏离的原因,并帮助改进相关的治理构造。

(三)建设性审计项目目标

项目层级的审计目标是每个审计项目所追求的目标。有一种观点认为,财务收支审计、财务报表审计主要是批判性,而绩效审计主要是建设性(娄尔行,汤云为,1985;刘英来,2008)。本章认为,是否具有建设性,与审计业务类型无关,而是与审计在治理构造中的定位有关,如果是定位鉴证机会主义行为,则这种审计就是批判性审计;如果定位是抑制机会主义行为,通过分析机会主义行为的原因,并帮助改进治理构造,则这种审计就是建设性审计。例如,绩效审计如果不分析绩效不好的原因,不提出改进绩效的建议,只是对绩效做出鉴证,则这种绩效审计就是批判性审计,不是建设性审计。相反,即使是财务收支审计和财务报表审计,如果在鉴证的基础上,分析问题产生的原因,并帮助改进治理构造,这种审计就具有建设性。所以,所有的审计项目都可以选择批判性或建设性定位。现实生活中有三种主要的审计业务,一是财务收支审计,二是财务报表审计,三是绩效审计,分别对应于财务责任、报告责任和管理责任。这三种审计都可以有批判性定位或建设性定位。财务收支审计的批判性审计目标是,找出代理人是否有违反委托人对其财务收支责任的显性或隐性要求的行为,并发表意见;财务收支审计的建设性审计目标是,在此基础上,分析代理人违反显性或隐性要求的原因,并帮助改进相关的治理构造。财务报表审计的批判性审计目标是,找出代理人是否有违反委托人对其财务报告责任的显性或隐性要求的行为,并发表意见;财务报表审计的建设性审计目标是,在此基础上,分析代理人违反显性或隐性要求的原因,并帮助改进相关的治理构造。绩效审计的批判性审计目标是,找出代理人是否有违反委托人对其管理责任的显性或隐性要求的行为,并发表意见;绩效审计的建设性审计目标是,在此基础上,分析代理人违反显性或隐性要求的原因,并帮助改进相关的治理构造。

 

四、建设性审计目标实现机制

本章前面指出,建设性审计整体架构包括审计本质、审计目标和审计目标实现机制。在讨论建设性审计本质、建设性审计目标的基础上,我们来讨论建设性审计目标实现机制。

(一)建设性审计目标实现机制总体架构

建设性审计定位为抑制代理人机会主义行为,如何实现这个目标呢?一般来说,从审计的角度应对机会主义行为有三个路径,第一种路径是揭示机会主义行为,也就是找出机会主义行为,如果不能找出机会主义行为,委托人根本不知道代理人是否存在机会主义行为,何谈应对代理人的机会主义行为,实现这个路径的制度安排称为揭示机制。第二种路径是预防机会主义行为,建设性审计要抑制机会主义行为,如果有办法能使机会主义行为防患于未然,则是最理想的状态。防患于未然有两种路径,一是威慑路径,代理人出于对审计的敬畏主动放弃其机会主义行为,实现威慑路径的制度安排称为威慑机制;二是预警路径,也就是及早地查出机会主义行为,防止星星之火成为燎原之势,实现预警路径的制度安排称为预警机制。第三种路径是抵御路径,也就是分析机会主义产生的原因,针对治理构造(也就是体制、机制、制度)存在的问题进行整改,增加治理构造对机会主义行为的抵御能力。抵御路径属于事后补救,但是,亡羊补牢,犹为未晚,实现抵御路径的制度安排称为抵御机制(刘家义,2008)。为了实现上述三个路径,还需要一些辅助性的制度安排,首先,审计资源是有限的,所以,为了更好地抑制机会主义行为,需要选择审计项目,将机会主义行为严重的领域作为审计项目的重点领域,这就需要良好的审计计划机制;其次,审计活动是人从事的,需要将人的积极性调动到抑制机会机会主义上来,而不是只鉴证机会主义行为,这需要良好的绩效评价机制(陈尘肇,2008)。总体来说,建设性审计目标实现机制如图2所示。

 

 

 

 

 
  文本框: 代理人机会主义行为

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

(二)揭示机制

揭示路径的实现要求能查出代理人机会主义行为。如果代理人有机会主义行为,而审计查不出来,则揭示路径就无法发挥作用。一般来说,除了人员素质和职业道德外,能否查出机会主义行为主要由审计技术决定,落后的审计技术是无法查出机会主义行为的。审计技术包括两个层面的内容,一是审计模式,二是审计准则。审计模式是审计取证的核心理念,例如,风险导向审计就是一种审计模式,这种模式有它自己的核心理念。但是,审计模式所倡导的审计理念是原则性的,还需要通过审计准则来落实到具体的审计实务中。所以,审计准则事实上是审计模式的具体体现。选择恰当的审计模式,并根据这个模式的核心理念来建立可行的审计准则体系,是揭示机制的主要制度安排。

(三)威慑机制

威慑路径的实现要求审计对象对审计具有足够的敬畏。如果代理人对审计没有足够的敬畏,对于审计做出的决定或建议可以置之不理,则威慑路径无法发挥作用。一般来说,要使审计对象对审计有足够的敬畏,就要使得有机会主义行为的审计对象会产生较严重的负面后果,审计惩罚制度的建立是产生负面后果的主要制度安排。当然,并不是所有的审计惩罚都能产生威慑作用,只有审计对象感到较严重的后果,这种审计惩罚才能产生威慑作用,如果审计惩罚是轻描淡写,并且对直接责任人没有惩罚,只是针对单位的惩罚,则这种惩罚可能难以使得审计对象对审计产生敬畏,从而也难以有威慑作用。另一方面,如果审计对象可以不执行审计决定,则再严厉的审计惩罚也是一纸空文,难以有威慑作用。所以,审计决定的执行是威慑作用发挥的重要前提,而与审计决定执行相关的制度安排,例如,审计整改联席会议,是威慑机制的重要内容。

(四)预警机制

预警路径的实现要求能及早地查出机会主义行为,防止星星之火成为燎原之势。如果等到机会主义行为很严重时才发现这种行为,则已经造成了较严重的后果,此时,抑制机会主义行为的总目标就没有较好地实现。如何才能及早地查出机会主义行为呢?一般来说,主要由审计方式决定,能较好实现预警作用的审计方式有两种,一是跟踪审计,二是持续审计。

跟踪审计是指对审计事项运行全过程分阶段、有重点进行持续性、过程性审计(柴严,2009),与非跟踪审计相比,跟踪审计强调过程性、时效性和预防性,强调过程性是指注重对审计事项的业务过程进行审计;强调时效性是指在发现和纠正问题时注重及时性,使问题能够及时得到有效解决;强调预防性是指将审计事项分成多个阶段,对各个阶段进行事中或事后监督,从而发挥预防作用。由于跟踪审计具有上述特征,这种审计方式切实提高了审计效率和效果。然而,跟踪审计也具有局限性,其中最突出的局限性是增加审计成本(时现,朱尧平,薛蓓儿,2006;张勇,2010)。所以,对于跟踪审计一般适用于机会主义行为严重的审计领域(郑石桥,2012)。

持续审计是一种完全自动化的方法,是一种能够立即获取相关事件信息并产生相应结论的方法,也是一种利用信息技术对交易过程进行自动化分析监控的方法,持续审计必须在一个在线的信息系统中执行(Vasarhelyi, Alles & Kogn ,2004)。IIA2005)发布的《全球技术审计指南》将持续审计界定为一种利用技术自动执行控制和风险评估的方法,是审计策略从传统的交易样本周期性审核向对所有交易进行持续测试的转变。持续审计是一种基于审计人员预定的标准,持续的监控和测试交易并确定需要执行进一步测试的异常例外情况的系统化方法(张文秀,刘雷,2012)。持续审计具有审计过程的连续性、审计信息的及时性和审计程序的自动化这些特征(毕秀玲,2008;谷瑞军,陈圣磊,2011;叶焕倬,杨青,2011)。正是由于持续审计具有上述特征,可以对机会主义行为进行及时跟踪,从而为预警路径的实现可奠定基础。当然,持续审计的技术含量较多,采用这种审计方式需要较多的技术条件。

(五)抵御机制

抵御路径的实现要求能改进相关的治理构造,避免同类机会主义行为再度发生。审计发现了代理人的机会主义行为,在鉴证性审计定位中,只要发表鉴证结论就可以了。但是,在建设性审计定位下,发表鉴证结论不是核心内容,重要的是要抑制机会主义行为。怎么抑制呢?从抵御机制的角度出发就是要避免同类机会主义行为再度发生。怎么能避免同类机会主义行为再度发生呢?这就需要分析机会主义行为产生的原因,找出相关治理构造的缺陷,提出审计建议,并帮助委托人或代理人改进相关的治理构造,也就是让治理构造“强身壮体”,增加其抵御“病毒”的能力(刘家义,2008)。所以,对于抵御路径来说,审计建议及其实施是最核心的内容,体现这些核心内容的制度安排包括三个部分,一是审计建议,也就是如何以恰当的方式提出高质量的审计建议;二是审计建议实现机制,也就是委托人、代理人和审计方如何联动以采纳和实施审计建议(例如,审计整改联席会议制度);三是后续审计制度,也就是在审计建议提出之后,审计方自己要单独做的事宜是如何实施的。上述三个方面的制度安排是密切相关的,没有高质量的审计建议,找不出治理机制的缺陷,当然无法改进治理机制,进而也就无法抑制机会主义行为再度发生。但是,即使找出了产生机会主义行为的治理构造缺陷,提出了高质量的审计建议,如果委托人不参与改进治理构造,或者是代理人不愿意进行治理构造改进,则审计建议只是纸上谈兵,所以,审计方需要推动委托人积极参与治理构造的改进。同时,在审计建议提出之后,审计方对全过程的推进和跟踪对于审计建议的实施也具有非常重要的意义,从某种上来说,审计方是相关治理构造改进的“导演”,其他相关各方是在审计方的安排下角度。

(六)计划机制

2显示,直接抑制机会主义行为的审计目标实现机制是揭示机制、威慑机制、预警机制和抵御机制。计划机制是安排好审计资源,更有效地发挥上述四种机制的作用。审计计划一般包括两个层级,一是长期规划,二是年度审计计划。长期规划是审计工作未来较长时间的总体构想,包括总体目标、工作重点及拟采取的战略措施。事实上,长期规划也就是建设性审计在一个较长时期的总体构想。年度审计计划主要是确定年度审计项目,一般来说,审计资源是有限的,这些审计资源的不同配置,对于抑制机会主义行为会产生不同的效果。一般来说,在建设性审计定位下,审计资源配置有两个原则,一是机会主义行为严重程度,一般来说,机会主义行为越是严重的领域,越是应该成为审计重点领域;二是相关的治理构造改进的可能性,即使机会主义行为严重,但是,如果相关的治理构造暂时难以改进,则这个领域一般也不宜作为审计重点领域。上述两个原则结合起来,选择的审计项目就是机会主义行为较严重并且相关治理构造能得到改进的领域。

(七)绩效评价机制

2显示,绩效评价机制不直接抑制机会主义行为,但是,能促进揭示机制、威慑机制、预警机制和抵御机制更好地发挥作用。绩效评价有一句名言,“你评价什么,你就会得到什么”(威廉·A·希曼,约翰·H·林格尔,2001)。所以,审计绩效评价的关键是确定什么是绩效。不同的绩效指标,会引导审计工作向不同的方向努力。一般来说,审计绩效会包括审计过程和审计结果,建设性审计和批判性审计都会关注审计过程,也都会关注审计结果。但是,关注的重点可能有区别,就审计过程来说,建设性审计的过程应该更加丰富,包括找出机会主义行为并分析机会主义行为的原因,还包括提出审计建议,此外,还包括后续审计及推动委托人和代理人改进治理构造。就审计结果来说,批判性审计关注是查出多少问题,而建设性审计关注的是解决多少问题、提出多少建议、采纳多少建议、建议实施之后产生怎样的效果等。

 

五、中国特色社会主义政府审计

本章提出了建设性审计的整体构架,下面,用这个构架来分析中国特色社会主义政府审计。本章认为,中国特色社会主义政府审计本质上是建设性审计,但是,建设性审计目标尚未实现,其主要原因是建设性审计目标实现机制尚需要完善。

(一)中国特色社会主义政府审计是建设性审计

从理论上来说,建设性审计定位为抑制机会主义行为。当代中国正处于改革开放时代,转轨是这个时代的主题,经济体制深刻变革,社会结构深刻变动,利益格局深刻调整,思想观念深刻变化,将是相当长一段时间内我国经济社会发展的一个基本特征,发展中不平衡、不协调、不可持续问题依然突出。在转轨时期,大量体制、机制和制度性问题需要解决,这就迫切需要政府审计不只是查出问题,更重要的是从体制、机制和制度角度找出问题产生的原因,提出审计建议,并推动相关部门和单位改进体制、机制和制度。所以,当代中国的政府审计环境需要中国特色社会主义政府审计定位为建设性审计(陈尘肇,2008)。

理论上的结论是中国特色社会主义政府审计应该定位为建设性审计。事实上,政府审计机关本身已经做出了这种定位。第一任审计长于明涛(1985)指出,审计是国家加强经济管理和监督的一个重要组成部分。第二任审计长吕培俭(2001)指出,我国审计制度最主要的特色是贯彻党在社会主义初级阶段的基本路线,为建设有中国特色的社会主义服务。第三任审计长郭振乾(1996)指出,我国实行的是社会主义市场经济,对国外的经验不能照搬照抄,必须结合国情,制定具有中国特色的审计工作规范。第四任审计长李金华(2005)指出,国家审计是国家治理的工具,并在国家治理过程中发挥着不可替代的作用。现任审计长刘家义提出的国家治理免疫系统论,本质上就是论证中国政府审计应该定位为建设性审计。刘家义(2008201020112012)指出,国家审计作为国家治理的重要组成部分,始终通过依法用权力制约权力,发挥揭示、抵御、改进和预防等免疫功能,在维护民主法治,保障国家安全,推动落实责任、透明、法治、廉洁、公平和正义等原则和理念,改善国家治理,进而实现国家的可持续发展等方面发挥着积极作用。上述论述中,前四任审计长的论述,审计已经有建设性的要素,而现任审计长刘家义的国家治理免疫系统论本质上就是论证中国政府审计应该定位为建设性审计。

(二)中国特色社会主义政府审计的建设性审计目标尚未实现

刘家义审计长是2008年起担任审计长,并且于当年提出免疫系统论,这表明,我国政府审计从2008年开始,已经明确建设性审计定位。那么,建设性审计目标实现程度如何呢?由于国家审计署只公布了2010年和2011年的绩效报告[],我们从这两年的数据来分析。

2010年,地方各级审计机关共审计(调查)15.7万个单位,共查出违规问题金额3280.5亿元、损失浪费问题金额427.6亿元。2011年,地方各级审计机关共审计(调查)15.2万个单位,共查出违规问题金额4921.1亿元、损失浪费问题金额289.1亿元。从这些数据看来,2011年审计的单位数量少于2010年,但是,查出的问题金额却多于2010年,这说明审计对象违规程度较2010年更为严重。

2010年,审计署审计(调查)单位539个,查出违规问题金额599.4亿元。2011年,审计署审计(调查)单位673个,全年查出主要问题金额866.8亿元。2010年,平均每个审计对象的问题金额是1.1120594亿元;2011年,平均每个审计对象的问题金额是1.2879643亿元,问题金额增长了。

数据表明,从20102011年,无论是地方审计机关还是审计署,审计对象的问题金额并没有减少,这表明,在这些年度,审计主要是发挥了批判性作用,揭露了审计对象的机会主义行为,但是,通过审计来抑制审计对象的机会主义行为这个目标并没有实现。

(三)建设性审计目标实现机制尚需要完善

2008年开始,我国政府审计已经定位为建设性审计,但是,从实际效果来看,还主要是发挥批判性作用。从批判性审计向建设性审计转型尚示实现。这其中的原因主要是支持建设性审计目标的实现机制尚需要完善。

本章前面已经指出,建设性审计目标实现机制包括揭示机制、威慑机制、预警机制、抵御机制、计划机制、绩效评价机制。下面,我们分别来分析上述机制需要完善之处。

揭示机制是核心的内容是选择恰当的审计模式,并根据这个模式的核心理念来建立可行的审计准则体系。目前,我国政府审计只有基本准则,真正指导审计实务的审计指南尚在制定之中。

威慑机制的核心内容是审计惩罚制度及与审计惩罚决定执行相关的制度安排。《中华人民共和国审计法》第三条规定,审计机关依据有关财政收支、财务收支的法律、法规和国家其他有关规定进行审计评价,在法定职权范围内作出审计决定。这条规定表明,政府审计机关有权对查出的问题进行处理处罚。此外,还有《国务院关于违反财经法规的处罚规定》和《审计机关审计处理处罚的规定》。从这些制度的实施情况看来,主要存在三个问题,一是处罚力度不大,对审计对象带来的后果不严重,从而威慑作用不够;二是只处罚单位,没有对个人的处罚;三是缺乏审计惩罚决定执行相关的制度安排,审计处理处罚决定执行不力。由于上述问题,我国政府审计的威慑机制还需要进一步完善,一是增大对违纪违规单位的处罚力度;二是要处罚违纪违规的当事人;三是强化审计惩罚决定执行相关的制度安排,主要是发挥各级委托人的作用。

预警机制的核心内容是跟踪审计和持续审计。跟踪审计是我国的创新,目前,主要是在一些特殊领域采用。需要对跟踪审计进行总结和规范,并推广到其他机会主义行为较严重的领域。同时,还需要优化跟踪审计的运作方式,降低跟踪审计成本,减少跟踪审计对审计对象业务营运的影响。持续审计在少数信息化程度较高的单位已经得到较好的应用,目前,需要加强对持续审计的研究和推广,积极推进以在线审计、实时审计为特征的联网跟踪审计,探索“总体分析、发现疑点、分散核实、系统研究”的数字化审计方式,利用各种数据进行分析研究和计算机仿真预测,揭示带有苗头性和倾向性的问题(刘家义,2011)。

抵御机制的核心内容是审计建议及其实施。目前存在的主要问题是审计建议采纳率不高,主要原因有两个方面,一是审计建议质量不高,存在审计成果初级产品多、高端产品少,就事论事多、分析挖掘少,反映个性问题多、综合共性情况少的“三多三少”问题(刘家义,2011);二是审计建议缺乏实施机制。今后的努力方向,一是通过审计项目选择、审计项目组织方式及审计过程的深入来提高审计建议质量;二是建立审计建议实施机制,其核心内容是推动委托人积极参与审计建议实施,通过委托人来督促代理人采纳和实施审计建议。

计划机制包括长期规划和年度审计计划,目前的审计工作方针是“依法审计、服务大局、围绕中心、突出重点、求真务实”,这是我国政府审计经验总结。然而,什么是大局、什么是中心、什么是重点,这需要根据各相关审计委托人的需求来决定。目前,地党委和政府的需求关注较多。今后的努力方向是,在制定长期规划和年度审计计划,需要通过一定的方式听取党委和政府之外的其他审计委托人的审计需求,例如,公众、人大、政协等对审计的需求。

审计绩效评价的关键是确定什么是绩效。目前,审计绩效评价存在的问题是,对查出问题强调过多,而对处理问题强调不够。也就是说,目前的审计绩效评价还主要是以审计批判性功能为主要业绩,今后的努力方向应该是以审计建设性功能为主要业绩,强调解决多少问题、提出多少建议、采纳多少建议、建议实施之后产生怎样的效果等。

 

六、结论

审计是应对机会主义行为的制度设计,可以定位为批判性审计或建设性审计。本章提出一个适用于各类审计主体、各类审计业务类型的一般性的建设性审计整体架构,并用这个审计架构来分析中国特色社会主义政府审计。

建设性审计定位为抑制剩余机会主义行为,其总目标是通过鉴证代理人的机会主义行为,找出机会主义发生的原因,帮助改进治理构造,进而抑制代理人的机会主义行为。建设性审计目标实现机制包括揭示机制、威慑机制、预警机制、抵御机制、计划机制、绩效评价机制。中国特色社会主义政府审计本质上就是建设性审计。但是,目前,我国政府审计主要是发挥了批判性作用,揭露了机会主义行为,通过审计来抑制审计对象的机会主义行为这个目标并没有实现,这其中的原因主要是支持建设性审计目标的实现机制尚存在缺陷。

 

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