第六章 管理控制系统与外部因素的整合
 第六章 管理控制系统与外部因素的整合

管理控制是管理者影响组织内的其他成员以实现战略的过程,主要包括责任中心、内部转移价格、预算、业绩评价和激励机制等内容(Anthony1998)。这个系统要真正发挥作用,最根本的是其整合状态(Otley,1999),离散式的管理控制系统不可能支持战略的实施。管理控制系统的整合包括三个层面,一是管理控制系统与组织环境的整合,即管理控制系统与组织变量、环境变量相整合,适应组织和环境;二是管理控制系统与战略的整合,即管理控制系统与战略相适应,支持组织所选择的战略,包括管理控制系统作为一个整体与战略的整合及管理控制各要素与战略的整合;三是管理控制系统内部的整合,即预责任中心、内部转移价格、预算、业绩评价和激励机制等要素之间的协调和配合。

本章对管理控制系统与组织变量、环境变量的整合做一个简要概述,从理论基础上来说,可以分为三类,一是以权变理论为理论基础,二是以文化价值观为理论基础,三是以交易成本经济学为理论基础,所以,本章也分为三部分:

★权变理论视角的管理控制系统;

★文化价值观视角的管理控制系统;

★交易成本视角的管理控制系统。

 

第一节 权变理论视角的管理控制

Khandwalla1972)研究竞争程度对管理控制应用程度的影响,Khandwalla的假设是竞争越激烈,管理控制的应用程度越高。为了检验这个假设,需要收集竞争程度及管理控制应用程度两方面数据,Khandwalla采用的方法是多级量度问卷调查。对于竞争程度,Khandwalla在问卷中设计了以下问题:价格竞争程度,市场推广和分销程度,产品质量和种类竞争程度,并按分级量度的方法确定上述因素对利润的重要性程度。对于管理控制,Khandwalla在问卷中设计了如下问题:标准成本及其差异分析的应用程度,购买与自制决策及价格决策中边际分析或增量分析的应用程度,弹性预算或作业基础预算应用程度,内部审计应用程度,业绩评价或经营审计应用程度,投资决策中内含报酬率应用情况,统计质量控制应用程度,经营研究技术在存货控制和生产计划中的应用程度,对高级管理人员统统评估的应用程度。Khandwalla的调查对象是企业的CEO,根据得到的数据,Khandwalla首先计算竞争程度综合指标和控制程度综合指标,然后进行以下相关性统计检验:综合竞争程度与综合控制程度,综合竞争程度与管理控制的每个方面,竞争程度的每个方面与综合管理控制程度。这些检验的结果均是显著相关。所以,Khandwalla的结论是,竞争越激烈,管理控制应用越是广泛。

GordonMiller1976)研究会计信息系统设计应该考虑的变量。首先,从理论上进行分析。GordonMiller认为,会计信息系统设计受一系列因素的制约,这些因素包括环境因素、组织因素和决策风格。

1.环境因素对会计信息系统的影响。环境因素对会计信息系统的影响可以从动态性、异质性和敌对性三个方面来考虑。(1)环境的动态性。随着环境动态性的加剧,会计信息系统会发生以下变化:竞争者的行动、顾客的需求变化等等非财务数据开始使用;增加报告频率;预测信息大量使用;财务会计政策上更加允健。(2)环境的异质性。环境的异质性指企业要面对不同的市场和顾客,这些市场和顾客之间的差异很大。随着异质性的增加,会计信息系统会更加针对局部环境并模块化。(3)环境的敌对性。环境的敌对性主要指竞争者的强弱。随着竞争的加剧,会计信息系统会发生如下变化:会计报告频率加快,以提醒管理者潜在的危险;提供大量的非财务数据;成本计算和控制系统会更加复杂。

2.组织因素对会计信息系统的影响。组织因素对会计信息系统的影响可以从分权程度、差异化程度、一体化程度、官僚化程度和资源这五个方面来考虑。(1)分权程度。随着分权程度的增加,会计信息系统会发生以下变化:对组织内部单位业绩进行更细致的报告;为了对内部单位进行业绩评估,提供大量的支持性信息;采用更复杂的计划和控制系统。(2)差异化程度。差异化程度指内部各单位之间的区别程度。随着差异化程度的提高,会计信息系统会发生以下变化:各内部单位的会计信息系统会更加在针对性;在对信息进行汇总时以利于高层管理者对内部单位评估时,更加注重各内部单位之间的可比性。(3)一体化程度。一体化指各内部单位之间的技术经济关联度。随着一体化程度的增加,会计信息系统会发生以下变化:在计划和预算中更加注重各单位与企业总体的协调;将所有单位的信息在各方面之间共享的程度增加。(4)官僚化程度。官僚化指做事的程度化和专业化等等。随着官僚化的增加,会计信息系统会发生以下变化:能给高层管理者提供外部相关的财务和非财务数据;能提供考虑物价影响的会计报告和预测报告。(5)资源。随着资源短缺的加剧,会计信息系统会发生以下变化:如果管理资源短缺,会计的范围会扩大;如果技术资源短缺,会计会提供更加详细的成本信息;如果物力和财务资源短缺,会计的控制功能会加强。

3.决策风格对会计信息系统的影响。决策风格对会计信息系统的影响从以六个方面进行分析:分析偏向、决策时间视野、决策中考虑的因素、对外部变化的适应性、超前性、战略意识。(1)分析偏向。有的领导倾向于分析后再做决策,而有的则凭感觉做决策。随着分析偏向的增加,会计信息系统会发生以下变化:针对企业重要经营领域,提供大量非财务数据;数据表现形式多样化;财务数据的收集更加系统。(2)决策时间视野对会计信息系统的影响。随着时间视野的扩大,会计信息系统会发生以下变化:提供趋势变化和各点的数据;重视预测;更加重视预测和计划。(3)决策中考虑的因素。随着决策中考虑的因素增加,会计信息系统会发生以下变化:更多的财务与非财务数据;各个职能领域的数据更加齐全;只将最重要的数据出现在高层的报告中;给各内部单位管理者提供包括财务和非财务数据的报告。(4)对外部变化的适应性。随着对对外部变化的适应性的增加,会计信息系统会发生的变化:提供更多的外部信息;提高报告的频度;重视分析预算差异。(5)超前性。超前性指在竞争者之前采取行动,随着超前性的增加,会计信息系统会:关注竞争者的信息;报告预测信息。(6)战略意识。随着战略意识的加强,会计信息系统会:建立协调的目标体系;注意实际与预算的比较。在以上理论分析的基础上,GordonMiller以案例进行了检验上述理论框架。

Ouchi1977)认为,组织(structure)与控制(control)是不同的,组织包括:纵向差异性,横向差异性,集权程度,正规化程度。而控制则包括两个方面,一是控制条件,二是控制方式。控制条件可以从多个方面来区分,例如,从过程与结果关系(means-ends)的清晰性来来看,有两种情况,一是二者的关系很清楚,只有按确定的方法做,则结果是肯定的,另一种情况则是二者的关系不是很清楚,方法结果之间没有必然联系;又如,从最终产出的可度量性来看,也有两种情况,一是最终产出容易度量,二是最终产出难以度量。控制方式基本上可以分为两种,一是结果控制,二是行为控制,前者只看最终结果,不管结果的产出过程,后者是管过程,不管最终产出。显然,控制条件是控制方式选择的基础,不同的控制条件会要求不同的控制方式。Ouchi提出的控制方式选择模式如图61所示,并且Ouchi以美国78家零售公司的数据检验了这个模式。

 
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            文本框: 结果的可度量性

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Todd1977)认为,管理控制是战略和员工业绩之间的桥梁,相同的战略,基本相同的员工,如果管理控制不同,则员工业绩也会不同要。也就是说, 在相同的战略下,不同的管理控制系统会导致不同的员工业绩,从而组织的整体业绩也不同。为了证实这个观点,Todd选择一个会计师事务所作案例研究。这个事务所有两个部门,它们的战略相同,员工队伍也基本相同,但是,几年来的业绩却相关很大。经过调查,Todd发现,主要原因是这两个部门采用的管理控制系统不同,业绩好的部门的管理控制系统有三个特点,一是员工目标明确,并且有恰当的反馈;二是业绩与报酬之间的联系较强;三是员工个人对自己的工作有较大的自主权。所以,Todd的结论是,必须设计与战略相匹配并且与员工特点相适应的管理控制系统,才能使战略得到较好的实施。

Ansari1977)指出,管理控制系统有两类观点,一是组织观点,二是行为观。管理控制的组织观以科学管理理论为基础,在管理控制设计中将人作为理性人来考虑,认为管理控制设计只是一个信息沟通和目标确定、业绩评价和以业绩为基础的报酬确定问题,对人性的关注不够。管理控制的行为观,重视管理的人性面,认为管理控制是上司如何激励下属实现目标的过程。Ansari认为,这两种观点都有一定的合理性,但是都存在局限性,应该将二者结合起来,Ansari称之为整合观,即将组织观和行为观结合起来的管理控制设计观点。Ansari提出了这种管理控制系统的构成要素包括五个:基础结构(包括计量和沟通)、领导风格、目标确定、报酬和下属的特点,Ansari认为,这五个要素之间的实现整合,才能使系统良好运行,而整合与否的标志是上司与下属的矛盾程度,矛盾程度越少,整合程度越好。

一般系统层级论(general hierarchy of systems )按系统的复杂性将系统分成九个级:静态架构,事先确定运作的动态系统,闭环控制系统,自平衡系统(Homeostatic),活的植物,动物,人,人类组织,超越系统。不同的系统要求不同的控制系统与之相对应。以系统论为基础的控制系统要求具有三个条件,一是明确的标准,二是产出可以度量并且与标准相比较,三是差异分析可以用来采取行动。这三个条件在静态架构、事先确定运作的动态系统和闭环控制系统这几个层级中都具备,所以,将系统控制论用于这些控制对象,效果是良好的。但是,人和人类组织,在许多情况下,并不具备这三个条件,有时没有明确的标准,有时结果难以度量,有时无法根据差异来采取行动。Hofstede1978)认为,那种预算-业绩评价-奖惩的管理控制是一种系统论为基础的控制,没有考虑人和人类组织的复杂性,将低层级的控制系统用于高层级的控制对象。Hofstede指出,用于组织控制的管理控制系统应该是一个自平衡的控制系统。

Waterhouse Tiessen1978)从理论上分析技术、环境、权力配置、集权与分权这些因素对规划、资源分配和业绩评价等方面的影响。

OtletyBerry1980)认为,会计系统的设计必须在组织、控制和会计的相互关联中来考虑,不能脱离控制和组织来考虑会计设计。控制是组织的有机组成部分,而会计是控制的有机组成部分,必须在组织整体架构下考虑控制设计,也必须控制系统的整体架构下来考虑会计设计问题。OtletyBerry认为,控制系统一般应该包括目标确定、预测模式、计量、可选择行为这四个要素,会计应该带入这四个要素中来设计。

Otley1980)认为,以权变理论为基础的管理会计研究始于1972Khandwalla的研究,1978年以前的研究如表61所示。

 

61 权变理论为基础的管理会计研究

研究者

权变变量

组织设计

管理会计系统

组织

效果

Bruns and Waterhouse(1975)

起源,规模,技术,依赖性

作业的组织,权力的分配

控制系统的复杂性,与预算行为相关的控制,控制策略

 

Daft and MacIntosh(1978)

任务的种类,研究程序

 

信息的数量,信息的重点和数据和使用

 

Dermer(1977)

组织目标,技术,管理风格

分权,差异化

管理信息系统的选择

 

Gordon and Miller(1976)

环境的变化性,异质性,敌对性

分权,官僚性,资源的分配

管理会计的技术特点

 

Hayes(1977)

环境因素,相互依赖因素,内部因素

 

正确的业绩评价技术

部门效果

Khandwalla(1972)

竞争的种类

 

管理会计控制的复杂性

 

Piper(1978)

产品的变化程度

决策分权程度

财务计划的使用方法,财务报告的使用

 

Waterhouse and Tiessen(1978)

环境的可预测性,技术的常规性

内部管理是营运性或管理性

管理会计系统设计

 

 

根据这些研究,Otley提炼出这些以权变理论为基础的研究的共同模式如图62所示。

 

 

 

 

 

 

 
 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

同时,Otley指出两点,第一,完整具备上述简单模式的,只有Hayes的研究,但是这个研究中对部门业绩的评价方法受到了Otley的批评;第二,上述模式显然将权变问题简单化了。为此,Otley提出了权变基础研究的新模式如图63所示。

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Eisenhardt1985)认为,许多研究者已经分别从组织理论或代理理论的角度对控制问题进行了研究,他的研究要将这两种理论结合起来。在对上述两方面研究文献进行综述的基础上,Eisenhardt提出如图64所示的研究架构和假设。

 

 

 

 

 
 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

    1)随着任务的可程序化程度提高,行为控制的可能性增大;

2)随着行为可度量程度增加,行为控制的可能性增大;

3)随着对结果进行度量的成本增大,行为控制的可能性增大;

4)随着结果不确定性增加,行为控制的可能性增大。

研究的关键问题是对图中的各个要素找到量化方法以收集数据来检验这些假设。Eisenhardt针对每个方面设计出一些具体问题,由回答者按分级度量的方法进行回答,根据回答结果就是收集到的数据,采用统计方法对假设检验。所有的假设均通过检验。

控制有两种模式,一是结果控制,二是行为控制,不同的控制方式会产生不同的后果。OliverAnderson1994)研究销售人员在不同控制方式下的后果。OliverAnderson收集数据的方式是就控制方式和控制后果提出一些具体问题,以问卷方式由销售人员按分级量度方法回答,根据回答结果确定控制方式和控制结果,并对控制方式和具体控制结果之间的关系进行统计分析,从而得出不同控制方式所产生的控制结果。

OliverAnderson就控制方式提出的问题如下:(1)上司监导程度:我的上司要确保每人知道做什么和如何做;我的上司与我联系很密切;我的上司很少问我如何做工作;我与管理层联系不多;管理层清楚销售人员的行动;我感觉与管理层相隔离;我与管理层没有日常接触;我从管理层很少得到指导。(2)对最终结果的强调:当管理层评价我的业绩时,他们看重最终结果;管理层评价业绩时,严格按最终结果进行;管理层只注重可观察到的结果;只要我有最终结果,管理层不关心我做什么。(3)客观产出的使用:上司在评价你的业绩时,对以下问题的重视程度:销售量,市场开拓,定额完成情况。(4)投入:访问数量,销售费用,访问报告和数据和质量。(5)主观产出的使用:态度,能力,努力程度。(6)固定工资在收入总额中的比重:上期比重,本期比重。

OliverAnderson就控制后果提出的问题如下:(1)销售人员对产品和公司的知识。(2)销售人员能力和技巧。(3)对公司的忠诚度。(4)对指令的态度:当我接到指令时,我愿意接受;我能接纳上司对我的建议。(5)对合作与团队的态度:当在一人小组工作时,我知道要作为团队中的一员来行动;我问题完成我应该对其他人要尽的职责;为了团队,我愿意完成我的职责;与其他人一起工作是愉快的,我尽是避免;我愿意在团队中工作。(6)对业绩评价的接受,共4个问题。(7)风险态度,共6个问题。(7)外在激励,共3个问题。(8)愿意将时间如何分配。(9)访问活动。(10)销售与非常销售时间的比例。(11)销售人员的灵活性,共5个问题。(12)销售努力程度。(13)相关业绩,共3个问题。(14)销售业绩在全部销售人员中的地位。(15)完成销售和利润目标的重要性。(16)信息收集。(17)销售费用控制。(18)销售计划。(19)工作满意度。(20)决策参与程度,共4个问题。(21)报酬作为控制手段,共4个问题。(22)创新文化。(23)官僚文化。(24)支持文化。

OliverAnderson对控制方式和具体控制结果之间的关系进行统计分析,得出的结论如表62所示。

62 控制方式与控制后果的关系

项目

控制方式和后果

结果控制

行为控制

控制系统的

要素

监导

评价

客观较多

主观较多

报酬方案

激励成份多

固定成份多

销售人员能力

产品和公司知识

销售能力

销售人员态度

公司忠诚

指令的接受

合格或团队接受

业绩评价的接受

风险态度

寻找

回避

激励

激励的性质

高外在

高内在

激励方向

自我

公司

销售人员行为战略

计划

访问

销售时间分配

销售技术

封闭

开放

业绩

产出

投入

其他

工作满意度

决策参与

报酬作为控制手段

创新文化

支持文化

官僚文化

 

Ittner , Larker.Rajan1997)研究CEO年度报酬方案中,财务业绩与非财务业绩的相对重要性。Ittner , Larker.Rajan以委托代理理论为基础,认为,年度报酬方案中,包括非财务业绩主要有两方面的原因,一是非财务业绩可以增加业绩的信息含量,股东与CEO之间存在信息不对称,而许多信息是财务业绩不能传达的;二是报酬方案中包括非财务业绩可能是CEO的操纵,因为相对于财务业绩来说,非财务业绩容易操纵。所以,要检验的问题是,非财务业绩在CEO报酬方案中的权重究竟由哪些因素影响。Ittner , Larker.Rajan在文献综述的基础上,提出公司战略、质量战略、外部监管、财务困境和CEO的影响的影响可能是影响原因。要检验这些假设,关键的问题是量化设计和数据收集。Ittner , Larker.Rajan对各方面的量化设计和数据收集如下:

1)非财务业绩的权重。这是依存变量,从公司年报中直接查找各个非财务指标的权重。

2)公司战略。计算以下指标:研究与开发支出占销售收入的比例,股票面值与市场之比,人均销售收入,新产品或服务数。根据这些指标确定公司采用的是否差异化战略。

3)质量战略。如果获得过国家质量奖则取值1,否则取值0

4)外部监管。对于有些行业(如电讯和公用事业)的业绩评价,外部监管部门有规定,而这些规定中就包括非财务指标。所以,在规定的赋值1,否则财会0

5)财务困境。有时候,财务困难的企业CEO会用非财务业绩来提高自己的业绩,所以,财务困难也可能是使用非财务指标的原因。为此,用Ohlson1980)破产预测模式来预测企业财务困境,以前五年数据为基础,如果计算破产的可能性超过Ohlson确定的分界线0.038,则赋值1,否则赋值0

Ohlson,J.A. Financial ratios and probabilistic prediction of bankruptcy. Journal of Accounting Research18(Spting):109-131.

6)外生杂音(exogenous noise)。为了消除外生杂音,设计了两个变量,一是同行业会计回报标准差,以前五年的数据用资产报酬率、权益报酬率和销售报酬率综合计算;二是根据本公司上述三个数据与股票回报率进行回归,计算Fisher z-scores

7CEO的影响。设计五个指标:CEO确定的外部董事比例,CEO确定的内部董事比例,CEO是否兼任董事长,外部董事持有已发行股票数与CEO持有已发行股票数之比,外部机构持有已发行股票数占全部已发行股票数的比例。

8)控制变量。一般认为,报酬方案中设计非财务业绩可以使CEO的行为更具有长期性,如果CEO在公司持有股票则也会产生相同的效果,所以,将CEO在公司持有股票市值与CEO年度工资及奖金之比作为控制变量。

 根据上述数据,以非财务业绩权重作为依存变量,其他9个变量(外生杂音有两个变量)作为独立变量,进行统计分析,得出如下结论:采用发展型战略的企业非财务业绩权重要大;采用质量战略的企业,非财务业绩权重大,外部杂音与非财务业绩权重正相关;未发现CEO影响与非财务业绩权重相关。

Otley1999)主张以业绩管理为框架来研究管理控制系统,首先,提出业绩管理的框架,认为业绩管理应该回答以下五个问题:

1)什么是组织未来成功的关键目标?如何衡量这些目标的成功程度?

2)组织的战略和规划是什么?实现这些战略和规划的活动及过程是什么?如何衡量这些活动和过程?

3)组织在上述两个方面的目标值是什么?如何确定恰当的目标值?

4)业绩水准实现程度与执行者的奖惩如何联系?

5)与上述各方面相关的信息如何流转?

以上述框架为基础,Otley对三种主要的管理控制系统(预算,经济增加值,平衡计分卡)做了分析,结果如表63所示。

 

63 使用业绩管理框架对三种管理控制系统的分析

项目

预算控制

经济增加值

平衡计分卡

目标

财务目标,如利润、现金流量等

单一财务目标

以战略为基础的多目标

战略和规划

虽然预算是以行为计划为基础,但是,因果关系没有正式考虑

由内部单位管理者考虑

将战略和规划作为限定,没有提出正式的程度

目标

依据最好的估计

在一些建议

没有考虑

激励

没有关注

作为中心内容

没有关注

反馈

短期的预算差异分析

考虑长期影响

要求业绩报告,但是没有明确的指引

  

以上述分析为基础,认为,三个系统中没有一个是完整的业绩管理系统。为此,Otley提出如下管理控制研究建议:(1)扩大研究视野,从组织环境中来研究管理控制,从单纯的经济视角扩展到行为视角、管理视角、文化视角和社会视角等。(2)理解营运过程,更加注重非财务数据。缺乏对营运过程的理解,是不可能设计好管理控制系统的。(3)将管理控制与战略联系起来。(4)将管理控制系统与外部环境联系起来,不要只关心内部问题。

MooresYuen (2001)认为,许多研究管理会计与环境变量之间的关系不考虑企业发展的生命周期。而理论和实证已经证明,企业是有生命周期的,在不同的生命周期,企业的战略和管理是有不同特点的,作为支持战略和管理的管理会计系统,应该在企业发展的不同生命周期是在区别的。为此,必须解决两个关键问题,一是企业生命周期的确定,二是管理会计特点的确定。

对于企业生命周期的确定,MooresYuen主要根据Miller and Friesen1983.1984)所提出的方法。将企业生命周期分为五个阶段:出生期、成长期、成熟期、收获期和衰退期,如何确定企业处于哪个阶段呢?办法是,从战略、组织、领导风格、决策模式这四个方面,分别提出一些具体问题,由回答者按7级量度的方法回答,根据对这些问题的回答,确定企业处于生命周期的那个阶段。

就管理会计的特点来说,主要就管理会计的具体方法和内容提出了一些问题,也由回答者根据他们对这些方法和内容的使用程度按分级量度的方法回答。事实上,根据这些问题本身是不会提出管理会计的特点是,而要根据企业生命周期划分之后,作两种比较,一是财同一生命周期的企业,对上述管理会计问题的回答是否有共同点,二是将不同生命周期的企业对上述问题的回答进行比较,看是否在显然差异。经过这两个方面的比较,如果确实发现差异,则就说明生命周期对管理会计有影响。MooresYuen按上述思路,用问卷调查的方法收集数据,证实了假设,即企业生命周期影响管理会计的内容和方法。

在文献综述的基础上,Malina Selto(2004)提出业绩评价指标体系的八个计量属性(attribute):多样和互补,客观和准确,信息性,成本效益性,因果性,战略沟通,有助于改进,决策支持。那么,这八个属性是否可行,不同的企业对这八个企业是否有不同的处理呢?Malina Selto提出如下四个问题:(1)在选择计量指标时,计量属性是重要的考虑因素吗?(2)选择不同战略的企业,不同计量属性的重要性是否不同?(3)企业战略不同,计量属性在设计和应用时的重要性是否也不同?(4)企业会在不同计量属性之间进行均衡吗(以一些计量发生重要性的降低来换取另外一些计量发生重要性珠增加)?对于这些问题,Malina Selto通过对一个企业业绩评价指标变迁的历史分析,提出结论,确认了上述四个问题。

Hass, BurnabyBierstaler2005)采用问卷调查的方法,考察业绩评价的作用。他们根据文献综述,将业绩评价的作用归纳为三个主要方面:战略方面、评估方面和营运监视方面,每个方面都提出具体问题,并采用五级量度方法由被调查者回答,被调查者是53个内部审计。问卷中的各具体项目及调查结果如表64至表66所示。

64 业绩评价在战略方面的作用

业绩评价的作用

中值

标准差

从企业整体的角度,计量与企业总体战略相关的目标

4.021

0.794

计量与企业目标相关的部门目标

3.958

0.743

将战略与预算相联系,关注实施情况

3.750

0.838

在战略规划时,将战略目标业绩评价和关键成功因素联系起来

3.830

0.892

在财务方面与竞争者标杆瞄准(benchmark

3.111

0.935

 

65 业绩评价在评估方面的作用

业绩评价的作用

中值

标准差

计量员工业绩

3.596

0.948

决定资金或工资增长

3.538

1.048

内部业绩报告

3.455

1.011

将业绩与其它主体标杆瞄准

3.244

0.969

每个部门必须报告他们的业绩

3.511

0.997

与客户需求的主要产品或服务相关

3.419

0.763

作为年度调查,看员工对公司营运的满意度

3.109

1.140

对供应商的评价系统(排名)

2.976

0.924

 

66 业绩评价在营运监视方面的作用

业绩评价的作用

中值

标准差

确定警示(red flag)指标的范围

3.617

0.874

每个部门每月都要提供关键业绩情况以供行政分析

3.583

0.986

每个部门每年提供关键业绩提要以供行政分析

3.771

0.951

在软件中实际结果与目标自动对比

3.087

1.050

整个公司的做法一样

3.109

0.994

从连续的观点来看问题

3.191

0.770

 

根据这些问卷调查结果,Hass, BurnabyBierstaler得出如下结论:业绩评价在调查的三个方面都发挥作用;企业对业绩评价的使用主要在内部,与竞争者的标杆瞄准和供应商评价不够重视,业绩评价发挥作用最重要的方面是战略实施。所以,业绩评价已经成为战略的有机组成部分。

 

第二节 文化价值观视角的管理控制

管理控制是战略的实现机制,将战略落实到内部单位和具体营运之中。但是,并没有一个可以适用于所有组织的管理控制系统,管理控制系统的设计和运行受许多因素的影响,其中的一个重要方面就是文化价值观,相同的管理控制系统,在不同的文化价值观下的效果可能会不同。所以,如何做到管理控制系统与文化价值观的协调是管理控制研究的一个重要课题。本节对这一问题做一简要概述,包括五个问题,一是文化价值观及其影响的计量,二是跨国公司在设计和运行境外子公司管理控制时,对母公司文化和东道国文化是如何考虑的?三是不同民族文化下的企业,其管理控制系统是否不同?四是制造战略与文化,五是企业内部不同职能部门之间的文化差别。

   

一、文化价值观及其影响的计量

组织效果评价是组织理论中的一个重要问题,但是,对于组织效果的评价标准则众说不一。QuinnRohrbaugh (1983)认为,组织价值观的选择是组织效果评价的前提,不同的组织价值观要求不同的组织效果评价标准,不可能用相同的标准来评价不同组织价值观下的组织效果。例如,有的组织强调灵活性,而有的组织则强调稳定性,这两种组织价值观下的组织效果评价标准显著是不同的。QuinnRohrbaugh在文献综述的基础上总结出组织效果评价的30多个标准,并且多对竞争性的价值观(competing values)。在这些资料为基础,QuinnRohrbaugh以采用多阶段专家评价意见为基础,采用INDSCAL运算法则对专家评价结果进行统计分析,最后得到17个组织效果评价标准,这17个标准分布于三个维度的组织价值观。三个维度的组织价值观是:从组织结构出发,分为稳定性~灵活性价值观,从组织关注的集中出发,分为内部~外部价值观,从目标和手段出发,分为结果~手段价值观,三个维度的价值观及相应的组织效果评价标准如图65所示。从图中可以看出,根据组织关注焦点和组织结构,将组织价值观分为四种类型,一是人际关系型,二是内部流程型,三是理性目标型,四是开放系统型,不同组织价值观类型所强调的维度不同,需要的组织效果评价标准也不同。

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

文化对管理的影响之研究中一个重要的问题是无法区分文化因素和其他环境的影响力,所以,经常是将文化因素作为剩余项目。Kelley, WhatleyWorthley1987)在1981年(Lane Kelley ,Reginald Worthley1981)曾经设计了一个研究方法,将文化因素的影响力分离出来,研究的文化是日本文化和美国文化和高加索(Caucasia)文化。后来(1987年),Lane Kelley ,Reginald Worthley想要验证其分离文化影响力的方法是否会因不同的文化而效果不同。Lane Kelley ,Reginald Worthley选择的文化是中国文化、日本文化、墨西哥文化和高加索文化。具有高加索文化的美国管理者和具有中国文化的美国管理者,他们之间的区别只有文化,而经济、教育、政治及法律等方面是相同的;具有中国文化的美国管理者和中国管理者之间,相同的是文化,但是在经济、教育、政治及法律等方面是不同的。所以,如果文化因素起作用,则具有高加索文化的美国管理者和具有中国文化的美国管理者在管理态度方面应该有些区别,而具有中国文化的美国管理者和中国管理者在管理态度方面应该有些相似。他们用同样的方法设计了日本文化和墨西哥文化的分离方法。这个分离方案的重要前提条件是文化因素可以传承,下一代继承上一代的文化价值观。所以,在美国出生的中国人、日本人、墨西哥人都会继承上一代的文化价值观,但是他们的环境因素却是完全美国化了。根据这个分离方案,他们在美国的第二代中国人、日本人、墨西哥人及高加索人作为问卷调查对象,就管理态度的12个问题进行问卷调查,结果是证明他们的分离方案是有效的。

Hofstede等(1990)研究组织文化的量度问题。Hofstede等将组织文化界定为四方面的内容,一是价值观,二是礼节(ritual),三模范人物(heroes),四是符号(symbols)。并且,将后三个方面的内容共称为文化行为(practice,以与价值观相对应。Hofstede等认为,文化行为表示的是实际做法,而价值观表示是应该怎么做。

在对组织文化做上述界定之后,Hofstede等针对价值观设计出57个具体项目,文化行为设计出54个具体项目。以这些项目为基础进行多级量度的问卷设计,对一个丹麦公司和一个荷兰公司进行问卷调查,获得有效问卷1295份。根据这些问题,Hofstede等进行因素分析等其他多元统计分析方法,提炼出三个维度的价值观:安全需要,工作中心,权威需求;6个维度的文化行为:结果导向与过程导向(Results oriented versus process oriented),工作导向与员工导向(Job oriented versus employee oriented),职业志向与单位导向(Professional versus parochial,前者指显著自己的职业,后者指显示自己的工作单位),封闭系统与 开放系统(Closed system versus open system),紧的控制与松的控制Tight versus loose control),实际效果与标准形式Pragmatic versus normative)。

 

二、跨国公司子公司的管理控制系统对母公司文化与东道国文化的考虑

从文化的角度来考虑,跨国公司境外子公司管理控制系统的设计和运行有两种选择,一是以母公司文化为基础,这样一来,跨国公司内部各子公司之间的管理控制系统就呈现出更多的相似性;另一种选择是从子公司所在地的文化出发,这样一来,跨国公司各子公司之间的管理控制系统会呈现出更多的差异性。究竟是母公司文化的影响力大不是当地文化的影响力大呢?从研究的结果来看,两种文化的影响力都是存在的,但是,母公司文化似乎更占主导地位。

Chow, ShieldsWu (1999)研究民族文化对跨国公司管理控制设计的影响。对于管理控制,他们选择的内容包括七个方面:分权,活动的组织化,预算参与,标准的松紧,业绩评价参与,可控性考虑,业绩基础财务报酬。对于文化,他们的研究对象是台湾经济开发区的18个企业中的台湾管理人员,这18个企业中,日本母公司、美国母公司和台湾当地企业各占1/3,显然,这18个企业中,日本企业和美国企业是其母公司设立在台湾的子公司,属于跨国公司的组成部分。另外,为了排队其它因素的影响,这18个企业都是在同一行业。他们研究的问题是,这些跨国公司设立在台湾的子公司的管理控制系统是否考虑台湾管理人员的中国文化特点。为此,Chow, ShieldsWu 首先对中国文化、日本文化和美国文化特点与管理控制相关的内容进行综述,不同的民族文化对管理控制各要素的偏好可能不同,所以,跨国公司要使子公司的管理控制系统适应员工的文化特点,有两种选择,一是向员工的偏好靠近,在子公司采用与母公司不同的管理控制系统,二是改变员工的偏好,对员工进行教育,使员工对管理控制的偏好向母公司民族文化相同的方向发展。在此基础上,Chow, ShieldsWu 提出的假设如下:假设1:在同一境外(台湾)经营的跨国子公司使用的管理控制系统不会相互有区别,并且与当地企业也不会有区别。假设2:员工对管理控制系统的偏好与实际设计的管理控制系统之间的相似性不会因外国企业和当地企业而异。显然,假设1是在子公司采用与母公司不同的管理控制系统,假设2是使员工对管理控制的偏好向母公司民族文化相同的方向发展。Chow, ShieldsWu 的量化设计包括三个方面,一是文化特点的量度,他们采Hofstede(1980)的方法;二是实际设计的管理控制系统的特点;三是员工对管理控制系统的偏好。对于后两个方面的变量,他们针对界定的管理控制的七个方面(分权、活动的组织化、预算参与、标准的紧度、业绩评价的参与、对可控性的考虑、业绩基础财务激励)提出一些具体方法,让问卷回答者按分级量度回答两个问题,一是这个方法在现行管理控制系统中的应用程度,二是自己对各个方法的偏好程度。根据这些量化设计,他们向选择的18个企业的中层管理人员(均是台湾人)进行问卷调查,收回有效问卷159份,根据这些问卷中的数据,统计分析结果支持他们的所有假设。

SoetersScheruder1988采用Hofstede1980)的方法研究会计师事务所中民族文化和组织文化的相互关系。他们选择三个设立在荷兰的国际会计师事务所(总部在美国),三个荷兰当地的会计师事务所。对于当地事务所来说,其组织文化只受荷兰文化的影响,对于国际事务所来说,其组织文化受到两方面的文化影响,一是美国文化,二是荷兰当地文化。SoetersScheruder研究的问题有两个,一是国际事务所是否受美国文化的影响?二是如果受美国文化的影响,则究竟是荷兰当地文化占主导地位还是美国文化占主导地位?他们通过比较国际事务所和当地事务所的文化差别来检验这两个问题。他们首先用Hofstede1980)的方法量度个人文化价值观,然后以此为基础,计算组织文化价值观。根据上述量化设计,SoetersScheruder对这选定的六个事务所进行问卷调查,获得643份有效问卷,根据这些问卷的数据,他们进行统计分析的结果是:国际事务所和荷兰当地事务所的组织文化价值观在uncertainty avoidanceMasculinity方面有显著区别,在Individualism方面有较少的差别,在Power distance方面则没有区别。而这些区别恰好与Hofstede1980)确定的美国文化和荷兰文化的差异相一致。所以,他们认为,这说明美国文化对国际事务所的组织文化产生影响。但是,无法区分在国际事务所中,是美国文化还是荷兰文化占主导地位。

Chow(2002)研究以台湾当地事务所和美国事务所在台湾设立的分支机构(称为国际事务所)为研究对象,研究两个问题,一是国际事务所的组织文化是否与当地事务所的组织文化有区别;二是员工个人文化价值观偏好与组织文化的协调程度对员工的影响。对于组织文化,他们没有用个人文化价值观来计算组织文化价值观,而是采用Hofstede et al 1990)提出的组织文化观,包括六个维度,它们是:结果导向与过程导向;工作导向与员工导向;职业志向与单位导向(前者指显著自己的职业,后者指显示自己的工作单位);封闭系统与 开放系统;紧的控制与松的控制;实际效果与标准形式Pragmatic versus normative)。对于员工个人文化偏好,他们也采用上述六个维度来度量。对于员工个人文化价值观偏好与组织文化的协调程度对员工的影响,他们将影响界定为四个方面:员工对组织的忠诚,工作满意程度,留存组织内的偏好,工作业绩。他们的假设如下:假设1:与当地事务所相比,国际事务所更是:结果导向,工作导向,职业导向。假设2:在事务所内部,与从事审计和税务的部门相比,从事管理咨询业务的部门更是:结果导向,注重实效。假设3:与层级不高的员工相比,较高层级的员工感觉到事务所更是:员工导向,单位导向,开放系统。假设4:员工个人偏好与组织文化越是协调,员工对组织的忠诚、工作满意程度和留存组织内的偏好及工作业绩越好。Chow(2002)的量化设计如下:对于文化价值观,采用Hofstede et al 1990)的方法。对于组织忠诚度采用Meyer and Allen (1984)的方法,工作满意度采用Rusbult and Farrell (1983).的方法,留存组织内的偏好采用Ketchand and Strawser (1998) 的方法 ;业绩采用Mahoney, Jerdee, and Carroll (1963) 的方法。根据上述量化设计,他们的样本是10个事务所,5个台湾当地事务所,5个美国事务所在台湾设立的分支机构(称为国际事务所),收到有效问卷556份。根据这些问卷收集的数据,他们统计分析的结果是:与当地事务所相比,国际事务所更是结果导向和职业导向;与层级不高的员工相比,较高层级的员工感觉到事务所更是员工导向和单位导向;员工个人偏好与组织文化越是协调对员工的影响(组织的忠诚、工作满意程度、留存组织内的偏好、工作业绩)是存在的,但不显著。

Stede (2003)研究的问题有两个:一是多业务单元的跨国公司在设计业务单元管理控制系统时,在多大程度上考虑当地文化因素?二是根据Hofstede (1980) 确定的文化维度,当地文化的哪些维度对管理控制有影响力?对于文化价值观,Stede (2003)采用Hofstede(1980)的方法。对于管理控制,他界定为预算控制和激励机制中的六个问题。Stede的量化设计如下:(1)文化价值观:直接采用Hofstede(1980)的方法。(2)预算控制:包括预算强调、预算执行报告详细程度和预算相关沟通密集程度三个方面,每个方面再确定一些具体项目,根据这些项目按7级量度确定。3)激励机制:包括三个问题,业绩为基础报酬的比例,主观业绩评价为基础的奖金和客观业绩评价为基础的奖金的相对比例,公司业绩评价为基础的奖金和业务单元业绩评价为基础的奖金的相对比例。根据这些量化设计,Stede进行问卷调查,收回153份有效问卷,这些问卷来自37个企业。根据这些问卷中的数据,Stede进行统计分析得出的结论是,同一跨国公司的各业务单元之间的管理控制系统呈现较大的相似性,这说明母公司文化对业务单元管理控制系统设计的影响力大于业务单元所在的当地文化,跨国公司强调各业务单元管理控制系统的一致性。

GargMa2005选择中国江苏的外资企业、合资企业和国有企业为研究对象,研究这三类企业是否有文化差异及业绩差异。对于文化,他们采用Hofstede1980)的方法,划分为四个维度。对于业绩,他们以Malcolm Baldrige National Quality Award的业绩评价项目为基础,并使用平衡计分卡的架构。根据文化和业绩的界定,他们设计问卷,对三类企业进行问卷调查,收回有效问卷161份,其中外资企业53份,合资企业47份,国有企业61份。根据这些问卷数据计算的三类企业的文化价值观和业绩,三类企业的文化价值观是有显著差异的,外资企业的业绩要显著好于合资企业和国有企业的业绩。

 

三、不同民族文化下的管理控制是否有区别

既然不同国家有不同的民族文化价值观,而这些不同的文化价值观又会影响管理控制系统的设计和运行,所以,不同国家的企业,其管理控制系统应该是有区别的。事实是否如此呢?尽管不同的研究者对文化价值观的计量不同,对管理控制的界定也不同,但是,基本的结论却是相同的,这就是:不同民族文化下的管理控制系统是有显著区别的。

Daley等(1985)研究美国文化和日本文化对管理控制系统的影响。他们界定的管理控制系统包括12个项目:可控性,他人复核,采购自主权,预算松驰,预算提出,预算中的沟通,货币计量与非货币计量,预算与业绩评价,长期与短期,报酬,激励,分析导向。根据这些管理控制项目,以美国文化和日本文化为基础,他们提出相应12个假设。为了检验这12个假设,他们将管理控制的12个方面具体化为35个项目,根据这些项目来设计问卷。这35个项目都在问卷中都按5级量度确定。他们对500个美国和日本大企业的主计长和高管人员进行问卷调查以收集数据,根据这些数据进行统计分析的结果是:假设6、假设9、假设10得到支持,其他假设均没有统计支持。他们的结论是:相对于美国主计长和管理人员,日本主计长和管理人员具有以下特点:偏好较少的预算参与;具有较长时期的计划;将预算将一个沟通工具;偏好预算松驰。

Chow, KatoShields1994研究文化价值观对管理控制系统的影响。对于文化价值观,他们选择的研究对象是美国文化和日本文化,采用Hofstede1980)的方法,将工作相关文化价值观区分为四个维度。对于管理控制系统,他们界定为四个方面11项内容。在此基础上,Chow, KatoShields将文化价值观的四个维度与管理控制的具体内容联系起来,并对日本文化和美国文化可能对这个管理控制要素的偏好做出预测。在此基础上,他们提出如下假设: 假设1:无论环境的不确定性低,相对于美国人,日本人对可控性有较高的偏好,并且随着不确定性的增加,这种偏好之间的差异也会增加。假设2:无论集权程度是高还是低,相对于美国人,日本人对从上至下的计划有较高的偏好,并且随着集权程度的增加,这种偏好的差异也会增加。假设3:无论横向依赖性高低,相对于美国人,日本人对团队基础激励有较高的偏好,并且随着横向依赖性的增加,这种偏好的差异也会增加。假设4:美国人和日本人对管理控制的各个项目会有不同的偏好。Chow, KatoShields采用实验的方法检验上述假设。实验参与人员是93MBA学员,其中54位是美国人,39位是日本人。前三次实验的基本内容是工作单位选择,每个实验人员有两个可选择的工作单位,两个单位的其他情况都相同,给提供的职位也相同,只是在不同的实验中分别是环境不确定性不同、集权程度不同和横向依赖性不同。这三次实验分别为前三个假设检验数据。第四次实验是不区分这些因素,只是按分级量度确定对11个管理控制内容的偏好。根据实验获得的数据,他们统计分析的结果是,前三个假设均没有得到支持,只有假设4得到支持。

当上司在对下属的业绩评价中强调预算时,下属的预算参与行为会影响下属的工作相关紧张程度和工作满意程度。Harrison1992研究的问题是,在引入文化价值观这个变量之后,上述影响如何呢?他的假设如下:假设1:预算参与会影响上司预算强调和下属工作相关紧张程度之间的关系,预算参与的这种影响可能会受到文化价值观的影响。假设2:预算参与会影响上司预算强调和下属工作满意程度的关系,预算参与的这种影响可能会受到文化价值观的影响。他的量化设计如下:对于文化价值观,采用Hofstede1980)的量度方法;工作相关紧张程度(Job-related tension )作用Kahn et al. (1964)的量度方法,按一些具体项目分级量度确定;工作满意程度按Weiss et al.( 1967)的方法,按一些具体项目分级量度确定;对于上司预算强调程度,采用Brownell & Hirst( 1 9 8 6 )的方法,按一些具体项目分级量度确定;对于预算参与,采用Milani (1975)的方法,按一些具体项目分级量度确定。Harrison选择的文化国度是新加坡和澳大利亚,从新加坡获得117份有效问卷,从澳大利亚获得101份有效问卷。根据问卷数据进行统计分析的结果是支持所有的假设。

预算参与是预算管理中的一个重要问题,但是,不同的文化背景下,预算参与的作用可能不同。对于组织文化,Hofstede(1980, 1988,1991)将工作相关文化价值观体系分为四个维度。O’Connor (1995)以新加坡为背景,研究当地企业和外国在当地子公司中,由于文化价值观不同,这些不同的文化价值观对预算参与会有什么样的影响。根据Hofstede(1980)的研究,新加坡是一个具有远离权力价值观的国家,O’Connor选择一些设立在外国子公司,这些子公司的总部在较低权力距离的国家,研究这些企业之间文化价值观对预算参与的影响。OConnor的具体假设如下:假设1:具有远离权力价值观的新加坡,总部在较低权力距离国家的外国子公司(设立在新加坡)的权力距离会低于新加坡当地制造业公司。假设2(计划参与):总部在较低权力距离国家的外国子公司(设立在新加坡),计划参与和下属角色含糊的预期关系会强于新加坡当地制造业公司(假设a,上下级之间的预期关系会强于新加坡当地制造业公司(假设b)。假设3(业绩评价参与):总部在较低权力距离国家的外国子公司(设立在新加坡),业绩评价参与和下属角色含糊的预期关系会强于新加坡当地制造业公司(假设a,上下级之间的预期关系会强于新加坡当地制造业公司(假设b)。O’Connor的量化设计如下:(1)计划参与:使用Milani(1975)Hofstede(1968)的多项目多级量度方法。(2)业绩评价参与:下属业绩的相互比较,下属对偏离预算的解释,不可控因素的考虑。(3)角色含糊:采用Chenhall, Brownell1988)的多项目多级量度方法。(4)权力距离:采用Hofstede(1980)多项目多级量度方法。O’Connor以中层管理人员作为问卷调查对象,获得125份有效问卷,这些问卷来自44个公司,期中14个新加坡公司,30个外国子公司。根据这些数据进行统计分析,结果是支持他r的全部假设。

一般认为,美国文化和日本文化具有较大的区别。BirnbergSnodgrass1988研究的问题是,这些文化价值观方面的差异是否会导致管理控制方面的差异。对于管理控制,他们界定为业绩监视制度(monitoring subsystem)、评估制度(evaluation subsystem)和激励制度(reward subsystem)三个方面。对于文化价值观,他们没有的量度,只是假定日本文化和美国文化不同,通过样本的选择来区别不同的文化价值观。他们的假设如下:假设1a:对业绩监视制度,日本工人和管理人员具有相同的价值观。假设1b:对业绩监视制度(monitoring subsystem),美国工人和管理人员具有不同的价值观。假设2a:在日本企业,正式的管理控制系统依赖于含蓄的控制技术。假设2b:在美国企业,正式的管理控制系统依赖于明确的控制技术。假设3:日本工人和美国工人对管理控制系统的角色定位有不同的感知。对于管理控制系统的量度,BirnbergSnodgrass选择三个方面的一些具体内容,分别工人和管理人员确定一些具体项目,按5级量度确定。他们的样本是22个企业的管理人员和工人,美国和日本各11个,获得包括工人和管理人员的1051份共问卷,根据问卷数据,他们进行统计分析,结果是支持所有的三个假设。

Chow, Shislds Chan1991研究制造业工人文化价值观和管理控制系统对工人业绩的影响。对于文化价值观,他们采用Hofstede1980)的文化维度,选择个人主义/集体主义价值观,并且以美国文化和新加坡文化为研究对象。对于管理控制系统,他们选择两个内容,一是工人工作流程之间的相互依赖性,二是工人报酬之间的相互依赖性。对于业绩,他们采用工人的工作产出。他们的假设如下:假设1:工人的个人主义倾向、工人之间工作流程的相互依赖程度及工人之间报酬的相互依赖程度,这三个方面都会独立同时相互关联地影响业绩。假设2:具有较低个人主义倾向的工人,当工人之间工作流程的相互依赖程度及工人之间报酬的相互依赖程度不高时,业绩差;当工人之间工作流程的相互依赖程度及工人之间报酬的相互依赖程度高时,业绩好。假设3:具有较高个人主义倾向的工人,当工人之间工作流程的相互依赖程度及工人之间报酬的相互依赖程度不高时,业绩好;当工人之间工作流程的相互依赖程度及工人之间报酬的相互依赖程度高时,业绩差。假设4:当工作流程和报酬相互依赖时,具有较低个人主义倾向的工人的业绩会好于具有较高个人主义倾向的工人的业绩。假设5:当工作流程和报酬相互独立时,具有较高个人主义倾向的工人的业绩会好于具有较低个人主义倾向的工人的业绩。Chow, Shislds Chan的量化设计如下:对于文化价值观中的个人主义倾向,他们采用Hofstede1980)的方法,。对于工作流程的相互依赖性,根据对“I was able to produce a complete unit of output by myself”的7级量度确定。对于报酬相互依赖性,根据“My pay was dependent on the performance of the other two workers in my department 7级量度确定。对于业绩,根据实验设计由参与人员拟完成的工作进行量化设计。他们采用实验的方法检验上述假设。实验参与人员是192个会计专业高年级学生,美国学生和新加坡学生各一半。根据实验取得的数据,他们进行统计分析,检验结果如下:假设1,文化和管理控制分别独立地对业绩发生影响,但是没有相互联系地对业绩发生影响;假设2没有得到支持;假设3和假设4得到部分支持;假设5与预期相反。所以,他们的结论是:文化和管理控制分别独立地对业绩发生影响,但是没有相互联系地对业绩发生影响。

Harrison1993研究会计基础业绩评价、个人品性及个人文化价值观三者的相互对业绩评价效果的影响。对于会计基础业绩评价,他界定为就是以财务预算为基础进行业绩评价。对于个人品性,Harrison界定为权力主义和个人主义。对于文化价值观,他采用Hofstede1980)的方法,确定四个维度。对于业绩评价的效果,他界定为下属工作相关紧张程度和工作满意度。Harrison的具体假设如下:假设1:会计基础业绩评价和下属文化价值观的相互作用会影响下属的工作相关紧张程度和工作满意度。假设2:会计基础业绩评价和下属权力主义程(authoritarianism)的相互作用会影响下属的工作相关紧张程度和工作满意度。假设3:会计基础业绩评价和下属个人主义程度(individualism)的相互作用会影响下属的工作相关紧张程度和工作满意度。假设4:会计基础业绩评价、下属的文化价值观及下属权力主义程度(individualism)的相互作用会影响下属的工作相关紧张程度和工作满意度;会计基础业绩评价、下属的文化价值观及下属个人主义程度(individualism)的相互作用会影响下属的工作相关紧张程度和工作满意度。Harrison的变量设计如下:对于文化价值观和个人品性,采用Hofstede1980)的量度方法;工作相关紧张程度(Job-related tension )采用Kahn et al. (1964)的量度方法,按一些具体项目分级量度确定;工作满意程度按Weiss et al.( 1967)的方法,按一些具体项目分级量度确定;会计基础业绩评价采Hopwood  (1972)的方法,按一些具体项目分级量度确定。根据上述设计,Harrison选择28个零售商店(新加坡和澳大利亚各14个)进行问卷调查,获得137份有效问卷,根据这些问卷获得的数据,进行统计分析的结论是:文化价值观对会计基础业绩的效果有显著影响,但没有发现个人品性对会计基础业绩的效果的影响。

AwasthiChowWu (1998)研究民族文化特点对团队基础业绩评价和团队基础报酬的影响。根据Hofstede(1980)的研究,中国文化重视集体主义,而美国文化重视个人主义,以此为基础,相对于具有个人主义文化特点的美国人,具有中国文化特点的人应该更倾向于团队基础业绩评价和团队基础报酬。事实是否真的如此呢?AwasthiChowWu的具体假设如下:假设1:在团队工作背景下,随着团队内部相互依赖性的提高,美国人和中国人对团队基础业绩评价的偏好都将提高。假设2:在团队工作背景下,如果团队内部相互依赖性相同,美国人对个人基础业绩评价的偏好要高于中国人。假设3:在业绩评价方法和团队内部相互依赖性相同的情况下,美国人做出决策时更多地将自己的利益置于团队利益之上。AwasthiChowWu采用实验的方法检验这些假设。实验对象是150MBA学员和高年级本科生,美国学生和台湾学生各50%。每三人自由结合成为一个团队,团队的工作是新产品设计,不同团队之间的区别是面临的团队内部相互依赖性不同。根据实验的结果进行统计分析,结果与假设大相径庭,具体结果是:假设1中,随着团队内部相互依赖性的提高,中国人对团队基础业绩评价的偏好将提高,而中国人不变;假设2中,在团队工作背景下,如果团队内部相互依赖性相同,中国人对个人基础业绩评价的偏好要高于美国人。假设3中,在业绩评价方法和团队内部相互依赖性相同的情况下,中国人做出决策时更多地将自己的利益置于团队利益之上。

Chow, KatoMerchant1996研究文化对利润中心管理控制的影响。选择的文化对象是日本文化和美国文化。他们采用Hofstede1980)的文化价值观,根据这个架构,日本文化和美国文化具有显著的区别,这些区别是否会影响对利润中心的管理控制呢?他们的假设如下:假设1:总体上来说,美国利润中心管理者面临的管理控制要紧于日本利润中心管理者面临的管理控制。假设2:与美国利润中心管理者相比,日本利润中心管理者面临较紧的程序控制。假设3:与美国利润中心管理者相比,日本利润中心管理者面临较紧的通过上司在会议上直接给出的控制。假设4:在控制紧度相同的情况下,日本利润中心管理者的功能紊乱(dysfunction)行为的程度要低于美国利润中心管理者。Chow, KatoMerchant的量化设计如下:(1)控制紧度:采用Merchant(1990)的方法,共有14种管理控制手段,根据每种手段的使用程度,按5级量度确定。(2)功能紊乱程度:根据两个方面的一些具体项目按分级量度确定。第一个方面是利润中心管理者面临的管理控制系统对8个方面新主意(new idea)产生的抑制程度;第二个方面是利润中心管理者业绩操纵程度。根据上述量化设计,他们对一个美国企业和一个日本企业(均是前50名企业)的利润中心管理者进行问卷调查,根据问卷数据,统计分析的结果是:假设1与预期相反,其他三个假设均得到支持。所以,Chow, KatoMerchant的结论是:总体上来说,日本利润中心管理者面临的管理控制要紧于美国利润中心管理者面临的管理控制;与美国利润中心管理者相比,日本利润中心管理者面临较紧的程序控制;与美国利润中心管理者相比,日本利润中心管理者面临较紧的通过上司在会议上直接给出的控制;在控制紧度相同的情况下,日本利润中心管理者的功能紊乱(dysfunction)行为的程度要低于美国利润中心管理者。

 

 

四、制造战略与文化

高级制造技术(advanced manufacturing technology, AMT)是适应顾客需要多样化并且变化快而产生的制造系统。许多企业采用这一系统取得了成功,提高了生产效率,增强了灵活性。但是,也有一些企业没有取得这些结果。ZammoutoOConnor1992认为,AMT的实施不单纯是个技术问题,还需要组织系统的支持,如果组织系统不支持AMT,则实施效果就不会好。而组织系统又是在文化价值观为基础的,一定的组织系统是一定文化价值观的体现。所以,ZammoutoOConnor从文化价值观进行组织系统的角度来分析AMT实施成功的可能性。对于文化价值观,ZammoutoOConnor采用QuinnRohrbaugh (1983)的竞争性文化价值观(competing values frameworkCVF)架构,从控制与灵活性及内部与外部这两个维度来企业文化价值观。在这个架构为基础,ZammoutoOConnor在文献综述的基础上提出如下8个假设:假设1:企业越是强调控制导向价值观,企业越是可能在实施AMT中失败。假设2:企业越是强调灵活性导向价值观,越是可能获得AMT的效率和灵活性。假设3:强调控制导向价值观的企业,如果在AMT实施前增加文化和组织的灵活性,则可能降低AMT实施失败的可能性。假设4:实施AMT获得显著效果所需要的时间在不同文化价值观下的企业是不同的,强调控制导向文化价值观的企业所需要的时间要长于强调灵活性价值观的企业。假设5:企业越是强调控制导向价值观,获得AMT的灵活性所需要付出的成本就越高。假设6a:企业越是强调控制导向价值观,企业越是可能发生AMT实施失败。假设6b:企业越是强调灵活性导向价值观,企业越是获得AMT实施的效率和灵活性。假设6c:强调控制导向价值观的企业,通过改变文化和结构从而成功地实施和AMT的可能性不大。假设7:在相同产业环境下,与外部焦点价值观的企业,强调内部焦点价值观的企业较少可能获得AMT的灵活性。假设8AMT越是较少地整合不同部门和单位,强调控制导向价值观的企业越是可能获得AMT的效率好处。但是,ZammoutoOConnor没有检验这些假设。

Bates等(1995)研究制造战略与企业文化的关系。对于企业文化,Bates等将Hofstede1980)和Deal and kennedy(1982)的架构结合起来,确定为三个维度:个人/集体,权力距离(power distance),文化一致性(congruency)。对于制造战略,Bates等在文献综述的基础上,界定为六个维度:正式的制造战略规模程序,这个程序中包括工厂管理者的参与;工厂人员的制造战略相关沟通;制造战略的长期性;制造战略在工厂范围内具有影响力;制造战略与经营战略(business strategy)的关联;经营战略建立在制造能力的基础上。Bates等将具备上述特点的战略称为良好整合并实施的制造战略。在此基础上,Bates等假设如下:工厂制造战略的整合及实施与组织文化相关。Bates等对美国企业和设立在美国的日本企业进行问卷调查,收到41个企业的822份有效问卷,这些企业分布于交通、电子和机械制造行业。根据这些问卷中的数据进行统计分析的结论是:工厂文化与制造战略的整合及实施相关,具有良好整合并实施的制造战略的工厂,其工厂文化具有以下特点:集体导向,合作决策,分权化,工人忠诚度高。

 

五、企业内部不同职能部门之间的文化差别

Bhimani (2003)认为,在同一个组织内部,由于不同人员的职业背景不同,对相同的事物可能具有不同的文化价值观。工程师和会计师是两个具有职业背景差异较大的集团,可能会出现不同的文化价值观。对于文化价值观,Bhimani 采用Quinn and Kimberly(1984)的方法,将竞争性的文化价值观分为集团、发展、科层和理性四种类型。Bhimani选择西门子公司( Siemens)的一个事业部为研究对象。这个事业部进行为了适应市场竞争的需要,进行一项工程,以建立适应灵活性和关注外部的需要。上,也就是需要建立发展型的文化价值观。与这个工程相匹配,建立了一个目标成本管理系统,这个系统也强调灵活性和关注外部。Bhimani要研究的是,工程师和会计师对这个目标成本系统是否成功的看法是否会不同。Bhimani的假设如下:假设1:流程基础目标成本系统实施之前,在竞争性价值观中,工程师的发展文化得分可能高于会计人员。假设2:流程基础目标成本系统实施之后,在竞争性价值观中,工程师的发展文化得分可能高于会计人员。假设3:在竞争性价值观中,相对于具有较低发展文化得分的管理人员,具有较高发展文化得分的管理人员将认为流程基础目标成本系统更成功。

为了检验这三个假设,Bhimani需要量度工程师和会计师在目标成本系统实施前后的文化价值观得分。Bhimani采用Quinn and Kimberly(1984)的量度方法。

根据这些项目,他设计问卷对这个事业部的工程师和会计师进行问卷调查,根据问卷数据进行统计分析的结果是支持他的三个假设。所以,文化价值观不但在不同企业不同,在同一企业的不同职能背景管理人员中也不同。

 

 

第三节 交易成本视角的管理控制

本节对以交易成本经济学为理论基础的管理控制研究做一个简要概述,分为两个问题,一是分析交易特点与管理控制的关系,二是应用交易成本理论分析具体的管理控制形式。

 

一、交易特点与管理控制的关系

在这个主题下,研究交易特点与管理控制之关系的文献分为两种,一是将管理控制作为组织结构内的一个组成部分,在整个组织结构中来研究交易特点与管理控制的关系,Williamson(1979)的研究是其中的经典;二是将管理控制从组织结构中分离出来,单独研究交易特点与管理控制之间的关系,Spekle (2001)的研究开创了这个领域的先河。研究的结论可以归结为:不同的交易具有不同的属性,如资产的专用性、交易频度和不确定性等等,与此同时,存在多种控制结构可供选择,将交易特点与控制结构结合起来,会产生交易成本,交易特点与控制结构的不同组合会产生不同的交易成本。所以,如何选择恰当的交易特点与控制结构之间的配合是降低交易成本的关键。

Williamson(1979)引用Macneil(1974)的观点,将合约分为三类,一是古典合约(classical contract),即所有未来事件都事先预计好,在合同中确定下相应条款,合约能自动实施;二是新古典合约(neoclassical contract),有些未来事件无法预测,合约中有些未决事件需要借助于第三者(仲裁)来解决;第三类是关系合约(relational contracting),由于不能事先预见的事件太多,需要合约双方建立某种特殊的关系才能解决问题,如双方纵向合并等等。Williamson认为,不同的交易具有不同的属性,所以需要不同的控制结构(governance structure),对于简单的交易应用复杂的控制结构会增加不必要的成本,对于复杂的交易应用简单的控制结构会增加矛盾。交易的属性可以从三个方面来度量,一是不确定性(uncertainty),二是交易频度(frequency),三是交易相关资产的专用性(transaction-specific investment)。从交易频率来说,有三种情况,一次交易,偶然交易和重复交易;从交易相关资产专用性来说,也有三种情况,一是非专门化投资,即与特定交易关联不大的投资,二是特殊投资(idiosyncratic),即专门因特定交易而发生的投资,三是混合投资,即介于二者之间的投资;从不确定性来说,只是一个程度化区分问题。Williamson将控制结构分为三种情况,一是市场控制(market governance),相当于古典合约,二是三边控制(trilateral governance),相当于新古典合约, 三是交易相关专门控制(transaction-specific governance),相当于关系合约,具体又有两种情况,一是双边控制(bilateral governance),即责任合同,二是统一控制(unified governance),即纵向一体化。

Williamson认为,交易属性与控制结构之间的关系如表67所示。

67 交易属性与控制结构

项目

资产专门化程度

非专门化

混合投资

特殊投资

交易频度

偶然

交易

市场(古典合约)

三边控制(新古典合约)

三边控制(新古典合约)

重复

交易

市场(古典合约)

双边控制(关系合约)

统一控制

(关系合约)

 

显然,这个表中没有考虑交易的不确定性程度。关于这个方面,Williamson的观点是,对于没有不确定性的交易,任何控制结构都是可行的,但是,当存在不确定性时,控制结构需要选择。对于非专门化投资的交易,新的交易关系容易建立,交易的不确定性发生变化不会影响其适用的控制结构,即仍然适用市场控制。对于混合投资交易和特殊投资交易,不确定性的增加意味着合约中未预见的事件增多,所以,控制结构可能会从三边控制转向双边控制甚至统一控制。当然,不确定性降低时,控制结构也会发生反向变化。

Spekle (2001)以交易成本经济学的基础,研究交易(任务)特点与管理控制之间的关系,即不同特点的交易需要什么的管理控制与其对应。根据交易成本经济学的观点,他从不确定性(指交易可程序化操作的程度)、资产专用性和业绩评价信息不对称三个维度来分析交易特点,根据交易的不同特点,提出相应的管理控制结构(表68,表69)。

68 不同控制类型的特点

控制类型

控制特点

市场控制

竞争引导的标准和符合性

一定距离控制

科层

较多的自主权;主要通过曝露给市场来实现控制;较少事先确定业绩标准;业绩基础报酬;只要业绩符合市场标准,科层干预较少。

混合

细致且较为完善的合约;为了保证合约实现而不太友好的安排;仲裁方式解决矛盾。

机械

控制

行为导向

行为标准化;正式编辑的规章制度;较细的监视和检查;对偏离规则的较低容忍。

结果导向

事先确定业绩目标;与任务相关的预算;业绩基础报酬;预算约束的评估。

探索

控制

科层

信息共享实现于组织结构和流程设计中;突然出现的的业绩评价标准;以长期业绩为基础的提升作为激励;较少关心正式控制手段。

混合

较少关心一般性的合约;横向竞争;较广且突然出现的业绩评价标准;由于广泛的参与,信息共享自动实现。

边界

控制

科层

明令禁止的行为或产品;预算批准;外部审计。

市场基础

市场采购;依靠信誉来控制次优行为。

 

69 不同交易的管理控制结构

可程序化程度

资产专用性

业绩评价信息不对称

控制种类

 

市场控制:竞争基础的控制。

 

一定距离控制(科层或混合):准独立,市场驱动标准的结果控制。

 

机械控制:在行为导向控制下,遵守既定的规章制度,在结果导向控制下,遵守事先确定的业绩标准。

 

市场控制:竞争基础的控制。

探索控制(科层或混合):以趋同观点为基础的控制。

边界控制(科层或市场基础):如果信誉可靠,就市场采购;否则,就规定一些明令禁止行为。

探索控制(科层):趋同观点基础上的控制。

边界控制(科层):强调禁止的行为。

 

Voosselman2002以交易成本经济学为基础,分析企业交易的特点与所需要的管理控制手段之间的关系。对交易的特点从标准化程度、交易数量及频率、不确定性三个维度进行区分,划分出七类交易,显然,不同类型的交易需要不同的管理控制手段。将管理控制手段分为两类,一类是垂直型的管理控制,强调上级的行政干预,另一类是水平型的,也就是内部行为市场化,强调供求关系,显然,不同的管理控制手段在不同管理成本。一方面是不同的交易需要不同的管理控制手段,另一方面是不同的管理控制手段有不同的管理成本,所以,将交易特点与管理控制手段配合好是提高效率和降低成本的关键所在。如何配合呢?Voosselman的观点如表610所示。

610 交易类型与管理控制手段

交易类型

管理控制

特色

交易量和

频率

不确定性

程度

标准化

偶然到重复

低到高

内部市场化,不限制对外交易

顾客化

偶然

低到高

内部市场化,限制对外交易

顾客化

重复

低到中等

内部市场化,限制对外交易

顾客化

重复

垂直型管理控制

高度专门化

偶然

低到中等

内部市场化,限制对外交易

高度专门化

偶然

垂直型管理控制

高度专门化

重复

低到高

垂直型管理控制

 

Ouchi(1979,1980)认为,不同的交易有不同的特点,由于不确定性和机会主义的存在,会产生交易成本,不同的控制结构有不同的交易成本,所以,不同特点的交易需要不同的控制结构。将控制结构分为市场机制、官僚控制和部落控制三种,市场机制就是运用价格机制,官僚控制就是运用权力、制度和规则,而部落控制就是运用习俗,事实上也就是文化控制。上述三种控制的特点如表611所示。

611 控制结构的类型

控制的类型

社会要求social requirements

信息要求

市场(internal market)

互惠

价格

官僚(bureaucracy)

互惠,合法的权威

规则

部落(clan)

互惠,合法的权威,共同的信念

习俗

  

一般来说,文化控制无处不在,在设计控制系统时作为既定因素,所要选择的是市场机制和官僚控制。决定选择何种控制的核心问题有两个,一是交易业绩的可评价程度,二是交易相关目标的一致性程度。同时,从另外一个角度,将控制分为两类,一是以业绩评价为基础的控制,二是以人为基础的控制。一般来说,市场机制和官僚控制是以业绩为基础的控制,而部落控制是以人为基础的控制。以人为为基础的控制关心的是挑选“正确”的人进入组织,不关心进入之后的控制,因为“正确的”的人进入之后,不需要控制。以业绩评价为基础的控制,不是挑选“正确”的人,而是设计进入之后的控制机制,包括行为控制和结果控制两种形式。究竟选择行为控制还是结果控制,由结果的可度量性和任务的程序化程度确定,基本情况如表612所示。

612 控制类型的选择

项目

 任务的程序化程度

完美

不完美

结果的可度

量性

行为控制或结果控制

结果控制

行为控制

部落控制

 

Ballew(1983)首先从交易成本经济学的角度对管理者雇用合约和企业组织结构进行分析,在此基础上,分析管理者雇用合约及企业组织结构对管理控制系统的影响。(1)雇用合约对管理控制系统的影响。主要体现在业绩评价方面,具体包括:确认清楚业绩评价与管理者雇用合约之间的互补、互动关系对管理控制系统的选择非常重要;管理控制系统中对业绩评价的重视程度随着雇用合约的变化而变化;雇用合约、管理控制系统和组织结构共同影响组织内的决策者的决策环境;单期的财务基础业绩评价只是长期、多维业绩评价的一部分;大多数的业绩评价是不完善和不完美的;评价的密度与工作态度相关。(2)组织结构对管理控制系统的影响。主要从信息流转和信息的内容方面影响管理控制系统。具体包括:组织结构决定内部单位之间的相互关联性,从而内部信息流转的需要;组织结构决定内部单位之间的相互关联性,从而影响对正式和非正式参与的需要;组织结构分清责任和权力,从而为机会主义地追求个人目标提供机会;组织结构能影响细致的内部治理结构,如内部转移价格。

Scapens(1994)1984年对美国和英国管理会计实务做了一个调查,发现实务与理论(书本上的管理会计方法)有许多的差距,Scapens当时认为是由于没有系统化的管理会计理论。在本文中,Scapens认为,从制度经济学的观点来看,理论与实务的差距是不足为奇的。传统的管理会计是以新古典经济学为基础的,这种经济学有两个基本假设,一是经济理性,即利润最大化,二是均衡,即价格能解决供求平衡问题。传统的管理会计深深地打上了这些烙印。但是,新古典经济学的缺陷是越来越为大家的认为,所以,但是,以此为基础的传统管理会计的缺陷则没有被认识,例如,主张的管理控制循环是:预算-以预算为标准的监视-以预算为标准的业绩评价-以业绩为基础的激励,这个主张就是以经济理性和均衡为基础的。Scapens认为,从新制度经济学的观点来看,问题并没有如此简单,不同的交易和不同的环境可能要求不同的管理控制方法。总之,Scapens认为,第一,传统管理会计的方法存在局限性,第二,不可能要求所有的企业都采用相同的管理会计方法,第三,以新制度经济学的观点来研究和发展管理会计是一个新方向。

RogertsGreenwood(1997)认为,交易成本理论研究组织设计时,强调各种组织的比较优势及适用的交易特点,但是,对于组织与环境之间的动态性关注不够,在这个理论中,无法解释为什么组织为发生变化,会从一种组织形态(例如U形组织)发展到另外一种形态(例如M形组织)。而组织理论则注重组织与环境之间的关系,从组织与环境的相互关系中解释组织的动态变化。所以,应该将交易成本理论与组织理论结合起来理解组织设计和组织变化,RogertsGreenwood将这种结合起来的理论称为抑制-效率框架(constrained-efficiency),在这个框架下,既注重组织的比较优势,又注重组织与环境之间的动态关系,所以,组织是有效率的,并且是动态的。RogertsGreenwood还用这个理论解释了M形组织的产生和发展过程。

 

二、应用交易成本理论分析具体的管理控制形式

除了将管理控制作为一个总体,研究交易特点与其关系之外,一些文献应用交易成本的方法研究一些具体控制形式,如供应链的管理控制、业务外包中的管理控制、内部审计等等,这些研究结论对于如何设计这些具体的管理控制形式具有重要的启发。

Hobbs(1996)认为,在供应链中存在多种形式的合作关系,现货市场(spot market)和纵向合并(vertical integration)是合作的两种极端形式,在这种两种形式之间,存在大量的中间形式,如合作项目、战略联盟、长期合同等等。企业之间对供应链中合作形式的选择主要由交易成本来决定,不同的交易有不同的特点,交易的特点决定交易成本,从而决定合作形式的选择。一般来说,对于交易的特点可以从三个方面进行分析,一是交易的不确定性程度,二是交易相关资产专用性情况,三是交易的频率。Hobbs认为,没有交易成本的计算,供应链中的合作形式的选择只能是凭空想象,所以,交易成本的估算是选择合作形式的重要条件,在此基础上,Hobbs讨论了交易成本的计算问题,介绍了现有的三种估算方法,但是,这些方法都有两个问题,一是数据难以得到,二是有许多替代,而不是直接估算,所以,Hobbs认为,交易成本的估算还的一个漫长的路要走。

Spraakman (1997)用交易成本理论来研究内部审计的有用性问题。Spraakman提出的假设是,内部审计的有用性与组织的资产专用化(包括人力资产)程度、不确定性程度、组织规模、内部审计部门直接报告的层级呈正相关关系,也就是说,随着组织资产专用化程度的提高、不确定性程度的增加、组织规模的增大和内部审计部门直接报告的层级的提高,内部审计的有用性将会提高。为了检验这个假设,Spraakman采用实验的方法,因为直接用问卷调查存在一些不可控制变量,如不同的组织领导可能对内部审计的作用认识不同,从而影响问卷的质量。实验的对象是加拿大联邦政府和一个省的地方政府的高级管理人员,共258人,实验的具体内容如下:这些实验人员是一个单位的副职,负责提出降低成本的方案,Spraakman给出了16个案例,这些案例所发生的单位在人力资产专门化程度、不确定性程度、规模和内部审计报告层级方面具有不同的特点(区分为“高”和“低”两种情形),这些单位的内部审计部门对降低成本均有一些建议,实验人员要做的是,按110级(1表示最低,10表示最高)确定每个案例中,内部审计部门所提出的降低成本的建议的有用性。根据这个实验收集的数据,Spraakman进行统计分析,提出的结论是,内部审计的有用性与组织的资产专用化(包括人力资产)程度和组织规模呈正显著相关关系,与内部审计部门直接报告的层级正相关,但是不显著,与不确定性程度呈负相关关系。

MorrillMorrill (2003)用交易成本理论研究内部审计部门参与外部审计的程度,MorrillMorrill站在内部审计部门所在单位的角度来研究这个问题。MorrillMorrill认为,内部审计部门参与外部审计业务相当于纵向一体化,所以,应该受到审计业务(交易)的不确定性、频度和资产专用性影响。MorrillMorrill认为,一般来说,外部审计的频度是一年一次次,所以,交易的频度不影响内部审计部门的参与,只有交易的不确定性和资产专用性影响内部审计部门的参与,随着审计业务中的不确定性和人力资源专用性的增加,内部审计部门参与外部审计的程度会提高。具体来说,MorrillMorrill提出的假设如下:假设1:当所审计单位的环境具有较大的不确定性时,内部审计部门的参与程度会高。假设2:当所审计单位对会计师事务所的行为具有较大的不确定性时,内部审计部门的参与程度会高。假设3:当审计业务所需要的特定专门知识较多时,内部审计部门的参与程度会高。从具体假设可以看出,MorrillMorrill将审计业务不确定性区分为环境不确定性和行为不确定性,将资产专用性确定为人力资源专用性。MorrillMorrill设计的具体变量如表7所示,量度方法都是613级量度。

613 具体变量及量度方法

变量种类

变量亚类

变量名称

变量解释

 

不确定性(独立变量)

行为不确定性

事务所如何使用被审计单位人员

被审计单位对事务所如何使用被审计单位除了内部审计之外的其他人员的了解程度 

审计工作质量

被审计单位对事务所工作质量的了解程度 

审计工作效率

被审计单位对事务所工作效率的了解程度

环境不确定性

业务的复杂性

被审计单位本身经营业务的复杂性

地位位置分散性

被审计单位业务分布的地区多寡

规模大少

被审计单位的规模,用员工人数表示

资产专用性(独立变量)

知识专门化程度

审计被审计所需要的专门知识

依存变量

内部审计人员参与外部审计业务程度

由三个方面组成:内部审计完成的工作占全部工作的比例;列举一些具体项目,确定内部审计部门在这些工作中的参与程度;对“内部审计较少参与外部审计”的同意程度

  

MorrillMorrill根据这些变量,设计问卷向330个企业的内部审计主管进行调查,根据取得的数据进行统计分析,得出的结论是,假设1得到较弱支持,假设2得到否定,假设3得到很强的支持。

 

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