第13章 国家审计如何推进公共部门内部审计的发展:国际比较

13章 国家审计如何推进公共部门内部审计的发展:国际比较

公共部门内部审计是公共部门内部控制体系的重要组成部分,公共部门内部控制的完善程度又会直接影响到内部审计组织在公共治理层面的独立性、影响力,进而影响到内部审计能力等级的提升。在国外,内部审计在政府部门中受到高度重视,成为治理结构的关键组成部分和重要基石之一。但在我国,公共部门内部审计却长期被忽视和边缘化,其发展经历了重大的挫折。作为我国审计体系的一个重要组成部分,公共部门内部审计的发展状况不那么尽如人意。根据刘力云(2007)的研究成果,我国除交通、教育等部门外,大多政府机关都未建立起独立、客观的内部审计机构,配置专门的审计人员。该调查结果发现:在中央政府层面,仅41% 的部门和单位建立了内部审计制度。58家单位中只有公安部、铁道部、中国人民银行、交通部、海关总署、国家气象局6家单位建立了独立的内部审计机构,教育部、农业部、卫生部、商务部、国家税务总局等11家单位在财务或监察机构内部设立了专门的审计处(室)。[1][Xiu1] 作为对公共部门的主要审计主体——国家审计,在推进公共部门的内部审计起着关键的作用。内部审计体系的现代化对于帮助公共管理者实现结果和促使政府更加讲究效率和效果,至关重要。  

一、国家审计与公共部门内部审计的关系

在公共部门内部审计产生以前,公共部门的审计监督工作基本由国家审计机关来执行,但是公共部门机构膨胀,发展迅速,业务繁杂,传统的国家审计在业务范围和审计效果上都远比不能满足公众要求。日益民主化的政府,必须表明其使用公共资金的责任和提供服务的有效性。日益庞大和复杂的系统要求内部审计具有更强的专业能力和职业化水平,稀缺的资源必须得到更有效地使用,以减少和管理风险。而且,技术进步使得以越来越快的速度跟踪和分析数据成为可能。飞速变化的世界使得政府从内部审计那里获得建议变得至关重要。在这种情况下,各国国家审计机关为实现审计目标,纷纷呼吁在公共部门的内部建立审计机构。因此,国家审计与公共部门内部审计之间有紧密的关系。

(一)国家审计与公共部门内部审计的相关之处

从关系上看,国家审计对公共部门内部审计可以进行指导。国家审计可以结合自己的工作,在管理方式、制度建设、审计的程序和方法等方面对被审计单位的内部审计进行指导,以促进内部审计工作的规范化,提高内部审计质量。以我国为例,自国家审计机关建立之初,就做出在部门单位内部建立内部审计机构,在国家审计机关的指导下实施内部审计监督的规定,可见内部审计随国家审计诞生,就明确了几者之间的关系是国家审计指导监督内部审计。《审计法》第29条中规定:“各部门、国有的金融机构和企业事业组织的内部审计,应当接受审计机关的业务指导和监督”,明确了审计机关依法负有对内部审计指导和监督的职责;《审计机关指导监督内部审计业务的规定》中更将国家审计对内部审计业务的指导和监督作为审计机关年度工作考核的一项重要内容。

从业务上看,国家审计与公共部门内部审计有许多关联。以我国为例,如果将《审计法》与《审计署关于内部审计工作的规定》的有关内容加以对比分析,就会发现国家审计与公共部门内部审计的业务内容交叉,审计业务执行的依据相同,总的目的一致。

从职能角度看,监督职能是国家审计最本质和最重要的职能,而内部审计也具有双重的监督职能:一方面代表本部门(本单位)的领导对该部门(单位)的其他机构、职能部门的经济活动进行内部审计监督;另一方面又要以国家的财经法规、制度为主要依据,代表国家利益对本部门(单位)的经济活动进行审计监督。

(二)国家审计和公共部门内部审计的差异之处

国家审计的独立性和强制性特点较公共部门内部审计突出,受非工作因素影响的程度低,有权威,效果好,作用大;而公共部门内部审计由于管理体制和层次等原因,独立性和强制性弱,作用和效果易受限制,这点尤其反映在财政、财务审计等涉及所在单位整体利益较多的审计事项上。国家审计机关独立行使的权限范围广泛,法律保障有力,影响面大,受重视程度高;公共部门内部审计则受部门性质的限制又受本身工作性质的制约,业务开展难度大,影响和受重视程度都很有限。此外,国家审计人员的素质和审计质量也比公共部门内部审计高。

公共部门内部审计有一个得天独厚的优势就是非常了解本部门的情况和特点。对业务情况、工作性质及特点,专门法律、法规、文件等,甚至于对某些行业习惯和具体人员的情况都有较高程度的了解和掌握。与被审计方同在一个单位,可根据情况和需要随时随地进行审计,及早发现问题及早解决纠正。对有些事项还可以方便地实施全过程跟踪审计。搞本部门的专项审计调查快捷、准确,更接近于客观真实情况。国家审计则不具备这些优势,而且无法取代。总之,公共部门内部审计因其优势更易于抓住重点和发现问题,能较及时、准确、有针对性地提供局部信息,参谋助手作用明显。

(三)国家审计与公共部门内部审计的关系

国家审计作为一种外部审计,与内部审计相辅相成、互相促进。因此,国家审计在工作中可以利用和依靠公共部门内部审计的工作成果,减少工作量、提高工作效率。国家审计与公共部门内部审计之间的关系如下。

1)公共部门内部审计是公共部门内部控制的一个重要组成部分

公共部门内部审计主要对部门内各项经营管理活动是否达到预定目标,是否遵循了单位的规章制度等进行监督,属于部门内部控制体系的一部分。国家审计对公共部门内控制度进行测评,就需了解其内部审计的设置和工作情况。因此,公共部门内部审计的工作是国家审计测评的一部分。

2)国家审计和公共部门内部审计在工作上具有一致性

公共部门作为管理各项社会公共事务,向全体社会成员提供法定服务的政府组织。公共部门内部审计在审计内容、审计依据、审计方法等方面都和国家审计有一致之处。作为公共部门的内部审计,很大程度上应遵循国家审计机关制定的审计规范,与国家审计遵循相同的法律规范,这就为国家审计利用公共部门内部审计的工作成果创造了条件。

3)国家审计可以利用公共部门内部审计工作成果

内部审计对组织所在行业特点的了解和对内部情况的熟悉程度,是国家审计所无法比拟的。相对于国家审计,内部审计的工作更深入细致,更具有针对性,更易于抓住重点和发现问题。因为内、外部审计工作在工作程序和内容上都存在着一定的重复性,所以国家审计可以利用公共部门内部审计的部分工作成果,比如说:公共部门内部审计关于部门内部控制制度的评审结果等,来减少工作量,提高工作效率,节约审计资源。国家审计通过协调内部审计,在工作中得到内部审计机构的配合与支持,可实现优势互补,提高审计质量、效率和效果。

(四)公共部门内部审计对国家审计的作用

公共部门内部审计有利于提高公共资源的利用效率和效果。公众资源涉及范围广,关系到公众的切身利益,将公众资源托交给公共部门,公众有权利对其利用效果和效率做出监督。公共部门设立内部审计对公共资源是一种有效的自我检查和监督的制约机制,从部门内部将资产浪费、流失降低到最低的程度,更大程度上满足公众的利益要求。而且,建立和推动公共部门的内部审计对国家审计也具有重大的意义:

1)有利于改进政府治理,优化行政管理的机构,提高政府服务的质量。现代政府治理强调转变政府职能,改变职责履行方式,强化受托责任意识和绩效意识,加强自我监督和约束。在公共部门内设置内部审计部门,促进政府部门结构的改革,内部自检也激发了公共部门的工作热情,提高政府服务的质量。

2)有利于扩大公共资源的绩效审计范围。国家审计机关的审计资源有限,每年的审计计划只能覆盖到重要的公共资源,对于从个体来看不重要,但汇总后,仍占重要份额的部分,国家审计则鞭长莫及。例如:2010年审计署机关和派出审计局在中央部门预算执行审计中共审计了54个中央部门,延伸审计467个所属单位。当年,54个部门财政性资金支出预算为5382.02亿元,审计了1708.15亿元,只占32%[2]。中央部门的审计覆盖面尚且如此,那么地方的审计情况就更不容乐观了。国家从法律或规章上明确规定必须设立内部审计的公共部门以及公共部门的审计范围,有利于更好地将所有相关的公共资源审计囊括在内。

3)有利于国家审计利用内部审计的工作成果,通力合作,提高审计效率。作为公共部门传统的审计主体,国家审计机关对公共部门的审计绝大数是一种滞后的审计,只能在事后发现转移挪用和挤占国家资源,虚报多领预算资金,私设账外等严重的国有资产流失现象。设立内部审计则从部门内部架设起第一道屏障,实时监督公共资源的利用情况,有效地减少公共资源浪费等现象。并且,国家审计机关可以利用内部审计部门的工作成果,提高审计效率,如有必要,内部审计部门还能将审计中的重大发现汇报给国家审计机关。

综上所述,一方面,国家审计机关在业务上对设立内部审计机构有此要求,另一方面,作为最高审计机关也有权力、也应该要求公共部门建立内部审计机构。

 

二、公共部门内部审计的国际比较

   国家审计在推进公共部门内部审计的舞台上有着无可替代的作用,但在我国的发展还比较缓慢,国外则有着更多的尝试和成功的经验,通过国际比较,以揭示我国国家审计推进公共部门内部审计可借鉴的方法。

(一)法律法规对设置内部审计机构的规定

独立性是审计行业,或者说是审计人员的灵魂。内部审计机构作为隶属于公共部门的内部机构,其独立性本就不可与外部审计机构相比。为发挥内部审计的作用,法律或者规章是否明确规定在公共部门内设置内部审计机构对于加强内部审计机构至关重要。对于提高内部审计机构的独立性有着重要意义。

1)国外

美国是世界上最早在法律上明确要求建立政府部门内部审计的国家。通过一系列的立法,如国会1950年通过的《会计与审计法案》、1978年《联邦督察长法案》、1988年《督察长修正法案》、2008年《督察长改革法案》等,使政府部门内部审计机构的设立、工作的开展具有法律保障。最值得一提的是1978年颁布的《联邦督察长法案》,它规定了联邦政府部门和机构监察长的使命。在美国的联邦行政系统、立法机关和司法机关等所有联邦预算单位,都设有总监察长办公室,并且将内部审计组织放入督察长办公室,负责人为总监察长。在美国,总监察长的独立性很强。它是审查、监督各部门的业务活动和经济效果,以及该部门官员行为的合法性的机构。指导、协调并建议运营活动的政策,以促进管理的经济性、效率性和效果性,防止并发现其中的舞弊;让机构领导和国会充分、及时地了解与管理运营相关的问题和缺陷,以及实施必要的纠正措施。

英国与美国比较接近。在1984年实施的《国家审计法》中明确规定审计长可以检查任何部门、机构和团体在履行职能中的经济型、效率性和效果性。

发展中国家中,南非根据《公共财政管理法》(Public Financial Management ActPFMA)的要求,国会、政府部门必须设立内部审计机构。马来西亚的公共部门内部审计发展始于1970年国防部设立了内部审计部门。1979年马来西亚政府发布了《Treasury Circular No. 2》,要求联邦政府的各部委和部门设立内部审计机构,这是马来西亚最早以文字方式要求公共部门设立内部审计机构的文件。随后2004年的《Treasury Circular No. 9》则进一步要求在州政府的公共部门也要求设立内部审计。

2)国内

反观我国,目前只有很少法律和规章对政府部门内部审计有所涉及,且都不十分明确。

2003年审计署颁布的《审计署关于内部审计工作的规定》第3条规定:国家机关、金融机构、企业事业组织、社会团体以及其它单位,应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度。法律、行政法规规定设立内部审计机构的单位,必须设立独立的内部审计机构。没有明确规定设立内部审计机构的单位,可以根据需要设立内部审计机构,配备内部审计人员。有内部审计工作需要且不具有设立独立的内部审计机构条件和人员编制的国家机关,可以授权本单位内设机构履行内部审计职责。设立内部审计机构的单位,可以根据需要设立审计委员会,配备总审计师。此规定未明确哪些公共部门应设置独立的内部审计机构,而将设立内部审计的标准确认为“遵从国家有关规定或其他法律、行政法规规定”。而其他规定又未曾明确指出哪些须强制设立内审机构,此条文的表述含糊不明,使得公共部门对于设立内部审计机构有些无所适从,是设立还是不设立,设立在哪个部门还是独立设立都未明确。

2006年修订的《审计法》中第29条规定依法属于审计机关审计监督对象的单位,应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度;其内部审计工作应当接受审计机关的业务指导和监督。此规定将健全内部审计制度纳入公共部门中,但是健全制度同设置独立的内部审计机构的明确规定相比,相去甚远。并且,该规定更强调国家审计机关对于公共部门内部审计工作的业务监督。

法律和规章的不明确,缺乏必要的强制要求,是我国政府部门内部审计发展缓慢的重要原因。

(二)审计制度和程序上的规范

公共部门内部审计的工作应当接受审计机关的业务指导和监督,国家审计机关应该利用自身的经验对尚未成熟的内部审计的工作做出示范。一个正式的公共部门的内部审计程序规范对于指导内部审计工作开展,提高内部审计质量至关重要。该规范应当包括基本准则,具体准则以及实务指南,全方位地对公共部门内部审计工作进行指导。

1)国外

国外对于公关部门内部审计的审计规范和标准,第一步基本上遵循着国际内部审计师协会(IIA)发布的内部审计准则、COSO报告和SOA中关于内部控制和内部审计的相关标准。以南非为例,南非公共部门的内部审计机构普遍使用IIA发布的国际内部审计准则及职业道德守则。第二步,在此基础上,结合自身公共部门内部审计的特殊情况和经验积累,总结出适合国情的公共部门内部审计规范,例如南非所颁布的《South Asia Public Sector Accounting and Auditing : A Comparison to International Standards》。

同样地,在2008年,澳大利亚新南威尔士州政府所颁布的《Internal Audit Capacity in the NSW Public Sector》中也列举出新南威尔士州的公共部门在进行内部审计时所遵守的不同规范。文中将这些规范大致分为两个层次,一类是必须遵守(madatory),主要包括州政府颁布的法令,例如1983年颁布的《Public Finance and Audit Act》,另一类是鼓励参照(guide),包括IIA对于内部控制和内部审计的部分指引。报告中同样提出州政府并没有经过法律通过的专门的公共部门内部审计准则,相关部门将遵循上述这两类规范认为是逐步制定出专门的规范的第一步。

2)国内

国内则较多地遵从20104月财政部、证监会等部门共同发布的《企业内部控制审计指引》、国家审计署颁布的《关于内部审计工作的规定》以及中国内部审计协会发布的关于内部审计的一系列准则、规范、指南等,但由于公共部门性质和业务的特殊性,适用于企业的内部审计工作规定,其操作性并不强,急需出台更为详尽且比较适合公共部门内审环境的作业标准。同时,内部审计也没有像社会审计那样有一套格式规范的工作底稿,来完成证据搜集、记录信息等工作。内审人员在进行审计时,很多是在依据经验和知识进行判断,会形成一定成都的审计风险。

此外,中国内部审计协会对于内部审计工作也有一定的指导和监督的作用,但中国内部审计协会毕竟不具有发布法律、规章的权利,缺乏足够的权威性,无法对公共部门内部审计产生强制性的作用。

(三)公共部门内部审计机构的独立性

众所周知,独立性是审计工作的灵魂。而内部审计相对于外部审计来说,独立性本来就稍弱一些。公共部门的内部审计,由于其所在部门的特殊性,使其独立性显得尤为重要,也更难坚持。独立性主要体现在内部审计机构在部门中所处的地位及其报告制度。

1)国外

内部审计机构的独立性高,就越能显示出内部审计存在的价值,内部审计工作才越能得到部门领导的重视。美国公共部门内部审计特别强调独立性,针对独立性提出的一些保护措施在立法中都有体现,具体包括:公共部门内部审计既向机构领导报告又向国会报告;内部审计领导的任命、解聘都有严格法律的保护和程序;总统任命或法案特别规定的督察长们有单独的预算账户。

值得注意的是,国外一些发达国家,如加拿大、英国、荷兰以及美国,都设有专门的中央机构负责管理公共部门的内部审计机构,能够保证部门的内部审计领导联系,沟通审计重点和发现。例如,加拿大的国库委员会秘书处。公共部门的内部审计负责人在发现重大审计事项时可以通过向这些机构报告以保证其审计的独立性。

2)国内

我国法律法规中对公共部门设立独立的内部审计机构没有必要的强制性要求。目前我国政府内部审计机关的设置有这样几种:单独设立、设在财务部门内部,或是设在纪检和监察部门内部。根据本课题组的调查,中央政府机关单位独立设置内部审计机构的约有四成多,其中国务院组成部门中独立设置内部审计机构的比例最高,达67%,而地方政府机关单位独立设置内部审计机构的则只有二成。

(四)公共部门内部审计的范围

国家审计机关有责任指导公共部门内部审计的制定相适应的工作范围,根据国家政策和宏观调控的重点每年进行调整。公共部门内部审计的工作范围应该突破传统的财务审计,向运营、绩效审计发展。

1)国外

大多数国家的审计内容最初都是检查和监督国家财政收支的真实性、合法性,后来逐渐发展检查公共资金运用的经济性、效果性和效率性,并从3E审计上升到5E审计,即经济性、效率性、效果性、环境性、合规性。

根据美国督察长办公室的五项职责,美国公共部门内部审计在完成财务审计的同时,也拓展了经济性审计、效率性审计、效果性审计、内部控制审计、舞弊调查、机关负责人临时交办的专项审计、计算机审计、定期向国会报告工作等,这是一种典型的内部综合审计。

英国在1984年实施的《国家审计法》中明确规定审计长可以检查任何部门、机构和团体在履行职能中的经济型、效率性和效果性。

大部分的内部审计机构位于单位的层面上,这是需要有一个中央机构能宏观负责制定和协调内部审计政策。在加拿大、英国、荷兰以及美国,都设有这样的机构,能够保证部门的内部审计领导联系,沟通审计重点和发现。例如,美国的内部审计政策是通过联系所有内阁部门监察长的总统公平与效率委员会(PCIE)和包括所有联邦单位监察长在内的公平与效率执行委员会(ECIE)两个机构制定的,负责管理和协调政府部门内部审计,并对其内部审计业务进行指导

2)国内

我国公共部门内部审计目前还主要集中在财务收支审计及专项审计。有学者认为在财务收支审计和合规性审计尚且无法顺利开展的情况下,谈及效益审计的开展,岂不是妄想一步登天?但也有学者认为这两类审计,的确前者是后者的基础,但这并不意味着而这在开展工作必须遵从先后顺序。审计署发布的《20082012年审计工作发展规划》中指出全面推进绩效审计,促进转变经济发展方式,提高财政资金和公共资源配置、使用、利用的经济性、效率性和效果性,从这一发展规划可以看出政府公共部门和公共投资的绩效审计已纳入我国政府审计事项中,绩效审计的比重将逐步加大,“到2012年,每年所有的审计项目都开展绩效审计”。除此之外,少数单独设立的内部审计机构开展了下属单位领导的经济责任审计。

20105月,中国内部审计协会在北京召开中央部门内部审计工作研讨会,中国内部审计协会会长王道成指出:公共部门的内部审计范围稳步拓展,在传统的财务收支审计的基础上引入了经济效益审计,强化管理控制,逐步形成了以财务收支审计为基础、业务审计为重点、经济责任审计为导向、内部控制审计为主线的格局。

(五)公共部门内部审计的报告制度

内部审计的报告制度关系到内部审计的审计资源的获得和审计工作的深度,以及审计建议的执行效率。最佳的方法是,内部审计领导应该直接向政府部门领导报告,在得不到回应情况时,可以直接向国家最高审计机关报告。

1)国外

在报告制度方面,英美各国规定将公共部门的内部审计机构将结果之直接上报给国家审计总署,例如美国的GAO。美国的做法最能确保独立性,美国监察长对各部分负责人和议会双向报告。各部门负责人如有不同意见,可以向议会和总统说明。

2)国内

由于国内公共部门很多未设置独立的内部审计机构,内部审计人员被合并到纪检、财会部门,有的甚至由会计人员兼任,其独立性大打折扣,而妄论审计作用了。据统计,在已设立内部审计机构的单位中,只有56%的内部审计机构是由最高主管或审计委员会领导,其它的或是由副职主管,或是由财务总监主管。无法直接向部门领导报告工作,影响了内部审计作用的发挥。

(六)公共部门内部审计业务的指导和质量复核

如何鉴定公共部门内部审计的质量?这可以通过调查内部审计提出的意见是否被高级管理层采用,或者进行后续审计,通过国家审计机关的指导和质量监督也是一个重要途径。

1)国外

大部分的内部审计机构位于单位的层面上,这是需要有一个中央机构能宏观负责制定和协调内部审计政策。许多发达国家在政府内设立了单独的部门或主体负责监督和管理所有公共部门内部审计机构,高级内部审计主体的目的是检查公共部门内部审计师是否存在疏忽,就如同审计法院对外部审计的作用。在加拿大、英国、荷兰以及美国,都设有这样的机构,能够保证部门的内部审计领导联系,沟通审计重点和发现。例如,美国的内部审计政策是通过联系所有内阁部门监察长的总统公平与效率委员会(PCIE)和包括所有联邦单位监察长在内的公平与效率执行委员会(ECIE)两个机构制定的,负责管理和协调政府部门内部审计,并对其内部审计业务进行指导,要求内部审计部门进行后续审计,以检查组织对与内部审计所给出的建议的执行程度及效果在法国,CICC完成着这项职责,CICC是监督欧盟的资金结构管理以及预算执行情况的。这个模式在非洲的很多国家都被成功地实践了,如马里。马里对应地实施了设置最高审计机构负责外部审计,另设全局控制部门负责监督内部审计。

9-1 公共部门和私人部门的审计系统

公共部门

私人部门

内部控制系统

(高管层)

内部审计师

高级内部审计主体

财务系统

(法律)

预算、公共会计核算、董事会

内部控制系统

(高管层)

内部审计师

审计委员会

会计核算系统

(法律)

审计主管

外部审计师

审计法院

2)国内

我国《审计法》第29条规定:“各部门、国有的金融机构和企业事业组织的内部审计,应当接受审计机关的业务指导和监督。然而,一些审计机关对内部审计工作监督存在着管理缺位的现象,一方面体现在政府审计机关的监督范围过窄,往往只对被审计单位财务审计情况进行评价,对内部审计人员配备、工作开展及内部审计结构报告则没有很好地履行监督评价职责。另一方面是对内部审计机构建设指导不够,对具体业务工作很少过问,在内部审计工作遇到困难时缺少畅通的寻求帮助的渠道。

(七)公共部门内部审计的经费

    拥有充足的经费是内部审计工作开展的重要资源,在中国不少内部审计机构由于缺少经费,审计资源严重不足,而过分依赖于本部门提供的经费,则容易造成审计舞弊现象。

1)国外

国外大多数政府,都把内部审计的预算同时包含在公共部门或者议会预算中。

在瑞典,各公共部门为自己的内部审计师提供资金,此外,还可以直接通总理办公室的预算中划拨资金。在美国,监察长办公室的预算包含在所在部门和机构的预算当中,由国会批复预算,有单独的拨款账户,经济上独立于机构负责人,部门负责人不能以经费为由限制总监察长办公室的业务活动。在加拿大,除了部门预算中包括内部审计机构的预算外,国库委员会秘书处(TBS)还为各部门执行修订的内部审计政策提供专门资金。

2)国内

我国的国家审计隶属于政府,行政型的模式使得其经费的独立性比较弱。国家审计在促进公共部门的内部审计工作时,也有心无力。内部审计的经费基本上从本部门的预算中取得,数额小不说,审计业务也处处受此限制。

(八)公共部门内部审计人员的选聘和培训

     随着经济发展,公共部门审计业务数量激增和审计的复杂性,审计人员的数量和素质是影响审计工作质量的关键。拥有充分数量的审计人员才能保证审计工作及时完成并进行反馈,拥有高素质的审计人员才能确保审计工作的效果。在针对参加马来西亚内部审计研究会的不同公共部门和机构内部审计负责人和成员的一项调查中显示[3]:公共部门内部审计所面临的第一大问题即是审计人员不足。这与Ali等人(2007)的发现一致,该文中认为缺少审计人员以及审计人员能力不足是阻碍马来西亚联邦政府和州政府的内部审计发挥最大功能的最重要的两大因素。这些报告都凸显出审计人员的数量和质量是提升内部审计质量的关键因素。

1)国外

国外公共部门在对内部审计人员的招聘标准上非常严格。在荷兰,部门的内部审计机构中不仅要有会计师,还有公共管理和企业管理专业的毕业生、经济学家、经营审计师和IT审计师,多渠道配备跨财务、工程、计算机、法律等专业的通用型人才,促进审计主体专业化、结构化。在英国,政府内部审计资格证书(GIAC)规定了内部审计人员必需的技能、知识和经验,对内部审计机构的负责人更为严格。在澳大利亚,也对这个职业设定了最低的能力要求,其中包括个人品行、学历标准、良好的判断、创新、经营或者审计经验。

除了对招聘环节的严格控制之外,由于会计审计行业知识技能的更新变动频繁,国外政府设计了对内部审计人员的能力发展规划,督促内部审计人员参加集体培训和职业道德的教育,同时通过培训推广新型的计算机审计技术等,例如南非审计署为审计人员提供审计软件的培训与技术支持。

2009年,国际内部审计师协会(IIA)发布了专门针对公共部门的内部审计能力全球应用模型——IA-CM 模型研究报告。IA-CM 模型致力于提高公共部门内部审计人员的胜任能力,公共部门可以评估其现有的内部审计能力,确认既有需求和现有的内部审计能力间的重大差距,并努力使内部审计人员的能力达到合适的水平。

2)国内

中国的内部审计人员来源多而杂,例如由会计人员或者纪检人员兼任,这些人员有些根本不具备基本的审计知识,更不具有专门工程项目审计等工程、法律方面的知识,内审人员知识结构单一。

从数量上来说,人数也远远不能满足当前的内部审计的需求。通过调查,我们发现在中央政府部门中,通常是以设置34名专职内部审计人员的形式建立内部审计制度的,相对于庞大的中央政府工作人员数量来说,这个数量是非常少的。

本部门对于内部审计工作的不重视,直接导致内部审计人员的培训不重视。在我国,最高审计机关对内部审计工作进行指导,但大多基本对内部审计工作的检查层面,这尚称不上是有计划的、系统的培训,更没有长期的能力发展规划。

 

三、发展中国家如何推动公共部门内部审计的发展[4],[5]

发展中国家如何推动其公共部门内部审计的发展也是国际关注的问题。20043月,世界银行(WB)和国际内部审计师协会(IIA)在肯尼亚首都内罗毕联合召开内部审计发展论坛,探讨和解决发展中国家如何推动其公共部门内部审计的发展。来自肯尼亚、乌干达、埃塞俄比亚等国家的52名相关人员参加了专题论坛。与会代表来自各界,其中有会计师、财政部门及其它相关部门的高级代表、议会公共帐目委员会的主席、私营部门代表、学术界的专家学者以及内部审计实务人员。会议对发展中国家建立有效的公共部门内部审计的关键问题达成了一致认识。

(一)建立有效内部审计的关键问题

提高内部审计的有效性可以带来公共和私营部门支出有效性的提高。发展中国家建立有效的内部审计的关键问题主要集中在六个方面:对内部审计的认识、组织和治理框架、立法、职业化提升、概念框架、资源。

1)提高对内部审计的认识

组织的领导层确立了建立治理、风险管理和控制系统的基调,并且一致地运用这些标准进行评判。内部审计评估这些系统工作的效率性和效果性,提出改进建议,并且评价其实施情况。

提高对内部审计的认识包含两个层次:管理层需要认识内部审计的真正价值;内部审计需要更加具备专业胜任能力并且关注组织的目标。一个专业的内部审计机构将能够帮助管理当局决策,充当一个更加积极的和建设性的角色。内部审计机构提供有效服务这一战略非常重要。管理当局将不把内部审计机构看作是一个专门找茬的负担,而是一个真正为组织服务、给组织目标增加价值的机构。

在此基础上,还可以考虑建立一个旨在提高政府和公共部门内部审计认识的具体营销计划,并且该计划必须与改进内部审计工作和引入质量保证计划相配套,同时应该建立一个专业团体负责有关内部审计的交流,对未能遵循准则的会员进行惩罚。

2)建立并完善组织和治理框架

在公共部门中建立专门机构来监督内部审计的质量,并保证内部审计的独立性,在公共部门和私营部门都有建立审计委员会的要求。

有助于内部审计机构有序和过程结构化的几个关键要素是:

1.年度审计计划。因为常常会有很多审计任务、不同的观点和需求,管理当局和内部审计机构需要排出一个优先次序,并且取得审计委员会对计划的正式批准。内部审计机构也需要考虑开展哪些效果性或者效率性(效益)的审查,这样就可以提高对内部审计增加价值的认识。

2.审计计划。通过对审计领域实施初步调查、确定项目目标和范围,审计人员应该制定一个项目计划备忘录。

    3.风险评估。与管理当局一道,内部审计需要识别职能领域、风险领域、风险、风险要素,对风险和风险要素进行排序组合形成对风险的基本认识。

    4.控制保证。建立、测试、监督和评估控制。

    5.报告重要结果和针对风险情况提出建议。审计的重要结果以及相关的建议,应该与风险情况相对应。

    内部审计的有效性取决于下列因素:

1.事实上的独立性。来自董事会或者审计委员会的正式规定将为内部审计提供审计的授权,按照职业要求,该授权影响了治理、风险管理和控制过程的有效性。内部审计是否有其自己的预算?如果是,内部审计经理能够按照自己认为合适的方式分配预算吗?谁任命内部审计经理呢?

2.对组织面临的问题有很好的理解。内部审计需要像组织团队中的一个成员那样有效地发挥作用,它必须了解管理当局日常面临的挑战,并且为此而很好地组织工作。

3.响应管理当局的需要。响应管理当局的能力是排在理解组织面临的挑战之后的,专项审计就是保持与管理当局需求紧密相关的一种方式。

4.评估、建议和确保关键业务风险的能力。为提高审计的效率,内部审计人员应该将重点放在风险最大的领域,建立可靠的风险档案对于审计的有效性至关重要。

5.为改进绩效做出贡献。除非内部审计能够持续地表明其工作对于改进工作做出了贡献,否则让管理当局对内部审计提供支持性投资是十分困难的。不增加价值的公共部门审计组织也可能阻碍提高治理透明度和责任的进程。

6.与管理当局积极沟通。为保证持续的审计有效性,内部审计领导应该紧密追踪组织中的事项,并且随时与管理当局进行沟通。

7.建议的执行。落实建议的数量是衡量审计有效性的重要相关指标。审计建议落实的比例越高,说明管理当局越相信审计机构的有用性。

8.人员技能与需求相适应。审计经理具备解雇和招募职员的权力吗?他能够设计并开展一个培训项目,并为其提供资金吗?

9.运用信息技术更聪明地工作。信息技术必须能动地为提高审计效率性和效果性提供帮助。缺乏规划的盲目计算机化,反倒会降低生产力和强化现有问题,而不是帮助解决问题。

3)相关法律法规的建立

公共部门内部审计应该写进法律,有法律的支持和要求。立法为内部审计规定明确的要求和适当的治理安排,例如审计委员会及其任务和运作、任期要求。许多代表指出,内部审计机构负责人应该是国际内部审计师协会(IIA)的会员,同时拥有适当的职业资格证书;内部审计机构应该正式采纳国际内部审计师协会(IIA)的《国际内部审计专业实务框架(IPPF)》。

当然,法律的建立与实施需要时间,如果道德气候没有形成,这些法律也仅仅会滋生各种钻法律空子的办法和招数。内部审计的法规必须是大的公共财政管理法规的一部分。

4)提升内部审计职业化程度

公共部门内部审计职业化包含下列几个要素:

1.同行、管理当局和其它各方人士的认同;

2.通过持续学习,终生为之奋斗;

3.职业选择的自豪感和遵循一定准则的职业归属的自豪感;

4.具有职业未来规划。

很多内部审计人员不愿意向外界透露自己的职业,其中原因有:内部审计常常被看作是讨厌的、受压制的工作,或者是没有干好工作的职员的最后一站。他们还指出,对于公共部门内部审计的认识是非常复杂的。在很多地方,公务员一直被认为是一种终生的职业,他们的职务升迁是根据工作时间长短来决定的,而不是特长、成绩或者受教育程度。如果仅仅意味着要做更多额外的工作而没有按照特长得到升迁机会的话,谁也不会转而去做内部审计工作。

事实上,大多数的公共部门组织,不论是在发展中国家还是在发达国家,其薪酬与私营部门相比,都没有竞争力。非财务上的诱惑在公共部门的环境中显得尤为重要,而且必须面向个人。因此,发展中国家公共部门内部审计发展论坛的与会代表对于如何激励内部审计人员提出下列几点建议:

1.创建内部审计人员个人发展计划,包括培训机会和职业生涯规划;

2.在档案检查中,对内部审计人员所提建议进行表扬;

3.让内部审计人员代表内部审计机构参加会议和研讨会;

4.在年度审计工作会议上对内部审计人员进行表彰;

5.在审计刊物上对内部审计人员进行表扬;

6.提供选择项目和外出旅游的机会;

7.让内部审计人员参加岗位交流,使其能够有在其它领域工作的经历。

大家一致认为,最为重要的是提高对内部审计职业化的认识,在全球范围内,内部审计人员组成了非常令人尊敬的、有用的职业,属于这样一个职业是值得自豪的。这一点对于内部审计人员个人和内部审计机构来说都非常重要,因为一个骄傲的审计人员就是职业形象大使,能够在他所接触的范围内提高人们对现代内部审计的认识。另外,还应该建立支持内部审计人员和内部审计机构的强有力的职业团体作为职业发展的坚强后盾。

此外,还可以建立一些资格认证和培训方面的计划,包括大学层次的学位或证书计划、建立正式的持续的职业教育计划、技能差距评估,制定适当的提升方案等。

5)采用国际内部审计概念框架

最高审计机关国际组织(INTOSAI)和国际内部审计师协会(IIA)都颁布了指导审计和会计工作的准则,这些准则被公认为是最佳实务的反映。发展中国家应该采用国际内部审计师协会(IIA)的《国际内部审计专业实务框架(IPPF)》,并且寻求其在公共和私营部门的广泛认可。而且,应该制定保护内部审计独立性的指南,其中包括内部审计机构负责人的任命。此外,还可以利用公共部门内部审计能力成熟度模型作为发展中国家阶梯式提升内部审计能力的指引框架。

6)获取充足资源

内部审计机构需要多方的资金支持。一方面,公共部门内部审计可以通过政府预算寻求国家资金支持,另一方面,发展中国家可以通过双边和多边资助,寻求海外资金支持。除了建立国际内部审计师协会(IIA)的专业团体分支机构外,每个国家还应该为该专业团体制定自我持续发展的计划,使其作为组织而长期存在并持续发展。

7)制定行动计划

可以预计,有效的内部审计将转向检查那些旨在提高效率和效果的管理程序,这将需要一个超过十年的长期过程。为了改变发展中国家内部审计现状和形象,可以制定有时间限制的行动计划。一个良好的行动计划中应包含下列几个内容:

1.需要建立支持内部审计的治理框架。

2.将内部审计嵌入持续的公共财政管理改革中。

3.作为一项重要的治理要求,建立审计委员会。

4.需要建立一个国际内部审计师协会(IIA)的秘书处办公室,以支持本国内部审计的专业发展。该组织一旦建立,必须非常活跃,并且把内部审计当作一个真正的专业来推动。

5.职业认证和培训。

行动计划制定好后,还需要成立工作组来全力推行计划。尽管程度可能有所不同,但各地方国际内部审计师协会分会开始实施这样的行动计划就是在进步中。

发展中国家改进公共部门的内部审计是一个漫长的渐进式过程,有很多实际的问题需要解决,例如报考注册内部审计师(CIA)的学生买不起书。正是由于过程漫长,持续的支持和加强各国以及专业组织和其它组织之间的合作,对于保持动力和避免徒劳就更显得至关重要。

(二)公共部门内部审计的努力变革与持续改进

2004年发展中国家公共部门内部审计论坛之后,世界银行非洲公共支出和财政责任项目与其它方面合作,已经举办了几期区域的和国家级培训班。在这些活动中,内部审计都是其中一个重要的主题。通过培训,会议代表们都对改进公共财政和进行改革,以及避免因为计算机化而强化那些不利的组织结构等问题,有了深刻理解。最终得到一致认可的是,公共部门内部审计的持续变革和改进,其关键还是领导层的不断努力。

对于那些内部审计刚刚开始向增加价值的方向转变的国家,学习这些经验是非常有帮助的。关键的要素包括的道德、政府支持、积极的工作方式和员工发展。

1)最高层管理者对文化的倡导

文化、观念甚至内部审计自身的变革,需要最高层管理者长期不懈的努力。安然、世通、安德森、帕马拉特等事件提醒人们,仅仅有规则是不够的,哪怕是美国证券交易所(SEC)的规则,良好的会计和审计制度多么重要。在日益复杂的业务环境下,审计职业面临更多的压力。从上到下的道德氛围必须是非常强有力的。

事实上,对改进治理的强有力的、积极的领导支持是公共部门内部审计成功转型的首要前提,这需要内部审计负责人、高级管理者、审计职员、会计官员和高级经营管理者的积极参与。要进行持续的变革,仅仅内部合作也是不够的,必须培育外部关系。利益相关者和决策者必须明了内部审计的变化、改革和完善,这样他们就会充分考虑内部审计能够带来的贡献。

2)政府对公共部门内部审计变革的支持

改革内部审计的第一步是将其纳入政府改革议程。内部审计必须分析其如何适应这些改革,并将自身作为这种变革的一部分。主要改革者必须乐于进行内部审计的改革,明了内部审计的重要贡献。

此外,在政府变革过程中,高层管理当局应该不断声明其对内部审计的支持。这既保证了对内部审计职员的持续支持,又提醒刚加入的团队内部审计的重要性。同时,独立性问题始终非常重要。面对着日益增加的内部审计与管理当局的合作,必须有措施保证内部审计始终立场坚定。

3)积极的工作方式和员工发展

内部审计从警察角色向积极为组织做贡献的理念转变,需要精心培育和良好管理。内部审计是否成功的标志必须重新确定——应该是建议的采纳实施情况,而不是报告自己发现了多少问题。这种变革需要时间,而且常常贯穿于整个转型时期。在转型过渡期,往往需要在强调错误发现率的同时,积极倡导改进内部审计。内部审计表明自己提供的服务有效果和高效率,将拉动对提高内部审计地位的需求。

培养团队意识对于提升专业层次非常重要。能够在一起很好合作的团队对于不断扎实地变革非常关键。而且,持续的专业发展也很重要,因为审计人员需要具备:较强专业胜任能力和可靠性,以及较强的计算机技术,同时对组织业务、风险及其偏好、控制系统有深入的了解。

虽然提升职业的改革是一个相当大的挑战,已经取得的结果无疑已经证明了这种努力都是值得的。采用积极的工作方式努力进取,这将有助于建立真正增加价值的公共部门内部审计。

 

四、我国国家审计应如何推动公共部门内部审计的发展

(一)我国公共部门内部审计研究现状

19858月,国务院发布了《关于内部审计工作的暂行规定》,要求政府部门和大中型企事业单位实行内部审计监督制度,根据审计业务需要,分别设立审计机构或配备审计人员。同年12月,审计署颁布《关于内部审计工作的若干规定》后,国家各级行政机关、大中型企事业单位大都建立了内部审计监督制度。

但是,之后的很长一段时间内,公共部门的内部审计并没有明显发展。国内对该领域的研究也局限在国内政府绩效审计的缺陷和对国外公共部门内部审计工作的发展现状的分析。例如,20075月,段兴民等人在《西安交通大学学报》上发表的《英国公共部门人力资源审计及其对我国的启示》;20068月,王可为在《行政与法》上发表的《我国公共部门绩效审计的屏障分析》一文。

20068月,比利时的公共管理协会对六国的公共部门的内部审计的研究成果,刺激了国内对于该领域的研究。20074月,审计署审计科研所的刘力云对我国政府部门内部审计的现状做出较为全面的分析。在此基础上,彭兰香(2007)和彭媛媛(2008)针对公共部门内部审计的主要目标——提高经营绩效,不约而同地对中美两国的现状做出了比较,并给中国政府部门的加强内部审计以提高绩效审计提出了建议。

这一时期对于国家审计推进公共部门内部审计的研究取得了一些成果,但是较多仍处于绩效审计方面,针对国内外在兴起原因、体制、法规与准则、评价标准、技术和方法、审计人员构成等方面的比较较为零散,尚未形成体系比较。

国内学者对公共部门内部审计的认识与国外学者的认识基本上是一致的,但由于我国公共部门的界定与国外大多数国家不一样,仅为行政和非营利性事业单位,加上我国为行政型的领导体制,这种模式下国家最高审计机关隶属于政府行政部门,它是政府的一个职能部门,根据政府所赋予的职责权限实施审计,并对政府负责,内部审计也需要服从国家审计,独立性较差,这就决定了我国公共部门内部审计的特殊性。

由于对内部审计的实证探讨起步较晚,因此国内关于内部审计的实证研究有限。我国在内部审计方面的实证研究文献主要集中在三方面:(1)对内部审计发展现状的调查;(2)内部审计外包的研究;(3)内部审计治理效应的研究。我国主要通过调查研究和档案研究的方法进行相关的分析。

具体的研究表现在:邬慧君等(2007)通过调查研究的方法对行政事业单位内部审计研究,以浙江省行政单位为调查对象,对行政单位内部审计机构设置、审计人员专业素质等进行探讨。刘国常、郭慧(2008);刘霞(2009)过档案研究的方法探讨内部审计的规模对于内部审计质量的重要性,以及影响内部审计规模的因素,但两组研究并未取得相对一致的结论。其中,对于内部审计的衡量目前通有三种方法:是否设立内部审计部门(如冯立新、兰曼2007;石恒贵等,2009);内部审计人数(刘国常、郭慧,2008;刘霞,2009);内部审计整体实力(郭慧,2009)。

我国的内部审计是在政府推动下发展起来的,被烙上了国家审计的印记(宋常、刘正均,2003 ;郭慧,2009),因此对于内部审计的研究,还应考虑内部审计发展的大环境。结合政策因素,修正内部审计实证研究的模型,才能更加准确把握我国内部审计相关问题的研究。因此,公共部门的内部审计考虑国家审计的作用是未来研究的必然趋势。

(二)我国公共部门内部审计的发展现状

近年来,随着国家体制的改革深化,人民参政议政、参与国家公共管理意识的加强,我国国家机关执政能力面临严峻的挑战。为了更好地为人民服务,加快现代化进程,构建和谐社会,我国从各方面入手提高执政能力,改革不合理的体制。其中,公共部门内部审计工作的推进在维护国家财经法纪,促进增效节支,以及推动公共部门体制改革等方面,起了一定的积极作用。公共部门内部审计的提出与发展促进了我国廉政建设,并且在经济上从保值、有效发展到增值、经济、效率,提高了国家资源的使用效率。公共部门内部审计机构或内部审计人员的设立对公共部门内部的权利起到了制衡的作用,并且其机构与人员的相对独立性保证了审计结果的客观公正,能够有效的促进组织目标的实现和组织价值的增值。国家审计署审计长刘家义重点指出审计要关注国家安全,当前尤其要关注财政安全、金融安全、国有资产和国有资源安全、民生安全和环境安全,防范这其中的风险。因此推进公共部门内部审计的发展任重而道远。

1、我国公共部门内部审计的政策发展

我国内部审计起源于1983年中华人民共和国审计署向国务院《关于开展审计工作几个问题的请示》中提出的关于建立部门、单位内部审计问题。《请示》中指出:对下属单位可根据工作需要,建立内部审计机构,或配备审计人员,实行内部审计监督,在审计业务上,要受同级审计机关的指导。内部审计提出之时,我国将内部审计定位在国家公共部门。之后,19858月,国务院颁布《国务院关于审计工作的暂行规定》,该《暂行规定》对内部审计进一步进行定位,指出其范围包括了政府各部门、事业单位以及大中型企业,内部审计向国家审计机关报告工作,并把对内部审计的管辖权下放给了国家审计署。同年12月颁布的《关于内部审计工作的若干规定》更是明确指出内部审计是国家审计体系的组成部分。 而199511《中华人民共和国审计法》的实施,从法律层面确定了内部审计的地位。在这一阶段,内部审计主要是指公共部门内部审计,其被定位为国家审计体系的组成部分,一方面,向本单位、本部门主要负责人负责,另一方面,向同级或上一级审计机关报告工作,受国家审计机关的领导。因此,在此阶段,公共部门内部审计具有浓重的行政色彩,根植于国家审计之中。

2003年审计署颁布的《审计署关于内部审计工作的规定》重新定义了内部审计在我国审计体系中的地位。自此,我国提倡和鼓励大中型企业建立内部审计制度而不再局限于国家公共部门。内部审计的目标也从传统财务审计的合规合法性发展为降低组织风险,增加组织价值,为实现组织目标提供合理保证。后者更加侧重于为单位内部管理服务。内部审计不再囿于国家审计体系之中,以往双重领导,双向负责的规定不复存在,国家审计机关不再直接领导内部审计,而是对内部审计的工作进行指导。在此意义上,内部审计与国家审计的关系不再是包含,而是相互作用,相互影响。公共部门内部审计也主要对本单位、本部门负责,淡化了行政色彩。

近年来,随着国家体制的改革深化,人民参政议政、参与国家公共管理意识的加强,我国国家机关执政能力面临严峻的挑战。为了更好地为人民服务,加快现代化进程,构建和谐社会,我国从各方面入手提高执政能力,改革不合理的体制。其中,公共部门内部审计工作的推进在维护国家财经法纪,促进增效节支,以及推动公共部门体制改革等方面,起了一定的积极作用。公共部门内部审计的提出与发展促进了我国廉政建设,并且在经济上从保值、有效发展到增值、经济、效率,提高了国家资源的使用效率。公共部门内部审计机构或内部审计人员的设立对公共部门内部的权利起到了制衡的作用,并且其机构与人员的相对独立性保证了审计结果的客观公正,能够有效的促进组织目标的实现和组织价值的增值。因此推进公共部门内部审计的发展任重而道远。

2、我国公共部门内部审计类型及规模的发展趋势

1983年我国提出建立内部审计制度,我国在探索中发展公共部门内部审计,对公共部门内部审计进行大量的资金投入。因为公共部门内部审计具有行政性,在一定程度上国家审计依赖于内部审计的审计结果。从1983年提出建立内部审计机构,1994年审计法的颁布从法律上规定内部审计机构的设立,至2003年底,我国共建了内部审计机构4.58万个,配备的内部审计人员12.53万之多[6],短短十几年,我国内部审计快速发展。我国公共部门内部审计在内部审计中占有很大比率,因此其机构的设置与从业人员其发展趋势与整个内部审计业相同。

我国内部审计是为了应对改革后的新经济形势,强化审计监督体系,作为国家审计的延伸而建立的,因此内部审计的发展有着行政干预色彩,公共部门审计成了重中之重。另一方面,我国内部审计发展较晚,并且尚处于探索阶段,所以在很长一段时间内我国公共部门内部审计主要是财政财务收支审计,关注审计的合法合规性以及经济性,对审计的效益性目标关注不多。然而经过近几年发展,我国公共部门内部审计不再局限于财务审计,而且进行经济责任审计、经济效益审计、专项审计等,并且这些审计类型所占比重逐年变大。我国公共部门内部审计从传统单一向审计多样化创新发展。

3、我国公共部门内部审计结果执行及开发利用情况

公共部门内部审计的价值体现在其审计结果的执行与开发利用。关于内部审计结果的执行情况可以通过一系列的比率,如上交财政执行率、调账处理执行率和审计建议执行条数比率等来衡量。从图9-2[7]中可以看出上交财政执行率2004年至2005年上升,2006年比率下降,但总体仍有上升的趋势。调账处理执行率有波动,整体呈上升趋势。审计建议执行条数比率比较稳定。根据审计署发布的审计结果公告,2006年审计建议采纳率为58.18%2008年为65%2009年是67.9%2010年是66.8%2011年上半年为69%[8],如图9-3所示。虽然2010年审计建议采纳率稍有下降,但2006年至2011年上半年总体平稳上升。可以看出,公共部门内部审计结果执行情况良好,公共部门内部审计结果的执行对部门的发展,以及对国家经济健康发展有着不可磨灭的影响。

9-2  2003-2006年我国公共部门内部审计结果执行情况

 

9-3  2006-2011年我国公共部门内部审计建议采纳情况

 

公共部门内部审计结果不仅对组织自身有着价值增值作用,在外延上,内部审计结果的开发利用对公共部门内部审计的发展亦有着重要影响。故此我国更加注重内部审计结果的开发利用情况。2009120审计署公布的《2008年全国审计情况统计结果》中指出提交审计专题报告、综合性报告和信息简报144055篇,其中被党政领导和有关部门批示、采用78693篇次,占55% ……被审计单位根据审计建议建立健全规章制度5519个(项)2009年被党政领导和有关部门批示、采用的专题报告等占比56.7%,被审计单位根据审计建议制定整改措施14211项,建立健全规章制度5635[9]。而2010年占比56.9%,被审计单位根据审计建议制定整改措施6155项,建立健全规章制度3093[10]。从中可以看出批示比有一个平稳上升的趋势,同时规章制度不断完善。

(三)我国公共部门内部审计发展存在的问题

分析我国目前公共部门内部审计发展现状知,虽然内部审计机构,内部审计人员以及审计方式、审计内容有了发展与转变,但与西方其他国家相比,我国公共部门内部审计仍处于现代内部审计的初级发展阶段,存在着一些不足。

1)公共部门内部审计机构的设置不能强有力的保证审计机构或审计人员的独立性和权威性。首先,根据2003年审计署颁布的《审计署关于内部审计工作的规定》第3条规定国家机关、金融机构、企业事业组织、社会团体以及其他单位,应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度。法律、行政法规规定设立内部审计机构的单位,必须设立独立的内部审计机构。法律、行政法规没有明确规定设立内部审计机构的单位,可以根据需要设立内部审计机构,配备内部审计人员。有内部审计工作需要且不具有设立独立的内部审计机构条件和人员编制的国家机关,可以授权本单位内设机构履行内部审计职责。设立内部审计机构的单位,可以根据需要设立审计委员会,配备总审计师。从中可以看出我国对于公共部门设立内部审计机构没有必要的强制要求,规范不明确。

201242,笔者利用中国政府网(www.gov.cn)进行了一次网络调查。调查当日打开所有与中央政府网链接的中央政府部委、国务院特设机构、直属机构、直属事业单位以及国务院部委管理的国家局等81家网站。从“机构设置”、“主要职能”等栏目来查找与内部审计职责相关的信息。其结果如表9-1

9-1  我国中央人民政府部门、机构和单位内部审计机构设置情况

单位类别

中央政府部门、机构和单位总数

被调查部门、机构和单位数(被调查网站总数)

内部审计机构设置情况

独立的内部审计机构(含审计署派出机构)

财务、监察或办公厅内设专门审计处(室)

机构设置中有审计责任,但无专门机构

无审计职责和审计机构或者因网站信息过于简单而无法判断有无

国务院部委

27

26

3

9

8

6

国务院特设机构

1

1

- 

- 

 -

1

国务院直属机构

16

16

3

2

6

5

国务院办事机构

4

4

- 

-

3

1

国务院直属事业单位

17

17

3

-

7

7

部委管理的国家局

22

17

3

2

3

9

合计

87

81

12

13

27

29

占比

 

 

14.81%

16.05%

33.33%

35.80%

 

从调查中可以看出我国公共部门内部审计机构设置存在缺陷。调查数据显示,有64.20%的部门和单位设有内部审计职能,而2007年刘力云[11]做的58家网站调查中有47.55%设置了内部审计职能。两次调查结果相比较可以看出,这几年我国公共部门内部审计有一定的发展。但是,独立设立内部审计机构的部门单位仍然只有14.81%,占比很少。在设有内部审计职能的部门单位中,内部审计机构置于财务部门之中的占16.05%,有审计责任而无专门机构的还占33.33%。这大大影响了内审的独立性。而且,中央部门的内部审计机构设置情况尚不乐观,地方单位相比中央制度建设更加薄弱,问责意识不强。所以,从国家整体来看,我国公共部门内部审计机构建设任重而道远。

其次,我国公共部门缺乏独立的内部审计机构,并且在经费上受制于其他部门。调查结果显示,有18.99%的单位或部门将内部审计机构隶属于财务、监察或办公厅。内部审计机构的地位不高,并且其财务经费受制于其他部门,这使得内部审计机构的权威性及独立性受限,不利于内部审计部门工作的开展,不利于内部审计职能的发挥,不利于内部审计目标的实现。内部审计机构设置上缺乏独立性,这使得高层管理者凌驾于内部控制之上,公共部门不能有效地履行其职能,造成铺张浪费,并且容易导致公职人员贪污受贿、渎职不作为。这些对我国经济发展、社会建设起阻碍作用。所以保障内部审计机构或人员的独立性对公共部门有效运行至关重要。

2)公共部门内部审计人员数量少并且知识结构比较单一,内部审计人员胜任能力有待提高。根据表9-1可以看出50.63%设置内部审计机构的中央各部门中有39.34%只是在一些部门下设审计处,一般在审计处设置45人或设12个审计专职人员。从我国庞大的公职人员队伍来看,从事公共部门内部审计的人员数量不多。据调查2004年美国中央政府部门从事内部审计的人员有11229,相当于每247个公职人员中有一个从事内部审计工作[12]。与西方国家相比有很大差距。

除此之外,我国内部审计起步较晚,相较于西方国家还没有建立完整的内部审计人员执业能力标准,并且我国内部审计人员中大多从事财务审计,知识结构偏向于财务会计,不够多样化。

3)公共部门内部审计内容仍侧重于财务审计,以监督为主,服务的意识不强。我国公共部门审计目前虽然已尝试扩展审计内容,并且逐渐的将审计重心移向管理审计,绩效审计等,向风险导向内部审计模式发展。但是由于组织领导对内部审计认识的不足,内部审计人员专业素养的欠缺,审计资源的有限性等原因,我国公共部门在管理审计,绩效审计等方面做的并不成功。根据2003年审计情况统计表可以算出在公共部门内部审计中,财务收支审计占总审计项目的33.9%,经济责任审计占13.8%,专项审计占7%,内控评审占5.5%,经济效益审计占8.8%。从中可以看出,我国仍以财务收支审计为主导,内控评审、经济责任审计、经济效益审计等仍是薄弱。

4)公共部门内部审计法律体系还不健全,有些地方公共部门内部审计流于形式。我国内部审计实施规范只是规定国有大中型企业及有关事业单位要建立内部审计机构,而对于怎样建立,如何定位等没有具体的规定,这使得有些地方公共部门只设机构,不开展实质性工作。这不利于我国内部审计的发展。比如一些单位的高层凌驾于内部审计之上,贪赃舞弊,以权谋私,给国家造成巨大财产损失。又如公立医院药物、器材采购,由于监管不严,并且内部审计部门为发挥其作用,使得医院药物、器材采购方面有大量的寻租行为。

(四)国家审计在我国公共部门内部审计发展中的角色定位

在国家经济社会发展的过程中,国家审计与公共部门内部审计都发挥着十分重要的作用。它们各自依据自身的特点与市场、政治和社会的责任落实机制相结合,具有各自独特的社会作用。同时,他们又相互作用、相互依存,具有整体的国家治理效应。

1行政型国家审计模式导致公共部门内部审计的特色性

国家审计模式有行政型立法型司法型独立型。根据《中华人民共和国宪法》、《中华人民共和国审计法》的规定,国务院和县级以上地方人民政府设立审计机关。国务院设立审计署,在国务院总理领导下,主管国家的审计工作。地方各级审计机关对本级人民政府和上一级审计机关负责并报告工作。政府有着确定工作任务,分配审计资源等权限,因此,我国审计属于行政型审计模式,并且从宏观上看,我国的国家审计可以说是政府的内部审计,审计工作是政府监管职能的组成部分。我国审计的审计模式以及我国独特的国情,使得我国公共部门内部审计具有行政性的特色。从上述公共部门内部审计政策发展,我们可以看出公共部门内部审计被定位为国家审计体系的组成部分,因此在我国公共部门内部审计与国家审计不是相互割裂,没有交集的。我国公共部门审计具有政府审计的特色,其作用与发展受制于政府,并且与国家审计的发展成熟度息息相关。我国特殊的国情以及特色社会主义道路,使得我国公共部门内部审计的发展更具有中国特色。我国公共部门内部审计与政府审计休戚相关。

2 国家审计引导公共部门内部审计的发展方向

随着经济的发展,全球化进程的加快,传统的审计业务不再满足现实的需求,新的经济形势对审计提出新的要求。从整个国家的审计发展方向来看,复杂多变的经济形势使得人们更加关注风险的管理、经济活动的效益性以及组织目标的实现。审计模式从3E发展到5E,同时刘家义审计长提出了审计免疫系统论。从中可以看出,我国国家审计的审计内容、重点与审计职能等发生了改变。因为国家审计在我国审计工作中占有绝对地位,并且在内部审计工作规范中亦指出国家审计机关对公共部门内部审计工作有指导作用。同时,我国审计署的审计工作计划对我国公共部门内部审计工作影响重大。除此之外,理论上,所有接受和使用国家财政(公共)资源的组织和个人,都应该接受国家审计。然而,由于审计署审计资源的有限性,审计署不可能对公共部门的所有业务进行审计,因此公共部门内部审计就会填补这些审计空白,从这个意义上说,公共部门内部审计可以说是国家审计的延伸。201091公布新修订的《中华人民共和国国家审计准则》中对此也有相应的规定,也需要遵循国家审计准则(不论委托人是否为国家审计机关)。因此,我国国家审计引导着公共部门内部审计的发展方向。

3)公共部门内部审计接受国家审计的业务指导和监督

我国国家审计是代表政府的审计,其工作的目的是服务于政府,维护国家的利益。而内部审计其根本目的在于服务于组织的管理者,具有服务内向性。然而这些公共部门内部审计的最终目标也是维护国家的利益,因此与国家审计在根本目标上具有一致性。而且,我国的行政型领导体制决定了我国的审计机关是政府职能部门的组成部分,它的目标要服务于政府的总体目标,因此作为政府职能部门的国家审计承担对部门内部审计进行业务指导和监督的职责。《审计法》第29条规定:各部门、国有金融机构和企事业单位的内部审计,应当接受审计机关业务指导与监督。从这个意义上讲,我国国家审计是公共部门内部审计的监督者,业务上的指导者。除此之外,我国国家审计与公共部门内部审计同时提出。在计划时代,我国公共部门内部审计是国家审计的一部分,国家审计与公共部门内部审计同步发展。之后,虽然公共部门内部审计有了重新的定位,但其并没有完全与国家审计分离。国家审计在审计模式、审计方法、审计内容等方面的探索与发展,对公共部门内部审计有着借鉴意义。因此国家审计的特殊地位决定了其在公共部门内部审计的发展中起着不可忽视的作用。

4)公共部门内部审计是国家审计的补充,两者起合力作用

对我国公共部门的审计主要依靠的是国家审计,即政府审计。但是由于政府审计资源的有限性,所以不能对所有部门的所有重要方面进行审计。比如:2011672日在第十一届全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议上刘家义审计长做的《关于2010年度中央预算执行和其他财政收支的审计工作报告》中所阐述的:2010年共审计54个中央部门,延伸审计467个所属单位。2010年,54个部门财政性资金支出预算为5382.02亿元,审计1708.15亿元,占32%。对比2006-2010年度中央预算执行的审计工作报告可以看出国家审计机关每年审计的财政性资金支出预算资金32%左右,占比比较小。这说明我国政府审计覆盖面窄,力有不及。这种情况使得有些部门心存侥幸不作为或铺张浪费、贪污腐败,不利于我国体制的改革,也不利于部门职能的履行。而公共部门内部审计的发展将弥补政府审计的不足。在我国公共部门内部审计本具有行政色彩,公共部门内部审计制度建立与发展的最终目的就是完善公共部门的管理,为组织有效地履行人民的经济受托责任提供合理保证。这与国家审计的目标是一致的。因此,建立和发展公共部门内部审计制度可以改善公共部门的治理现状。公共部门内部审计越有效,部门发生违法乱纪等问题的情况就越少。从组织内部自我约束开始来改善治理,这在一定程度上弥补了国家审计力量的不足,两者相互促进,相互弥补。

5)公共部门内部审计的发展依托于国家审计机关

十二五规划提出要深化行政体制改革,进一步转变政府职能,改进管理方式,提高行政效率,降低行政成本。公共部门管理体制的变革市政府转变角色的重要环节,而公共部门内部审计的发展是公共部门体制变革的重要组成部分。作为组织内部控制体系的一部分,所以政府不能忽视公共部门内部审计制度的完善与发展。同时,如上所述我国公共部门内部审计具有行政色彩,其早期依托于国家审计机关。随着发展,我国渐渐地将国家机关对内部审计的控制权下放到行业组织,通过行业自律来引导和约束内部审计的发展。但是,我国因为内部审计发展时间比较短,通过行业管理协会来发展内部审计尚不成熟。除此之外,我国公共部门奉行依法执政,而行业协会发布的一些制度并不具有法律效应,它是一种行业规则,无法要求公共部门按照其颁布的制度、要求来建立、完善内部审计制度。所以公共部门内部审计的发展主要依托于国家审计机关,而不是行业管理协会。

(五)我国国家审计推动公共部门内部审计发展的建议措施

我国的内部审计不同于西方发达国家的内部审计,我国内部审计是由于国家实行审计监督制度,通过行政手段建立起来的,而西方发达国家的内部审计,起源于组织自身经营管理的需要,自觉地建立并逐步发展成熟起来,因此我国内部审计的发展缺乏内在动力,使得国家审计对内部审计的指导和监督常常感到心有余而力不足。而且,与国外相比,国内对于国家审计推进公共部门内部审计的措施则较不全面和落后。

1)国家审计机关应该倡导将公共部门内部控制相关规范写入法律,并逐步与国际审计准则接轨

公共部门内部审计工作的独立性和客观性相当重要,国家审计机关应该利用它现有的地位,积极倡导和加强公共部门内部审计的独立性和客观性,争取在更大程度上利用内部审计师的工作成果。

在立法支持方面,我国目前只有少数的法律和规章对政府部门内部审计有所涉及。如1999 年修订的《会计法》、2006年修订的《审计法》、《审计署关于内部审计工作的规定》,但由于没有刚性的体制与机制约束,设置内部审计机构往往缺乏主动性,出于编制和成本的考虑,内部审计机构存在独立、合署、挂靠或未设立等各种形式。虽然1999 年修订的《会计法》中规定的公共部门应该建立内部审计制度,但其仅仅是公共部门内部会计监督制度的一个组成部分,任务是对本部门的会计资料进行审查,这与现代意义上的公共部门内部审计制度还有相当差距。这些带来了我国公共部门内部审计机构不独立,人员数量少、能力有限等多种问题。

普遍使用国际审计准则,尽快实现审计工作的规范化。如:南非审计署和内部审计机构都使用国际标准的审计准则,是世界上最早、最广泛执行国际内部审计师协会制定的内部审计实务标准的国家之一。国际审计准则的使用,有利于实现审计工作的规范化。在全球经济一体化的发展趋势下,我国国家审计机关和内部审计普遍使用国际审计准则,逐步与国际接轨也是大势所趋。

2)国家审计机关协调建立公共部门内部审计实务指南

我国已经制定的企业的内部审计准则显然是不符合政府部门内部审计的执业要求的。但是专门制定政府部门内部审计准则又是不符合成本效益原则的。毕竟内部审计的操作程序与企业具有很多相似之处,为此,国家审计机关应协调中国内部审计协会会同财政部专门制定政府部门内部审计的实务指南。考虑在政府层面制定有关政府部门内部审计机构设置、人员配备、职责权限、职业行为准则、职业道德规范、法律责任等方面的规定,理顺政府部门内部审计与政府审计机关的关系,将发展和完善政府部门内部审计的具体要求写入政府内部审计实务指南的内容中去,增强可操作性,具体指导政府部门内部审计的实务。

3)国家审计机关应加大宣传,加强公共部门相关领导在其部门开展内部审计的重要性的认识

由于我国公共部门内部审计机构起源于行政命令,许多公共部门及其相关领导对内部审计的作用缺乏足够的认识。公共部门内部审计的全面现代化要求理念上转型,不仅仅内部审计人员,政府当中的每个人员都需要从结果和影响结果实现的风险角度出发看待和思考公共部门内部审计。

1)国家审计应该帮助公共部门内部审计部门总结和推广内部审计的工作经验。

2)国家审计应该帮助宣传公共部门内部审计的工作成果。

3)国家审计应组织培训,提高相关领导对于公共部门内部审计的重要性认识。

4)国家审计机关逐步推动我国公共部门内部审计制度的建立和完善

从理论上讲,近几年我国经济转型时期民主与法治明显加强,强化对于政府公共受托责任的意识也越来越浓。当前和今后一个时期,转变政府职能,转变公共财政预算管理方式,实现有效公共治理都将是政府行政改革的重要目标,为此,必须发展和完善公共部门的内部控制和内部审计制度以适应未来的变革,应自发产生对内部审计机构设立及其人员能力素质提升的需求动力。但是,从我国目前法律法规以及公共部门内部审计现实来看,这一内生的需求动力明显不足。与西方发达国家公共部门内生的动力与强大的行业协会作用不同,我国公共部门的内部审计是政府行政管理体制的一部分,发展和完善公共部门内部审计涉及改革公共部门内部的机构设置和监督制约机制,因此,它是公共部门进行行政管理体制改革的一项重要举措。如果没有明确要求和强有力推动,建立和完善公共部门的内部审计工作是无法完成的,更不要提人员能力素质的提升。为此,应首先完善相关法律,明确公共部门建立内部审计制度、设置内部审计机构和建立政府内部控制制度的刚性要求。其次,政府审计机关在加大对于公共部门审计力度、揭露问题的同时,更要侧重于提出完善公共部门内部审计制度的相关建议。国家审计机关可以制定公共部门内部审计事业发展的规划和措施,指导和监督公共部门依据法规和有关规定建立健全内部审计制度,积极指导隶属于政府审计机关的中国内部审计协会修订相关准则体系,研究制定包括公共部门内部控制及其审计在内的相关政策措施,研究我国公共部门的内部审计人员能力框架体系。国家审计机关与公共部门配合,共同落实内部审计制度的实行。借助这些外力逐步推动我国公共部门自身内部审计制度的建立、完善,以及内部审计人员能力素质的提升。

5)国家审计加强与公共部门内部审计的交流与合作

1)国家审计与公共部门内部审计人员应该经常交流在各自审计工作中运用的技术、方法和术语,方便大家在依赖这些技术、方法和术语的基础上更好地开展审计。

国家审计和公共部门内部审计人员应将自身所掌握的新的会计、审计等方面的信息及时与对方进行交流,交换各自对有关问题的看法。国家审计应以其掌握国家政策全面、及时的优势对公共部门内部审计提供帮助。公共部门内部审计应将在效益审计、管理审计等领域积累的经验与国家审计人员及时交流勾通,促进相互的成长和进步。

2)加强国家审计和公共部门内部审计之间的合作,及时了解彼此的工作范围,尽量避免工作内容的重复。

相互交流审计计划。在实际工作中,国家审计可以部分地了解到内部审计计划,而内部审计在国家审计实施前基本不了解国家审计计划。这样一来,国家审计与内部审计在审计工作中就容易出现不必要的重复。加强审计计划的沟通,不仅可以避免冲突,减少重复审计,而且有利于公共部门内部审计及时了解国家审计的重点,便于安排内部工作,提高审计效率。

相互交流审计方案和工作底稿。对公共部门内部审计人员而言,接触和了解国家审计人员的审计方案和工作底稿,有利于规划自己的工作、履行自身的职责。对国家审计人员而言,既可以获得评价内部审计工作质量的材料,还有利于评价内部审计结果的可信赖程度,对于决定利用内部审计结果的程度,提高工作效率都有重要的作用。

相互交流审计报告。国家审计人员在出具审计报告前应与被审计单位领导充分地交换意见,同时也应该让内部审计人员最大程度地了解审计报告的内容。这对于内部审计人员理解国家审计当前关注的重点,确定公共部门内部审计未来的重点领域有积极的作用。

6)国家审计帮助公共部门培训审计人员

目前我国公共部门内部审计人员还属于非常缺乏的阶段,内部审计人员的专业技术水平也有待进一步的提高,内部审计人员在审计方法上缺乏相关的知识和培训。国家审计帮助培训公共部门的内部审计人员,可以发挥我国国家审计和公共部门内部审计的合力作用。公共部门内部审计要提高审计质量,就应该首先实现其工作的规范化,而规范化的实现有赖于国家审计机关的指导。国家审计机关如地方各级审计局应该定期开办培训班,加强对公共部门内部审计的指导和扶植,与此同时,公共部门内部审计要积极配合国家审计,促进公共部门内部审计工作的规范化。

审计人力资源的缺乏是公共部门内部审计无法有效全面开展的一个重要因素,国家审计帮助公共部门培训审计人员,可以壮大审计人员的队伍,同时培养出的审计人员对外部审计的相关规定也能有更好的了解,方便内外部审计人员的交流与合作,实现互利共赢。

7)国家审计依法加强对公共部门内部审计的监管,对公共部门内部审计的工作质量进行监督检查

由于我国的国家审计实行的是行政型的领导体制,这就决定了我国的审计机关是政府的一个职能部门,要服务于政府的总的管理目标。因此,我国的国家审计应该监督公共部门内部审计的工作,保证公共部门内部审计的负责人能够直接接触到并且向国家审计机构报告工作。公共部门内部审计通过与国家审计的密切配合,可以更好地保证国有资产的安全与完整。

8)国家审计加强对公共部门内部审计工作的外部评估

国家审计应该加强对公共部门内部审计工作的外部评估,积极倡导和敦促公共部门逐步建立风险评估机制,加强公共部门内部控制建设,推动公共部门内部审计的执行和发展。国家审计署审计科研所的审计研究报告表明,73.08%的政府部门没有建立风险评估机制,65.38%的政府部门没有建立决策支持系统。审计科研所副所长崔振龙在第四届中国审计精英高层论坛上表示,公共部门内部控制,比企业更加薄弱,这是中国目前面临非常突出的问题。因此,如果要推动公共部门内部审计的发展,我国迫切需要加强公共部门的内部控制建设,而公共部门的内部控制建设需要在国家审计的大力推动下有效地贯彻落实。

9)国家审计与公共部门内部审计密切配合,推进政府绩效审计的开展

绩效审计是政府审计的重要内容之一。南非审计署自1988 年开展绩效审计以来,至今已有24年历史。随着我国公共财政管理体制的建立和政府职能的转变,推行政府绩效管理制度,已经成为当前政府体制改革的一项重要内容。今后,对政府进行绩效审计将会是政府审计的重要工作之一。

公共部门财政问题突出:转移挪用、挤占资金、私设小金库以及乱收费等问题频出,加强对公共部门的绩效管理是公共部门内部审计的重点之一。为了更有效地进行绩效管理,我们需要整合审计资源,充分发挥公共部门内部审计的力量,实现与国家审计的结合,形成全面的监控体系。因此,采取公共部门内部审计为主,辅之以国家审计重点抽查的方式,将公共部门经济责任内审的结果纳入领导干部考核的范围中。这样做,一方面,可以使我国国家审计的部门有更多的时间和精力来抓重点进行审计,降低审计成本,提高审计价值;另一方面,可以推动我国公共部门内部审计工作的深化,强化领导干部的法纪意识,有利于反腐倡廉工作的推进。

(本章作者:张文秀)



[1] 刘力云论完善和发展政府部门内部审计、发展中国家如何发展其公共部门内部审计[J]

[2] 参见2010627刘家义审计长在第十一届全国人大常委会第二十一次会议上《关于2010年度中央预算执行和其他财政收支的审计工作报告》。

[3] Ahmad H. N. et. Al.The effectiveness of internal audit in Malaysian public sector [J].Journal of Modern Accounting and Auditing, 2009, 5 (9): 53-62.

[4] Cecilia Nordin Van Gansberghe. Internal Auditing In The Public Sector[J]. Internal Auditor2005(8): 69-73

[5] 刘力云(译).发展中国家如何发展其公共部门内部审计[J].国外审计动态,20075:1-12

[6] 佚名.中国审计年鉴2004[M].北京:中国时代经济出版社,2004

[7] 审计署办公厅.2003-2006年审计情况统计表 [EB/OL].:中华人民共和国审计署,2008-05-09

上交财政执行率=已上交财政金额/应上交财政金额;调账处理执行率=已调账处理金额/应调账处理金额;审计建议执行比率=已落实有关部门处理事项件数/有关部门应处理事项件数

[8]审计署办公厅.2006-2011上半年审计情况统计[EB/OL].:中华人民共和国审计署,2011-07-19

审计建议执行比率=已落实有关部门处理事项件数/有关部门应处理事项件数

[9] 审计署办公厅.2009年全国审计情况统计结果 [EB/OL].:中华人民共和国审计署,2010-02-02

[10] 审计署办公厅.2010年全国审计情况统计结果 [EB/OL].:中华人民共和国审计署,2010-10-21

[11] 刘力云.论发展和完善我国政府部门内部审计〔J.审计研究,20073):31-34

[12] IIAInternational Audit Trends In Public Sector [J]. Internal Auditor,2006(8)


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