第9章 国家审计促进国家治理现代化:基于系统论的理论框架和例证分析

9章 国家审计促进国家治理现代化:基于系统论的理论框架和例证分析

国家审计是国家治理的重要组成部分,一方面,国家审计在国家治理中发挥不可或缺的重要作用,服务于国家治理;另一方面,不同的国家治理构造需要不同的国家审计,国家审计要跟着国家治理走。国家治理体系和治理能力现代化是实现中华民族伟大复兴的重要内容之一。在国家治理现代化过程中,国家审计如何发挥作用?这是我国国家审计需要考虑的非常重要的问题之一。

关于国家审计与国家治理已经有不少的研究,研究的主题包括国家审计与国家治理的关系、国家审计服务国家治理的职能、国家审计服务国家治理的路径、国家审计服务国家治理的机制等。但是,国家审计如何促进国家治理现代化并没有论述。本章以系统论为基础,将国家治理作为一个系统,国家审计作为国家治理系统中的要素,提出一个关于国家审计促进国家治理现代化的理论框架,并通过分析美国国家审计经验来验证上述理论框架。

本章随后的内容安排如下:首先是一个简要的文献综述;其次,以系统论为基础,提出一个关于国家审计促进国家治理现代化的理论框架;然后,通过分析美国国家审计业务变迁来验证上述理论框架;最后是结论和启示。

 

一、文献综述

现有文献没有关于国家审计与国家治理现代化的直接论述,相关的研究是国家审计与国家治理,主要有四个方面:国家审计与国家治理的关系,国家审计服务国家治理的职能,国家审计服务国家治理的路径,国家审计服务国家治理的机制。

关于国家审计与国家治理的关系,刘家义(2008200920102011)的观点具有代表性,他认为,国家审计是国家治理这个大系统中一个内生的具有预防、揭示和抵御功能的免疫系统,是国家治理的重要组成部分。这种观点得到了很多学者的认同和支持(尹平,戚振东,2010;冯均科,2011;杨肃昌,李敬道,2011;蔡春,朱荣,蔡利,2012;廖义刚,陈汉文,2012;张文秀,郑石桥,2012)。

关于国家审计服务国家治理的职能,张立民、赵彩霞(2009)认为,政府审计职能是解除公共受托责任和对政府的公共管理活动进行监督评价。陈骏、吴青川(2009)认为,国家审计应强化监督功能,推进评价功能,提升前瞻功能。李嘉明、刘永龙(2012)指出,国家审计服务国家治理机制的共性在于,审计是减少欺诈、浪费和滥用的最有效手段。谭劲松、宋顺林(2012)提出,国家审计应充分运用监督、评价和鉴证三个职能。邢晟(2012)指为,国家审计职能定位是,在国家治理系统中发挥经济监督、经济评价和经济防御功能。张文秀、郑石桥(2012)认为,国家审计基本功能是经济问责信息保障机制,当鉴定经济问责信息的真实性时,就是基于责任方认定业务;当直接提供经济问责信息时,就是直接报告业务。

关于国家审计服务国家治理的路径,王昊(2006)认为,政府审计通过对信息进行证实, 可以减少信息租金, 从而促进国家治理激励制度的建设。孙时松(2012)认为,责任、秩序和效益是国家审计促进国家治理着力点的重心。王姝(2012)指出,开展公共政策审计是审计机关服务国家治理的重要途径。陈英姿(2012)提出,通过加强经济责任审计、政策执行审计和审计结果公告制度等路径,推动国家治理能力的提升。审计署审计科研所和中国审计学会于2011111011日在南宁联合召开了国家审计与国家治理研讨会(审计署审计科研所,中国审计学会,2012)。会议认为,国家审计参与国家治理的路径包括:地方性政府债务审计、经济责任审计、绩效审计、投资审计、跟踪审计等。李厚喜(2012)认为,财务审计重在维护国家治理系统稳定性,绩效审计旨在推动改进国家治理系统效力。中国审计学会主办、审计署长沙特派办协办国家审计推动完善国家治理路径研讨会(杨亚军,2013),会议认为,国家审计服务国家治理的路径包括:管好权”“管好钱管好事

关于国家审计服务国家治理的机制,秦荣生(2007)认为,政府治理机制主要包括:问责机制,参与机制,公开机制,监督制度,沟通机制。吴青川(2009)认为,国家审计实现治理功能的发展思路主要包括:健全审计结果公告制度提高政府透明度,建立政府问责机制强化国家审计治理功能,运用国家审计治理功能优化公共政策评估机制,深化政府预算审计制度推动政府预算改革,构建审计质量控制机制保障国家审计治理功能。黄齐朴(2012)认为,通过完善国家审计结果公告制度、加强对国家审计结果的处理、扩展国家审计的内涵与范围、合理配置国家审计资源、加强审计质量控制与评价制度等措施促进国家审计发挥国家治理功能。中国审计学会主办、审计署长沙特派办协办国家审计推动完善国家治理路径研讨会,会议认为,促进完善制度是国家审计服务国家治理的内在动力;监督权力是国家审计服务国家治理的关键节点;推动落实责任是国家审计服务国家治理的基础起点(杨亚军,2013)。

文献综述显示,关于国家审计与国家治理已经有不少的研究,一些问题的研究还较深入。这些研究为我们研究国家审计与国家治理现代化提供了不少的有益启示。但是,国家审计如何促进国家治理现代化并没有论述。

 

二、国家审计促进国家治理现代化:基于系统论的理论框架

(一)系统要素及其相互关系

系统论的核心思想是系统的整体观念系统是由若干要素组成的具有一定新功能的有机整体,系统中元素之间相对稳定的一切联系方式称为做系统结构,它是系统保持整体性以及具有一定功能的内在根据。系统结构具有整体性,结构内部各个元素相互联系、相互作用形成了一个有机的整体,使元素的性质和功能不同于它们在孤立存在时的性质和功能。系统结构与功能之间具有密切的关系,表面在三个方面:第一,结构与功能是相互依存的,结构是功能的基础,功能是结构的表现,一定的结构总是表现一定的功能,一定的功能总是由一定的系统结构产生的;第二,结构决定功能,同一群元素组成的系统,由于结构不同会表现出不同的功能;第三,功能可反作用于结构,在环境的变化影响下,结构虽未变化,但功能首先不断地变化,终究会引起结构的变化(钱学森,1982Beveridge1985;贝塔朗菲,1987;徐健全,1988魏宏森2009)。

(二)国家治理构成要素和国家治理现代化

根据党的十八届三中全会精神,国家治理是一个制度体系,分别包括国家的行政体制、经济体制和社会体制。习近平总书记指出,国家治理体系和治理能力是一个国家的制度和制度执行能力的集中体现,两者相辅相成。今天,摆在我们面前的一项重大历史任务,就是为党和国家事业发展、为人民幸福安康、为社会和谐稳定、为国家长治久安提供一整套更完备、更稳定、更管用的制度体系[①]

关于国家治理及其现代化,不少学者都有论述。俞可平(2013)认为,国家治理体系和治理能力,其实指的是一个国家的制度体系和制度执行能力。衡量一个国家的治理体系是否现代化至少有五个标准:其一是公共权力运行的制度化和规范化;其二是民主化;其三是法治;其四是效率;其五是协调。江必新(2013)认为,所谓国家治理体系和治理能力的现代化,就是使国家治理体系制度化、科学化、规范化、程序化。虞崇胜、张静(2013)认为,国家治理体系是在党的领导下管理国家的制度体系,是一整套紧密相连、相互协调的国家制度;国家治理能力则是运用国家制度管理社会各方面事务的能力。推进国家治理体系和治理能力现代化,要求不断改革创新体制机制法律法规,实现党、国家、社会各项事务治理的制度化、规范化、程序化。李军鹏(2013)认为,国家治理体系现代化就是要实现国家治理的制度化、法治化、规则化与规范化。

根据以上文献,国家治理表现为制度体系,国家治理体系就是制度体系,国家治理能力就是制度执行能力。而国家治理现代化就是制度及其执行能力现代化。

根据系统论原理,国家治理是一个系统,其构成要素是各类制度,制度是国家治理的要素,制度之间的关系形成国家治理结构。那么,国家治理作为一个制度体系是由哪些制度构成的呢?对于制度可以从不同视角来分类,例如,按其作用领域,区分为行政制度、经济制度和社会制度等。从应对机会主义行为的视角出发,国家治理制度体系由约束制度、激励制度和监督制度构成。

约束制度是在组织设计、岗位设计或业务流程中,嵌入控制措施,通过这些措施发挥作用,抑制代理人的机会主义行为。这种机制的好处是效果好,因为是嵌入式控制,能直接阻止代理人的机会主义行为。但是,其缺点是成本较高,因为是嵌入控制,增加了业务流程,延长了对业务的加工处理时间。

激励制度是通过一定的制度安排,使得代理人主动放弃其机会主义动机。当然,要想代理人主动放弃其机会主义动机,必须使得代理人不实施机会主义的效用大于其实施机会主义的效用,所以,代理人必须获得足够多的好处。所以,激励制度的成本较高。当然,如果激励足够,则效果也较好。

监督制度属于附加式控制,它是在代理人的业务流程履行完毕之后或在代理人业务流程履行的同时,对代理人责任履行过程和结果进行监视和督察,并对代理人的不当行为进行规制。监督制度不是业务流程的组成部分,是附加于业务流程的,本身不影响业务流程的正常运行,所以,监督制度成本较低。但是,正是由于监督制度是附加于业务流程的,对于业务流程中的机会主义行为就难以及时、全面地发现,更难以及时阻止。所以,监督制度效果较差。从本质上来说,国家审计属于监督制度。

国家治理现代化就是制度及其执行能力现代化,从应对机会主义行为的视角出发,国家治理现代化就是机会主义行为得到有效抑制,并且应对代理人机会主义行为的国家治理结构要符合成本效益原则。要实现这个目标,国家治理结构必须由约束制度、激励制度和监督制度这些工具性制度进行组合,其治理路径如图1所示。约束制度和激励制度首先发挥作用(称为第一道防线),通过约束制度和激励制度,代理人的机会主义得到较大程度的抑制。但是,约束制度和激励制度的成本都较高,从成本和效果角度考虑,不能完全指望约束制度和激励制度来抑制机会主义行为。所以,约束制度和激励制度虽然较大程度抑制了机会主义行为,但是尚没有达到可容忍水平。如果将约束制度和激励制度没有能抑制的机会主义行为称为剩余机会主义行为,则这种机会主义行为主要通过监督制度来应对,因为监督制度具有效果差但成本低的特点,正好应对这种剩余机会主义行为。

当然,从成本效益原则出发,监督制度不可能也没有必要完全消灭剩余机会主义行为,而是将代理人机会主义行为降低到委托人可容忍的水平,称为可容忍,是因为这种程度的机会主义行为,委托人已经不介意了。

文本框: 可容忍机会主义文本框: 机会主义行为文本框: 剩余机会主义 

 

 

 

 

 

 

 

 

在图1中,如果约束制度和激励制度存在许多缺陷,不能有效地抑制机会主义行为,从而,由监督制度来应对的机会主义行为较严重,在这种国家治理结构中,监督制度成为应对机会主义的主角,由于监督制度本身的特点所决定,国家治理中必然是机会主义行为得不到有效抑制,由其主要原因是约束制度和激励制度存在缺陷并且它们和监督制度在组合中分工错位。这种情形的国家治理并没有实现国家治理现代化。

在图1中,如果约束制度和激励制度缺陷较少,能有效地抑制机会主义行为,它们是应对机会主义行为的主角,监督制度是起补充作用的,这种国家治理结构能有效地抑制机会主义行为,并且符合成本效益原则,这种情形的国家治理是现代化的。

(三)准现代化国家治理背景下的国家审计定位

我们党在全国执政以后,特别是改革开放以来,政治稳定、经济发展、社会和谐,这说明,我们的国家治理体系和治理能力总体上是适应我国国情和发展要求的。但是,无须讳言,在当今体制转轨、社会转型的特殊历史时期,我国还面临着国内外形势发展变化带来的诸多新的挑战和风险,国内各种矛盾,都凸显出来(刘家义,2008),国家治理中存在着经济发展与社会发展不平衡的问题、地方政府执行力与公信力问题、中央与地方关系问题、生态环境恶化问题等等,迫切需要通过完善国家治理体系加以解决(俞可平,2013;李军鹏,2013)。总而言之,我国的国家治理体系和治理能力还没有实现现代化,为了叙述方便,我们称之为准现代化国家治理。国家审计如何促进国家治理现代化呢?关键的问题有四个,一是选择国家审计定位,二是选择国家审计业务类型,三是确定国家审计重点,四是重视国家审计整改。我们先来分析国家审计定位。

在准现代化国家治理背景下,国家审计如何定位呢?有两个选择,一是视同国家治理已经实现现代化,在此基础上开展审计工作;二是面对国家治理准现代化的现实,通过审计工作,促进国家治理现代化。很显然,如果选择前者,国家审计将不能很好地服务于准现代化的国家治理,更不能在国家治理现代化过程中发挥积极作用。例如,我国政府审计制度如果基本上采用美国政府审计制度,则可能难以服务好我国国家治理的需求。

如果选择后者,国家审计应该如何做呢?我们知道,国家治理是一整套制度体系,这些制度体系中,应对机会主义行为的制度体系包括激励制度、约束制度和监督制度,当国家治理还处于准现代化时,一个很重要的特征是各类机会主义行为较多。为什么会有较多的机会主义行为呢?本章前面的分析已经指出,约束制度和激励制度是应对机会主义行为的第一道防线,通过约束制度和激励制度,能很大程度上抑制机会主义行为。如果机会主义行为较多,则说明约束制度和激励制度存在缺陷,没有能有效地抑制机会主义行为。

在这种背景下,作为监督制度的国家审计,第一,需要根据机会主义行为的类型和严重程度来确定审计业务类型和工作重点,有哪些类型的机会主义行为,有应该有相应的审计业务类型与之对应,哪些类型的机会主义行为严重,就应该将这些领域作为审计重点。如果国家审计只是做到到这一步,一般称为批判性审计。第二,发现机会主义行为之后,对于较严重的机会主义行为,要分析其原因。一般来说,由于约束制度和激励制度是应对机会主义行为的第一道防线,所以,机会主义行为较严重,说明约束制度和激励制度本身存在问题。所以,分析较严重的机会主义行为的产生原因,事实上就是寻找约束制度和激励制度存在的缺陷。发现这些缺陷之后,针对这些缺陷提出审计建议,并推动这些建议得到实施。通过这个过程,促进约束制度和激励制度的优化。如果国家审计在批判性审计的基础上,还选择了这种定位,一般称为建设性审计。第三,开展专门的制度审计和政策评估,对体制、机制、制度和政策进行专门诊断和评估,发现缺陷,推动整改,从而优化约束制度和激励制度。

(四)准现代化背景下国家审计业务类型

前面分析指出,机会主义行为类型及其严重程度决定国家审计业务类型及其重点。我们先来分析第一个问题。当前,我国国家治理中存在各种类型的问题,从公共责任的视角,归纳起来,大致可以归结为公共资金、公共权力和公共责任三个方面。

就公共资金来说,存在的问题很多,例如,预算管理水平较低、违规使用资金时有发生、资金使用效果较差等等。针对公共资金机会主义行为,国家审计可以开展财务审计,以财政财务收支为对象,密切关注相关的约束制度和激励制度,以发现的问题为切入点,追踪财政财务收支约束制度和激励制度中存在的缺陷,针对这些缺陷,提出审计建议,并推进整改,以优化财政财务收支的约束制度和激励制度。

就公共权力来说,滥用权力、不规范使用权力及以权谋私的现象不少,权力运行透明度不高。针对公共权力机会主义行为,国家审计机关可以开展合规审计,以业务活动和管理活动为对象,密切关注相关的公共权力配置及其运行机制,以发现的问题为切入点,追踪公共权力配置及运行相关的约束制度和激励制度中存在的缺陷,针对这些缺陷,提出审计建议,通过审计整改,清除这些缺陷,从而促进公共权力配置及运行机制的优化。

就公共责任来说,不作为、乱作为的问题还不少。许多的社会问题都源于公共责任主体不履行自己的职责或者是不正当地履行自己的职责。针对公共责任机会主义行为,国家审计机关可以开展绩效审计,以部门职责、岗位职责或项目目标为对象,以经济性、效率性、效果性为主要内容,密切关注相关的约束制度和激励制度,以发现的问题为切入点,追踪公共责任相关约束制度和激励制度中存在的缺陷,并且,针对这些缺陷提出改进建议,推进整改,从而促使公共责任相关的约束制度和激励制度的优化。

当然,现实生活中,公共资金和公共权力是用来履行公共责任的,所以,三者是密不可分的。就审计业务来说,当审计资源有限时,财务审计、合规审计和绩效审计可以分别实施。如果审计资源可行,则要将上述三种审计业务类型综合起来,实施综合审计。刘家义审计长在200912月的全国审计工作会议上指出,构建有中国特色的综合审计模式,每个项目都要探索从审计财政财务收支入手,以责任履行和责任追究为重点,将合规审计与绩效审计融为一体,从政策执行、资金使用、资源利用和行政效能等诸多方面综合考虑其效益效率和效果,以满足经济社会发展对审计的多方面需求[]

除了从建设性审计角度来开展财务审计、合规审计和绩效审计之外,从促进国家治理现代化的需要出发,还有三类审计业务需要开展:

第一,公共政策评估。公共政策是国家治理的重要工具,也是实现国家治理现代化的重要手段。对于公共政策的实施效果,公共政策制定和实施部门当然会进行评估,但是,由于这些部门是公共政策的直接利益相关者,缺乏独立性,他们对公共政策实施效果的评估可能带有倾向性。国家审计机关不参与公共政策的制定和实施,具有独立性,能够对公共政策实施效果做出客观评价。

第二,公共制度审计。从广义上来说,体制、机制和制度都属于公共制度,在国家治理现代化过程中,公共制度都处于转换过程中,原有的制度是否还适用,需要进行判断;新的制度是否可行,也需要进行判断。当然,由于这些制度都与公共资金、公共权力、公共责任、公共政策相关,所以,在实施各种审计业务时,都以发现的问题为切入点,寻找相关的制度(也就是约束制度和激励制度)的缺陷,通过整改进行优化。但是,在一些情景下,可以将制度本身直接作为审计对象,对体制、机制和制度进行诊断,从而直接达到优化制度的效果。例如,十八届三中全会要求建立权力清单制度,然而,权力清单制度可能出现两方面的问题,一是权力清单本身就不符合公正、公开、透明、合法、合理的要求;第二,符合公正、公开、透明、合法、合理要求的权力清单,没有得到执行,只是写在纸上,没有付诸行动,实际中存在越权或权力运行不符合公正、公开、透明、合法、合理的要求。针对上述问题,国家审计可以开展权力清单制度审计。

第三,领导干部责任审计。我国当前国家治理中存在的各种问题,领导干部没有发挥应有的作用是重要的原因。同时,一些领导干部本身也是机会主义者,滥用资金、滥用权力、不作为、乱作为行为时有发生。所以,我国国家治理中的一个重要的问题是如何约束和激励领导者,抑制他们的机会主义行为。针对领导人的机会主义行为,国家审计可以开展领导干部责任审计,将领导干部个人作为审计对象,以岗位职责为中心,以责任履行、权力运用和资金运用为主要内容,关注与之相关的制约机制和激励制度,以发现的问题为切入点,追踪领导干部个人相关的约束制度和激励制度中存在的缺陷,并且,针对这些缺陷提出改进建议,推进整改,从而促使领导干部个人相关的约束制度和激励制度的优化。

(五)准现代化背景下国家审计重点

前面分析指出,机会主义行为类型及其严重程度决定国家审计业务类型及其重点。前面分析了机会主义行为类型和国家审计业务类型。现在,我们来分析国家审计重点。

前面的分析已经指出,从我国当前的情况来看,机会主义类型有资金机会主义、权力机会主义、责任机会主义,此外,公共政策、公共制度及领导干部个人都可以直接作为审计对象。从而出现有不同类型的审计业务。在这些审计业务中,哪些审计业务应该是重点呢?一般来说,机会主义行为越是严重的领域,与之相对应的审计业务类型应该是国家审计重点。上述这些业务中,基于机会主义行为严重程度,从国家审计促进国家治理现代化角度出发,可以分为二类:第一类是必须开展的审计业务,包括领导干部责任审计、财务审计;第二类是选择开展的审计业务,包括合规审计、绩效审计、公共政策评估和公共制度审计。

必须开展的审计项目是不具有选择性,凡是属于审计范围的项目,都必须审计。这些项目具有两个特征,一是机会主义行为较为严重,二是这些项目的开展对于促进国家治理优化具有重要作用。财务审计针对的是财务机会主义,公共资金使用合规合法是国家治理现代化最基本的要求,与之相关的约束制度和激励制度的现代化也是国家治理现代化的基础性要求。所以,财务审计是必须开展的审计项目。领导干部责任审计针对的是领导干部个人,在国家治理现代化过程中,领导干部在抑制机会主义行为及改进国家治理约束制度和激励制度中都具有非常重要的作用。所以,领导干部责任是必须开展的审计项目。

选择开展的审计业务具有选择性,主要是选择机会主义行为较为严重的审计对象来开展此类审计业务。当然,之所以要选择性地开展这些业务,主要的原因是国家审计资源有限,有限的资源首先保证必须开展的审计项目,剩余的审计资源可能不足以开展所有的项目,因此,必须选择性地开展。

当然,随着国家治理现代化的不断进行,约束制度和激励制度不断优化,不同类型机会主义行为的严重程度会发生变化,从而,国家审计业务也应随之变化。

(六)准现代化背景下国家审计整改

通过前面的分析,我们知道,当国家治理处于准现代化时,国家审计通过各种审计业务,发现机会主义行为,并以之为切入点,剖析约束制度和激励制度中存在的缺陷,提出审计建议,以优化约束制度和激励制度,从而使得机会主义行为得到有效抑制。如果审计整改做得不好,则优化约束制度和激励制度的目的就无法达到,从而,国家审计促进国家治理现代化的作用也就无从谈起。一般来说,国家审计整改有两个关键问题,一是审计决定得到实施,二是审计建议得到采纳。

审计决定得到实施是指审计中发现的问题做出处理处罚决定,在相关力量的推动下,被审计单位执行了这些审计处理处罚决定。通过这个过程,国家审计对机会主义行为发挥了威慑作用,从而抑制了机会主义行为。如果被审计单位可以不执行国家审计处理处罚决定,则通过国家审计来抑制机会主义行为的目标就难以实现,国家审计在国家治理中的作用也就受到重大影响。如何才能使得国家审计处理处罚决定得到有效执行呢?这就需要建立一有效的国家审计决定执行机制,这个机制的有效性主要有两个关键问题,第一,审计决定执行责任的划分,第二,审计决定执行的工作机制。关于审计决定执行责任划分,审计关系的各方在审计决定实施中承担不同的责任。代理人本身有责任执行审计决定,审计机关的责任是查出代理人机会主义行为后做出处理、处罚决定,并跟踪审计决定的执行。委托人最应该关心代理人是否执行审计决定,应该在审计决定执行中发挥主要作用,承担主要责任。我国政府审计领域的屡查屡犯问题是制度设计问题,审计机关“独领风骚”地执行审计决定,各级委托人“事不关己”。优化我国政府审计决定实施机制的路径是唤醒各位级委托人,让委托人在审计决定实施机制中发挥主角作用。关于审计决定执行的工作机制,主要包括:审计跟踪检查制度,审计整改报告制度,审计整改公告制度,审计整改联动制度,审计整改责任追究制度[]

审计建议是对约束制度和激励制度的缺陷进行改进的建议,是国家审计促进约束制度和激励制度优化的主要路径。如果审计建议没有采纳,则国家审计在国家治理现代化过程中就无法发挥作用。为此,需要建立有效的审计建议实施机制。与有效的国家审计决定实施机制一样,这个机制的有效性主要有两个关键问题,一是审计建议实施责任划分,二是审计建议采纳的工作机制。由于审计建议包括宏观审计建议和微观审计建议两种类型,其具体的责任划分和工作机制不同。

宏观审计建议是针对宏观管理中存在的体制或机制性问题提出的建议,宏观审计建议相关主体有审计机关、政府、主管部门、审计对象,在有效的宏观审计建议实施机制中,政府主管部门是主角,政府是督导者,审计机关是建议的生产者,审计对象是配合者。宏观审计建议实施机制包括生产机制、质量机制、沟通机制、督导机制和跟踪机制,有效的宏观审计建议实施机制要求审计机关、政府、主管部门、审计对象在各个机制中分工协作,如果责任不清或有些主体不履行责任,则审计建议实施机制缺乏效率[]

微观审计建议是针对公共责任机构业务营运及管理所存在的问题提出建议。微观审计建议相关主体有委托人、代理人和审计机关,在有效的微观审计建议实施机制中,委托人是主要督促者,代理人是首要责任者,审计机关是建议的生产者。微观审计建议实施机制包括质量机制、声誉机制、跟踪机制、督促机制和奖惩机制。有效的微观审计建议实施机制要求,一方面是审计机关要努力提高审计建议的质量;另一方面,各类委托人要行动起来[⑤]

 

三、国家审计促进国家治理现代化:美国国家审计业务变迁分析

一般而言,美国GAO[]的审计业务发展大致可分为四个阶段:账项基础财务审计阶段,制度基础财务审计阶段,综合审计阶段,绩效审计阶段(李永强,2007;李璐,2009;郑石桥,2012;黄小菊,2012)。

(一)账项基础财务审计阶段(1921-1950

美国于1921年颁布《预算与会计法案》,GAO成立。第一次工业革命后,美国社会生产力大幅提升,公权、民主意识高涨,社会公众高度关注的不是公共资金的绩效,而是腐败,人们强烈要求变革当时的财政制度,实施预算控制,杜绝腐败。在这种背景下,财政财务收支审计成为GAO的主要审计业务,逐张检查会计凭证和单据以审核财政收支的合法性,成为主要的审计方式。

(二)制度基础财务审计阶段(1950-1967

第二次世界大战争之后,财政财务收支大量增加,需要审核的票据数量很多,1945年的未审计发票高达3500万张。发票检查方法已经不再适应新的社会需求。1950年,杜鲁门总统签署的《预算和会计程序法案》规定,建立会计系统、提供合法完整的信息,是行政部门的责任。GAO的责任是检查政府的财务活动、确定其是否建立充分的内部控制,审计对象转变为财务报表整体和内部控制制度。可见,这个时期,GAO关注的重点仍然是财政财务收支的合规合法,但是,审计方式已经发生变化,从审计对象来说,不是以每笔财政收支为对象,而是以反映财政财务收支的财务报表整体作为审计对象;从审计取证模式来说,不是直接面向交易,而是面向对交易进行控制的内部控制制度,关注制度本身的缺陷。通过制度缺陷来寻找违规,通过制度的完善来促进财政财务收支合规。

(三)综合审计阶段(1967-1970年代)

约翰逊政府时期,政府开支的社会福利项目急剧增加,国会需要更多信息来了解这些项目是否达到预期目标。1967年,参议员首次提出,GAO应当评估“反贫穷项目”,以审查项目的财务收支系统的完整性、财务状况的真实性和管理活动的效率性,并确定否项目目的是否实现。后来,GAO评估的结果表明,反贫穷项目的管理机制需要重大革新。国会对这个项目的评估高度赞扬,并认为“如果GAO集中力量进行项目效果评估,审计经济活动和提供新的建议,其工作将会更有意义、更为有用。”从此,GAO的审计业务中增加了绩效审计,走向了财务审计与绩效审计并重的综合审计阶段。

20世纪70年代,美国的绩效审计走向准则化和法制化。1972年,美国审计总署根据立法所赋予的权限制定了《政府的机构、计划项目、活动和职责的审计准则》(Standards for Audit of Governmental OrganizationsProgramsActivities and Functions)。这份被称为“黄皮书”的审计准则,突出强调“3E”审计评价的重要性:利用资源的经济性(Economy)、效率性(Efficiency)、效果性(Effectiveness),并规定了如下审计目标:检查财务活动和遵循现行法律和规定的情况;评价管理工作的经济性和效率性;评价项目成果与预期成果的关系。这是首次明确阐述与绩效审计有关的审计目标。1974年,《国会预算与扣压法案》首次以立法方式提出了政府绩效审计方法的新发展-项目评估。

(四)绩效审计阶段(1980年代至今)

20世纪80年代以来,新公共管理运动席卷全球,包括两个核心思想:一是强调绩效观念;二是重视量化的评估方法。在新公共管理浪潮的推动下,1993年《政府绩效和成果法案》将绩效预算、绩效评估、绩效审计有机结合,建立起崭新的以绩效为导向的财政财务管理制度,进一步肯定、强调绩效审计方法。目前,绩效审计占整个审计工作量的比重已经超过85%

美国的国家治理与中国的国家治理存在重大差异,所以,美国的国家审计与中国的国家审计存在较大的差异。但是,从美国国家审计业务变迁来看,显现如下特征:第一,根据国家治理的需求来确定审计业务重点,在不同的时期,由于国家治理中的约束制度和激励制度不同,从而,国家治理中的机会主义行为类型及不同类型机会主义行为的严重程度不同,从而,审计业务类型及重点不同。第二,账项基础财务审计阶段,直接以财务收支为审计对象,不关注内部控制;在制度基础财务审计阶段,关注与财务收支相关内部控制,内部控制成为审计对象,通过审计,发现内部控制存在的缺陷,从而促进内部控制的完善,从这种角度来说,也就是本章前面提到的通过分析约束制度和激励制度中的缺陷,进而促进这些制度的完善。第三,当制度完善到了一定程度之后,绩效成为审计关注的重点,并且,随着国家治理制度中的约束制度和激励制度越来越完善,显性的机会主义行为越来越少,审计重点逐渐向绩效转移,最后,绩效审计成为主要业务。所以,总体来说,美国GAO在促进美国国家治理中发挥了重要作用,这个变迁过程,与本章前面提出的理论框架基本一致。

 

四、结论和启示

国家审计是国家治理的重要组成部分,本章以系统论为基础,提出一个关于国家审计促进国家治理现代化的理论框架,并通过分析美国国家审计变迁来验证上述理论框架。

国家治理是一个制度体系,国家治理现代化就是制度及其执行能力现代化。从应对机会主义行为的视角出发,国家治理制度体系由约束制度、激励制度和监督制度构成。国家审计属于监督制度。如果约束制度和激励制度存在许多缺陷,不能有效地抑制机会主义行为,从而,由监督制度来应对的机会主义行为就较为严重,这种情形的国家治理并没有实现国家治理现代化。

国家审计促进国家治理现代化有四个关键的问题,一是选择国家审计定位,二是选择国家审计业务类型,三是确定国家审计重点,四是重视国家审计整改。

关于国家审计定位,要坚持批判性、立足建设性,在发现机会主义行为之后,对于较严重的机会主义行为,要分析其原因,发现缺陷,推动整改。

关于国家审计业务类型,机会主义行为类型决定国家审计业务类型。针对公共资金机会主义行为,国家审计可以开展财务审计,以财政财务收支为对象,密切关注相关的约束制度和激励制度。针对公共权力机会主义行为,国家审计机关可以开展合规审计,以业务活动和管理活动为对象,密切关注相关的公共权力配置及其运行机制。针对公共责任机会主义行为,国家审计机关可以开展绩效审计,以部门职责、岗位职责或项目目标为对象,密切关注相关的约束制度和激励制度。公共政策评估,公共政策是国家治理的重要工具,国家审计机关不参与公共政策的制定和实施,具有独立性,能够对公共政策实施效果做出客观评价。公共制度审计,在一些情景下,将制度本身直接作为审计对象,对体制、机制和制度进行诊断,从而直接达到优化制度的效果。针对领导人的机会主义行为,国家审计可以开展领导干部责任审计,将领导干部个人作为审计对象,关注与之相关的制约机制和激励制度。

关于国家审计重点,机会主义行为严重程度决定国家审计重点,机会主义行为越是严重的领域,与之相对应的审计业务类型应该是国家审计重点。必须开展的审计业务包括领导干部责任审计、财务审计;选择开展的审计业务包括合规审计、绩效审计、公共政策评估和公共制度审计。

关于国家审计整改,有两个关键问题,一是审计决定得到实施,二是审计建议得到采纳。如果审计整改做得不好,则优化约束制度和激励制度的目的就无法达到,从而,国家审计促进国家治理现代化的作用也就无从谈起。

有效的国家审计决定执行机制有两个关键问题,第一,审计决定执行责任的划分,第二,审计决定执行的工作机制。关于审计决定执行责任划分,委托人应该在审计决定执行中发挥主要作用。审计决定执行的工作机制主要包括:审计跟踪检查制度,审计整改报告制度,审计整改公告制度,审计整改联动制度,审计整改责任追究制度。

有效的国家审计建议实施机制有两个关键问题,一是审计建议实施责任划分,二是审计建议采纳的工作机制。在宏观审计建议实施机制中,政府主管部门是主角,实施机制包括生产机制、质量机制、沟通机制、督导机制和跟踪机制。在微观审计建议实施机制中,委托人是主要督促者,实施机制包括质量机制、声誉机制、跟踪机制、督促机制和奖惩机制。

美国GAO的审计业务发展大致可分为四个阶段:账项基础财务审计阶段,制度基础财务审计阶段,综合审计阶段,绩效审计阶段。

从美国国家审计业务变迁来看,根据国家治理的需求来确定审计业务重点,在不同的时期,由于国家治理中的约束制度和激励制度不同,国家治理中的机会主义行为类型及不同类型机会主义行为的严重程度不同,从而审计业务类型及重点不同。

国家审计是国家治理的重要组成部分,在国家治理准现代化的情形下,如果在国家审计定位、国家审计业务类型、国家审计重点和国家审计整改这些重大问题上选择正确,就能在促进国家治理现代化中发挥应有的作用。如果盲目采用已经实现国家治理现代化的国家之审计制度,则国家审计的国家治理功能可能难以发挥。但是,另一方面,随着国家治理现代化的推进,国家审计在上述四个方面也要随之改进,如果固步自封,将落后作为特色,国家审计将会落后于国家治理的需求。

 

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