第八章 管理控制的新模式和新方法

第八章 管理控制的新模式和新方法

战略、责任中心、内部转移价格、预算、业绩评价和激励机制及它们之间的组成经典管理控制模式。到目前为此,这种模式仍然是主导模式。但是,由于企业环境的变化,经典管理控制模式出现了一些局限性甚至对有些问题束手无策。所以,一些新的管理控制模式及方法出现了。在本章中,将较为系统的管理控制称为管理控制的新模式,包括平衡计分卡、经济增加值和超越预算,只涉及到管理管制某些方面的称为管理控制新方法,包括顾客价值管理和作业基础管理。

 

第一节 平衡计分卡(BSC)

进入20世纪70年代以来,与工业化时代相适应的管理控制系统面临严峻的挑战,按卡普兰(Robert S.Kaplan)教授的话,就是相关性已经消失。在这个背景下,出现了一些新的管理控制方法,平衡计分卡就是其中之一,它出现于20世纪90年代,并且迅速得以传播,大有取代传统管理控制系统之势。本节这个问题做一个简要概述,分为四个方面:一是建立平衡计分卡的经验和方法,二是平衡计分卡的推广应用情况,三是平衡计分卡的应用效果,四是平衡计分卡存在的问题。

 

一、建立平衡计分卡的经验和方法

  平衡计分卡的发展经过了三代(Nomura Research Institute2002),第一代是作为一个业绩评价系统,主要内容包括:从战略出发的四个业绩维度,战略目标、业绩指标、主导指标、关键业绩指标、报酬方案等的相互联系。这个阶段形成了平衡计分卡的基本架构。第二代是平衡计分卡作为一个管理系统,主要是平衡计分卡与PDCA循环结合起来,将PDCA架构融入平衡计分卡中,从而使其成为一个管理系统,而不仅仅是一个业绩评价系统。第三代平衡计分卡是组织变革的基本架构,它是在第二代的基础上引入“战略地图”概念。战略地图描述各维度的三个关系:与战略的关系、相互关系、非财务维度与财务维度的关系。

Butler, LetzaNeale1997)介绍一个公司建立平衡计分卡的过程,重点强调二个问题,一是要与战略相联系,从战略出发,并不是简单地罗列一些财务与非财务指标;二是不一定局限于四个维度,也不一定局限于财务、顾客、内部流程和创新与成长这些维度,而是要从战略出发,看需要什么维度,需要多少维度,文章中所介绍的公司的采用的是财务、快速增长和持续改进三个维度。

IrvingThye2000)根据KPMG对内部审计部门关键成功因素的调查结果来设计内部审计部门的平衡计分卡。内部审计部门的关键成功因素包括:战略定位、流程和人员,这与卡普兰教授提出的平衡计分卡的四个维度相似。所以,根据这三个维度建立内部审计部门的平衡计分卡。每个维度再确定目标、度量方法和基准值。

HoqueJames2000)以权变理论为基础,研究影响BSC应用的因素及BSC对企业业绩的影响,提出的研究思路如图81所示。

 

 

 

 

 
  文本框: BSC的应用文本框: 企业业绩

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

在这个研究思路下,HoqueJames提出的研究假设如下:(假设1)平衡计分卡的应用与企业规模、产品处于早期或成长期的企业、有较强市场地位的企业正相关;(假设2)平衡计分卡对企业业绩的效果,在企业要好于小企业;(假设3)平衡计分卡对企业业绩的效果,产品处于早期或成长期的企业要好于其他企业;(假设4)平衡计分卡对企业业绩的效果,有较强市场地位的企业要好于其他企业。

上述四个假设中,每个假设是研究影响平衡计分卡是否能得到应用的因素,其他三个假设是研究平衡计分卡的应用效果。检验这些假设的关键是数据收集,根据研究假设,需要收集数据的变量包括:企业规模、产品生产周期、市场地位、平衡计分卡的应用程度、企业业绩。HoqueJames采用的方法是问卷调查,所以,收集数据的关键就是量化方法设计。(1)企业规模。销售收入、总资产、员工人数。(2)产品生产周期。由于企业有多种产品,不可能分每种产品来分析平衡计分卡的应用,HoqueJames采用Merchant(1984)的方法,根据不同类型产品在总收入中的比重,计算产品生命周期指数。(3)市场地位。采用Merchant(1984)的方法,由问卷回答者按五级量度的方法,将本企业的市场份额与主要竞争者相比。(4)平衡计分卡的应用程度。采用Hoque et al. (1997)的方法,提出20个关于平衡计分卡的内容,同回答者按5级量度的方法对这些内容的在本企业应用情况进行评价,根据评价结果计算企业对平衡计分卡的综合应用情况。5)企业业绩。投资回报率、销售边际率、生产能力利用率、顾客满意度、产品质量。由回答者就上述五个指标与竞争者相比的情况,按五级量度的方法予以确定。用问卷方法收集数据后,用统计方法检验的结果是,假设1中的企业市场地位得以否决,其他三个假设均得以证实。

Searcy2004)介绍用层次分析法(AHP)来确定平衡计分卡中各维度的权重确定,Searcy选择了六个公司,这六个公司确定的维度是:质量、安全、财务、顾客、营运和员工。 以公司为单位,由管理人员对上述六个维度进行两两比较,确定它们的重要性,重要性的差别按15级量度来确定,如果相同重要,则取值为1,如果重要性差别最大,则取值为5。根据管理人员对六个维度相对重要性的确定,可以用层次分析法计算每个公司各个维度的权重,每个公司总权重为1Searcy还指出,对于每个维度内部的每个指标的权重,也可以采用这种方法来确定。

Ahn 2005)指出,平衡计分卡要将使命(mission)转换为各个维度,由于使命一般是描述性的,而各个维度要定量,这就只要能使二者存在差异,即四个维度表述的不是使命,而是一般性的东西。如何实现从使命到维度的过渡呢?除了利益相关者方法和关键成功因素方法,Ahn提出一种新的方法,即首先将使命转化为战略,再将战略转化为不同的维度。

Smith Fletcher2003)认为,学校开设课程是按职能领域来进行,而企业高层管理者面临的是跨职能的问题,所以,应该以整合的观点来设计EMBA的课程。Loyola College以平衡计分卡为核心,将EMBA的课程整合成为五个主题单元,它们是:企业基础,企业和环境,全球化挑战,价值创造,整合挑战。

 

二、平衡计分卡的应用面

Nomura Research Institute2003)的报告中指出:(1)美国和欧洲:Bain and Company的调查(1999):美国企业55%引入了平衡计分卡,欧洲企业45%引入了平衡计分卡;Hackett Group的调查(2000):60个目标企业中,50%采用了平衡计分卡;IMA的调查(2001):1300个目标企业中,40%引入了平衡计分卡。(2)日本:已经采用的企业占18.5%,准备采用的占9%,还有36%的企业正收集有关平衡计分卡的材料,以决定是否在未来采用。

Silk(1998)估计,60%的《财富》1000美国企业使用平衡计分卡,Anonymous 2001)估计,57%的英国企业使用平衡计分卡,未使用平衡计分卡企业中,56%在考虑使用平衡计分卡。

SpeckbacherBischofPfeiffer (2003)认为,由于平衡计分卡本身在不断发展,所以,要了解平衡计分卡的使用情况,必须将平衡计分卡的应用分成多个层级,不能一般性地说平衡计分卡的应用情况。他们将平衡计分卡的应用分成三类,第一类是从战略出发,将财务与非财务结合起来;第二类是在第一类的基础上,引入了因果关系,建立了指标体系之间的因果联系;第三类是在第二基础上,引入了计划和激励,将平衡计分卡与计划结合起来,并且将平衡计分卡与激励联系起来,使平衡计分卡从一个业绩评价系统变成了管理系统。上述三种类型的平衡计分卡在德语国家(德国、奥地利、瑞士)应用情况如何呢?他们对这三个国家的上市公司进行了问卷调查,调查结果是,12%的企业使用第一类BSC5%的企业使用第二类BSC7%的企业使用第三类BSC。此外,他们还发现,不同企业规模、不同产业对平衡计分卡的使用有影响。

 

三、平衡计分卡应用效果

IttneLarcker1998)研究顾客满意与财务业绩的关系。从三个层面进行分析,一是单个顾客,二是业务单元,三个整个企业。(1)单个顾客的满意度与财务业绩的关系。单个顾客的满意度根据顾客对三个问题的回答来计算确定:对服务的总体满意情况,服务质量低于你预期或超过你预期的程度,与理想服务相比的好或差的程度。以一个通讯公司为案例,随机选择其2491个顾客,在问卷调查的基础上计算每人顾客1994年的满意度。从理论上来说,满意度高的顾客在次年(1995)会有较好的行为,这些行为会为公司带来好的财务业绩。对于顾客行为从三个方面进行度量,一是顾客保持率,1994年度满意度越高,应该在1995年流失的可能性越少;二是顾客购买金额,1994年度满意度越高,应该在1995年顾客购买金额越多;三是顾客购买增长率,1994年度满意度越高,应该在1995年顾客购买增长率越高。上述三个假设是否存在呢?IttneLarcker1995年和1994年都是本企业顾客的顾客取值为1,1995年的新顾客取值为0,计算上述三个顾客购买行为指标,发现1994年的顾客满意度与上述三个指标呈=显著正相关关系。(2)业务单元顾客满意度与财务业绩。由于资产和某些支出的共用,对单个顾客无法计算利润。所以,顾客的购买行为可能是花高代价换取的,所以,单个顾客的满意度与财务业绩的关系并不一定会带来总体上的好的财务业绩。所以,必须以独立单元为研究对象。IttneLarcker选择了一个银行,这个银行有73个分支机构,由总部每个月做一次问卷调查的方式,问卷中有25个问题,由这个分支机构有客户按17级的量度回答,每季度根据三个月的问卷计算每个分支机构的满意度。分支机构的财务业绩采用与顾客满意度同期数据,包括三个指标:分支机构收入总额,分支机构毛利,分支机构销售利润率。IttneLarcker用统计方法检验的结果是,分支机构的顾客满意度与分支机构的收入总额、毛利和销售利润率呈显著正相关关系。(3)整个企业顾客满意度与财务业绩的关系。IttneLarcker在这个层面上研究企业整体的顾客满意度与股票市场价值的关系。企业整体顾客满意度采用美国质量研究中心发布的顾客满意度,财务业绩分二个指标,一是企业市场价值,二是顾客满意度的信息含量。就企业整体顾客满意度与企业市场价值的关系,IttneLarcker采用统计方法发现了二者之间的显著正相关关系。就顾客满意度的信息含量,他们计算《财富》杂志发布顾客满意度指标后几天内非正常股票报酬率,发现这个非正常报酬率与企业的顾客满意度呈正相关关系。

Chan2001)介绍一个公司内部的一个工程部门建立了包含17个指标的平衡计分卡,实施之前和实施之后的指标值出现差异,通过对指标差异的显著性检验证明,实施平衡计分卡前后,指标的差异确实具有显著性,从而说明本部门平衡计分卡发挥作用了。

LipeSalterio (2002)指出,一般认为,人们同时处理许多信息的能力是有限的,多业绩评价可能会影响人们对业绩指标的处理。平衡计分卡将业绩指标分成几类(一般是四类),这种信息结构对人们的信息处理能力是否有影响呢?也就是说,虽然平衡计分卡是多业绩指标体系,但是,它是按一定的结构排列的,这种处理方式可能会提高人们对多指标的处理能力,即平衡计分卡的信息组织方式会影响人们的判断。LipeSalterio采用实验的方法研究这个问题,实验参与者是79MBA学员。一个企业下的两个业务单元(AB),每个业务单元的平衡计分卡分为四个维度,共20个指标。这两个业务单元的业绩情况是,财务业绩都超额完成目标,内部流程和学习与成长正好完成目标,A业务单元没有完成顾客满意度目标,B业务单元完成了顾客满意度目标。简单地说,除顾客满意度外,这两个业务单元在其他三个维度方面的业绩没有差别。将学员分成两组,一组得到的是按平衡计分卡的方式排列的两个业务单元的数据,另一组得到的数据是按字母顺序排列或随机排列。实验发现,得到按平衡计分卡的方式排列数据的小组,对两个业务单元的业绩评价结果的一致性程度远高于得到按按字母顺序排列或随机排列排列数据的小组。这说明平衡计分卡的数据结构影响人们的判断能力。

根据Nomura Research Institute2003)对35个已经实行平衡计分卡的日本企业的调查,满意的1个,占2.9%;基本满意,但是还有些问题要解决的,22个,占62.9%;不满意的12个,占34.3%

Davis Albtight (2004)选择一个美国银行作为研究对象。这个银行有14个分支机构,分成南部和北部,每个分部各有7个分支机构。南部的分支机构实施了平衡计分卡,北部的分支机构没有实施平衡计分卡。南部各分支机构的平衡计分卡的四个维度如下:(1)财务维度:包括九个指标,并且根据这九个指标计算出综合财务业绩指标。北部各分支机构只使用这个指标作为业绩评价指标。并且南部和北部的所有分支机构都以这个指标与报酬相联系,计算年度奖金。(2)顾维度:顾客保持率和顾客满意度。(3)内部流程维度:强调跨部门业务推介,使用的指标是跨部门推介业务数量及成功的业务数量。(4)学习与成长维度:每月员工培训时间和员工入室推荐产品考试得分。由于Davis Albtight无法获得非财务的数据,只在财务维度的数据,所以,Davis Albtight做了以下统计分析:一是南部实施平衡计分卡之后,南部各分支机构业绩是否优于与北部各分支机构;即南部分支机构与北部分支机构的财务业绩是否有显著差异;二是南部分支机构的实施平衡计分卡之前和之后的财务业绩是否有显著差异。统计检验结果是这两种差异都是显著的。从而证明平衡计分卡能带来财务业绩的改善。

HaywoodStuart2005研究平衡计分卡的多指标体系对业绩评价的影响,用实证的方法得出如下结论:无论是以单个指标形成体系来表述业绩,还是将指标体系综合成单一业绩指标,不影响上司对下属的业绩排序;当以单个指标形成体系来表述业绩时,上司更强调非财务指标;当以单个指标形成体系来表述业绩时,如果有的指标完成了目标,而有的指标未能完成目标,则上司更重视没有完成目标的指标。

 

  四、平衡计分卡存在的问题

Davidson2002)指出, 平衡计分卡存在的问题包括以下几方面:高强集权管理;数据多,运行成本高;敏捷性不高,难以跟以外部动态的环境,只考虑实施现在战略,未考虑是否要提出新的战略;因果关系只是一种假设;没有未考虑员工利益。

卡普兰(Waal2003)认为,平衡计分卡的关键是将战略与每个员工的日常活动联系起来了,是战略与行为的桥梁。出现问题的企业,70%是没有良好的战略实施系统,将战略实施与业绩评价联系起来是业绩评价领域最大的成果。

平衡计分卡有待研究的问题:各个维度的度量方法问题,在平衡计分卡中只是提出了要计量什么,但是如何计量并没有很好地研究,David Norton 指出,“我们在什么需要计量这方面是专家,但是在如何计量方面不是专家”;各指标基准值的确定问题;因素关系的测试问题;业绩与报酬的联系问题。

Maltz, ShenharReilly (2003)认为,卡普兰教授提出的平衡计分卡的四个维度是有问题的,所以,Maltz, ShenharReilly在与高层管理人员访谈的基础上,提出了一个包括五个维度的方案,这五个维度是:财务、顾客(市场)、流程、人力资源发展、未来准备,这个方案放弃了卡普兰接教授方案中的学习与成长,提出了两个新维度,即人力资源发展、未来准备,人力资源发展包括高层管理人员保持、领导人员质量、员工技巧、员工激励等等,未来准备包括战略规划、研究与开发等等。这些维度是否可行呢?Maltz, ShenharReilly用问卷调查的方式,证实了这五个维度的重要性。

Norreklit 2000)分析平衡计分卡的两个基本假设,一是平衡计分卡中的因果关系,二是平衡计分卡的战略控制功能。关于因果关系,Norreklit认为存在以下问题:第一,因果关系不可能在同一时期显现,所以,如果因果关系存在,则必须考虑时间维度,而平衡计分卡没有这个维度;第二,四个维度中的因果关系也是有问题的,关于顾客满意与财务业绩的关系有不少的实证研究,但是结论并不肯定,质量与财务业绩之间的关系也是如此,有些获得质量奖的企业却出现了财务困境。第三,平衡计分卡的认为,应该是先有战略,然后才有四个维度,这只是根据波特的战略理论,如果根据核心能力和资源学派的观点,则结论正好相反。所以,总的来说,平衡计分卡中的因果关系是值得考虑的,应该是逻辑关系,而不是因果关系。关于战略控制功能,Norreklit认为平衡计分卡存在以下问题:第一,平衡计分卡不关心外部环境因素,这可能不利于考虑现行战略是否需要改变;第二,平衡计分卡从本质上来说,是从上到下的理论,未考虑在不同组织环境中的根植(rooting)问题,管理者和员工可能将平衡计分卡加置于他们的工作之外。所以,平衡计分卡难以成为一个战略控制系统。

Norreklit (2003)认为,平衡计分卡在理论上不是创新,也没有理论基础(Norreklit2000),但是,为什么能如何得到学术界和实际工作者的接受呢?他认为,主要的原因不是平衡计分卡的理论创新,而是其修辞方面的原因,他以第一章为例,从修辞方面进行分析,得出的结论是,《平衡计分卡》这本书的修辞易于被人接受,再加上作者是哈佛大学的著名教授,所以,平衡计分卡得以广泛传播。

Lipe Salterio2000)认为,一个企业内部的各业务单元(business unit)平衡计分卡指标可以分为两部分,一是共同指标,即各业务单元都相同的指标,二是个性指标,即各业务单元独特的指标。卡普兰认为,个性指标是反映各业务单元战略特点的指标,并且一般是领先指标(leading indicator)。Lipe Salterio要研究的问题是,上司对各业务进行业绩评价时,共同指标和个性指标的地位如何?Lipe Salterio以实验的方法研究这个问题。选择一个企业下的两个业务单元,这两个业务单元的产品差别很大,每个业务单元的指标都分为四个维度,每个维度四个指标,两个共同指标,二个个性指标。由58MBA学员(都有四年以上工作经验)以实验的方式作为这两个部门的上司,根据各指标目标完成情况对这两个部门进行综合业绩评价,并将评价结果与各指标的相关性进行统计检验。检验的结论是:各业务单元的综合业绩评价与共同指标显著相关,而与个性指标没有显著性关系。这个结论说明,在对各业务单元进行业绩评价进,主要是共同指标在起作用,而个性指标起的作用不大。这个结论是含义值得重视,如果个性指标在业务评价中作用不大或不起作用,则业务单元管理者会不重视这些指标,而正是这些指标反映战略特点并且是领先指标,如果不重视这些指标,则平衡计分卡的作用也就没有了。

RobertsAlbrightHibbets2004)指出,Lipe and Salterio(2000)发现上司在业绩评价中主要关心各业务单元的共同指标,这对平衡计分卡是个重大缺陷,他们提出了个解决这个问题的方法,就就是先对每个指标单独进行评价(disaggregated judgment),在此基础上,再按事先确定的权重将上述单个指标的评价结果综合起来(mechanical aggregation )。为了检验这个方法的有效果性,他们采用的实验方法与Lipe and Salterio基本相同,只是在实验的内容和人数上若有变动。选择一个企业下的两个业务单元,这两个业务单元的产品差别很大,每个业务单元的指标都分为四个维度,每个维度四个指标,两个共同指标,二个个性指标。由81MBA学员以实验的方式作为这两个部门的上司,首先对根据每个指标的目标完成情况,对每个指标单独进行评价。在此基础上,按事先确定的每个指标的权重(个性指标权重共占64%)计算这两个业务单元的综合业绩。上述过程完成之后,学员做两项工作,一是对这两个业务单元的业绩做一个主观评价,可以不考虑按事先确定权重计算的综合业绩,二是对10万元奖金在这个业务单元分配。现在他们获得了以下数据:单个指标业绩,事先权重综合业绩,主观综合业绩,奖金分配。他们对上述数据之间的有关系进行了统计检验,结果如下:主观综合业绩与共同指标和个性指标都显著相关,这说明业绩评价中对共性指标的偏好不存在;奖金分配结果与共同指标和个性指标都显著相关,这说明在奖金分配中对共性指标的偏好不存在。根据这个研究结果,他们认为,如果在平衡计分卡中引入以下方法,则平衡计分卡的作用就能发挥:单个指标业绩评价加事先权重综合业绩评价,将业绩与报酬联系起来。

MarrAdams2004)指出,平衡计分卡的第四个维度,即“学习与成长”是解释最不清楚,应用最小的部分,是个“黑洞(black hole )”据统计,1/3以上的企业在建立平衡计分卡时没有这个维度,并且许多企业简单地将这个维度理解为人力资源和创新(Speckbacher et al.,2003)。认为到这个问题的重要性,卡普兰教授在其2004年的新著《战略地图》一书中,对这个问题进行了阐述,他们认为,学习与成长就是组织中的无形资产,并且将无形资产分为三类,一是人力资本,包括员工技巧、才能和知识;二是信息资本,包括数据库、信息系统、网络和技术结构;三是组织资本,包括文化、领导、员工认同、团队和知识管理。本文MarrAdams认为,无形资产是一个得到广泛研究的问题,已经有许多成果,而卡普兰教授对无形资产的界定几乎没有考虑这些研究成果,这可能引起混乱,并不利于平衡计分卡的应用。

 

第二节 经济增加值(EVA[1]

EVA相关问题包括五个方面,一是EVA的信息含量(与股票报酬的关系),二是EVACEO行为的引导作用,三是经济增加值与企业价值的关系,四是经济增加值管理模式,五是经济增加值存在的问题。由于EVA的信息含量及其对CEO行为的引导作用已经作为CEO业绩评价的内容在其他章节中做过介绍,本节对其他三个问题做一简述。

 

一、EVA与企业价值的关系

O’HanlonPeasnell1998分析EVA与企业价值的关系及将剩余收益调整成EVA的原因。如果Pt表示t期间的利润(采用综合收益观点),Ct表示对股东的净支付,At表示t期间的企业账面价值,At-1表示t-1期间的企业账面价值,则它们之间的关系如公式(1)所示。

如果Xt表示t期间的剩余收益,k表示资本成本,则剩余收益的计算关系如公式(2)所示。

从股东角度来说,企业经济价值就是股东未来现金流量的现值,在公式(1)已经用Ct表示股东各期收到的现金流量,如果用Vt表示t期间的股东视角的企业经济价值,由这个价值只能来源于该期间之后的现金流量,所以,Vt与以后各期现金流量的关系如公式(3a)所示。将公式(1)和公式(2)代入公式(3a),能得到公式(3b)。当未来时间足够多时,令Τ走向于无穷大,则得到公式(3c),这个公式清楚地表示,企业经济价值是其现行账面价值与未来剩余收益的现值之和。EVA就是在公式(3c)的基础上,将剩余收益做些调整后得到的,如公式(3d)所示,这个公式表明,企业经济价值就是账面价值与EVA之和,也就是说明,EVA是企业市场价值与账面价值之差,Stern Stewart & Co.称它为市场增加值(Market Value Added, MVA),如公式(4)所示,所以,未来各期EVA的现值就是MVA

 

  

有人认为,在利润中减去投资的机会成本是有问题的,因为如果管理者没有决策权或是这些投资是前期决策形成的,则投资的机会成本实际上是沉没成本(sunk cost)。Stern Stewart & Co.认为,现代企业的特点就是分权管理,就是要使管理者成为准所有者(quasi owner),所以,剩余收益中考虑了投资的机会成本这是与现代企业管理的发展要求相符合的,是一个显著优点。

Stern Stewart & Co.为什么不直接使用公式(3c),即剩余收益,而要对剩余收益进行调整后得到EVA,然后再使用公式(3d)?主要目的是让业绩评价指标能使管理者像所有者一样行事。为了实现这一目的,对会计基础的剩余收益主要进行三个方面的调整,一是消除稳健原则的影响,二是消除盈余管理的影响,三是消除过去会计“错误”的影响。这三个方面的调整共有120多项。所以,EVA是当期业绩的恰当指标。

Kim2004认为,价值基础管理(value based management)的有效实施依赖于对价值驱动因素的识别,只有什么是价值驱动因素,都能在战略规划时就做到有的放矢。所以,Kim分析企业价值驱动指标是什么。对于企业价值,Kim采用Stern Stewart & Co.市场增加值(MVA)。对于价值驱动指标,Kim选择了如下指标:投资报酬率(ROI),资本平均成本(WACC),投入资本(CAPITAL),资本报酬率(ROC),经营边际(OM)(MB)市值与账面价值之比,(PE)股价与每股利润之比,EVA

  对于这些指标与MVA之间的关系,Kim608家“The Stern Stewart Performance 1000”企业1999年的数据进行统计分析的结果是,重要的三个驱动指标是资本平均成本、投入资本和EVA

Rappaport (1986)指出,企业价值驱动因素包括:销售增长率,营业利润边际,所得税率,营运资本投资,固定资本投资,资本成本,价值增长持续时间(value growth duration, 指对投资项目产生的利润超过其资本成本的持续时间的估计)。有在研究者指出,顾客忠诚也是价值驱动因素。

 

二、EVA管理模式

Stern, Stewart, Chew1994)指出,EVA不只是一个业绩评价系统,它首先是一个组织变革方案,由于EVA将战略及控制等问题都包容进来了,所以,必须对组织结构进行改革,总部应该精简(lean)原来设立在总部的战略规划部门再没有存在的必要性,对业务单元进行激进授权(radical empowerment),只有一个原则必须遵守,这就是,管理者必须提出和完成能产生正的EVA的项目。企业的组织结构应该适应EVA的要求,而不是相反。但是,对于激进授权的效果并没有实证结果支持,Zimmerman(1997)指出,VEA不关心各业务单元之间的协调问题,虽然传统的业绩评价方法也不关心这个问题,但是,在传统模式下,还存在其他协调机制,例如战略规划、经营计划和资本预算等,但是,在EVA模式下,这些机制都不存在。

为什么在EVA模式下能对管理者进行激进授权呢?Stern(1994)指出,由于以VEA为基础的激励机制将管理者的利益与股东的利润联系起来了,管理者已经成为模拟股东(simulated equity owner),所以,他们会如同股东一样行事,以自己的工作而自豪,承担失败或成功的责任。

针对有的批评者认为EVA不考虑战略的问题,Stern, Stewart III, Chew指出,EVA有三种战略,一是增加现有投资的回报,二是增加报酬能超过资本成本的投资,三是停止和转移报酬能低于资本成本的投资。

Stern, Stewart, and Chew1997)指出,VEA管理系统代表一种模式,这个模式包容了基本的微观经济和公司财务原理,如果能正确地应用,它是一个决策、责任和激励的闭循环,能使整个企业而不仅仅是CEO对企业的成功或失败负责,它以引致自我控制和自我激励和内部治理机制。

Kilroy1999)指出,价值基础管理的核心是价值创造,而不是价值量度。EVA是一个经济利润的量度方法,而不是一个价值创造的量度方法,正的EVA或市值超过账面价值并不一定是管理层在为股东创造价值,因为新的投资者是以市值投资的。所以,EVA及以此为基础的激励制度本身并不能为股东创造,股东价值只有通过“高价值战略”都能创造,这个战略的核心有两点,一是业绩超过投资者预期,只有超过投资者的预期业绩,股东财富都会增加;二是要创造股东价值,首先要创造顾客价值,不能为顾客创造价值,就无法为股东创造价值。

价值基础管理(Value Based Management ,VBM)是学术界倡导的一种管理模式,这种模式的应用情况究竟如何呢?MalmiIkäheimo (2003)通过对六个芬兰跨国公司的调查,发现价值基础管理的应用程度不高。首先,他们在文献综述的基础上,对价值基础管理作出如下界定:(1) 目的(Objectives)、业绩评价(performance evaluation)和目标确定(target setting):公司的目的是为投资者创造价值,这些价值主要由VEA及其类似指标来衡量。创造的价值及价值驱动因素应该成为各层级管理人员的业绩评价指标。目标的确定不是一个谈判的过程,而是一个计算的过程,这种计算以现行EVA为基础,并且一般要大于零。2)奖励(Rewards):奖励应该以本期价值变化为基础,而不是以本期价值水平为基础。 bonuses be paid based upon changes in EVA rather than the level of EVA for the period)。(3)决策(Decision making):战略决策由CEO做出,资本投资、产品开发和营销网络建立等由业务单元层做出,上述这些决策都必须能增加公司价值。至于详细的计划和预算则更低层级的管理人员来完成。

根据价值基础管理的上述界定,MalmiIkäheimo六个芬兰跨国公司进行现场调查,目的是搞清楚这些公司对价值基础管理各要素的应用情况。他们将六个公司的价值基础管理情况总结如表81所示。在此基础上,他们得出的结论是,VBM在有此公司是得到了实际应用,而有此公司纯粹是花言巧语,有此公司只是应用于公司层级,而另外一些公司应用于公司各个层级。但是,没有一个公司完整地应用了学术界所倡导的价值基础管理的各要素。从这个调查结果来看,价值基础管理特别是VEA的应用价值受到挑战。

 

81 价值基础管理应用情况

价值基础管理要素

六个公司实际应用情况总结

管理

控制

目的

股东财富最大化。

业绩评价

EVA及价值驱动因素应用于公司的不同层级,但是,其他业绩指标也存在。

目标确定

主要是通过谈判方式,其他指标也经常应用,不能增加EVA也没有关系。

报酬

奖金为多个财务指标为基础,VEA的作用不大,没有奖金银行(VEA倡导的方法),期权以固定价格方式用于高管层。

决策

战略决策

VBM之外的判断仍然有空间,影响并购、战略性资本投资或退出。

经营决策

对资产负债表的强调不断加强,对资本投资的渴求降低,更多地关心营运资本的成本。

 

 

三、EVA存在的问题

Mouritsen1998VEA模式与IC(知识资本)模式做了一个比较,发现它们在战略及价值驱动因素和成长驱动因素等方面都存在显著区别。他指出,从IC的观点指出,EVA对未来的代表性较差,计算长期未来的组织活动的现值即使是可能的,以此为基础提出的战略建议也是没有什么意义的,这种提议可能是保守的,脱离后现代时期的市场功能。所以,EVA模式也许能产生一些效果,但是,EVA是没有什么意义的,对企业没有战略价值。

OoiLiow2002)计算了19个新加坡上市房地产公司19921997年八年的EVA,结果是这些企业的EVA基本上都是负数,用EVA的术语来说,这些企业都在损害股东财富而不是创新股东财富。按EVA的预期,这些企业应该是股份下甚至停业。但是,这些并没有停业,股价也没有下跌。为什么呢?他们认为,由于EVA的计算中不考虑资本利得(房地产增值),而这个项目却是房地产行业的重要业绩内容,所以,用EVA计算房地产企业的企业并激励CEO是不恰当的。

Yeniyeurt (2003)在文献综述的基础上指出,EVA在实践者及学术界都较为流行,但是,受到两个方面的批评,一是认为EVA与传统的剩余收益没有本质区别,二是关于EVA与股票报酬的关系,虽然以前有些研究的结论是EVA与股票报酬的相关性强于其他业绩指标,但是,现在有不少的研究的结论是EVA与股票报酬的相关性并不强于其他业绩指标。

 

第三节 超越预算(BBRT[2]

超越预算管理模式BBRT就是以抛弃预算管理的企业的成功经验为基础提出的新的管理模式,本节对这一问题做一简要概述,包括两方面的内容,一是传统预算管理存在的问题,二是超越预算管理模式的基本原则。

 

一、传统预算管理模式存在的问题

HopeFraser1999)指出传统预算管理模式的六大弊端如下:(1)加固指令和控制管理模式,破坏组织中的团队和授权。(2)鼓励增量思考,为增长预期设定上限,为成本降低设定下限,所以,妨碍真正的突破改进。(3)不能处理好当今大多数股东价值驱动因素,例如,知识资本、品牌、人力资源、良好的管理流程、较强的管理风格、忠诚的顾客这些资产都没有进入预算的范围。(4)不能为为CEO提供可靠的信息,无论是现行不是预测信息都是如此。预算只是对现在的解释,对未来关心较少。(5)妨碍企业内部不同单位之间的协同,预算将奖励与实现预算目标相联系,从而鼓励各人自扫门前雪。(6)预算是官僚性行为,需要花费许多时间。

HopeFraser2003)指出,传统预算管理中的十种现象:(1)在预算谈判中总是期望最低目标和最高奖励。(2)无论做什么事,总是考虑奖金。(3)从来不把顾客放在预算目标之上。(4)从来不与其他团队或个人分享信息或资源--他们是敌人。(5)总是请示比实际需要多的资源,因为预算申请总是会削减。(6)总是将预算指标用完,因为本期支出是下期预算的基础。(7)总是有能力解释不利差异。(8)从来不提供准确的预测。(9)总是实现目标,但是不超过目标。(10)从来不承担风险。

Beyond Budgeting Round Table2001指出,传统的业绩评价模式于1920s生产于DuPontGeneral Motors等公司,主要是目的是成本控制。在随后的30-40年中,发挥了较大的作用。同时,随着企业规模的 增大,M形组织结构满意了在规模企业的需要。但是,无论是传统的业绩评价模式,还是M形组织,基本的格调都是控制。企业的使命由高层管理人员“翻译”成战略规划,然后按科层下达,各科层人员根据战略规模编制计划和预算,然后以此作为业绩评价标准。如果环境稳定,竞争者是已知的,其行为是可预计的,决策人士不多,价格反映内部成本,产品生命周期较长,顾客不是很挑剔,股东对企业的首要要求是看管责任,这种模式能发挥较好的作用。但是,在新的环境下,持续创新、营运优化、顾客亲密和持续价值创造都是关键成功因素,同时,速度和适应性也成为关键成功因素。但是,工业化时代管理模式的结构和流程却妨碍着这些关键成功因素。这种模式下,上层的指令和控制到达下层时出现偏差,支持集权,固定的战略妨碍快速变化,组织结构僵化,官僚抑制创新,部门结构阻碍跨部门的流程协调,以产品为中心妨碍顾客忠诚,短期业绩评价妨碍长期价值创造。流程再造、团队建设、顾客关系管理和平衡计分卡等一定程度上有助于克服上述弊端,但是,却被短期计划和预算系统所羁绊。

 

  二、超越预算管理的基本原则

有感于传统模式的弊端,有些企业抛弃了预算,并取得了很好的业绩。Svenska Handelsbanken是一个瑞典银行,具有全面的金融业务,于1970s放弃预算制度以来,在股本报酬率、全部股东报酬、每股收益、成本收益比率和顾客满意度这些业绩维度方面都超过同类银行,它是欧洲最具有成本效率和银行,是欧洲最好的网络银行之一。Borealis A/S是一个丹麦则公司,是欧洲最大的聚合体研发和生产者,于1995年放弃预算制度,5年内,成本降低30%,资本报酬大幅度提升。Ahlsell是一个批发瑞典公司,经营范围包括水暖、电气、工具等产品,于1995年放弃预算制度,到2000年,成为本行业盈利性最好的企业。Beyond Budgeting Round Table2001)指出,超越预算管理模式BBRT就是以抛弃预算的企业的成功经验为基础提出的新的管理模式,这个模式特别强调两点,一是分权(devolution),二是适应(adaptive)。关于分权,有四项原则(1-4),关于适应,有六项原则(5-10)。它们的含义如下:

1)组织(organization):顾客导向的网络型组织,而不是功能和部门为基础科层组织。

2)行动自由性(freedom to act):在战略目标和战略范围内,给予行为自由,不要用固定的计划和预算来控制和约束人们的行为。

3)行为能力(capability to act):给予人们自我决策的行为能力,而不只是一个已批准计划的实施者。

4)协调(coordination):通过类似市场的力量,进行公司内部相互协调,而不是通过集权的计划、预算和控制。

5)目标确定(goal setting):超过外部竞争者,而不是内部谈判确定的目标和预算。

6)战略过程(strategy process):战略是一个持续和参与的过程,而不是一个从上至下的一年一次的事项。

7)预测系统(anticipatory systems):使用预测系统为战略决策提供信息,而不仅仅满足于经常性的短期调整。

(8)资源使用(resource utilization):资源在需要的时就能成为可能,而不仅仅以年度预算为基础。

(9)计量与控制(measure and control):提供快速、公开的信息,为多个层级的控制服务,而不仅仅是为微观层级服务的详细信息。

(10)激励(motivation and rewards):以公司和单位层级与竞争者相比的相对业绩为基础,而不是事先谈判确定的固定目标

从上述十项原则可以看出,超越预算管理模式的一个显著特点是目标、计划、资源、计量和奖励是分开的(disconnected),而不是事先通过一个以预算为中心的业绩合约捆在一起。

那么,一些案例企业的成功是否意味着超越预算管理模式具有广泛的适用性呢?Beyond Budgeting Round Table认为这需要检验超越预算程度与企业业绩之间的关系。由于企业业绩受到许多因素的影响,除了管理模式外,Beyond Budgeting Round Table还确定为企业环境和企业规模作为控制变量。Beyond Budgeting Round Table2001认为,如果能发现超越预算程度与企业业绩正相关,则说明这种模式具有普遍适用性。如何衡量企业的超越预算程度呢?Beyond Budgeting Round Table采用的方法是衡量企业对超越预算十项原则的应用程度。

根据上述思路,Beyond Budgeting Round Table20003月至9月对250位参加超越预算课程和会议的人员进行调查,这些人员来自澳大利亚、丹麦、英国和美国。根据这些数据,分析各个变量之间的相关性,并得出如下结论:(1)超越预算管理程度与企业规模负相关,这表明,企业规模越大,越是以传统方式运作,采用科层组织结构和较少适应性的管理流程。(2)超越预算模式与企业业绩正相关,这表明超越预算管理模式能为企业带来竞争优势。(3)企业规模与企业业绩正相关,规模越大,业绩越好。

这十项目原则在后来发展成为12项原则。Beyond Budgeting Round Table2004)在研究报告中指出,超越预算管理模式来自于超越预算园桌会议(Beyond Budgeting Round Table, BBRT)对于一些成功地进行超越预算管理的企业的经验之总结。它基于两组共12项原则,第一组六项原则主要是流程(process)相关,支持企业采用适应性的管理流程,增加企业对环境和顾客需求的反应速度;第二组六项原则主要是领导风格(leadership)相关,支持分权和团队负责,改善内部及外部关系。这12项目原则的含义如表82所示。

 

82 超越预算管理12项原则

原则

含义

流程原则(process principle

1.目标(goal

确定激励性目标,以利于持续相对改进,而不是固定的年度目标

2.奖励(reward)

以相对业绩为基础奖励共同成功,不是完成固定目标

3.计划(planning)

计划是一个持续和参与的过程,而不是一个一年一 次的事项

4.控制(control)

以相对KPI及业绩趋势的控制,而不是以计划为基础的差异分析

5.资源(resource)

资源在需要时就能得到,而不是通过年度预算分配

6.协调(coordination)

通过动态互动协调,而不是通过年度计划

风格原则(Leadership principle)

1.顾客(customer

改善顾客所得,而不是达到内部目标

2.责任(accountability

团队网络负责,而不是集权科层

3.业绩(performance

支持市场中成功,而不是实现内部目标

4.行动自由

freedom to act

给予团队自由权和能力,而不是仅仅要求遵守计划

5. 公司治理

governance

以清楚的价值观和范围为基础的公司治理,而不是详细的规则和预算

6.信息

information

公开和共享,而不是限制于部分所谓应该知道的人知道这些信息

 

 

第四节 顾客价值(CV

在竞争时代,企业成败的关键是能否赢得顾客。那么,究竟是什么因素决定顾客满意与否呢?顾客满意程度对企业究竟会带来什么的影响?如何计算顾客对企业的经济价值?这些都是十分重要的实际问题和理论问题。20世纪60年代以来,随着竞争的加剧,西方学术界对这些问题进行了较为深入的研究。本节对这一问题做一简要概述,分为三个部分,一是顾客满意度的决定因素和计算问题,二是顾客满意度的后果,三是顾客经济价值的计算。

 

一、顾客满意度由什么因素决定?如何计算顾客满意度?

顾客满意度的决定因素和顾客满意的计算是两个密切相关的问题,不同的决定因素当然会产生不同的计算方法。事实上,研究顾客满意度的决定因素也就是研究顾客满意的产生过程。针对这些问题,西方学术界从20世纪60年代开始研究,主要的观点可以分为两类,一类认为是消费者期望差决定顾客满意度,另一类观点认为,除了消费者期望差外,还有其它因素共同决定顾客满意度,不同的研究者确定的其它因素是不同的。

Richard 1965)研究发现,消费者产品质量预期与产品质量表现之间的不利差距(即质量表现低于质量预期)与消费者对产品质量的最后感知有不利影响,即不利差距越大,消费者对产品质量的最后感知越低。

OlshavskyMiller1972)研究消费者质量预期、产品表现和消费者对产品质量感知之间的关系,OlshavskyMiller提出的研究假设是,无论产品表现如何,消费者质量预期与产品质量感知之间存在正相关关系。具体来说,有两种情况,第一种情况是,如果有两类消费者,一类由于获得夸大的质量信息,从而形成较高的质量预期,另一类获得较真实的质量信息,形成相对都真实的质量预期,在产品表现相同的情况下,质量预期高的消费者对产品质量感知要高于质量预期低的消费者;第二种情况是,如果有两类消费者,一类由于获得降低的质量信息,从而形成较低的质量预期,另一类获得较真实的质量信息,形成相对都真实的质量预期,在产品表现相同的情况下,质量预期低的消费者对产品质量感知要低于质量预期低的消费者。上述两种情况,简单地说,就是在产品质量表现相同的情况下,质量预期超高,则对产品质量感知超高,质量预期越低,则对产品质量感知越低。

为了检验这个假设,OlshavskyMiller选择100名市场营销专业的本科生作为实验对象,每4人组,实验品是录音机。OlshavskyMiller通过对录音机质量的不同描述使实验人员形成不同的质量预期,通过对不同真实质量的录音机选择控制产品质量表现,形成了以下四种情况:高质量预期~高质量表现,高质量预期~低质量表现,低质量预期~高质量表现,低质量预期~低质量表现。产品质量描述之后,即质量预期形成之后,由实验参与人员填写分级量度的质量预期信息,实验结束之后,由实验参与人员填写分级量度的质量感知信息。根据这些数据,OlshavskyMiller进行统计分析,结果是支持他们提出的假设。这个结论与Cardozo1965)的结论相反。

Anderson1973)研究未实现预期对消费者质量感知(即消费者最后对产品质量的评价)的影响。Anderson认为,有四种心理学理论可以解释这个问题,不同的理论提得到的解释结果是不同的,所以,要分别按这四种理论提出假设。假设1:根据同化(assimilation)理论,对产品的感知(product perceptions)与对产品的预期同方向变化。假设2:根据对比(contrast)理论,对产品的感知(product perceptions)与对产品的预期反方向变化。假设3:根据一般否定(generalized-negativity)理论,当预期与实际存在差距时,对产品感知就是发生不利影响,不利影响的大小与差距的大小同方向变化。假设4:根据同化-对比(assimilationcontrast)理论,当预期与实际存在差距时,如果这种差距在一定范围内,则对产品感知的变化与差距同方向变化,当这种差距超出一定范围时,则对产品感知的变化与差距反方向变化。为了检验这些假设,Anderson144个市场营销专业的本科生为实验人员,以圆珠笔为实验品,控制六种情境:没有产品信息,极大降低产品质量描述,较小降低产品质量描述,真实描述产品质量,极大提高产品质量描述,较小提高产品质量描述。通过这个实验,Anderson的结论是:当预期与实际存在差距时,如果这种差距在一定范围内,则对产品感知的变化与差距同方向变化,当这种差距超出一定范围时,则对产品感知的变化与差距反方向变化,即同化-对比理论得到支持。

SwanCombs(1976)研究产品质量表现对顾客满意度的影响,选择的研究产品是服装。将服服装的质量表现分为两个方面,一是实用性质量(instrumental performance),二是表达性质量(expressive performance)。在此基础上,提出的假设如下:假设1:顾客满意一般与表达性质量相联系,不满意一般与实用性质量相联系。这个假设分解为三个更细致的假设,假设1.1:当顾客不满意时,实用性质量问题出现的频率高于表达性质量问题;假设1.2:当顾客满意时,表达性质量出现的频率高于实用性质量;假设1.3:与不满意相比,满意更多地与表达性质量相联系。假设2:顾客满意一般与产品实际表现等于或高于预期相联系,而顾客不满意一般与产品实际表现低于预期相联系。假设3:满意与特定的质量维度的表现相联系,首先是实用维度的预期必须满足,其次才是表达维度的预期必须满足。这个假设分为三个具体假设,假设3.1:满意一般只与等于或超过预期的质量表现相联系;假设 3.2:不满意可能会与超过及低于预期的质量表现相联系;假设3.3:与满意项目(在服装商品上,即表达性质量项目)相关的不满意出现的频率会小于与不满意项目(在服装商品上,即实用性质量项目)相关的满意出现的频率。为了检验这些假设,SwanCombs60个学生进行访问,要求他们描述其特别满意和特别不满意的两件服装(这种方法称为关键事件法,critical incident),SwanCombs根据收集到的数据进行统计分析,支持全部假设。

Oliver (1980)研究什么因素决定顾客满意度,提出的假设是,消费前的期望、消费前的态度、消费后的期望差决定顾客满意度。Oliver采用问卷调查的方式收集数据,各个变量的量化方法都是提出一些具体项目,由回答者按分级量度方法回答。例如,对于消费前的期望,列出期望的8个方面,就每个方面的可能性由回答者按5级量度回答,1表示最不能得到,5表示最可能得到。Oliver对流感注射者进行调查,根据调查数据进行统计分析后得出的结论是,消费前的期望、消费前的态度与消费后的期望差有显著关系,而期望差与顾客满意度有显著关系。

Maddox1981)认为,Swan Combs(1976) 研究产品质量表现对顾客满意度的影响实际上应用的是赫兹伯格(Herzberg)的双因素理论(two-factor theory,分为激励因素和保健因素,激励因素能引致满意,而保健因素只能消除不满意),即引致的满意因素与引致不满意的是分开的,并且相互独立。但是,Maddox认为Swan and Combs(1976)的研究存在两个问题,一是研究样本过少,只有60个学生,二是产品单一,只有服装。Maddox的研究是扩展样本和产品,样本扩展到1300人,产品扩展到六类13种,采用与Swan and Combs(1976)相同的方法(关键事件法,critical incident),得到的结论是,六类产品中五类与Swan and Combs(1976)的结论相同,一类与Swan Combs(1976)的结论不同。所以,Maddox认为,结论是混合的(mixed),并不完全支持Swan Combs(1976)的结论。

ChurchillSurprenant1982)在文献综述的基础了,提出了四个变量:期望(expectation),即消费者在消费前对产品或服务的期望,表现(performance,即产品或服务的实际情况,差距(disconfirmation,即期望与表现之间的差距,包括正在差距在负面差距,前者指超出期望,后者指低于期望,顾客满意度(satisfaction)。ChurchillSurprenant要研究这四个变量之间的关系。研究对象是两种新产品,一是光盘唱机,二是菊花做的一种消费品。实验在一个商场中进行,参加菊花消费品实验的是180人,光盘唱机126人,ChurchillSurprenant将参与实验的人分成20人组。对于菊花消费品,不同的组之间,通过对产品的介绍不同,ChurchillSurprenant将顾客对产品的期望控制在不同的水平;同时,提供给各组的产品也有区别,通过这个方法控制产品表现。对于光盘唱机,没有控制顾客期望,因为一般的顾客都有这种消费经历,通过隐蔽的遥控器控制画面和音质,不同的组控制在不同的水平,即不同的组得到的实际表现是不同的。在实验之后,ChurchillSurprenant让参与人员填空问卷,问卷包括期望、表现、差距和满意度四个方面的一些具体内容,按分级量度回答。根据这些数据,ChurchillSurprenant进行统计分析,得出如下结论:菊花消费品,期望与差距负相关,表现与差距正相关,差距(净负面)与顾客满意度负相关,期望、表现和差距共同决定顾客满意度;光盘唱机,期望及差距都与顾客满意度无关,只有表现与顾客满意度正相关。

Wssfruff, CadotueJenkins(1983)认为,许多研究顾客满意度的文献都将顾客预期与产品实际表现相比较,得到差异,并将差异作为顾客满意与否的原因。他们认为,产品的实际表现除了与顾客预期相比之外,还可以与其他标准相比,他们在本文中将比较的标准扩展到顾客经验基础的标准(experience-based norm),而不是使用顾客预期。

TseWiliton(1988),对顾客满意的研究进行了扩展,主要表现在两个方面,一是以前的研究认为,是产品表现和质量差异决定顾客满意度,TseWiliton研究顾客预期是否也在起作用;二是将差异的比较标准从单一的顾客预期扩展到理想标准(ideal product performance),公平标准(equitable product performance)和预期标准(expected product performance)。TseWiliton用实验的方法得到以下结论:研究顾客预期对顾客满意度的形成了起作用,顾客预期和质量差异是顾客满意度的最好解释变量,理想标准对形成质量差异有作用,而公平标准对形成质量差异的作用没有统计支持。

Zeithaml(1988)研究顾客如何感知(perceive)价格、质量、价格与质量的关系及价值,通过现场访谈和文献综述,Zeithaml提出如下结论:(1)质量感知。顾客使用比质量低层级的质量属性(attribute cue)来推断质量;显示质量的产品内在属性因不同的产品而不同,但是可以按产品的类别对这些质量属性进行一般化的分类;产品的外在属性可以在不同类型的产品之间进行一般化的分类;在下列情况下,顾客更多地依靠内在属性:a在消费地点,b购买前(当内在属性是所寻求的属性时), c当内在属性具有较高的价值预期时;在下列情况下,顾客更多地依靠外在属性:a首次购买(当内在属性不可能知道时),b当评价内在属性需要更多的努力,c顾客认为不值得付出这种努力时,当质量难以评价时;由于下列原因,显示质量的属性在不同时期会不同:a竞争,b促销活动,c顾客消费偏好的变化,d信息。(2)价格感知。货币价格并不是顾客感知到的唯一付出。(3)质量与价格的关系之感知。一般性的价格与质量感知之间的关系并不存在;价格作为质量的信号依赖于下列条件:a其他质量信息的可得性,b同类产品内价格的变化,c同类产品内产品质量的变化,d消费者对价格的关心程度,e消费者辨别质量的能力。(4)价值感知。价值的构成要素包括易见的内在属性、外在属性、质量感知和其他相关的高度抽象内容;感知价值的付出内容包括货币价格和非货币价格;外在属性作为价值显示;价值感知依赖于顾客的参照系;价值感知影响质量与购买之间的关系。

BoltonDrew1991)以一个电话公司为对象,研究服务的变化对顾客满意度和顾客态度的影响,他们发现,服务的变化与顾客满意度和顾客态度都有显著相关关系。

BoltonDrew1991)研究服务行业的消费者对服务质量和服务价值的衡量问题,提出的基本思路如图82所示。这个表达的意思是,顾客期望的服务和感知到的服务之间会有差别,这个差别称为服务差距,正是这个服务差别和感知的服务及提供的服务共同决定顾客满意度,而服务差距和顾客满意度则共同决定顾客对服务质量的判定,服务质量、顾客的付出及顾客本身的特点共同决定顾客对服务价值的判定。BoltonDrew以一个电话公司为研究对象,问卷调查1408个用户,根据收集到的数据进行统计分析,结果是支持这个模型。

 
  文本框: 接受的服务文本框: 期望受的服务文本框: 顾客满意度文本框: 服务差距文本框: 服务质量文本框: 服务价值

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Fornell1992)介绍瑞典国家顾客满意度指标计算情况。瑞典从1989年开始计算全国30多个行业,1000多家公司的顾客满意度指标,这是全世界第一个国家这样做。这套指标分为三个层级,一是单个公司的满意度指标,当然只能选择瑞典著名的公司,不能是所有的公司,选入范围的包括1000多家公司,对于跨多个行业的公司,按主业计算;二是某一行业的顾客满意度,根据选入的公司,按行业合成;三是全国综合顾客满意度,将所有行业的满意度指标合成。这套指标总的来说,是衡量了一年内各行业产出的质量,具体来说,有以下用途:一是不同行业之间的对比,二是单个公司与行业平衡水平的对比,三是不同时期之间的对比,四是长期业绩预期,五是回答一些具体问题,如特定行业对顾客满意敏感性等等。顾客满意度从三个维度进行度量,一是总体满意度,二是顾客期望实现程度(期望与实际得到的消费之间的比例),三是与顾客设想的理想产品之间的差距。顾客忠诚度从再购买意图和价格容忍程度两个方面进行量度。根据这些量度的内容,提出一些具体问题,每年用电话访问25,000名消费者(大约8分钟),由消费者按10级量度对提出的问题进行衡量,根据这些数据计算整套指标。

CroninTaylor(1992)研究两个问题,一是如何计量服务的质量,二是服务质量、顾客满意度和顾客购买意向三者之间的关系。关于服务质量的计量有四种方法,一是认为服务质量就是顾客预期与实际表现之间的差距;二是认为要将差距和各个质量维度的重要性结合起来,以重要性作为权重来计算差距;三是认为服务质量就是服务的实际表现,可以称为表现基础(performance-based)的质量计量;四是认为应该是服务的实际表现和各个服务质量维度重要性的加权平均,服务质量维度重要性是权数。关于服务质量、顾客满意度和顾客购买意向三者之间的关系也存在不同的观点。CroninTaylor提出的研究假设如下:假设1:计量服务质量的四种方法中,表现基础的质量计量是最好的;假设2:顾客满意度是顾客感知质量的先行因素;假设3:顾客满意度对顾客购买意向有显著影响;假设4:感知服务质量对顾客购买意向有显著影响。对于服务质量的维度,参照以前的研究,CroninTaylor采用22个维度。CroninTaylor通过现场访问660位居民,当场填写问卷,收到到相关数据后进行统计分析,结果是支持他们的假设。

 

二、顾客满意度带来的后果是什么?

  许多人认为,满意的顾客是企业的资产,能给企业带来利润和财富。果真如此吗?西方学术界的研究分为两类,一是研究顾客满意度对顾客保持、顾客后续购买及市场份额的影响,二是研究顾客满意度对企业利润和财务业绩的影响。两类研究表明,顾客满意度与这些指标均呈正相关关系。

    LaBarberMazursky(1983)研究顾客满意度对后续购买行为的影响,以24个种日用消费品的125个消费者为跟踪对象,进行问卷调查,发现顾客满意度对后续购买行为有显著影响。

RustZahorik(1993)从市场份额出发,研究顾客满意如何与市场份额相联系,进而研究资源分配如何与顾客满意相联系。(1)顾客保持与市场份额。j企业t+1时期的市场份额由三部分组成,一是自己t时期的顾客继续留下的部分,即atrjtMSj,t,二是其他企业的t时期顾客转移到本企业的,即〔atcj,tMSk,t(1-rkt)/ (1-ck,t)〕,三是t+1时期新进入这个市场的顾客中进入j企业的比例,即(1-at)cj,t,这里要注意的是,(1-at)本来是离开这个市场的顾客比例,由于假设市场规模不变,所以,离开的比例与进入的一样。

MSj,t+1=atrjtMSj,t+atcj,tMSk,t(1-rkt)/ (1-ck,t)+(1-at)cj,t    (kj,并且市场规模不变)

公式中各项目的含义如下:MSj,t+1j企业在t1时期的市场份额;at表示t 时期的顾客在t+1时期仍然是这个市场中顾客的比例,这个比例只表示顾客还没有离开这个市场,并不一定还是J企业的顾客;rjt表示j企业t时期的顾客在t+1时期仍然是j企业顾客的比例;MSj,t表示j企业在t时期的市场份额;cj,t有两个含义,一是t时期其他企业的顾客转移到j企业的比例,二是在t+1时期新进入市场的顾客中进入j 企业的比例;MSk,t表示k企业在t时期的市场份额;rkt表示表示k企业t时期的顾客在t+1时期仍然是k企业顾客的比例;ck,t有两个含义,一是t时期其他企业的顾客转移到k企业的比例,二是在t+1时期新进入市场的顾客中进入k 企业的比例。(2)顾客满意度对顾客保持的影响。顾客满意是针对具体的服务内容的,正是这个具体的服务内容使顾客产生忠诚(loyalty)。设Si表示顾客i对各项具体服务内容的评分向量,Fi表示顾客忠诚因素得分向量,δ表示因素系统矩阵,则FiSiδ。如果顾客ij企业的忠诚度用rij表示,则计算公式如下:

rij=(1+exp(-Fiβ))-1

公式中,exp表示指数形式,β表示系数行列式。以上是单个顾客i的忠诚度,企业的全部顾客忠诚度应该是个别顾客忠诚度的平均数。(3)识别影响顾客满意的因素。识别方法有多种,如访谈、关键事件法和问卷调查等。一般来说,应该将顾客满意因素划分为细节的项目,不能笼统地分析。当然,在这个过程中,要根据得到的资料进行统计分析,RustZahorik介绍的是用Logit进行因素分析法,以识别重要的顾客满意因素。(4)确定资源分配。以顾客满意因素的重要性为基础,确定资料分配,将有限的资料投入到权重最重要的顾客满意因素的改善上。

AndersonSullivan(1993)研究顾客满意的先行因素(即原因)和后果,他们建立了一个数学模型,用瑞典114家公司16类产品,针对22,300个顾客的调查资料(19891990年)对这个模型进行检验,他们得出的结论如下:感知的质量和差异决定顾客满意度,质量对顾客满意度的作用不显著;与高于质量预期的差异相比,低于质量预期的差异对顾客满意度和再购买意向有更多大的影响;当质量容易度量时,差异更容易发生;相对于满意度低的企业来说,满意度高的企业,顾客再购买意向对于顾客满意度的弹性要高些。

Anderson, FornellLehmann(1994)研究顾客满意、市场份额及盈利性三者之间的关系,提出的假设如下:假设1:顾客满意度对经济业绩有正面影响(经济业绩用投资报酬率表示)。假设2:市场感知的现行质量水平对顾客综合满意度有正面影响。假设3:市场对质量的预期对对顾客综合满意度有正面影响。假设4:市场对质量有一个适应性(adaptive)的预期,但是调整较少(即市场对特定企业的质量预期会因为某些信息而发生变化,但是这个变化不会大,所以,需要企业长期努力)。假设5:质量感知对顾客综合满意度的影响要大于质量预期对顾客综合满意度的影响。他们用瑞典国家顾客满意度数据来检验这些假设,全部假设都得以证实,顾客满意度每提高一个百分点,在五年内能够为企业带来7.48百万美元的现值。此外,他们还发现,随着市场份额增加,顾客满意度实际上在下降。

Hauser, SimesterWernerfelt(1994)研究将顾客满意度作为业绩指标来激励员工对企业的影响,首先建立了一个员工、顾客和企业三者关系的模型,根据这个模型,他们得出如下结论:如果顾客满意指标能够无成本地获得,则相对单独地以销售量为基础指标,同时客满意度和销售量为业绩指标来确定员工报酬,对企业利润能增量;如果员工更看重未来,企业为了利润最大化,则应该在报酬方案中给顾客满意度确定较少的权重;如果顾客满意度能够精确地计量,企业给顾客满意度应该以较大地权重,这样能增加企业利润。

Anderson, FornellRust1997)研究顾客满意度、生产效率及盈利性三者之间的关系,提出的假设如下:假设1:对于有形商品(goods)来说,顾客满意度的变化与生产率的变化呈正相关关系,对于服务(service)商品来说,顾客满意度的变化与生产率的变化呈反相关关系;假设2:顾客满意度和生产率的变化都与盈利性变化呈正相关关系,但是,有形商品的这种相关关系更显著一些。他们用瑞典国家顾客满意度数据来检验这些假设,全部假设都得以证实。

IttnerLarcker研究顾客满意与财务业绩的关系。从三个层面进行分析,一是单个顾客,二是业务单元,三个整个企业。(1)单个顾客的满意度与财务业绩的关系。单个顾客的满意度根据顾客对三个问题的回答来计算确定:对服务的总体满意情况,服务质量低于你预期或超过你预期的程度,与理想服务相比的好或差的程度。以一个通讯公司为案例,随机选择其2491个顾客,在问卷调查的基础上计算每人顾客1994年的满意度。从理论上来说,满意度高的顾客在次年(1995)会有较好的行为,这些行为会为公司带来好的财务业绩。对于顾客行为从三个方面进行度量,一是顾客保持率,1994年度满意度越高,应该在1995年流失的可能性越少;二是顾客购买金额,1994年度满意度越高,应该在1995年顾客购买金额越多;三是顾客购买增长率,1994年度满意度越高,应该在1995年顾客购买增长率越高。上述三个假设是否存在呢?IttnerLarcker1995年和1994年都是本企业顾客的顾客取值为1,1995年的新顾客取值为0,计算上述三个顾客购买行为指标,发现1994年的顾客满意度与上述三个指标呈=显著正相关关系。(2)业务单元顾客满意度与财务业绩。由于资产和某些支出的共用,对单个顾客无法计算利润。所以,顾客的购买行为可能是花高代价换取的,所以,单个顾客的满意度与财务业绩的关系并不一定会带来总体上的好的财务业绩。所以,必须以独立单元为研究对象。IttnerLarcker选择了一个银行,这个银行有73个分支机构,由总部每个月做一次问卷调查的方式,问卷中有25个问题,由这个分支机构有客户按17级的量度回答,每季度根据三个月的问卷计算每个分支机构的满意度。分支机构的财务业绩采用与顾客满意度同期数据,包括三个指标:分支机构收入总额,分支机构毛利,分支机构销售利润率。IttnerLarcker用统计方法检验的结果是,分支机构的顾客满意度与分支机构的收入总额、毛利和销售利润率呈显著正相关关系。(3)整个企业顾客满意度与财务业绩的关系。IttnerLarcker在这个层面上研究企业整体的顾客满意度与股票市场价值的关系。企业整体顾客满意度采用美国质量研究中心发布的顾客满意度,财务业绩分二个指标,一是企业市场价值,二是顾客满意度的信息含量。就企业整体顾客满意度与企业市场价值的关系,IttnerLarcker采用统计方法发现了二者之间的显著正相关关系。就顾客满意度的信息含量,IttnerLarcker计算《财富》杂志发布顾客满意度指标后几天内非正常股票报酬率,发现这个非正常报酬率与企业的顾客满意度呈正相关关系。

 

三、如何计算顾客对企业的经济价值?

  顾客对企业的经济价值的计算方法较为简单,都是从会计基础出发,一是顾客盈利性分析(customer profitability analysis, CPA),二是顾客生命价值(customer lifetime valuation, CLU),三是顾客EVA,学术性研究不多。

Boyce (2000)认为,企业之所以重视为顾客创造价值,是因为有这样一个链:为顾客创造价值→顾客忠诚→业务增长→利润。所以,企业重视顾客是因为顾客是企业的利润来源。对于顾客为企业能带来多少盈利,主要有两种计算方法,一种是顾客盈利性分析(customer profitability analysis, CPA), CPA是会计学科中使用的方法,确定单个顾客或顾客群的收入、成本及利润,这个方法的关键问题是单个顾客或顾客群的成本,一般采用作业成本法进行计算。另一种方法是顾客生命价值(customer lifetime valuation, CLU),估计顾客在未来能给企业带来的现金流量,对这些现金流量进行折现,计算顾客对企业的经济价值。从本质上来说,这两种方法都是会计方法,但是,Boyce发现,在计算顾客价值的企业中,主要是营销部门的人员在计算,而不是会计人员。 随后,Boyce分析了会计人员在计算顾客价值中的作用及会计人员在顾客价值计算中发挥作用时,可能发生的企业组织变化。在此基础上,Boyce介绍了英国和健康保险这两个行业计算和应用顾客价值的情况。

Andon, BaxterBradley2002)总结了顾客经济价值计算的两种方法,一是顾客盈利性分析(customer profitability analysis, CPA),二是顾客生命价值(customer lifetime valuation, CLU)。CPA是会计学科中使用的方法,确定单个顾客或顾客群的收入、成本及利润,收入比较容易确定,关键的问题是单个顾客或顾客群的成本,一般采用作业成本法进行计算。从本质上来说,这种方法确定的是特定顾客或顾客群过去给企业带来的经济价值。CLU是市场营销学科中使用的方法,估计顾客在未来能给企业带来的现金流量,对这些现金流量进行折现,计算顾客对企业的经济价值,所以,这是一种未来价值。在此基础上,他们介绍了澳大利亚三个服务业公司计算顾客经济价值的情况,二个公司使用CLU,一个公司使用CPA

SingerRrobner2004)认为,现行会计体系中没有提供关于顾客盈利性的数据,而20%的顾客为企业带来180%的利润,80%的顾客为企业带来损失,消耗企业80%的利润,如果我们能知道什么顾客带来利润,什么顾客带来损失,作用是很大的。对顾客的盈利性分析如果能不用利润而用EVA则更有信息含量,每个顾客或顾客群为企业带来的EVA是比利润更有信息含量的指标。如果能将顾客EVA与营销人员的报酬联系起来,则将更能促使营销人员关注顾客价值,从而为企业创造更多价值。

 

第五节 作业基础管理(ABC/ABM

ABC/ABM的重要性和价值已经得到理论界和实务的公认,在ABC/ABM的体系中,最关键的问题之一是成本驱动因素的确认,即选择什么样的因素将作业与成本对象联系起来,如果选择的因素不合适,则ABC/ABM与原来的业务量基础成本(VBC)就没有区别。所以,可以说,成本驱动因素的正确选择是ABC/ABM的生命力所在。由于这个问题的重要性,一直是ABC/ABM研究的重要领域。本节对这一问题做一简要概述,分为五个部分,一是制造业成本驱动因素,二是航空航天业成本驱动因素,三是非盈利组织成本驱动因素,四是成本驱动因素的优化,五是目前存在的问题。

 

一、制造业

制造业是ABC/ABM应用的主要领域,也是研究的主要领域。这些研究基本上可以分为两类,一类是先将成本驱动因素分为几种类型,然后将确认每种类型下具体的成本驱动因素,当然,不同的研究者提出的分类方法不同;另一类是不对成本驱动因素进行分类,直接提出具体的成本驱动因素。由于成本驱动因素与特定的制造环境等因素相关,所以,到现在为此,没有一个得到公认的制造业成本驱动因素架构。

Porter1985)是成本驱动因素研究的先驱,他将主要成本驱动因素分为八个方面,它们是:规模(scale),范围(scope),技术(technology),复杂性(complexity),人工介入程度(workforce involvement),工厂布局(plant layout),产品结构(product configuration),生产能力利用(capacity utilization)。后来,ShankGovindarajan1993)将这些因素分为二类,一类是结构性动因(structural),包括:规模,范围,技术,复杂性;另一类是执行性因素(executional),包括:人工介入程度,工厂布局,产品结构,生产能力利用。

Cooper(1990)将作业分为四个层次,分析每个层次作业的成本驱动因素,如表83所示。

83 不同作业的成本驱动因素

作业

可能的成本驱动因素

单件相关作业

unit level

 

直接材料重量

直接人工小时

机器小时

耗用电度数

产品批别相关作业

batch level

 

处理的材料数量

设备调整次数

检验次数

生产计划次数

产品线相关作业

product-sustaining level

工程作业时间

设备维护时间

设计者工作时间

工厂相关作业(facility-sustaining level

一般管理时间

建筑物安全和租金

 

FosterGupta (1990)研究制造费用的成本驱动因素。他们界定的制造费用是最全部制造费用而不仅是其中的间接制造费用。对于成本驱动因素,他们分为三类,一是业务量驱动因素(volume-based variable),二是复杂性驱动因素(complexity- based variable),三是效率驱动因素(efficiency- based variable)。制造费用数据无须专门设计,在会计数据中就可以得到,对于制造费用驱动因素,FosterGupta的量化设计方法如下:(1)业务量驱动因素:A.工厂规模,包括:建筑面积,员工人数;B.产出,包括:直接人工金额,直接材料金额,期末存货金额。(2)复杂性驱动因素:A.产品设计,包括:产品零配件数量,原材料种类数量;B.采购,包括:供应量数量,消耗量占全部材料80%的材料种类数(根据每种材料的消耗数量多少进行排名,从多至少的顺序进行累计,直到消耗金额到全部金额的80%为止,看需要多少种材料,这实际上也就是是80:20原则),每月平均订单数量,收货时需要检验的订单比例,使用前需要处理的材料比例; C.制造过程,包括:外购直接材料比例,内部供应直接材料比例,平均每月搬运材料次数;D.产品范围,包括:产品种类数量,销售量占全部产品80%的产品种类数,每年引入新产品数量;E.分配:包括:平均每月顾客订单数量,内部订单比例,全部顾客数。(3)效率驱动因素:A.制造效率,包括:平均生产周期天数,计算机集成制造系统应用比例;B.非增值活动,包括:存货周期,半成品占全部存货的比例,平均每月生产改变指令数,无无订单生产比例,返工支出金额,废料金额。

根据上述量化设计,FosterGupta用问卷调查的方式从一个国际电气公司的37个工厂收集数据,根据得到的数据进行统计分析,他们的结论是:业务量驱动因素与制造费用呈现很强的正相关关系,但是未能发现复杂性驱动因素及效率驱动因素与制造费用之间的系统关系。

Anderson(1995)以三个纺织企业为对象,研究产品的组合的异质性(product mix heterogeneity)与制造费用之间的关系。Anderson以成组技术(group technology)为基础,通过因素分析法,从众多的异质因素中提炼出如下因素:原料纤维,织品重量,预期停工时间,经向梁构造(warp beam construction),经向线性构造(fill and warp thread construction)。然后,Anderson用这些因素作为独立变量,分析它们与制造费用之间的相关关系,分析的结论是,它们原料纤维和织品重量与制造费用之间有很强的相关关系,其他因素有的相关关系并不显著。

Banker, Potter, Schroeder (1995)以分布于电气、机械和汽车配件三个行业的32个工厂为对象,研究制造费用驱动因素。他们制造费用驱动因素分为业务量因素和交易因素(transaction),对于业务量因素,他们选择了直接人工金额,他们选择的交易因素及量度方法如下:物料储运及准备,以用地面积表示;生产计划与协调,以采购和生产计划人数表示;质量控制,以质量控制与流程改善人数表示;变化,以变化指令数表示。根据这些量化设计,他们从这32个工厂收集数据并进行统计分析,结论是:这此交易变量与制造费用显著相关。

Boons (1998)分析在复杂制造系统下,成本驱动因素用于计划和控制的可能性,他建立了一个复杂制造系统下,以成本驱动因素为基础,融作业成本计算、作业基础计划和作业基础业绩监视于一体的一个模型。

生产效率和半成品数量是决定拉动型生产成本和效率的两个主要因素,那么,这两个因素又是由什么因素所决定的呢?Leitch(2001)以拉动型(pull)生产为背景,研究顾客需求的随机性(stochasticit)、满足需求的时间要求(lead time)及生产能力(capacity)对生产过程中的半成品(人WIP)和生产效率(throughput)的影响。Leitch认为,这三个因素从不同的方向影响半成品和生产效率,同时相互之间又有一定的互换性(trade-off),具体假设如下:产品变化的增加会增加半成品存货;产品变化增加会降低生产效率;生产能力减少会增加半成品存货;生产能力增加会提高生产效率;满足需求的时间要求缩短会降低生产效率;对于有较大生产需求变化的生产系统,生产能力增加会带来对半成品存货增加的较大影响;对于有较大生产需求变化的生产系统,生产能力增加会带来对生产量效率增加的较大影响;订单数量的增加会导致半成品存货的增加;订单数量的增加会导致生产量效率的降低。Leitch用仿真方法验证上述假设,所有的假设均通过检验。所以,他的结论是,对于拉动型生产来说,研究顾客需求的随机性、满足需求的时间要求及生产能力是重要的成本驱动因素,并且三者之间有一定的互换性。

 

二、航空和航天业

船空和航天业是特殊的行业,对这个行业成本驱动因素的研究基本上借用制造业的方法,按本行业的特点加以改造,Bankerohnston(1993)的研究是这种研究的代表。但是,到现在为此,也没有一个得到公认的船空航天业成本驱动因素架构。

Banker, Johnston研究美国航空业的成本驱动因素,首先根据航空业的会计惯例将成本分为10类:燃料,飞行营运人工,飞行服务人工,地面运输和服务人工,销售人工,维修人工,维修物料,地面建筑和设备折旧,航空器折旧,综合费用。其次,他们将成本驱动因素分为两类,一类是业务量驱动因素(volume-based driver),另一类是营运驱动因素(operations-based driver)。在上述基础上,Banker, Johnston分析了每类成本的驱动因素,分析结果如表84所示。

 

84 航空业成本驱动因素

成本种类

成本驱动因素

业务量驱动因素

营运驱动因素

燃料

按航行器种类计算的座位公里数

每次平均飞行里程

飞行营运

人工

按航行器种类计算的座位公里数

Density, Hub concentration,

Hub domination

飞行服务

人工

按航行器种类计算的座位公里数

Density, Hub concentration,

Hub domination

地面运输和服务人工

顾客人数

Density, Hub concentration,

Hub domination

销售人工

顾客人数

Density, Hub concentration,

Hub domination

维修人工

按航行器种类计算的座位公里数

Density, Hub concentration,

Hub domination, Scale

维修物料

按航行器种类计算的座位公里数

Density, Hub concentration,

Hub domination

地面建筑

和设备

全部座位公里数

Density, Hub concentration,

Hub domination, Scale

航空器

全部座位公里数

Density, Hub concentration,

Hub domination, Scale

综合费用

全部座位公里数

Density, Hub concentration,

Hub domination, Scale

 

根据这些成本驱动因素,Banker, Johnston为每类成本构建了一个成本方程,并且用美国28个主要航空公司的数据来检验这些成本方程,10个方程均通过检验,从而证明他们提出的成本驱动因素及其关系是正确的。

SeristoJvepsalainen(1997)研究影响航空公司成本高低的因素有哪些。研究数据来源于42个航空公司。他们将成本分为十类,他们发现,造成这个航空公司成本差异的主要原因不是来自于飞行中的营运成本,而是来自于以下三个因素:路线网络(route network, 航班结构(fleet composition)和工资等人事政策(company policy),这三个因素是不同航空公司,特别是中小航空公司之间成本差异的主要驱动因素。

Remer, ShdrifBuchanan (1992)根据成本驱动因素建立太空跟踪网(Deep Space network)的成本模型,他们没有对成本驱动因素进行分类,而是直接提出了太空跟踪网的9个成本驱动因素,它们是:( 1)维护和营运(maintenance and operations);(2 )向上传输频度(down link frequency);( 3 ) 向下传输频度(uplink frequency);(4) 遥感勘测升级(telemetry upgrade);( 5 ) 天线及噪音温度(antenna gain/noise temperature);( 6 )  放射精度升级(radiometric accuracy upgrade);( 7) 无线科学升级(radio science upgrade);( 8 ) 长基线干涉测量(very long baseline interferometry);(9 ) 其他。根据这些成本驱动因素为基础,他们构建了太空跟踪网成本模型,并且用三个网络的成本数据验证成本模型。

 

三、非盈利组织

非盈利虽然不心盈利为目的,但是,同样存在成本控制问题,所以,研究成本驱动因素对这些组织同样具有重要意义。非盈利组织包括和范围很广,目前的研究主要是学校和高速公路的成本驱动因素,

Bjornenak(2000)以挪威四个最大城市的所有小学和中学为对象(共276所),研究它们之间成本差异的产生原因。他发现,成本差异的主要驱动原因有四个,一是基础设备原因(Infrastructure),包括学校的建筑及其利用情况;二是执行原因(executional activity),主要指学校除都是之外的人员数量;三是制度原因( institutional),主要指工会及政府政策对学校的影响;四是自由选择项目原因(discretionary),这些成本是由学校自选决定的,包括图书、计算机和教学材料等。正是这四个原因驱动不同学校的成本发生差异。

RousePutterill(2000)研究高速公路维修成本的驱动因素,他们提出的成本驱动因素包括三个方面,一是市场环境(market),二是自然环境(physical),三是维修政策。市场环境主要指高速公路维修市场的竞争情况,如果承包商不多,竞争不激烈,则价格可能会高些,而质量可能会相对低些,如果竞争激烈,则情况会相反,所以,高速公路维修市场竞争情况一类重要的成本驱动要素。自然环境指公路所处的环境状况,包括:地理位置,植被,修路材料的可获得性,交通密集程度,气候因素等等,这些因素决定了公路需要维修的频度。维修政策指对公路维修工程相关事项的选择,当然,这些选择主要是由自然环境和市场环境所决定的,并不是可以任意选择的。根据这些成本驱动因素分类,他们以新西兰高速公路维修支出的数据检验了这些成本驱动因素的作用,他们的结论是,自然环境驱动维修政策,自然因素和维修政策与维修成本之间的相关关系很显著,没有发现市场因素与维修成本之间的显著关系。

 

四、成本动因的优化

在建立ABC的过程中,有两个问题比较很重要,一是将作业分为多少,二是为每项作业确多少成本驱动因素。如果确定的作业过多或是为每项作业确定的成本驱动因素过多,则ABC的运行成本就高,如果确定的作业数或为每项作业确定的成本驱动过少,则信息又不够,ABC难以发挥作用。所以,选择恰当的作业数量和为每项作业确定恰当的成本驱动因素数量就很重要。BabadBalachandran(1993)为作业数量的成本驱动因素的数量选择建立了一个数学模型,并且举例说明了这个模型。

Datar, et la(1993 认为,一个成本驱动因素可能与多项成本相关,一类成本可能是由多个因素所驱动,所以,他们主张同时采用同时估计(simultaneous estimation)的方法来寻找成本驱动因素。他们选择了一个车灯制造工厂来研究这个问题。他们将这个工厂的制造费用划分为四类:监督人员费用,工具维护费用,质量控制费用,废料费用。对于这四类费用的驱动因素,他们没有分项分析,而是确认它们的共同驱动因素,认为这些因素共同驱动这些费用,而这些费用又同时受这些共同因素的驱动,并不存在驱动因素与制造费用之间的一一对应。他们确认的共同驱动因素包括:直接人员小时数量,每件产品零件数量,每件产品颜色数量,制造过程中的温度变化,产品功能数,机器复杂性,产品深度,检查产品的直接人工小时数。在此基础上,他们建立了上述驱动因素与成本之间的函数关系,并且用这个工厂的数据验证了这些函数关系。

作业库所归集的成本要按成本驱动因素分配到成本计算对象中去,如果成本动因过少,则分配的可靠性就是个问题,如果动因过多,则成本系统的运行成本高,并且管理人员使用起来也不方便。所以,必须选择恰当的成本动因数量。Homburg(2001)建立了一个选择成本动因数量个数的数学模型,Homburg认为,这个模型与Babad and Balachandran1993)提出的成本动因选择模型有一个重要的区别,Babad and Balachandran的模型是将未入选成本动因所对应的作业成本让其他的一个入选的成本动因来承担,而他的模型不是这样,他的模型将未入选成本动因所对应的作业成本让入选一组成本动因来承担。Homburg认为,这样优化了成本动因的选择。

 

五、存在的问题

ABC/ABM中关于成本驱动因素的问题主要有两个,一是线性假设,即成本驱动因素与作业库成本呈严格线性相关;二是不关心成本驱动因素是否在起作用,既假设得到确认的成本驱动因素就是成本控制中的重要因素。

ABC在将作业成本分配到成本对象时,是以成本对象消耗的作业数量和单位作业成本来进行的,这里使用的是平均单位作业成本。NoreenSoderstrom(1994) 认为,这种分配方法是有问题的,单位作业成本并不是不变,而是与作业数量的多少相关,作业数量越多,则单位作业成本会越低,规模经济效益在这里会起作用,而ABC却未注意到规模经济的作用。他们以几个医院的综合成本(overhead cost)数据为基础,分析作业量与单位作业成本之间的关系,Soderstrom的结论是随着作业量的增加,单位作业成本在降低,从而证明了规模经济效益的存在。既然如此,在不同的作业量下,作业的单位成本应该是不同的,也就是说,综合成本并不与作业数量呈现严格的线性关系,从而ABC中以作业的平均单位成本来将作业库中的成本分配到成本对象中也是存在问题的。

Dopuc(1993)认为,在会计研究中有一个理念,认为会计系统提供的数据越多,则管理人员的决策就越科学,即会计数据越是关心重要性问题,则会计数据越是有用。他将这个倾向称为“重要性研究”。实质上是指会计领域一厢情愿的研究,而不管这些数据是否真的能发挥择作用。他认为,这种倾向在成本驱动因素的研究中存在,研究人员问题认为,确认的成本驱动因素越多越好,而不管这些驱动因素是否真正是管理人员所关心的,也不关心这个驱动因素是否真的在成本控制中发挥作用。

 

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[1] EVA, Economic Value Added的简称,是由Stern Stewart & Co. (纽约一个管理咨询公司)提出的一个概念,目的是推进公司管理者的价值最大化行为,这个标识已经注册。

[2]Beyond Budgeting Round Table, BBRT是对传统预算管理不满意的企业及其他组织于19981月成立的一个组织,总部在英国。目前,成员已经涉及到全球的主要发达国家。这个组织致力于推广超越预算管理模式,这个模式主要来源于抛弃传统预算的企业的成功经验。