第一章 审计独立性

第一章 审计独立性

独立性是审计的灵魂,本章对审计独立性的相关研究做一简要概述。根据研究的主题,本章将这些研究分为两部分,一是审计独立性的影响因素,二是审计独立性的其他问题。根据这些内容,本章分为以下两节:

★审计独立性的影响因素;

★审计独立性的其他问题。

 

第一节 审计独立性的影响因素

一、影响审计独立性的因素

Gul1989以实验方法研究影响审计独立性的因素。在文献综述的基础上,Gul将影响审计独立性的因素分为五个方面:客户的审计委员会,客户的财务状况,审计师是否同时为客户提供管理咨询,审计市场竞争程度,审计师规模。在此基础上,Gul提出如下五个零假设(null hypotheses):H01:客户的审计委员会不影响审计独立性;H02:客户财务状况不影响审计独立性;H03:审计师同时为客户  提供管理咨询不影响审计独立性;H04:审计市场竞争程度不影响审计独立性;H05:审计师规模不影响审计独立性。

Gul的实验设计如下:实验参与人员是新西兰南部2家大银行的64名负责贷款的银行管理人员。实验任务是对贷款申请企业的审计可依赖性做出判定,按7级量度,7表示可依赖程度最高,1表示可依赖程度最低。为了检验影响审计独立性的五个方面因素,Gul设计了8种组合,这8种组合的情况如表1所示,银行管理人员要对8种组合的审计可依赖性做出分级量度判定。

根据这种实验获得的数据,Gul进行统计分析的结果是,假设H01H02得到接收,其他三个假设得到拒绝,这说明管理咨询、审计市场竞争和审计师规模影响审计独立性。但是,检验的影响方向与Gul的预期恰好相反,管理咨询和审计市场竞争对审计师独立性有正面影响,而审计师规模对审计独立性有负面影响。

1 影响审计独立性的五个方面因素的8种组合

客户因素

审计师因素

情形

情形1

情形2

无审计委员会且财务状况差

管理咨询是否同时存在

审计师规模

审计市场竞争

无审计委员会且财务状况好

管理咨询是否同时存在

审计师规模

审计市场竞争

有审计委员会且财务状况差

管理咨询是否同时存在

审计师规模

审计市场竞争

有审计委员会且财务状况好

管理咨询是否同时存在

审计师规模

审计市场竞争

 

审计关系由审计师、客户和第三方组成,审计独立性包括事实上的独立和形式上的独立。GulTsui1992)提出,审计独立性只有从第三方的角度来考虑才最有意义,因为第三方是财务报告和审计报告的使用者,如果它们对审计独立性有怀疑,则财务报告和审计报告的用途也就会降低。GulTsui以实验方法研究影响第三方判定审计独立性的因素,实验任务是由银行的贷款管理人员对审计师抵制客户管理者压力的能力进行判定。

在文献综述的基础上,GulTsui将影响审计师抵制客户管理者压力的能力的因素归纳为客户财务状况、审计费用规模和审计招标,并在此基础上,提出三个相应的假设如下:假设1:当审计师与客户发生矛盾时,在客户的财务状况较好时,审计师抵制客户管理者的压力的能力要少于客户财务状况较差时的能力。假设2:当审计师与客户发生矛盾时,在审计费用规模较大时,审计师抵制客户管理者的压力的能力要少于审计费用规模较少时的能力。假设3:当审计师与客户发生矛盾时,在审计师是通过招标选择时,审计师抵制客户管理者的压力的能力要少于审计师是通过传统方式选择的能力。

GulTsui的实验设计如下:实验人员是香港地区40位银行贷款管理人员,实验任务是设定如果审计师与客户管理者存在矛盾需要解决,就6种情形下审计师抵制客户管理者压力的可能性进行7级量度判定。6种情形是由三个方面的因素各分为二种状态而形成的,具体组合如表2所示。

2 三个因素的6种组合

因素

情形

情形1

情形2

客户财务状况

审计费用规模

不大

审计招标

 

根据上述实验收集的数据,GulTsui进行统计分析的结果是,假设1和假设2得到支持。

 

WindsorAshkanasy1995)以实验的方法研究影响审计独立性的因素。在文献综述的基础上,他们将影响审计师抵制客户管理者压力的能力的因素分为客户财务状况、审计费用规模、审计招标、道德发展水平、对公正世界的个人信念。在此基础上,WindsorAshkanasy提出如下三个假设:假设1:高道德理性的审计师抵制客户管理者压力的能力受世界观的影响。他们认为世界是不公正的时候要比他们认为世界是公正的时候,抵制客户压力的可能性要小;假设2:低道德理性的审计师受客户管理者的影响,但不受世界观的影响。一般来说,他们与高道德理性的审计师相比抵制客户管理者压力的可能性要小;假设3:中等道德理性的审计师受管理者的压力和世界观的影响。他们与高道德理性的审计师相比抵制客户管理者压力的可能性要小。同时,他们认为世界是不公正的时候要比他们认为世界是公正的时候,抵制客户压力的可能性要小。

WindsorAshkanasy的实验设计如下:实验参与人员是大型跨国公司的61位有经验的审计师。试验任务是在不同的情形下对审计师顺从客户管理者意愿的可能性做出判定,按7级量度,1表示非常低的可能性,7表示非常高的可能性。WindsorAshkanasy设计的组合如表3和表4所示。根据实验收集的数据,WindsorAshkanasy进行统计分析的结果是,假设1、假设2和假设3得到支持。

 

3

因素

情形

情形1

情形2

客户财务状况

审计费用规模

审计招标

 

4

道德发展水平

对公正世界的认识

客户财务状况

公平

不公平

公平

不公平

公平

不公平

 

Beattie, BrandtFearnley1999研究什么是英国关于审计独立性规则框架近来发生重要变化的因素。他们认为准则的制定者必须持续的对关键性威胁因素进行评估,这样才能形成合理的审计独立性准则。Beattie, BrandtFearnley在文献综述和英国现行的规则框架的基础上提出如下假设:H1a:审计师对客户的经济依赖性(ECDEP),外部审计市场竞争激烈(COMP),审计师提供非审计服务(NAS),会计准则的易曲性(FLEX),小型审计公司的规模(AUDSIZE),审计委员会的缺乏(AC),客户的经济利益(FININT),客户良好经济状况都对利益相关者对于审计独立性的认识(PAI)产生消极的影响。H1b:管理者对审计师的委派和报酬的实际控制(DIRCON),管理者对于有争议的事件寻找第二种意见的能力(CLIENT),审计合伙人在审计公司里逃避有效质量控制程序的能力都对利益相关者对于审计独立性的认识(PAI)产生消极的影响。H1c:变更审计师的成本(AUDCH),围绕审计师变更受规章限制的权利和义务,审计师由于审计质量不高引起的风险(AUDCHREG),规则对审计师的委派和报酬的关注(AUDREG),非审计服务费用的披露,审计师在每年全体成员大会中的权利(AGM)都对利益相关者对于审计独立性的判定(PAI)产生积极的影响。H2: 与财务管理者相比,审计合伙人对审计独立性的关注将减少。H3:与其他利益相关者相比,审计师对审计独立性的判定将表现出更大的一致。

Beattie, BrandtFearnley采用问卷调查方法收集数据。调查对象分为三类:一是上市公司财务主管(FDs)(从按字母顺序排列的上市公司表中选取300位,收回有效问卷153份);二是上市公司审计合伙人(APs)(从1995Accountancy Age列出的前20位审计公司中选取307位,收回有效问卷244份);三是主要的财经记者(FJs)(发出问卷50份,收回有效问卷18份)。问卷要求被调查者对不同因素对审计师独立性的影响程度做出判定,按5级量度,1表示严重损害独立性,2表示轻微损害独立性,3表示对独立性没有影响,4表示轻微提高独立性,5表示极大提高独立性。

    根据上述调查收集的数据,Beattie, BrandtFearnley进行统计分析的结果是假设1,假设2和假设3得到支持。结果表明影响审计独立性的因素很多,其中最重要的是经济依赖性和非审计服务的提供。

  

EmbyDavidson1998)以实验的方法研究审计任务约定书中的某些因素对审计师独立性的影响。在文献综述的基础上,EmbyDavidson将影响审计独立性的因素分为以下五个方面:客户是否有能力决定终止审计合同,客户是否有能力决定审计费用,客户是否有能力决定审计约定工作环境,审计师是否为客户提供管理咨询服务,审计公司规模。在此基础上,EmbyDavidson提出如下五个假设:假设1:当客户有能力终止合同时,在审计师与客户发生矛盾的情况下,审计师具有较弱的能力;假设2:当客户有能力决定审计费用时,在审计师与客户发生矛盾的情况下,审计师具有较弱的能力;假设3:当客户有能力决定约定工作环境时,在审计师与客户发生矛盾的情况下,审计师具有较弱的能力;假设4:当审计师提供的管理咨询服务范围包括别的审计人员不能提供的专门服务时,在审计师与客户发生矛盾的情况下,审计师具有较强的能力;假设5:在审计师与客户发生矛盾的情况下,规模大的审计公司比小的审计公司具有较强的能力。

EmbyDavidson的实验设计如下:实验人员是分布在加拿大西部主要城市的六大会计师事务所的专业团体,其他全国性的会计公司,当地会计公司。共发出问卷140份,收回有效问卷92份。实验任务是要求被调查者根据一个案例来量度审计师的独立性。案例设计的是审计人员在审计过程中发现公司有一个关于$100,100的诉讼案,而公司税后净利润$294000,税前利润$489000。要求实验人员在11种情形下(表5)对审计师揭露诉讼案的可能性做出判定。按10级量度,0表示绝对没有可能,100表示绝对有可能。根据实验收集的数据,EmbyDavidson进行统计分析的结果是,假设1、假设2、假设3和假设4得到支持。

5 审计师揭露诉讼案的可能性的11种情形

因素

情形

情形1

情形2

客户是否有能力决定终止审计合同

子公司的审计师

母公司的审计师

客户是否有能力决定审计费用

审计师与子公司签订合同

审计师与子公司签订合同

客户是否有能力决定审计约定工作环境

子公司决定最后期限

母公司决定最后期限

审计师是否为客户提供管理咨询服务

提供常规管理咨询服务

提供专门管理咨询服务

审计公司规模

六大

全国性公司

当地公司

         

 

二、非审计服务对审计独立性的影响

审计服务和管理咨询的联合生产是否会影响审计独立性是一个有争议的问题。Schults1965)以问卷调查的方式了解审计关系中的第三方即财务报告和审计报告的使用者对联合生产是否影响审计独立性的看法。Schults选择的调查对象具体包括以下四类:证券公司的财务分析师,商业银行的贷款管理者,保险公司的投资管理者,互助基金的投资管理者。在问卷中,要求调查对象按分级量度的方法确定联合生产的情况下,调查对象对审计独立的信心。Schults的问卷调查对象分为两部分,一是130家最大的金融机构,向130家最大的金融企业发出调查问卷504,收回有效问卷282份;二是随机选择的金融机构(不包括最大的130金融机构),向随机选择的395家金融机构发出调查问卷756份,收回有效问题276份。

根据上述调查问卷得到的数据,Schults将不同第三方面关于联合生产对审计独立性的影响分为三种情况,一是没有严重影响,二是有严重影响,三是不确定。具体情况如表6所示。根据这个调查结果,Schults的结论是,在第三方看来,联合生产并不影响审计独立性。

6 第三方对联合生产是否影响审计独立性的看法

第三方

联合生产对审计独立性的影响程度

没有严重影响

有严重影响

不确定

130家最大金融企业的贷款管理者

60%

17%

23%

随机选择的银行

39%

39%

22%

130家最大金融企业的财务分析师

50%

22%

28%

随机选择的证券公司

37.5%

37.5%

25%

 

审计师为客户提供非审计服务是否会影响审计独立性是各界关心的一个重要问题。ScheinerKiger1982)对审计师提供的非审计服务情况做了一个问卷调查,调查非审计费用与审计服务费用的相对比例。ScheinerKiger的调查对象来自于Who Audits American1978/1978年度的审计数据,从这个数据库中,随机抽取由Big 8审计的500家企业和由非Big 8审计的100家企业,然后,对这600家企业发出调查问卷, 问卷调查的主要内容是由审计师提供的各类非审计服务费用占审计费用的比例(非审计服务分为17类,不包括非审计师所提供的非审计服务),收回有效问卷408份。根据这408份问卷,ScheinerKiger按非审计服务种类和审计师进行分析的结果如表7所示。从表1中可以看出,非审计服务占审计费用比例主要分布在10-24.99%25-49.99%3-9.9%这三个区间,并且与税收相关的传统服务是主要的服务种类。

7 审计师为客户提供的非审计服务分布

非审计服务种类

根据非审计费用占审计费用比例的客户数量分布

0

3%

3-

9.9%

10-

24.99%

25-

49.99%

50-

74.99%

≥75%

全部非审计服务

6.1

1.0

16.7

38.0

27.0

7.4

3.9

协助公司税申报

34.1

18.1

29.4

13.7

3.9

0.7

0

协助员工税申报

77.7

8.8

7.6

4.7

1.2

0

0

协助IRS检查

81.1

6.4

9.8

2.0

0.5

0.2

0

并购税收研究

91.9

4.2

2.5

1.2

0.2

0

0

其他税收研究

55.4

21.6

13.5

9.6

0

0

0

员工福利计划审计

37.3

15.9

36.3

9.6

1.0

0

0

员工访谈(人事服务)

94.4

3.9

1.0

0.5

0.2

0

0

精算服务

97.1

0.7

1.0

1.0

0

0.2

0

并购服务

84.6

4.2

6.6

2.2

2.2

0.2

0

会计和财务系统设计

82.6

3.7

5.4

3.2

3.2

0.7

1.2

其他系统设计

97.3

1.0

1.0

0

0.5

0.2

0

会计和财务系统规划

96.3

1.2

0.7

1.0

0.5

0

0

其他系统规划

99.3

0

0

0.7

0

0

0

会计和财务系统审核

88.5

4.2

4.4

2.2

0.5

0

0.2

其他系统审核

98.0

0.5

0.7

0.5

0

0.2

0

成本研究

96.3

2.0

1.2

0.2

0.2

0

0.2

其他服务

60.3

19.6

13.0

5.4

1.5

0

0.2

 

PanyReekers (1983)指出,从法律意见上来说,SEC是审计准则的主管机构,但是,SEC信奉职业自律,一般情况下由会计职业界自己制定审计准则。对于非审计服务,SEC也遵守同样的原则,但是,由于这个问题的重要性,SEC颁布规定,要求公司董事会保证审计独立性,将审计独立性作为董事的一项职责。在这种背景下,PanyReekers以实验的方法研究公司董事对非审计服务是否及如何影响审计独立性的看法。

PanyReekers在文献综述的基础上,将可能影响公司董事对非审计服务是否会损害审计独立性的原因分为三个方面,一是非审计服务种类,分为纳税申报、并购和系统设计;二是当年非审计服务的规模,PanyReekers分为二种规模,一种规模是是非审计服务费用占审计费用的比例较低(低于10%),另外一种规模是非审计服务费用占审计费用的比例较高(高于40%);三是前年非审计服务的规模,区分为二种情况:非审计服务费用占审计费用的比例较低(低于10%),非审计服务费用占审计费用的比例较高(高于40%)。 根据上述原因,PanyReekers设计了18种情形的非审计服务。将这18种情形以问卷的形式交给公司董事,由他们按7级量度回答二个问题:第一,你在董事会上投票赞成现任审计师为本企业从事这种非审计服务的可能性;第二,如果现任审计师从事了这种非审计服务,你认为审计独立性如何?

PanyReekers以美国公司的董事为对象,发出调查问卷600份,收回有效问卷92份。根据这些有效问题,PanyReekers进行统计分析的结果是:当年非审计服务是影响审计独立性的重要因素,非审计服务的比例越高,董事们批准这种联合生产的可能性越低;前年的非审计服务规模对董事判定审计独立性也有显著影响,但是影响程度低于本年度的非审计服务规模;在三种非审计服务中,得到董事批准可能性最少的是系统设计。

 

虽然没有实证结果支持,但是,社会各界一直在关心审计师提供非审计服务对审计独立性的影响。ParkashVenable1993)从客户的角度研究审计和非审计服务联合生产(由同一审计师提供审计和非审计服务)的原因。ParkashVenable分析的理论依据是代理成本和知识外溢,从降低代理成本的角度出发,客户会偏好选择审计服务和非审计服务分离,因为二者由一个审计师提供,至少会影响形式上的独立性,从而不利于客户降低代理成本。但是,如果从知识外溢的角度来考虑,审计服务和非审计服务同时由一个审计师提供,会产生知识外溢的效果,从而会降低审计成本或非审计服务成本或二者同时降低,这种降低会一定程度上通过降低收费而由客户分享一部分,所以,知识外溢的角度来考虑,应该是审计服务和非审计服务同时由一个审计师来提供。同时,不同的非审计服务与审计业务之间的知识外溢程度不同,重复发生的非审计服务(包括税务服务、养老金服务及系统服务)与审计业务之间的知识外溢程度要高于非重复发生的非审计业务(包括并购和其他服务)。所以,客户会在代理成本降低与知识外溢效应分离之间做出均衡,从而对是否由同一审计师同时提供审计和非审计服务及提供的程度做出选择。根据上述分析,ParkashVenable在文献综述的基础上,提出的检验模型如公式(1)所示。

 

(1)

 

公式(1)中,Nonaudit Services是依存变量,区分重复发生非审计业务(RECUR)和非重复性非审计业务(NON RECUR)分别进行检验,RECUR包括税务服务、养老金服务及系统服务,按这三类服务的费用占审计费用的比例计算;NON RECUR包括并购和其他服务,按这些服务的费用占审计费用的比例计算; MGRONROUTCONLVRG是解释变量,表示代理成本状况,MGRONR表示内部人士(包括管理者和董事)持股比例,OUTCON表示外部最大股东持股市值的自然对数;LVRG长期负债与总资产之比;其他变量都是控制变量,AUDITOR是审计师类型,Arthur Andersen取值为1,其他为0YEAR1979YEAR1980是数据年度变量,分别表示1979年和1980年;INDSPC表示审计师是否是行业专业化,是这种情况的取值为1,其他为0NETINC当年及前二年资产净收益率;e是误差项目。

ParkashVenable的样本是Fortune 500企业19781980年期间的860组(企业-年)数据(包括审计服务及同一个年度的非审计服务),期中1978257组,1979291组,1980312组。根据这个样本,ParkashVenable进行统计分析结果是,客户对决策审计服务和非审计服务的审计师时同时考虑代理成本和联合生产的好处;对于重复发生的非审计服务来说,代理成本具有相当解释力,代理成本越高,联合生产的比例越低,可见,客户看重这种联合生产带来的成本降低;对于非重复发生的非审计服务来说,代理成本不具有解释力,可见,客户并不看重这种联合生产带来的成本降低。

 

Craswell (1999)研究提供非审计服务对审计独立性的影响,即对审计意见的影响。在文献综述的基础上,Craswell提出的检验模型如公式(1)所示。公式(1)中,Opinion是绝对变量,保留审计意见取值为1LAT表示总资产的对数;CATA表示流动资产与总资产之比;DE表示长期负债与总资产之比;ROI息税前收益与总资产之比;Loss是哑变量,前三年损失取值为1Big是哑变量,是八大会计师事务所的审计师取值为1,其他为0RNAS表示非审计服务费用占付给审计师的总费用的比例。

Opinion=b0+b1LAT+b2Sub+b3CATA+b4DE+b5ROI+b6Loss+b7Big+b8RNAS    (1)

Craswell的样本是澳大利亚证券交易所上市公司1984年至1994年的审计意见数据,其中1984885组,19871477组,19941079组。根据上述设计和样本,Craswell进行统计的结果是:提供非审计服务可能不是威胁审计独立性的主要因素。

 

 

Firth2002)研究审计师提供咨询服务和审计费用及审计意见的关系。Firth认为审计费用和非审计服务费用是正相关关系。审计师提供非审计服务将损害审计独立性,会增加审计师出示无保留意见的可能。在文献综述的基础上,Firth提出如下两个假设:假设1:审计费用和非审计服务费用正相关导致对具体事件咨询服务的需要,同时增加审计工作量;假设2:提供咨询服务给审计客户将增加无保留意见的发生概率。

在此基础上提出的检验模型如公式(1)所示。公式(1)中LAF是公司审计费用的自然对数;LCF是付给审计师的非审计费用的自然对数;MA是哑变量,公司在本年度或上个年度有兼并和合并行为取值为1,其他为0NI是哑变量,公司在本年度或上个年度发行新股取值为1,其他为0AIS是哑变量,公司在本年度或上个年度配备新信息系统取值为1,其他为0CEO是哑变量,公司在本年度或上个年度有新的CEO取值为1,其他为0RES是哑变量,公司在本年度或上个年度重组或改组取值为1,其他为0LTA是总资产自然对数;DTA是年初负债与资产的比;ROCE是息税前利润与所有者权益之比;LSUBS是被审计客户的附属公司的数目;CUR是流动比率;QR是速动比率;LOSS是哑变量,净利润小于0取值为1,其他为0B6是哑变量,是六大会计师事务所的审计师取值为1,其他为0YE是哑变量,会计期间的结束月为12月取值为1,其他为0QUAL是哑变量,审计报告出示保留意见取值为1,其他为0

LAF=β01LCF+β2MA+β3NI+β4AIS+β5CEO+β6RES+β7MALCF+β8NILCF+β9AISLCF+β10CEOLCF+β11RESLCF+β12LTA+β13DTA+β14ROCE+β15LSUBS+β16CUR+β17QR+β18LOSS+β19B6+β20YE+β21QUAL                 (1)

公式(2)用来检验假设2CF/TA是审计咨询费用与总资产的之比;INTA是存货与总资产之比;ARTA是应收账款与总资产之比;AGE是哑变量,公司已经上市十年取值为1,其他为0BETA是公司的系统风险;AC/INC是客户的审计费用和非审计费用的总和与审计师总审计费用和咨询费用的总和之比。

QUAL=β01CF/TA+β2LTA+β3LOSS+β4SR+β5DTA+β6INTA+β7B6+β8ARTA+β9AGE+β10BETA+β11VAR+β12AC/INC+β13AF/TA                 (2)

Firth的样本股票市场上的1112个公司,根据上述设计和样本,Firth进行统计的结果是,假设得到支持。

 

QuickWarming-Rasmussen (2005)以实验方法研究在丹麦这样的北欧国家提供非审计服务对审计独立性的影响。在文献综述的基础上,他们提出如下五个假设:假设1:管理咨询服务的提供将对审计师独立性的判定产生消极影响;假设2:判定审计师独立性受损害的程度需根据样本组判定;假设3:判定审计师独立性受损害的程度需根据咨询服务的种类判定;假设4:将审计公司的咨询服务和审计服务分开将增加审计独立性;假设5:相关咨询费用的上限根据样本组的不同而变化。

QuickWarming-Rasmussen将调查样本分为5个组:国家法定审计师,管理主管,银行贷款员,私营股东,商业记者。共发出问卷927份(前4组分别200份,最后一组127份)。收回问卷678份,有效问卷481份。实验设计:假设15级量度回答如果审计师除提供审计服务以外还提供咨询服务,那么他不能完全独立于客户管理者1表示完全不同意,2表示有点不同意,3表示无关紧要,4表示有点同意,5表示完全同意;假设35级量度对提供4种咨询服务的审计师的独立性进行判定(这4种不同的咨询服务不仅在丹麦是讨论焦点而且在欧洲和国际会计师联合会也是讨论焦点,一是财务信息技术系统的设计和执行,二是补充高级管理,三是法律服务,四是会计相关服务),1表示非常没有信心,2表示较没信心,3表示没影响,4表示较有信心,5表示非常有信心;假设45级量度回答如果审计服务和咨询服务由同一公司的不同审计师执行,那么你对审计师信心将加强1表示完全不同意,2表示有点不同意,3表示无关紧要,4表示有点同意,5表示完全同意。

根据这个实验收集的数据,QuickWarming-Rasmussen进行统计的结果是,假设4被拒绝。结果表明将审计公司的咨询服务和审计服务分开对审计独立性的判定没有积极影响,这可能是由于丹麦不同的文化或市场特征所引起的。

 

Asare, CohenTrompeter (2005)研究提供非审计服务对审计师关于客户风险的判定、客户的选择和人员安排的影响。在文献综述的基础上,他们将影响客户风险的判定、客户的选择和人员安排因素归为非审计服务的提供和客户公司管理制度的完整性。在此基础上,Asare, CohenTrompeter提出如下五个假设:假设1:管理制度更完整的预期客户要比管理制度不完整的预期客户使审计师遭受的商业风险要小。假设2:审计师对有潜在需要提供重要非审计服务的预期客户的风险评估将区别于那些无潜在需要提供重要非审计服务的预期客户的风险评估。假设3a:审计师更可能接受那些需要提供重要非审计服务的管理制度不完整的客户,同时更有可能拒绝不需要提供非审计服务的管理制度不完整的客户。也就是说,管理的完整和重要非审计服务的潜在需要交互式的影响审计师选择客户的决定。假设3b:审计师更可能选择管理完整性水平高的客户,且这种关系不会因为潜在需要提供非审计服务而发生变化。假设4:管理制度的完整性将影响专业人员的安排。特别是对那些被判定为管理制度不完整的客户,需要有更多经验的专业人员来完成大部分审计工作。

实验参与人员是Big573名审计人员。实验任务是在给出的4种情形下评估审计公司商业风险(按9级量度,9表示最高的商业风险);决定是否选择客户及客户的吸引力(按9级量度,9表示极大的吸引力);对潜在客户制定人员安排计划。根据上述实验收集的数据,Asare, CohenTrompeter进行统计分析的结果是,假设1、假设3b和假设4得到支持。

Asare, CohenTrompeter由数据分析得到两个发现:一是客户管理的完整性影响审计师接受客户的决定,但是它和提供非审计服务的潜在性并不相互影响。二是审计师重新安排专业人员的工作时间以适应管理完整性的变化。此外,管理完整性和审计师预期商业风险相关联,而提供非审计服务的潜在性和审计师预期商业风险不相关。

 

在澳大利亚兼并案例中,目标公司需要专家评估他们的报价。因为50%的目标公司雇用的专家还要同时处理目标公司其他商业业务,且25%的专家是目标公司的现任审计师,所以这些专家的独立性受到置疑。这样的专家将更有可能提供和目标公司经营者意见相一致的意见。Bugeja2005)不是研究是否提供非审计服务会对审计意见独立性产生损害,而是研究如果目标公司现任审计师提供评估报告,是否会损害非审计服务的独立性。在文献综述的基础上,Bugeja提出如下两个假设:假设1:当专家还要处理目标公司其他商业业务时,经营者的接受(拒绝)意见将与评估报告的公正和合理(不公平和不合理)的意见相一致;假设2:股票市场对目标公司关于专家报告的公布的异常反应低于专家揭露目标公司的其他商业业务。根据上述分析,Bugeja提出检验假设2的模型如公式(1)所示。

 

 

公式(1)中,AR是依存变量,表示从专家报告发布的前一天到发布的后一天股票市场对目标公司的异常反应;ExpInd是哑变量,专家披露目标公司业务取值为1,其他为0Opinion专家意见公平合理取值为1,其他为0DirRec目标公司接受报告取值为1,其他为0Mining目标公司是矿业取值为1,其他为0Payt支付形式仅限于现金取值为1,其他为0Multiple目标公司有多个投标人取值为1,其他为0 MB是控制变量,表示目标公司市场价值与账面价值的比率;Size是控制变量,表示目标公司资产的自然对数;Segment 表示行业分布数量;Page表示专家报告的页数。Bugeja的样本是Australian Financial Review中列示的1990年至2000年的694家目标公司的专家评估报告。根据这个样本,Bugeja进行统计的结果是,假设1得到拒绝。Bugeja发现,处理目标公司其他业务的专家包括目标公司的审计师与其他专家相比没有差异,也就是说,他们不再有可能同意目标公司的意见。而资本市场关于报告公布的反应表明提供报告的审计师是无独立性的。

 

三、道德及文化因素对审计独立性的因素

Tsui1996研究道德理性对审计独立性的影响及文化价值观对道德理性的影响,也就是说,Tsui认为,不同的道德理性可能会有不同的审计独立性,则道德理性本身又是与一定的文化价值观相联系的。TsuiRest1979)的方法量度道德理性,Tsui认为,道德理性得分越高,审计独立性越强,Tsui用审计师抵制客户压力的可能性作为审计师独立性的量度方法,所以,Tsui的第一个假设是:假设1:道德理性得分越高,在审计矛盾中,审计师屈服客户要求的可能性越少。Tsui的选择的文化价值观是美国文化和中国文化(香港地区),文化价值观量度方法采用Hofstede1991)的方法,从他的五个维度中选用了三个维度来研究文化价值与道德理性的关系。根据Hofstede的研究,中国文化和美国文化的相关三个维度的量度结果如表8所示。Tsui分析了不同文化维度与道德理性的关系,根据中国文化和美国文化在各个维度的得分,Tsui提出第二个假设如下:假设2:香港审计师的道德理性得分将低于美国审计师的得分。

8 文化价值观得分

权力距离

个人主义

长期导向

区域

排名

得分

区域

排名

得分

区域

排名

得分

香港

68

15/16

香港

37

25

香港

2

96

美国

40

38

美国

1

91

美国

17

29

 

Tsui用实验方法(问卷调查)收集数据,用审计人员对客户要求的抵制程度来量度审计独立性,Tsui设计了一个案例,案例中的客户有一项负债没有反应在会计报表中,审计人员认为这个负债具有重要性水平,应该调整报表以反应这项负债,客户CFO认为这项负债不具有重要性水平,所以,不必调整财务报表。要求实验参与人员按百分制选择审计人员抵制客户要求的可能性。实验参与人员是50个香港审计人员和127个美国审计人员。根据实验取得的数据,Tsui检验假设1的模型如公式(1)所示,公式(1)中,Y是依存变量,表示审计人员抵制客户要求的可能性;X1是解释变量,表示审计人员道德理性程度,用道德理性得分表示;其他变量都是控制变量,X2是工作经验,用工作年数表示;X3是性别,按哑变量处理。对于假设2Tsui计算香港审计人员和美国审计人员的道德理性得分均值并检验其差异显著性。根据上述数据和检验设计,Tsui进行统计分析的结果是2个假设均得到支持。

(1)

 

 

Tsui1996)研究审计人员控制焦点(locus of control)和道德理性对审计独立性的影响。Tsui指出,根据控制焦点理论,可能将人分为两类,一类是外部焦点型,这种人认为最终结果不是自己所能控制的,是由命运和运气等的决定的,所以,这种人不对自己的行为后果负责,如果审计人员是这种类型,则更可能与客户妥协;另一类是内部焦点型,这种人认为最终结果是自己所能控制的,自己的行为决定未来的结果,所以,这种人对自己的行为后果负责,如果审计人员是这种类型,则较少可能与客户妥协。但是,控制焦点类型对审计人员决策的影响可能会受到审计道德理性的调和,外部焦点型的审计人员如果具有较高的道德理性,则有可能不与客户妥协,相反,内部焦点型的审计人员如果具有较低的道德理性,则有可能与客户妥协。所以,在综合考虑控制焦点和道德理性之后,Tsui将它们与审计独立性的关系归纳如图1所示。

 

 
 

 

 

  

 

 

 

 

 

 

在上述分析为基础,Tsui提出如下假设:当审计人员与客户发生不同意见时,控制焦点对审计人员是否屈服客户要求的影响依审计人员的道德理性而定。

Tsui用实验的方法收集数据来检验这个假设。实验参与人员是香港地区的80个具有经验的高级审计人员,他们来自于4Big 65个非Big 6。对于实验对与人员的控制焦点类型采用Rotter(1966)的方法进行多项目分级量度测定,对于实验参与人员的道德理性,采用Rest(1979)的方法进行量度。关于审计人员对客户要求的屈服程度,Tsui设计了一个案例,由审计人员根据这个案例的回答来量度。案例是客户有一项负债没有反应在会计报表中,审计人员认为这个负债具有重要性水平,应该调整报表以反应这项负债,客户CFO认为这项负债不具有重要性水平,所以,不必调整财务报表。要求实验参与人员按百分制选择审计人员屈服客户要求的可能性。

根据上述实验收集的数据,Tsui提出的检验模型如公式(1)所示,公式(1)中,Y表示屈服客户要求的可能性,X1表示控制焦点类型测试得分,X2表示控制道德理性测试得分,X1×X2表示二者同时Tsui的结果,也就是需要检验的变量。

(1)

 

根据上述设计和实验收集到的数据,Tsui进行统计分析的结果是控制焦点类型和道德理性对屈服客户要求的可能性都有显著影响,并且道德理性调和控制焦点的影响。

 

SweeneyRoberts1997)以道德发展理论为基础研究道德对审计独立性的影响。根据道德发展理论(Kohlberg, 1969; Rest, 1979),道德发展分为三个阶段,一是前常规阶段,二是常规阶段,三是后常规阶段,这三个阶段的道德理性是有顺序增长的,后常规阶段最高,前常规阶段最低。如果一个人的道德理性处于前常规阶段,则他在做出决策时只考虑眼前的利益,对社会规范、职业规范或法律考虑不多。如果一个人的道德理性发展到常规阶段,则他的道德理性处于与大多数人一致的阶段,他遵守基本的社会规范、职业规范和法律,也就是说,一个普通成年人能做到的事他都能做到。如果一个人的道德理性发展到了后常规阶段,则他的道德理性已经超出了社会平均水平,他的行为已经超出了社会规范、职业规范和法律的要求的水准。对于审计人员来说,道德理性处于常规阶段的会遵守职业规范,处于前常规阶段可能会违背职业规范的要求,处于后常规阶段的除了遵守职业规范外,还会有理念在起作用,行为方式已经超出职业规范要求的水准。

根据上述分析,SweeneyRoberts提出如下假设:假设1:具有较高道德理性的审计人员对道德问题更敏感。假设2:审计人员的道德理性水平影响他独立性判断。假设3:道德理性处于前常规阶段的审计人员,他的独立性判断会受到潜在处罚的影响。假设4:审计人员的独立性与会计公司规模正相关。

SweeneyRoberts用实验方法收集检验上述所需要的数据,道德理性采用Rest1979)的方法量度,审计人员独立性根据一个案例来量度,案例设计的是一个高级审计人员在审计中发现客户的CFO提取款项用于个人用途(他儿子在学校出了事故,急需用钱),但第二天就归还了。要求实验参与人员按1000分制对审计人员是否应该披露该审计发现做出选择。

8个会计公司的审计人员为调查对象,发出调查问卷600份,收回有效问卷312份。根据这些问卷数据,SweeneyRoberts进行统计分析的结果是,假设1、假设2和假设4得到支持。

 

Falk et al (1999)以实验方法研究审计师自利行为和道德对审计独立性的影响。Falk et al指出,由于自利的考虑,审计师会权衡保持独立性的得失,如果坚持独立性,则可能丧失这个客户,从而也就不可能从这个客户赚取未来收入,如果在独立性方面做出妥协,则可以保住这个客户,但是,可能招致处罚甚至是诉讼,究竟如何选择,要对二者做出均衡。以上分析仅仅考虑了自利因素,审计师是有一定道德理性的,在审计独立性问题上,道德因素也会起作用,相同的利益得失,具有不同道德理性的审计师会做出不同的选择。

以上分析显示,自利和道德同时对审计的独立性发生影响,为了检验它们的影响,Falk et al设计了三种情形,情形1是在一定时期内,客户不能解雇审计师(法国和西班牙就是这种情形),所以,在这种情形下,审计师不会因为签发了非标准审计意见而被解雇,此时,自利因素不起作用,审计师是否独立主要是道德因素起作用;情形2是客户可能因为非标准审计意见而解雇审计师,但是,即使审计师在独立性方面做出妥协,也没有处罚,所以,此时起作用的主要是审计师自利;情形3客户可能因为非标准审计意见而解雇审计师,但是,如果审计师在独立性方面做出妥协,一旦被外界发现,则可能招致较为严厉的处罚,此时,自利和道德同时起作用。根据上述三种情形,Falk et al在文献综述的基础上,提出如下假设:

假设1:当审计师能够无成本地保护独立性时,审计师更可能保持独立性。假设2:当签发非标准审计意见的期望成本与签发标准审计意见的期望成本之差增大时,审计独立性得到妥协的频率会增加。假设3:具有较高道德得分的审计师保持独立性的频率比道德得分较低的审计师要高。

Falk et al用实验的方法收集数据来检验上述假设,结果是三个假设均得到支持。根据这个结果,Falk et al的结论是,审计师自利行为和道德理性影响审计独立性。

 

PatelPsaros (2000)采用实验的方法研究在英国、澳大利亚、印度和马来西亚这四个国家里,关于自我具有独立性还是具有依赖性的理解的主要差异和多种文化交流的相互影响是如何影响大学本科四年级会计学专业学生对审计独立性的判定。在文献综述的基础上,提出假设如下:来自政治、经济和社会文化相互影响越大的国家的学生(英国和澳大利亚)与来自文化交流很少的国家的学生(印度和马来西亚)相比,前者对外部审计师独立性的判定越相似。

实验参与人员是大学本科四年级会计专业学生(英国60个、澳大利亚94个、印度66个、马来西亚78个)。PatelPsaros认为影响审计独立性的因素包括:一是客户的重要程度(用来自客户的收入占全年总收入的百分比来表示,有两种情形:5%25%);二是是否提供MAS 服务(MAS 是一种提供设计新的经济管理会计系统的服务,有两种情形:是和否。);三是审计市场竞争水平(有两种情形:高和低。高竞争水平市场意味着会计公司会积极的推销他们的服务以增加客户的数量;低竞争水平市场则相反。)。实验任务是按9级量度对8种不同情形下审计独立性的判定。这8种不同情形是根据影响审计独立性的3个因素,每个因素再区分为2种情形而设计的,具体情况如表9所示。PatelPsaros进行统计分析的结果是假设得到支持。

三个因素的8种组合(2×2×2

因素

情形

情形1

情形2

客户的重要程度

5%

25%

是否提供MAS 服务

审计市场竞争水平

 

四、客户雇佣对审计独立性的因素

Imhoff1978)指出,不少的客户为审计人员提供高级职位,也有不少人员就是想通过这个渠道得到高级职位而加入会计公司。所以,在这种背景下,可能会形成对审计独立性的影响,这种影响来自于两个方面,第一,如果审计人员本身就有从客户处得到高级职位的想法,他在审计中能保持独立吗?第二,如果一个审计人员从客户处得到了高级职位,其他审计人员对该客户进行审计时,可能直接与原来的同事甚至是上司打交道,这种情况下,审计人员能保持独立性吗?

Imhoff2Big 826个办事处发出调查问卷,得到19份有效问卷。问卷结果表明,调查期间的员工流转率是23.3%,其中由客户聘用的占4.75%,由非客户企业聘用的为13.8%,由其他会计公司聘用的为2.9%,其他为1.9%Imhoff指出,这个调查只是了解审计人员被客户聘用的基本情况,本身与独立性无关。在此基础上,Imhoff调查CPA及财务报告使用者对审计人员被客户聘用是否影响审计独立性的看法,向CPA发出调查问卷103份,收回有效问卷57份,向财务报告使用者(包括银行管理人员和证券分析师)发出调查问卷207份,收回有效问卷87份。根据这些问卷,Imhoff将调查结果统计如表10所示。

 

10 审计人员被客户聘用是否影响审计独立性(调查结果)

审计人员在会计公司职位及任职时间

是否影响审计独立性

财务报告使用者的回答

CPA的回答

影响

不影响

影响

不影响

审计

主管

3142个月

7

92

0

100

19-30个月

8

91

0

100

7-18个月

29

69

12

88

≤6个月

68

25

49

40

审计

主管

3142个月

4

95

0

100

19-30个月

5

94

0

100

7-18个月

14

85

5

95

≤6个月

40

59

32

63

 

从表中可以看出,第一,对于审计主管人员被客户聘用,CPA和财务报告使用者关于是否会影响独立性有显著差异,CAP对于审计主管人员被客户聘更为宽松些;对于不是主管的审计人员被客户聘用,CPA和财务报告使用者的观点无显著差异。第二,审计人员在会计公司任职时间不同,被客户聘用后,对审计独立性的影响也不同,任职时间越短,对审计独立性的影响越大。第三,不同职位的审计人员被客户聘用后,对审计独立性的影响不同,审计主管人员对审计独立性的影响大于非审计主管人员。

 

ChyekonMahathevan (1993)用实验方法研究审计师接受客户雇佣对审计独立性判定的影响。在文献综述的基础上,ChyekonMahathevan将影响审计独立性判定的因素分为四个方面:前任审计师在事务所过去的职位,审计师从终止审计客户到加入客户公司的时间,前任审计师在客户公司现在的职位,审计师在接受雇佣之前出示的审计意见的类型。在此基础上,ChyekonMahathevan提出如下4个假设:假设1:接受客户雇佣的前任审计师的过去职位不影响管理者对审计师独立性的判定;假设2:审计师从终止审计客户到加入客户公司的时间不影响管理者对审计师独立性的判定;假设3:前任审计师在客户公司现在的职位不影响管理者对审计师独立性的判定;假设4:审计师在接受雇佣之前出示的审计意见的类型不影响管理者对审计师独立性的判定。

ChyekonMahathevan的实验设计如下:实验参与人员是新加坡392位公司中层管理者。实验任务是要求管理者对给出的24种情形下审计师的独立性做出判定,按7级量度,1表示无独立性,4表示中等独立性,7表示独立性很高。24种情形是由四个方面因素组合形成的,具体组合如表11所示。

11 审计师接受客户雇佣对审计独立性判定的情形

因素

情形

前任审计师在事务所过去的职位

主管

非主管

审计师从终止审计客户到加入客户公司的时间

半年

一年半

两年半

前任审计师在客户公司现在的职位

已准备好

未准备好

审计师在接受雇佣之前出示的审计意见的类型

保留意见

无保留意见

         

    根据上述实验收集的数据,ChyekonMahathevan进行统计分析的结果是,假设1,假设2,假设3,假设4被拒绝。

 

五、其他因素对审计独立性的因素

PanyReckers1980)以问卷调查的方法研究审计费用规模、礼品和折扣安排对股东判定审计师独立性的影响。PanyReckers在文献综述的基础上,将影响股东对审计师独立性的判断的原因分为三个方面,一是折扣安排或礼品。二是折扣安排或礼品的多少(三个级别:$3, $40, $125)。三是审计费用规模(一种是规模小的,占审计公司收入的1%;另一种是规模大的,占审计公司收入的10%)。根据上述原因,PanyReckers设计了如表12示的情形,要求股东按7级量度根据审计师在这几种情况下抵制客户管理者压力的能力回答是否能够服从审计师的职业判断。

12 客户规模、礼品和购买折扣的组合

客户规模(从客户获得的收入

占全部收入收入的比例)

客户提供的礼品和购买折扣

礼品

购买折扣安排

$3

$40

$125

$3

$40

$125

小客户(占收入的1%

 

 

 

 

 

 

大客户(占收入的10%

 

 

 

 

 

 

 

PanyReckers以纽约和美国股票交易市场中的股东为对象,发出调查问卷480份,收回有效问卷132份。根据这些有效问卷,PanyReckers进行统计分析的结果是:礼品和最少数量的折扣安排对使用者关于审计师独立性的判定有重要的影响,而审计费用规模对独立性判定的影响并不显著。

 

LeeGu1998)研究首次审计低报价(low balling)对审计独立性及法律责任的影响。LeeGu构建了一个动态的多层代理道德风险模型来说明公司的所有者、经理人和审计人员之间的相互影响。道德风险可能发生在多层代理组织中,审计人员可能收取经理人的贿赂,而向所有者提供不真实的信息,即监督者和被监督这之间形成合谋(collusion)。LeeGu认为允许low balling有利于在多层代理组织中创造一种有效的制约机制,减少审计人员与经理人之间的合谋,提高审计独立性。同时,它也是维持审计独立性的法律责任的替代机制。

在文献综述的基础上,LeeGu认为他们的这篇文章比现在可见到的相关文献更完整的解释了low balling和审计独立性的关系,并且提出了一些新的见解:一是以往所有者充当被动的角色,在这个模型里所有者和审计人员都积极的遵从法律责任,low balling能提高审计独立性。二是假设审计师变更成本非零(一种是审计师变更的交易成本,另一种是所有者终止审计合同受到的惩罚)。三是他们的这篇文章的结论不依靠审计师有还价能力或客户有还价的能力这个假设,无论谁有这个能力,low balling都存在。此外,认为将low balling更普遍的定义为一个审计付款方案是合适的,即是一种第一期间付款额低于以后各期付款额的方案。四是在模型中,low balling是一种获得审计独立性的手段,它比仅依靠审计师责任感获得审计独立性更有效。

根据上述分析,LeeGu构建了一个无限-水平模型(infinite-horizon model,在这个模型里,公司的所有者雇佣一个机构按照他的利益行事。所有者雇佣经理人处理经营方面的问题,雇佣审计师鉴定报告的信息。他期望公司剩余价值最大化。每个组织的相互现实效用是某一单一期间效用的无限风险调整折现的总和。LeeGu提出两个关于经理人效用函数的假设来增加模型的易处理性,一是时间可加性,二是局部(local )线性。经理人以货币为计量单位的一个期间的效用U(S,A)=SρA S是经理人的货币报酬,A是他在经营过程中的努力程度。A ∈(Ah ,A0)Ah >A0。在此基础上,LeeGu通过模型证明low balling能够提高审计独立性。SECCohen报告认为low balling损害审计独立性,而LeeGu不同意他们的观点。他们关于这个问题的争论的关键在于谁具有雇佣和解聘审计师的权利。当所有者具有这种权利时,low balling能够提高审计独立性;当经理人具有这种权利时,low balling能够损害审计独立性。LeeGu认为现实存在于这两个极端之间:所有者积极参与其中,而经理人也有雇佣和解聘审计师的有限权利。只要所有者对雇佣和解聘审计师有一些影响,low balling就能提高监督的效率。Low balling方案是一种获得审计独立性的有效机制。在这个方案中,当错误被发现时,审计师的委托保证金将被所有者没收。Low balling费用结构能够减少所有者的调查力度和追加的法律行为以及法庭程序,与普通收费(flat-fee)结构相比,它能以更小的成本消除经理人和审计师的合谋。

 

Noel o’sullivan (2000)研究董事会构成和所有权结构对审计质量的影响。Noel osullivan用审计费用代表审计质量,研究独立董事、管理者所有权或大股东所有权的比例是否会影响审计范围和审计费用。Noel osullivan的样本是402个英国公司,统计分析结果是管理者所有权对审计费用没有显著影响,独立董事的比例与审计费用正相关,没有证据表明外部股东的所有权将影响公司支付的审计费用。

 

新中国的注册会计师是由政府发起设立的,所以,会计公司大多数隶属于政府机构。这种状况下,会计公司的责任实际上是由政府来承担的或者干脆就没有责任,所以,也就无从谈审计独立性。为了改变这种状况,从1997年开始,对会计公司进行脱钩改制,1998年全部完成。Yang et al (2001)认为,会计公司从政府机构脱钩后,由于其责任增加,从而可能会增强其独立性。Yang et al用非标准审计意见的比例来表示审计独立性,也就是说,如果改制后会计公司的独立性增加,则非标准审计意见的数量和比例应该提高。在此基础上,Yang et al提出如下假设:假设1:与1996年相比(改制未开始),1997年(改制开始但未完成)的非标准审计报告的数量和比例应该提高。假设2:与1997年相比,1998年(改制完成)的非标准审计报告的数量和比例应该提高。

Yang et al用深圳和上海证券交易所上市公司为样本,对上述假设进行了检验,结果是两个假设均得到支持。上述两个假设得到支持并不能表明这种变化就是改制的结果。所以,Yang et al进一步分析这种变化的原因。Yang et al分别分析了外国会计公司的影响、新审计准则的影响、审计师经验和能力的影响、上市公司数量增加的影响和脱钩改制的影响,结果显示,脱钩改制是非标准审计意见数量和比例提高的主要原因。

 

Craswell, StokesLaughton (2002)研究审计师对客户的经济依赖性对审计独立性的影响。他们从两个角度量度审计师对客户的经济依赖性,一是从整个会计公司的角度,即整个会计公司从特定客户获得的收入占会计公司全部收入的比例,二是办事处角度,即对于某个办事处来说,特定客户获得的收入占办事处全部收入的比例。很显然,这两个指标所显示的对特定客户的经济依赖程度是不同的,对于整个会计公司来说无足轻重的客户,对于某个办事处来说可能是非常重要的客户。对于审计独立性,Craswell, StokesLaughton从审计师签发非标准审计意见的程度来量度,Craswell, StokesLaughton认为,在控制其他因素的情况下,审计师越是能签发非标准审计意见,则说明审计师独立性越强。根据上述分析,在文献综述的基础上,Craswell, StokesLaughton提出的检验模型如公式(1)所示。

(1)

 

公式(1)中,OPINION是依存变量,表示审计意见类型,非标准审计意见取值为1,其他为0FEE是解释变量,表示审计师对客户的依赖程度,有两个变量,一是整个会计公司对特定客户的依赖程度(FIRMFEE),用某客户的审计费用占该会计公司全部客户的审计费用和非审计费用之和的比例表示,二是会计公司办事处对特定客户的依赖程度(LOCFEE),某客户的审计费用占该办事处全部客户的审计费用和非审计费用之和的比例表示;其他变量都是控制变量,LnTA是客户总资产的自然对数;SUB是客户子公司数量的平方根;CA/TA是客户流动资产与总资产之比;Leverage是客户财务杠杆;ROI是客户息税前资产收益率;LOSS是客户当年及前2年是否有亏损;BIG是审计师类型,Big 6取值为1,其他为0OPINIONt-1是客户前年得到的审计意见类型,非标准审计意见取值为1,其他为0IND是客户行业,矿业取值为1,制造业为0;下标t表示年度;e是误差项目。

Craswell, StokesLaughton的样本是1994年和1996年的2107个非标准审计意见,其中19941062个,19961045个。根据这个样本,Craswell, StokesLaughton进行统计分析的结果是,未发现审计费用依赖程度对非标准审计意见程度的影响,这说明审计师对客户的经济依赖程度并不影响审计独立性。

 

第二节 审计独立性的其他问题

一、审计师抵制客户管理者压力的能力

NicholsPrice1976)研究当审计师与客户发生矛盾时,用人际关系的交换原理解释哪些因素将影响审计师维持独立性的能力。NicholsPrice主要关心的问题是:(1)由于不对称的权利结构存在(客户权力大),审计师会服从客户的要求吗?(2)如果不对称的权力结构存在,什么因素将引起这种不平衡?(3)客户和审计师的关系发生什么样的变化将减少客户企图影响审计师的概率,同时减少审计师服从客户意图的可能性。NicholsPrice首先分析了G&B模型(Goldman, Barlev, 1974),这个模型分析了不同于情形下专业人员同客户相比的控制权利(表13)。这个模型表明当审计师的地位从(4)变为(1)时,审计师抵制客户企图使他们违反职业准则的能力将增加。

 

13 职业人员在不同情形的权力

受益者

解决的问题类型

非常规问题

常规问题

客户

中等

其他相关者

最低

 

G&B模型中关于审计师抵制变更威胁的能力和审计师提供的服务类型的关系如图2所示,从图中可以看出,服务越是具有常规性,审计师的抵制变更威胁的能力越低。

NicholsPrice认为G&B模型结论是不合理的。NicholsPrice证明G&B模型是错误的,并且关系是相反的。NicholsPrice认为审计师抵制客户压力的能力与审计师服务的常规性程度正相关(如图3所示)。NicholsPrice认为有三种方法可增加审计师的独立性:(1)增加审计师的随意选择权;(2)通过增加不恰当的行为成本来减少审计师和客户的行为弹性;(3)把改变审计师和客户契约关系结构作为减少客户随意选择权的一种方式。

    两个模型的比较:前者主张当CPA顺从客户违反职业规范时,CPA的行为将取决于客户的经济能力和审计师关于他的服务和会计职业道德准则有效性的能力的相互影响;后者被用于会计职业,它提供了关于CPA顺从客户违反道德准则的较全面的解释,他不同意前者认为客户经济实力是决定审计师行为的重要变量的观点,它为我们提供了更多的关于审计师对客户的压力和经济实力的反应的现实见解。

 

当审计师与客户管理者发生矛盾时,审计师能否抵制客户管理者的压力是影响审计独立性和审计质量的重要因素。Knapp1985)用实验方法研究影响审计师抵制客户管理者的压力的能力因素。在文献综述的基础上,Knapp将这些因素分为四个方面,它们是矛盾的性质、客户财务状况、审计师是否为客户提供非审计服务及审计市场竞争程度。在此基础上,Knapp就上述四个因素分别提出如下具体假设:

假设1:将审计师与客户管理者的矛盾涉及的问题区分为技术标准有明确规定和无明确规定两类,当审计师与客户发生矛盾时,与技术标准有明确规定的问题相比,如果矛盾涉及的问题是技术标准无明确规定的问题,则财务报告使用者会认为客户管理者得到其所需要结果的可能性较大。假设2:当审计师与客户发生矛盾时,与客户财务状况较差的情形相比,如果客户的财务状况较好,则财务报告使用者会认为客户管理者得到其所需要结果的可能性较大。假设3:当审计师与客户发生矛盾时,与审计师没有提供非审计服务的情形相比,如果审计师还提供了较多的非审计服务,则财务报告使用者会认为客户管理者得到其所需要结果的可能性较大。假设4:当审计师与客户发生矛盾时,与审计市场竞争程度不激烈的情形相比,如果审计市场竞争激烈,则财务报告使用者会认为客户管理者得到其所需要结果的可能性较大。

Knapp用实验方法检验上述假设,实验参与人员是43位银行贷款管理人员,实验任务是按7级量度对8种不同情形下的客户管理者得到其所需要的结果的可能性做出判定。这8个不同情形是根据影响审计师抵制客户管理者压力的能力的4个因素,每个因素再区分为2种情形而设计的,具体情况如表14所示。根据这个实验收集的数据,Knapp进行统计分析的结果是,假设1和假设2得到支持。

 

14 四个因素的8种组合(财务报告使用者)

因素

情形

情形1

情形2

矛盾性质

完全客观问题

与主观判定相关的问题

客户财务状况

是否有非审计服务

占审计费用40%及其以上

审计市场竞争状况

 

当审计师与客户管理者就技术问题发生不同意见时,客户的审计委员会是否会支持审计师呢?Knapp1987)用实验方法研究当这种不同意见发生时,影响客户审计委员会支持审计师的因素。在文献综述的基础上,Knapp将这些因素分为四个方面,包括审计委员会成员的背景、审计师规模、技术问题的性质和客户财务状况。在此基础上,Knapp就上述四个方面分别提出假设如下:假设1:当审计师与客户管理者就技术问题发生不同意见时,与不是公司管理者的审计委员会成员相比,是公司管理者的审计委员会成员更可能支持审计师(这里的公司显著不是客户本身,应该是其他公司)。假设2:当审计师与客户管理者就技术问题发生不同意见时,与非Big 8相比,如果审计师是Big 8,审计委员会成员更可能支持审计师。假设3:当审计师与客户管理者就技术问题发生不同意见时,如果发生不同意见的问题是客观性的技术问题(即不是主观判断问题),则审计委员会成员更可能支持审计师。假设4:当审计师与客户管理者就技术问题发生不同意见时,与客户财务状况较好的情形相比,当客户财务状况较差时,则审计委员会成员更可能支持审计师。

Knapp的实验设计如下:实验参与人员是California 500企业的审计委员会成员,其中公司管理者成员(非关联公司)181位,非管理者成员181位,对这362位审计委员会发出调查问卷,收回有效问卷179份(其中公司管理者成员87份,非管理者成员92份)。实验任务是对提供审计师与客户管理者有不同意见的8个问题做出判定,按7级量度决定对审计师的支持程度。这8个不同意见是根据影响审计委员会对审计师支持的4个因素,每个因素再区分为2种情形而设计的,具体情况如表15所示。根据这个实验收集的数据,Knapp进行统计分析的结果是,假设1、假设3和假设4得到支持。

15 四个因素的8种组合(审计委员会)

因素

情形

情形1

情形2

审计委员会成员背景

公司管理者成员

非管理者成员

审计师规模

Big 8

Big 8

不同意见问题的性质

完全客观问题

与主观判定相关的问题

客户财务状况

 

Gul1991)用实验的方法研究当审计师与客户发生矛盾时,影响审计师抵制客户管理者压力的能力的因素。在文献综述的基础上,Gul将这些因素分为四个方面,包括审计费用规模、管理咨询服务(MAS)、审计公司规模和审计市场竞争。在此基础上,Gul就上述四个方面分别提出假设如下:假设1:财务报告使用者认为审计费用规模大时,审计师将按照客户的意愿解决矛盾的可能性高于审计费用规模小时;假设2:财务报告使用者认为当审计师向客户提供(MAS)时,审计师将按照客户的意愿解决矛盾的可能性高于审计师不提供(MAS);假设3:财务报告使用者认为审计公司规模小的,审计师将按照客户的意愿解决矛盾的可能性高于审计公司规模大的;假设4:财务报告使用者认为当审计市场竞争大时,审计师将按照客户的意愿解决矛盾的可能性高于审计市场竞争小时。

Gul的实验设计如下:实验参与人员是新西兰地区72名银行贷款管理人员,共收回49份有效问卷。实验的任务是设定审计师与客户管理者存在矛盾需要解决,就16种情形下审计师抵制客户管理者压力的可能性进行7级量度判定。16种情形是由四个方面的因素各分为两种状态而形成的,具体组合如表16所示。

 

16  四个因素的16种组合

因素

情形

情形1

情形2

审计费用规模

是否提供MAS 服务

审计公司规模

审计市场竞争水平

根据上述实验收集的数据,Gul进行统计分析的结果是,假设都得到支持。特别是审计费用规模是影响审计师抵制客户管理者压力的能力的主要因素。

 

RuyterWetzels1999)指出,根据关系营销理论(Morgan & Hunt1994,商业伙伴之间的关系发展经过知晓(awareness)、探索(exploration)、扩展(expansion)、忠诚(commitment)和解散(dissolution)五个阶段,忠诚阶段对于两方来说都是最理想的阶段。商业伙伴之间的忠诚关系分为两种类型,一是精明型忠诚(calculative commitment),这是指出于双方的利弊得失而形成的忠诚,二是情感型忠诚affective commitment),这是由于交易双方的情感因素所形成的忠诚。商业伙伴之间的忠诚的形成有一定的原因,也会产生一定的后果。根据上述理论,RuyterWetzels认为,审计师与客户之间的关系事实上也是一种商业伙伴关系,所以,可以用关系营销理论来研究审计师与客户之间的关系,具体来说,RuyterWetzels研究审计师与客户忠诚关系的原因和后果。

在文献综述的基础上,RuyterWetzels将影响忠诚关系的原因分为6类型:共享规范和价值观、感受的服务质量、诚信、相互依赖性、服务组合和顾客导向。在此基础上,RuyterWetzels就审计师与客户忠诚关系的原因(antecedents of commitment)提出如下9个假设:假设1:共享道德价值观与情感型忠诚正相关。假设2:感受的服务质量与情感型忠诚正相关。假设3:感受的服务质量与精明型忠诚正相关。假设4:诚信与精明型忠诚正相关。假设5:诚信与精明型忠诚正相关。假设6:相互依赖性与情感型忠诚正相关。假设7:相互依赖性与精明型忠诚正相关。假设8:服务组合与精明型忠诚正相关。假设9:顾客导向与情感型忠诚正相关。

在文献综述的基础上,就审计师与客户忠诚关系所带来的后果(consequences of commitment),RuyterWetzels提出如下6个假设:假设10:情感型忠诚与合作正相关。假设11:精明型忠诚与合作负相关。假设12:情感型忠诚与机会主义行为负相关。假设13:精明型忠诚与机会主义行为负相关。假设14:合作与持续意向正相关。假设15:机会主义与持续意向负相关。

上述15个假设包括了审计师与客户忠诚关系的原因和后果,归纳如图4所示。

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

  

要检验上述假设,需要对图1中所列出的11个项目进行量度设计,RuyterWetzels采用的是多项目7级量度方法,根据他人的研究成果确定量度的具体项目,根据量度项目设计调查问卷。RuyterWetzels选择的调查对象是某大型国际会计公司在荷兰的客户,共发出调查问卷883份,收回有效问卷213份。根据这些问卷数据,RuyterWetzels进行统计分析的结果是,假设2、假设4、假设5、假设6、假设10、假设11、假设12、假设14和假设15得到支持,其他假设均得到拒绝。

 

二、不同主体对审计独立性的判定

Lavin1976)研究在特定的审计师和客户关系下第三方对审计师独立性的判定。Lavin指出在某些方面SECAICPA对审计独立性的判定并不一样,Lavin将比较第三方的判定是否和SECAICPA的判定一致。Lavin在文献综述的基础上,提出三个零假设:H01AICPA成员对于审计独立性概念的判定不一致;H02:银行贷款管理员对于审计独立性概念的判定不一致;H03:经纪人事务所的经济分析师对于审计独立性概念的判定不一致。

Lavin的实验设计如下:实验参与人员是330位银行贷款管理员、181位经纪人事务所的经济分析师和365AICPA成员。发出调查问卷共876份,收回有效问卷390份(其中AICPA成员202份,银行114份,经纪人事务所74份)。实验任务是在12种不同的审计师和客户的关系下对会计师事务所注册会计师的审计独立性作出判断(这12种关系取自Accounting Series Release No.126)。假设H01 H02 被拒绝,假设H03被接受。同时,Lavin将统计结果和SECAICPA对审计独立性的判定相比较,得出被调查者多数情况下与SECAICPA的判定不同,但是在一些情况下和AICPA的判定相同的多。

 

GoldmanBarlev1974)研究为什么审计独立性在审计工作中变得非常重要,同时指出处理这个问题的可能的方法及给出一个评价的框架。GoldmanBarlev指出,审计师在审计过程中将涉及到三种利益冲突:(1)审计师和客户的利益冲突;(2)股东和管理者的利益冲突;(3)个人利益和职业规范的冲突。以前的文献更多的是注意个人利益和职业规范的冲突对独立性的影响,GoldmanBarlev关注的是客户公司和第三方的冲突对审计独立性的影响。GoldmanBarlev认为在客户和审计师之间构建一种权力上的平衡才能解决威胁审计独立性的问题。表17说明了不同情况下审计师控制权力的程度。尽管审计师有时要处理非常规问题,但是许多审计事件是相似的并不要求大量的职业判断,因此审计应该被置于一个连续的正常程序的区间。此外,客户给审计师付款而财务报告主要的使用者则是第三方。结果,审计职业处在第(4)个位置,控制权力的能力很低。GoldmanBarlev提出提高审计独立性的方法。一是通过制度化增加审计师的权利,包括的方面:审计师的更换,审计委员会,固定财务报告标准,法律责任;二是职业组织的变化,包括管理咨询服务,审计公司的规模。GoldmanBarlev得出解决审计师和客户矛盾的方法:(1)通过限制管理者的自由行为来减少管理者的潜在权力,(2)减少审计师行为的弹性,(3)改变审计结构中权利的不均衡。

 

17 职业人员在不同情形的权力

受益者

解决的问题类型

非常规问题

常规问题

客户

中等

其他相关者

最低

 

Firth1980)研究不同利益主体对审计独立性的角色和重要性的判定。通过问卷调查的方式了解财务报告的编制者和使用者是否认为他们之间的关系将影响审计独立性,以及他们认为什么将影响投资和借款决策。Firth选择的调查对象包括以下三类:注册会计师,主要投资研究部门的首席财务分析师,主要银行和金融机构的贷款管理员。共发出问卷750份,受到有效问卷389份。

在调查问卷中Firth将调查对象分为五组:在Big 8工作的注册会计师,在其他事务所工作的注册会计师,在工业和商业工作的会计师,财务分析师,贷款管理员。调查内容包括:被调查者的工作地区,年龄,是否在会计师事务所工作过或在工业和商业从事过会计工作,以及是否经历过或怀疑由于审计师与客户的关系导致审计报告的扭曲。问卷假定了29种审计师和客户的关系,在这个基础上要求被调查者给出关于审计独立性的判定。假定的29关系在ICAEW, ICAS, SEC关于道德准则的条款中有所提到。问卷要求被调查者对三类问题给出他们的意见:一是他们是否认为审计师和客户的个人关系在某种情况下可能损坏审计独立性,此时审计师是否具有独立性,要求回答具有独立性或不具有独立性。二是按9级度量反映被调查者认为独立审计报告重要性的程度。(1是不重要,9时非常重要。)三是按9级度量反映被调查者认为审计师和客户的个人关系将促进或损害投资或借款决策的程度。(1是危害极大,5是无影响,9是促进很大。)

根据上述调查问卷得到的数据进行统计分析的结果是:五组不同的利益主体对审计独立性的判定有明显的不同,财务分析师,贷款管理员和在工业或商业工作的会计师要比在事务所工作的注册会计师对审计师独立性的怀疑更大;审计报告对投资和贷款决策非常重要,没有独立性将损害投资和贷款决策,但是从事实务的会计师与其他被调查者相比认为审计独立性的破坏在投资决策中的影响不重要;在专业机构工作的会计师的观念与英国注册会计师协会颁布的关于审计独立性的道德准则越趋同,报告的使用者反而对审计师的独立性表示更加怀疑。

 

DykxhoornSinning(1982)研究在德国审计独立性的判定对财务报告使用者投资和贷款决策的影响。他们将Lavin (1977) and Lavin & Libby (1977)的模型应用于德国。审计独立性包括事实上的独立和形式上的独立。前者指审计师作出客观的无偏见的审计意见的能力,后者是指财务报告使用者认为审计师能作出客观的无偏见的审计意见的能力。DykxhoornSinning研究的是形式上的审计独立性,也就是说,财务报告的使用者如何判定审计师的独立性以及得出的判断将如何影响他们的经济决策。在文献综述基础上提出两个零假设(null hypotheses):H01:贷款部门主管(DL) 关于审计师独立性的判定对于他们对审计师和客户的关系是否会损害或促进他们的贷款决策的判定没有影响。H02:投资部门主管(DI)关于审计师独立性的判定对于他们对审计师和客户的关系是否会损害或促进他们的投资决策的判定没有影响。从统计学的角度,提出假设:H0μ12H1μ1≠μ2μ1是指判定审计师具有独立性的贷款主管们(投资主管们)认为审计师和客户的关系对他们贷款(投资)决策影响程度的均值,μ2是指判定审计师不具有独立性的贷款主管们(投资主管们)认为审计师和客户的关系对他们贷款(投资)决策影响程度的均值。

 DykxhoornSinning采用实验方法检验上述假设,实验参与人员是110家银行和44家银行德国分支机构的贷款部门主管和投资部门主管。实验设计了27种审计师和客户的关系,共分为五类:一是经济利益(直接和不直接),二是记账和EDP服务,三是家族关系,四是利益发生冲突,五是商业和其他关系。实验的任务是要求被调查者对27种情况下的审计师的独立性作出判断,同时按5级量度判定每一种情况对贷款主管(投资主管)的贷款(投资)决策的影响。(1表示极大的消极影响,5表示极大的积极影响。)根据这个实验收集的数据,DykxhoornSinning进行统计分析的结果是两个假设得到拒绝。结果表明:在给定环境下那些判定审计师具有独立性的DLDI们不认为这种判定对他们的贷款和投资决策有积极的影响;判定审计师缺乏独立性的DLDI们认为这种判定对他们的贷款和投资决策有消极影响。结论说明财务报告使用者的经济决策受他们对审计师独立性判定的影响。

 

HakaChalos (1990)指出,财务报告充分披露和会计政策选择是相互联系的两个问题,并且,不同的相关各方对这两个问题的理解可能还存在差异,HakaChalos将这种理解差异称为代理矛盾。HakaChalos调查管理者、外部审计师、内部审计师和审计委员会主席对于财务报告充分披露和会计政策选择的理解差异。在文献综述的基础上,HakaChalos提出如下具体假设:假设1:管理者、外部审计师、内部审计师和审计委员会主席对会计选择的理解有显著差异。假设2:管理者和审计委员会主席对财务报告披露的理解存在显著差异。假设3A:外部审计师和内部审计师对什么构成财务报告充分披露的理解与管理者无显著差异。假设3B:外部审计师和内部审计师对什么构成财务报告充分披露的理解与审计委员会主席有显著差异。假设4:管理者对什么构成财务报告充分披露的理解与审计委员会主席有显著差异。假设5:外部审计师和审计委员会主席对影响会计程序选择的因素有不同的理解。

为了检验上述假设,HakaChalos设计多项目分级量度的调查问卷,调查对象是随机选择的200Fortune 500企业,对这些企业的CEO、外部审计师、内部审计师和审计委员会主席进行调查问卷,发出问卷800份,收回有效问卷268份,其中内部审计师103份,外部审计师57份,CEO53份,审计委员会主席55份。根据这些问卷数据,HakaChalos进行统计分析的结果是四个假设均得到支持。

 

Blackwell, NolandWinters1998)研究独立审计师提供审计服务的经济价值及是否能减少贷款协议中的利率。他们认为由于审计师的保证而获得的利率利益将随着公司规模的不同而不同,银行认为大公司风险较小,审计的利率利益随着公司规模的增加而减少。Blackwell, NolandWinters在文献综述的基础上提出的检验模型如公式(1)所示。公式(1)中,(Interest Rate-Prime Rate)是依存变量;Ln(Total Assets)是控制变量,是总资产的自然对数,表示公司规模; Ln(Years as Customer of the Bank)是客户与银行有业务往来的年数的自然对数; Total Debt/Total Assets Dummy for Higher-Risk Loans是风险控制变量,1表示高风险,0表示低风险;Collateral Dummy是哑变量,有抵押品取值为1,其他为0; Audit Dummy是哑变量,贷款公司已经被审计过取值为1,其他为0

Blackwell, NolandWinters的样本是1988212个贷款协议。协议牵涉到私人企业和股份公司。来自两个不同控股公司的六家银行给Blackwell, NolandWinters提供了这些贷款文件。银行分布在一个州的六个不同的城市。其中37%的公司提供了已审的财务报告,16%的公司提供提供了复核的报表,24%的公司提供了编辑的报表,23%的公司提供了未审的财务报告。根据上述设计和样本,Blackwell, NolandWinters进行统计分析的结果是:进行过审计的公司在控制公司的特定风险因素和有关部门贷款特征后,将会支付较低的利率;审计的边际利率收益与公司的规模负相关;因为私营企业不要求进行审计,他们对审计的需求是为了获得渴望得到的净收益,而不是规则的要求。

 

三、其他问题

由于美国在德国的投资增加,德国审计师(Wirtschaftsprufer)经常要对美国跨国公司的德国分公司进行审计。因此,这些跨国公司的美国审计师必须处理由德国分公司提供的财务报告,而这些报告是由与美国注册会计师有同等地位的德国审计师审计过的。如果这些外国财务报表要被合并到美国母公司的合并报表里,那么审计师要遵守美国现行的会计和审计准则,包括对审计师独立性的要求。如果外国的独立性准则与SEC颁布的不同,那些外国的审计师可能不会遵守SEC准则,同时,外国审计师对审计师独立性的判定也将不同与SEC的具体准则。DykxhoornSinning1981)以实验方法研究德国审计师对审计独立性的判定是否与SEC的意见一致。在文献综述的基础上,DykxhoornSinning提出零假设:德国审计师对与美国SEC一致的审计师独立性概念的认识能达成一致。

DykxhoornSinning的实验设计如下:实验参与人员是德国的380位注册审计师。实验任务是在10种审计师与客户的关系下对审计师的独立性进行判定,回答有独立性或无独立性,同时将收回的问卷与SEC的立场相比较。这10种关系包括:一是记账和EDP服务,二是经济利益,三是家族关系,四是商业和其他关系。

根据这个实验收集的数据,DykxhoornSinning进行统计的结果是假设被拒绝。德国审计师与美国SEC的意见不一致,并呈现一致性。与SEC相比,德国审计师表现出较少的严厉观点。

 

Wright1983)以实验方法研究会计师事务所的规模和客户的规模对审计师披露的影响。在文献综述的基础上,Wright将影响审计师披露的因素分为三个环境因素(事务所和客户合作的时间、客户的规模、客户的增长模式)和事务所规模。Wright的实验设计如下:实验参与人员是55位审计师。实验任务是要求审计师假定自己是设计的两个案例中的审计师,并得出审计披露的结果。Wright设计的两个案例是:一是McAllister公司负债或有损失的披露;二是Winslow公司营业收入确认的披露。要求被调查者在24种情形下(如表18)按7级量度回答下面的问题:(1)审计调整是必须的;(2)附注披露是有效的;(3)附保留意见书是合理的。1表示是,7表示否。

18 审计公司和客户规模与环境因素的相互影响(2×2×2×2

审计结果

环境因素

全国会计师事务所

地区或本地会计师事务所

Median

Mean

Median

Mean

McAllister Inc.

审计调整

增长模式

增长型

5.0

4.3

4.9

4.3

稳定型

2.4

3.5

5.1

5.1

附注披露

客户规模

增长型

4.0

3.7

3.1

3.7

稳定型

6.3

5.3

2.8

3.3

Winslow Co.

审计调整

增长模式

增长型

1.5

2.6

4.9

4.6

稳定型

2.3

3.1

3.2

3.7

附注披露

客户规模

增长型

6.6

5.7

3.0

3.6

稳定型

5.3

5.0

5.2

4.4

根据这个实验收集的数据,Wright进行统计分析后发现:全国性的事务所与地区性的或本地的事务所对披露的喜好有明显的差异,大事务所的审计师偏爱调整而小事务所偏爱披露,这可能是由于客户的经历和风险不同导致的。

 

GoodwinYeo (2001)以实验方法研究影响内部审计独立性的因素。在文献综述的基础上,GoodwinYeo将影响内部审计独立性的因素分为两方面:内部审计和审计委员会的关系,内部审计职能被作为管理培训的基础(主要针对那些想在将来调任管理职位的职员)。GoodwinYeo认为内部审计和审计委员会的关系将影响组织的独立性,而将内部审计作为管理培训的基础将会影响个人的客观性。GoodwinYeo的实验设计如下:实验参与人员是新加坡内部审计机构指南中的80个成员,共收回有效问卷65份。实验任务是对GoodwinYeo设计的问卷作出回答。问卷如下:

1:审计委员会的存在和构成

1.是否存在审计委员会?是  

2.审计委员会的人数?345或更多。

3.审计委员会构成-完全是非执行董事?是 

4.审计委员会构成-大部分是非执行董事?是 

5.审计委员会构成-完全是独立董事?是 

6.审计委员会构成-大部分是独立董事?是 

7.审计委员会召开会议的次数?123456或更多(指一年内召开的次数)

2:内部审计和审计委员会的关系

1.主要内部审计师私人进入审计委员会?是 

2.主要内部审计师和审计委员会每年召开会议的次数?12345或更多。

3.审计委员会与内部审计相关的行为

审计委员会复查:

-内部审计计划

-内部设计预算

-与他们相关的内部审计结果

     ·财务报告

·内部控制

·与法律或规则的一致性

审计委员会复查以上所有项目

4.内部审计和审计委员会的工作关系:非常好,好,一般,不好,非常不好。

与审计委员会的会议是开放性的和公开的对话:非常同意,同意,中立,不同意,非常不同意。

3:解雇和雇佣主要内部审计师的权利

1.有审计委员会的公司雇佣审计师的权利由谁拥有?

仅审计委员会,其他且得到审计委员会同意,董事会,CEOCFO,其他

无审计委员会的公司雇佣审计师的权利由谁拥有?

董事会,CEOCFO,其他

2.有审计委员会的公司解雇审计师的权利由谁拥有?

仅审计委员会,其他且得到审计委员会同意,董事会,CEOCFO,其他

无审计委员会的公司解雇审计师的权利由谁拥有?

董事会,CEOCFO,其他

4:内部审计职能被作为管理培训的基础

1.内部审计作为通向管理职位的一个阶石。

2.具有内部审计经验将有利于提升管理职位。

3.内部审计师将有可能在以后的职业生涯里调任直线部门的管理者。

4.在将来调任直线部门管理职位是可以预料到的。

5.有可能被审计者是内部审计师将来的老板。

6.将内部审计作为通向管理职位的一个阶石将损害内部审计师的工作。

以上问题按5级量度回答,1表示非常同意,5表示非常不同意。

7.调任前在内部审计部门任职的时间:

少于1年,1-22-33-4

根据这个实验收集的数据,GoodwinYeo进行统计的结果是,大部分的内部审计师与审计委员会保持良好的关系,差不多所有的审计委员会都复查内部审计部门的计划和结果。仅有独立董事构成的审计委员会与主要内部审计师更经常召开会议。审计师进入审计委员会时,审计委员会更有可能具有解雇和雇佣审计师的权利。

 

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