第06章 我国政府及非营利组织内部审计的 特征和面临的主要问题

06章 我国政府及非营利组织内部审计的

特征和面临的主要问题

随着世界经济全球化的不断深入,各国政府为适应社会历史的发展都在不断地进行政府管理改革,这些都提升了政府治理和问责制的需要,使得政府及非营利组织的内部审计职能倍受关注。 DittenhoferGoodwin认为,无论在私营部门还是公共部门的管理机制中,内部审计都是管理的一个重要组成部分;MontondonFischer指出,由于公共部门要对不同利益相关者负责,就其内部审计职能的而言,要比私营部门更为重要。2007年,马来西亚审计长指出内部审计作为一种监督和审核机制,其重要性表现在促进公共部门健康发展,具体而言内部审计可以政府部门提供增加价值的建设性服务,对部门的风险、控制和治理过程进行独立的分析与评价,提出改进建议,为实现部门目标作出贡献。因此,发展和完善政府及非营利组织的内部审计,可满足加强政府及非营利组织治理的客观需要。为此,世界上许多国家建立较为完善的内部审计制度,作为政府及非营利组织治理的工具发挥了重要作用。

一.           政府及非营利组织内部审计的主要特征

1. 企业内部审计的作用

IIA19997月提出了内部审计增值的概念,1999年,国际内部审计师协会(Institute of Internal Auditors,以下简称IIA)对内部审计作出了新的定义:“内部审计是一种独立、客观的确认和咨询活动,旨在增加价值和改善组织的运营。它通过应用系统的、规范的方法,评价并改善风险管理、控制和治理过程的效果,帮助组织实现其目标。”这一定义表明: “为机构增加价值” 成为内部审计部门存在的理由,风险管理、内部控制和治理程序成为内部审计发展的新趋势。2008年始于美国的金融危机席卷,它不仅重创了全球的金融系统,也对各国的实体经济产生了巨大的影响。危机过后,内部审计部门作为帮助改善治理、支持关键治理程序的最合适职业团体,促使企业管理层重新审视内部审计工作的重要性,希望内部审计部门在促进和支持有效组织治理方面就能发挥重要作用。内部审计在企业管理中的作用,国内外学者将其归纳总结为如下四个方面:

1)促进信息对称。企业要实现可持续发展,应当遵循利益相关者合作共赢的利益逻辑。内部审计部门的利益相关者的多元性决定了他们对信息需求的多样性。内部审计行使检查、确认职能,可以减少信息不对称,有利于契约的签订和执行。对外,投资者与经营者之间存在着严重的信息不对称,对于投资者而言财务信息的真实性是最基础要求,也是投资成功最关键的因素,但是现实管理中财务信息披露不完整的现象也屡有发生,因此企业的内部审计可以提高财务信息的质量,保证其真实性和完整性,增加财务信息的可信性,降低财务信息风险,有利于投资人做出正确的投资决策。对内,上级管理人员需要了解下级管理人员的经营运作信息时,但是人的利己性和潜在的自我保护意识会让下层管理人员“报喜不报忧”,导致上下级管理层之间出现明显的信息不对称现象,而内部审计部门因为不直接参与企业具体的项目运营和经济管理活动,具有一定的独立性,可以通过深入细致的审计程序,了解受托责任的履行情况,缩小信息不对称的差距,建立良好有效的信息传递机制,促进企业各级目标的实现。

2)降低运营风险。风险管理是企业经营者的一项主要职责,内部审计通过对企业内部控制制度完善程度的测试和评价,及时发现存在的经营风险和财务风险,对企业的风险管理过程进行评估和报告,并提出切实可行的改善建议,进而促进企业改善风险管理体系,规避经营风险和财务风险,有效地维护企业的生存和发展。

3)加强内部控制。由于内部审计机构在对内部控制的监督与评价时的权威性和独立性,因此能够对企业内部控制的优劣做出正确的评价,找出不足,促进管理。这一方面,通过对所发现问题的分析,帮助管理当局找到进一步完善内部控制、消除潜在隐患的措施,从而达到保护企业财产的完整、保证财务信息的真实、提高经营效益;另一方面,可以通过积极开展战略审计活动,推动企业资产增值。

4)提供决策依据。在复杂多变的市场环境中,企业面对着许多不确定因素,这些因素都对企业的经营成败起着重要作用。通过内部审计,可以及时了解内外环境因素的变化,为经营决策提供政策上和经济上的论证;针对经营中出现的内部管理问题,提出具体并可操作的改进意见和建议;对企业各种决策实施后取得的经营成果进行评价,使企业经营者能够迅速了解决策行为是否完善,企业资源是否得到充分利用,以便及时调整决策,提高企业经济效益。

2. 政府部门内部审计的特征与作用

政府部门内部审计与企业内部审计不同,它是政府行政管理体制的一部分。随着民主进程的加快和强化政府责任的呼声越来越高,政府部门内部审计作为政府管理改革的一项重要举措,在全世界范围内受到了广泛关注。在我国,随着行政管理体制改革不断深化,公众也对政府部门提出了越来越高的要求,迫使政府部门必须加强内部控制和审计[1]

政府部门内部审计作为我国审计体系的一部分,不仅可以满足加强政府部门内部控制与内部治理的需要,同时还有利于弥补审计机关审计力量不足的缺陷,它与审计机关执行审计的目标是一致的:促进政府部门规范管理,实现政府管理的目标。目前,我国政府部门内部审计的作用表现在多个方面:查出违纪违规事件;进行组织机构的风险评估与管理,提出完善内部管理控制的建议和措施;开展领导干部的任期经济责任评价;监督和控制投资资金的支出与效益,等等。此外,政府部门内部审计还可以通过一套系统规范的方法,识别、评估和提高政府活动中的风险管理水平,将风险降低至合理范围,提高风险防范能力,提高政府治理过程的有效性,帮助实现政府目标[2]

审计机关近年来发现了大量的政府部门违法违规问题,其主要原因在于政府部门依法理财意识不强,内部制约、监督和检查不力,内部控制不健全、缺乏有效性。政府部门内部审计是政府部门内部控制体系的重要组成部分。完善政府部门内部审计,不仅有利于预防和纠正预算执行中存在的问题,还适应了未来我国预算管理方式的变革,也为实施绩效预算、权责发生制会计等改革目标奠定基础[3]。作为政府部门一种内部自我约束机制,内部审计越有效,政府部门出现违法违规的可能性越小。发展和完善政府部门内部审计,一定程度上弥补了审计机关审计力量不足的缺陷。为此,世界上许多国家政府部门都建立较为完善的内部审计制度,作为政府部门治理的工具发挥了重要作用。政府部门内部审计已经成为一个国际性话题。

3. 非营利组织内部审计的特征与作用

非营利组织((Non-Profit Organization)一词源于美国的国家税收法,是相对于盈利组织而言的。其涉及的范围广泛,包含的组织团体种类繁多,人们从不同的角度分析形成了不同的称谓,有称自愿团体、非政府组织,还有称基层支持组织等等。与之相类似的概念还有公共部门(Public Sector)。这种提法多见于英联邦国家,国际会计师联合会也常常使用这一名词。这是一个与“私人部门”(Private Sector)相对立的概念,其划分来源于国民账户体系(SNA)。在范围上,公共部门仅指政府部门及行政单位。也就是说,公共部门属于非营利组织,但不完全等同于非营利组织。在我国,更为常用的词是“事业单位”,严格来讲,我国的事业单位不同于西方所讲的非营利组织,其根本区别在于我国的事业单位可以部分地实施经营行为,在经营过程中追求利润,并在对这部分业务进行核算时遵循权责发生制的原则。但是,从动机上看,事业单位的目的也是向社会提供生产性或生活性服务,满足公共需求,其经营结余扣除所得税后,与事业结余一起形成事业基金,而不作分配。因此,我国的事业单位也可归于非营利组织。

与国外非营利组织相比,我国非营利组织存在以下特征:一般不以盈利为目的,对有偿服务的这部分收入依赖性较强,目前相当多的单位实行有偿服务,甚至以收抵支,而国外非营利组织“绝大多数财务资源,从出售货品或提供劳务以外的其他渠道获取”;2、我国非营利组织包括的范围较大,一般认为包括两类单位,一是科学文化事业单位,如科研、教育、广播电视、医疗卫生单位等;二是公益事业单位,如气象、水利、地震、环保、社会福利单位等。这些单位中相当一部分从事着行政管理工作,而国外非营利组织是与行政管理无关的组织;3、我国非营利组织主要由国家兴办,而国外非营利组织则由社会各方兴办。

因此,无论是国外的非营利组织,还是我国的事业单位,从财务管理的角度来看都不以追求利润为动机,所追求的是公众利益,即使有结余,也不能改变这一本质,体现在财务管理上,就是要将重点放在如何谋求并合理使用财务资源,如何保证预算得到贯彻执行上,并努力保持足够的流动性和支付能力。所以,非营利组织的特征决定了其内部审计服务重点与目标也不同于企业内部审计(企业内部审计服务于企业价值最大化的目标,围绕实现企业价值最大化开展工作),非营利组织内部审计更注重发挥制约性作用,制约性作用发挥着较大的效力。内部审计增值概念出台后,国际上一些非营利组织的内部审计部门也在逐渐注重发挥建设性作用,促进组织管理。因此,非营利组织内部审计的概念可以定义为独立监督和评价非营利组织及所属单位财务收支、经济活动的真实、合法和效益的行为,以促进非营利组织加强经济管理和实现目标。非营利组织内部审计是我国内部审计体系中与企业内部审计相对应的一个分支,是指适用于非营利组织的内部审计体系,本文特指适用于狭义的非营利组织(诸如高校、医院、公共福利组织等)的内部审计体系。

就我国而言,高校、医院等这些具有一定规模的事业单位,因其不属于政府职能部门,也不属国家重点投资的重点建设项目,所以不属于政府审计的范畴,也不是市场经济部门,不受强制性社会审计。所以非营利组织内部审计制度安排,一方面有助于保障公共利益,维护非营利组织公信力,落实公共资金从取得到使用的责任;还有助于审计关口前移,提前介入,对公共资金的使用情况全过程进行跟踪监督,对资金的使用调度进行全程引导评估,定期公开审计结果,迅速查处违法违规问题,控制审计成本,不断提高审计效率。

二、我国政府与非营利组织内部审计面临的主要问题

近年来,随着我国政治经济体制改革的不断深入,我国审计事业的发展也取得了很大成绩。然而,作为我国审计体系的一个重要组成部分,政府部门与非营利组组织部门的内部审计的发展状况却不那么尽如人意。本课题组,以“政府内部审计”、“高校内部审计”、“医院内部审计”和“行政事业单位内部审计”等为关键词,对中国知网全文数据库进行了检索,整理收集相关文献150多篇,其中有23的文献讨论了政府与非营利组织在内部审计方面存在的主要问题,本课题组将其归纳总结为如下8个方面:

1.缺乏强制性法律规定。《审计法》第29条明确审计机关对于内部审计工作的业务指导和监督职责,但有关要求政府与非营利组织建立健全内部审计制度的“国家有关规定”却少见。《审计署关于内部审计工作的规定》是与政府部门内部审计最相关的部门规章,也未明确要求政府部门必须建立内部审计。教育部与卫生部分别出台过《教育系统内部审计工作规定》、《卫生系统内部审计工作规定》,由于在附则都写有“各部门、各单位可根据本规定,结合实际情况制定具体规定或实施办法,并报上级内部审计机构备案”,也不具能强制性,在实际执行过程中,由于机构不健全、人才匮乏等原因,内部审计工作开展情况也不容乐观。

2.内部审计机构不健全。财务、审计、纪检监察本应各自独立、各司其责,共同为单位的生存与发展、繁荣与稳定发挥自己的作用,但许多单位没有设置独立的审计机构,而是将内部审计部门附属于办公室,纪委,监察部门,会计部门或是会计部门合署办公,或者是由某一部门领导,使内部审计缺乏自身应有的地位和威信。

3.内部审计缺乏独立性。内部审计服务于本单位内部,接受管理当局的领导,在审计过程中,不可避免地受本单位利益的限制,其实质只是服务于管理当局的管理工具,其独立性远不如外部审计。一是内部审计人员和被审计单位关系长期固定不变,审计范围相对封闭,造成部分审计人员与被审计单位人际关系熟悉,审计中容易导致感情用事,影响执法的公正性和严肃性。二是内部审计人员之间长期同岗,有一定的感情基础往往内部制约弱化,影响审计质量。

4.内部审计流程不规范。当前多数行政事业单位没有制定相应的内部审计制度,在审计的过程中也没有执行规范的审计程序,使得内审工作缺少制度化、规范化、程序化和约束力,造成内部审计职责不明,定位不清,审计监督作用没有充分发挥。有的不能根据本单位总体工作目标的变化适时调整工作目标,有的忽视了内部审计操作和管理中的责、权、利相统一原则,没有对审计工作目标进行科学的分解,甚至有的按照领导的意图对本单位的开支进行整顿,应付财政、审计、税务等部门的监督检查。内部审计人员的积极性和创造性得不到充分发挥,内部审计工作常常处于应付局面之中。

5.缺乏内部审计专业人才。内部审计工作程序严密、技术复杂。审计计划的拟定、内部控制评估、审计报告签发及后续审计工作,都需要专职审计机构和专业审计人员。目前,政府部门缺乏专门内部审计人员,难以适应测审计发展的需要。内审人员多是本单位的财会人员,身份不确定,职责不明确,内审工作往往流于形式。大多数行政机关单位还没有专职的内审人员,兼职内审人员业务水平往往参差不齐,内部审计力量薄弱,工作质量有待提高。当前行政事业单位多数内审人员来自财会部门或从其他部门改行而来,专职人员多,缺乏必要的审计专业知识和技巧,现代审计技术手段掌握不够,电算化内部审计几乎处于空白,这就影响了审计所需要的文化知识,理论水平和业务技能。

6.审计方法和技术比较落后。我国政府内部审计工作一直以手工查帐为主,仅凭内审人员个人经验和职业判断、通过随意抽样进行, 较少运用统计抽样和计算机辅助审计软件。而在发达国家,审计界开发了多种审计抽样和选样技术方法,大量运用计算机辅助审计软件等, 并且通过建立各种审计风险模型减少自身工作风险。少数行政事业单位的内部审计由于受到人员和业务技能的限制,无法全面开展这项工作,使得个别单位的内部审计工作流于形式。

7.内部审计职权单一。内部审计在历史发展中经历了财务收支合规性审计,以确保财产安全,防止和察觉舞弊为主要内容的审计、管理审计以及内部控制和企业风险管理审计几种历史发展形态。目前很多行政事业单位内审工作只开展了收支审计,但随着社会事业改革的不断深化和社会主义市场经济的进一步发展,审计部门必须关注风险因素和机遇,关注内部控制的效益和效果,关注组织结构的合理性和运行效益,这是当前内部审计的方向和潮流。内审包括对单位财政、财务收支及经济效益进行审计监督,不同单位应该承担不同职能,而一味注重事后监督,已无法适应新形势的要求。

8.内部审计意见实施难。由于在国家现行颁布的关于行政事业单位内审工作的相关法规中,除某些行业部门所指定的系统内审工作规定外,国家审计机关没有对行政事业单位的内部审计制定详尽的准则和细则,因此,较社会审计和国家审计而言存在严重的法规滞后性。这种滞后性会使大多数事业单位的内审机构或内审人员所出具的审计意见成为一纸空谈。

2009年,马来西亚学者Nasibah Ahmad等人完成了马来西亚公共部门内部审计成效的相关研究[4]。研究结果表明,在作者所列的10项问题[5],缺乏专业审计人员排名第一,这一发现与Ali等人的研究结果是一致的(2007年),也符合Brierley等人在苏丹公共部门研究是的发现,很显然这不是哪一个国家的问题,其他国家同样也有类似问题。其它排名前4的问题依次是缺乏高层管理人员的支持(第2)、审计师间缺乏相互合作(第3)、内部审计人员缺少相应的职业培训(第4)。余下的6个问题如,缺乏独立性、缺乏相应的知识储备与审计技术、审计发现与审计建议没有被被审计部门/管理层所采纳、缺乏有经验的审计人员(如获得IAF成员)、 内部审计负责人在组织中的地位低、被审计单位的消极态度、 缺乏资源等问题的严重性程度没有显著的差异。此研究表明专业审计人员的缺乏是马来西亚公共部门所面临的主要问题,如果无法克服这一问题,公共部门内部审计职能的成效无从谈起,内部审计职能的变化和改善将是一个漫长而缓慢的过程。

三、政府与非营利组织内部审计工作存在的问题情况调研:以江苏省医院内部审计为例

 1.问卷的设计、组织与回收

本课题组以国内文献调研以及Nasibah Ahmad的研究问卷为基础,针对医院内部审计工作开展的情况进行调研,主要关注医院内部审计的机构设置、人员配备、内部审计工作重点、内部审计取得的成效以及内部审计存在的问题。本次调查旨在收集与整理医院内部审计工作人员对内审工作的评估,通过数据分析,进一步深入研究医院内部审计工作存在的问题及可采用的改进措施,找出内部审计工作的着力点,并为内部审计工作的规范提供现实依据。

本次问卷调查是由南京审计学院内部审计研究中心向通过江苏省卫生厅向全省公立桥院发放的,问卷发放工作得到省卫生厅全力支持,本次调查问卷涉及全省不同等级的公立医院110多家,问卷通过电子邮件的方式发放与回收,回收问卷113份,其中有效问卷90份,有效率79.6%

本调查问卷实行五分制打分原则,问卷分析主要基于统计特征量的分析,运用问卷打分进行各特征量的总分与平均分统计,对各个调查的特征量给出百分比比例,统计结果为相对数值而非绝对数值。这种分析方法避免了绝对数据的不可得和统计口径的不一致性。

2.医院内部审计存在问题分析

针对医院内部审计可能存在的问题,本问卷以Nasibah Ahmad的研究问卷为基础结合国内文献的问题汇总,共设计了10个问题,每个问题有5个选项,从低到高表示问题改善的程度,得分越低表示问题越严重,得分越高表示问题已经得以全面改善,不严重。

序号

项目

改善程度

合计

平均分

1

2

3

4

5

1

缺经验审计员

人数

30

17

25

12

6

90

2.41

得分

30

34

75

48

30

217

2

缺审计师合作

人数

20

21

26

16

7

90

2.66

得分

20

42

78

64

35

239

3

审计技术手段落后

人数

22

23

30

10

5

90

2.48

得分

22

46

90

40

25

223

4

内审缺独立性

人数

19

24

23

13

11

90

2.70

得分

19

48

69

52

55

243

5

内审职能定位低

人数

17

28

27

8

10

90

2.62

得分

17

56

81

32

50

236

6

审查范围较为局限

人数

19

29

27

10

5

90

2.48

得分

19

58

81

40

25

223

7

审计发现未被采纳

人数

7

9

41

18

15

90

3.28

得分

7

18

123

72

75

295

8

被审单位消极

人数

10

15

31

21

13

90

3.13

得分

10

30

93

84

65

282

9

缺乏相应的资源

人数

18

23

32

12

5

90

2.59

得分

18

46

96

48

25

233

10

内审法制不健全

人数

11

20

31

11

17

90

3.03

得分

11

40

93

44

85

273

2 内部审计工作存在问题改善程度汇总表

调查数据统计结果如表1所示,从表中可以看出内部审计工作存在的问题改善程度得分均不高,平均分分布在2.41-3.28之间,从观察问题改善情况雷达图(图1)也可以进一步看出,所有的10个选项中选择1的人数居多,说明大部分的问题没有得到很好地解决。同时也表明,调查问卷所涉及的问题具有一定的代表性内部审计工作存在的问题仍然比较突出,亟待改善。其中,问题最为突出的为:“缺乏有经验的审计人员”(217分),这与Nasibah Ahmad的研究结论完全一致。同时,“缺乏审计师间的相互合作”这一问题也十分突出,得分为239分,与上述所调查的审计工作开展情况反映出的问题相对应,进一步集中说明了内部审计工作在开展过程中内部审计的人员问题确实比较严重。内部审计人员的结构是否合理关系到审计工作能否有效展开,能否最大限度的发挥集体的力量,因此,应从内部审计人员业务水平结构、专业技术结构以及人员年龄结构等层面加强对此类问题的关注和解决。

1内部审计工作问题改善程度雷达图

2 内部审计工作问题改善程度总分图

从图2总分统计图我们可以更为直观的看出,内部审计的技术性问题也比较引人关注:“审计技术手段落后”(223分)。技术手段的落后与计算机审计等一些先进审计技术手段没有得到很好地开展有关,同时也与审计人员的业务素质及能力相关,因此,内部审计在发展的过程中应确保内部审计人员保持和提高专业胜任能力,积极接受后续教育提高服务质量。同时,重视计算机信息系统审计的学习和运用,提高审计技术手段。

 

3内部审计工作问题改善程度均分图

从内部审计工作存在问题改善程度的均分折线图(图3)我们可以看出,大部分的均分集中分布在2.4-2.7之间,人员问题、技术问题和职能定位问题突出。引人注意的是“审计发现(建议)未被采纳”和“被审计单位(部门)的态度消极”均分较高,分别为3.28分和3.13分。这恰恰反映了前面调查数据所显示出的“内部审计受重视程度稳步提高”。这一调查结果显示,内部审计工作的地位逐步提高,这为进一步完善内部审计工作,发挥其监督和控制职能提供了很好的前提和保障。其次,“内部审计法律、法规、制度不健全”得分为“3.03”分,进一步验证了我国内部审计工作开展过程中对内部审计法律准则的重视,这有助于社会公众了解内部审计工作的性质和内部审计人员的职责,提高社会公众对内部审计职业的认知度和信心,同时,有助于我国内部审计职业逐步迈向国际化,进一步提升内部审计工作的适应性。法律法规及准则对内部审计人员的专业能力和综合水平做了规范和指导,对法律法规的理解和应用的过程就是专业学习和素质提高的过程。针对前面所提及的问题,综合考虑,我们应继续重视内部审计法律法规的完善和发展,以此来解决内部审计人员综合素质参差不齐,功底弱的问题。

 

(本章作者:王旭辉)



[1]刘力云 发展我国政府部门内部审计的重大意义和措施建议 审计研究简报20074

[2]王旭辉.审计在提升政府公信力中的作用[N] .光明日报(理论版),2011.12.23

[3]刘晓波.政府部门内部审计研究[J].辽宁经济管理干部学院学报,2008(4):26-27

[4] Nasibah Ahmad, Radiah Othman, Rohana Othman, Kamaruzaman Jusoff. The effectiveness of internal audit in Malaysian public sector[J]. Journal of Modern Accounting and Auditing.2009(5):640-650.

[5] 问卷调研的10项问题:Lack of audit staff 审计人员缺乏;Internal audit function d oes not have full support /commitment from top management内部审计职能没有获得高层管理人员支持;Lack of cooperation from auditor缺乏审计师间的相互合;Lack of training  缺少相应的职业培训;Lack of independence  缺乏独立性;Staff lack of competency/knowledge on auditing techniques ;缺乏相应的知识储备与审计技术;Action on audit findings and recommendations not taken by auditee/management 审计发现与审计建议没有被被审计部门/管理层所采纳;Lack of experience staff in the IAF 缺乏有经验的审计人员(如获得IAF成员);Low grading of position of head of internal auditors 内部审计负责人在组织中的地位低;Negative perception from auditee 被审计单位的消极态度;Limited/lack of resources 缺乏资源。