第四章 预算管理

第四章 预算管理

预算是传统而使用最广泛的管理控制手段,如何使这个手段更好地发挥作用,一直是管理控制研究的重点内容,本章对预算管理相关问题做一简要概述。具体来说,包括以下问题:

★预算目标松紧度;

★预算松驰;

★预算参与;

★预算强调;

★预算作用制约因素。

 

第一节 预算目标松紧度

研究预算目标的紧度主要集中在两个问题,一是紧预算目标对业绩提升是否有作用,二是预算目标的紧度如何衡量。多数研究结果认为,较紧的预算目标与较好的业绩相联系(Horngren and Sundem,1987),即预算目标确定较难(一般低于50%)实现的程度时,预算执行者的业绩最好。但是,现实中却发现,不少的企业却有意将预算目标确定在较容易实现的程度,这是为什么?Merchant and Manzoni1989)对12个公司的高层和利润中心的管理者进行了调查,发现将预算目标确定较容易实现的程度和较难实现的程度都有其原因。(1)将预算目标确定在较容易实现的水平的原因。从利润中心的管理者来说,在以下原因:增加报酬;保护自己的信誉和自主权;增加“赢”的机会;增加经营的灵活性;防止过度的资源消费(高预算收入意味高预算支出,如果收入目标不能实现,而支出却发生)。对于高层管理者来说,容忍较容易实现的预算目标有以下原因:增加公司预测的可靠性;防止过度消费;减少利润中心管理者得过且过的可能性;减少干预的需要;将酌量决策给利润中心;减少有害的盈余管理行为;确保竞争性的激励方案。(2)将预算目标确定在较难实现的水平的原因。对于利润中心管理者来说,有以下原因:提高在组织内获得资源的竞争能力;是管理能力的信号;幸存;增加个人挑战。对于高层管理者来说,原因如下:公司对短期利润的需求;告诉利润中心的管理者,公司需要短期利润;对利润中心的业绩不满意。

DemskiFelthan1978)从信息经济学的角度分析预算控制存在的合理性。由于信息不对称,产生了道德风格(moral hazard)和逆向选择(adverse selection)问题,解决这个问题的方法之一是以预算为基础的合约。他们用数理逻辑分析了这个问题,得出如下结论:预算基础合约中,预算目标的难易并不是一个直接的问题,关键是针对不同的预算目标要有不同的激励标准;预算参与比较重要,合约的条款要双方同意;由上司对预算差异的调查有时可能产生负作用;绝对遵守可控制性原则是不恰当的。

Hirst1990)认为,只有将预算反馈与预算目标难度配合起来,困难的预算目标才能激励出好的业绩。所以,研究的中心问题是预算目标的难度和预算反馈的配合对业绩的作用。为此,Hirst提出如下假设:假设1:预算目标难度和预算反馈独立地对业绩无影响;假设2:预算目标难度和预算反馈相互作用地影响业绩。为了检验这两个假设,Hirst的量化方法如下:(1)业绩。业绩是依存变量,一般来说有两种选择,一是综合工作业绩,二是预算业绩,他选择了预算业绩。预算业绩主要指预算完成情况,量化方法是就预算完成情况提出问题,由回答者按分级量度的方法回答。(2)预算目标难度。四个问题,按分级量度方法回答,根据回答结果计算目标难度。四个问题是:实现预算目标有多难?预算目标是否很容易实现?实现预算目标需要付出的努力程度如何?从太紧到太松这个程度刻划预算目标难度。(3)预算反馈。提出的问题是:收到预算目标实现程度和预算差异反馈的频度如何?上司是否提供关于与预算目标相关的反馈信息?根据这些问题,按分级量度方法回答,根据回答结果计算预算反馈程度。采用上述方法收集数据,用统计方法进行分析,检验结果是支持假设,即预算目标难度和预算反馈独立地对业绩无影响,而预算目标难度和预算反馈相互作用地影响业绩。

Stede2001)在文献综述的基础上,主要根据Anthony1998)对紧预算的定义(管理者的业绩评价主要以预算为标准),提出衡量预算紧度的五个属性:对预算目标实现的强调程度;年内预算是否允许修改;预算详细程度;对中期预算偏离的容忍程度;预算相关沟通程度。根据这五个方面属性,在文献综述的基础上,针对每个方面提出一些具体问题,按多级量度的方法回答,根据问卷数据来计算预算紧度。问卷中各个方面的具体问题如下:(1)对预算目标实现的强调。共10个问题:上司主要以预算目标的实现来评价我业绩;在上司眼中,实现预算应该是我的成功的准确反映;没有实现预算对上司如何评价我有重要影响;我的提升很大程度上处决于我实现预算的能力;在上司眼中,没有实现预算就是业绩差;上司经常提醒我实现预算;总部主要通过预算目标的实现来控制我;在总部看来,抓住新的机会比实现预算目标重要;上司非常关注我对预算差异的解释;总部在业务方面,主要以预算为基础进行较宽的授权。(2)年内预算修改。共有6个问题:在年度内,预算不能修改;预算经常根据未预见的变化来修改;预算修改要得到总部同意是很困难的;根据新的情况,预算定期修改;在本公司,预算实质上是预测,而不是承诺;预算一般不修改,除非编制预算的基本假设已经发生重大变化,使预算已经实现控制意义。(3)预算的详细程度。共有5个问题:我被要求提供报告,对每个预算项目的差异进行详细解释;上司不但对我是否完成预算的总体情况关注,还关注对每个预算项目的完成情况;从上司的评价中,我知道他们很详细地调查了我的预算;给上司的报告不是很详细,只是一些综合情况;上司只关心预算总体实现情况,如何实现是我的责任。(4)对中期预算偏离的容忍程度。共5个问题:上司非常重视中期预算偏离;上司基本上不关心中期预算偏离;我被要求报告如何纠正预算差异的行为方案;我被要求提供解释预算差异的书面报告;我被要求提供中期预算对比报告。(5)预算相关沟通程度。共有14个问题:上司要求我当面讨论预算差异;上司、我及我的下属,经常一起讨论预算问题;即使没有不利预算差异,我也经常与上司讨论预算问题;我与上司商讨如何实现预算;与总部就预算相关问题的沟通频度;只要我实现预算,上司一般不会找我;不利差异比有利差异更受到上司的关注;在预算会议上,我经常提出解决业务问题的方法,而不仅仅讨论预算问题;我实现预算目标的方法被公司无疑问地接受;当出现问题时,即使上司不要求,我也主动与其讨论;预算相关沟通一方面是信息共享,另一方面是控制,在你的公司,哪方面更多些;我经常与公司主计长讨论预算问题,除非不利差异很大,与直接上司讨论预算问题不多;我在编制预算时,咨询本公司其它业务单元的管理者。

 

第二节 预算松驰

   预算松驰是预算管理中一个很麻烦的问题,对这个问题的研究主要集中在研究预算松驰的原因,有的从组织环境角度来确定预算松驰的原因,可以称为权变理论的预算松驰,有的从个人的行为和性格特点方面来研究预算松驰问题,可以特为行为理论的预算松驰。此外,也有一些文献研究解决预算松驰的办法。

  Onsi1973 在定义预算松驰的基础上,从行为因素的角度来分析预算松驰问题,看哪些行为因素对预算松驰有影响。提出的行为因素包括13类:松驰操纵,松驰习俗,松驰发觉,对高层管理控制系统的态度,对下属的态度,压力,预算自主权,预算参与,上司对预算的使用,对基准的态度,对预算与业绩评价相关性的态度,对预算的一般态度,预算相关性。预算松驰是因变量,上述13个因素是自变量。接下来,对预算松驰和行为因素进行具体化,确定具体的组成项目,并根据这些具体项目设计15级量度的问卷调查表。具体项目如下:(1)预算松驰。为了保护自己,管理者可以提交容易实现的预算;作为一个工厂管理者建立两种标准是保险的,一种标准是他与车间主任之间的标准,另一种标准是他与公司的标准,前者高于后者;在经济形势好的时候,工厂管理者可以接受下属合理的预算松驰;对于不能通过正式手段批准的事项,用预算松驰来实现是较好的办法。(2)松驰操纵。采用一定的手段,管理者能使其业绩正好是其想要的水平;工厂的财务主管理解工厂各部门管理者对预算松驰的需要。(3)松驰习俗。在经济形势不好的时候,与过去盈利较少的部门相比,过去最盈利的部门并不乐意减少其预算松驰;与新的管理者相比,在岗位上较长时间的管理者不乐意通过减少支出的方法来减少松驰;具有较强个性的管理者具有较少的可能性来减少预算中的松驰。(4)松驰发觉。工厂厂长有足够的信息知道,工厂所属哪个部门的预算中有松驰;公司高层管理者有关于工厂活动的详细信息;公司高层管理者在方法知道工厂所属哪个部门的预算中有松驰。(5)对高层管理控制系统的态度。公司高层管理者判断工厂的业绩时只看利润预算;公司高层管理者最痛恨的是工厂厂长不能实现预算;公司高层管理者相信给中层管理者施加压力会产生作用;如果工厂厂长不能实现预算,高层管理者可能会撤销他的职位。(6)对下属的态度。我的下属知道,服从和着重上司是最重要的品质;给下属清楚的指令比给他一些建议要好些;下属应该无保留地接受上级的决定;如果人们少说多干,每人的处境都会更好些。(7)压力。我让下属在做事时将公司利益放在首位;为了提高效率和控制成本,我所在部门的预算确定在一个很紧张的水平。(8)预算自主权。预算的编制将本部门的利益放在首位;我的上司无保留地接受我提出的预算;在本部门预算方面,我在完全的决策权。(9)预算参与。我从高层管理者那里接受目标,然后,我以此为基础,决定所属各部首的预算;我出席直线管理者参加的预算差异分析会议;我的上司倾听我对改进预算和提高效率的建议;在这个工厂时,我个人利益被尽可能考虑。(10)上司对预算的使用。上司根据预算做出决策;上司强调成本降低;上司将我所在部门预算完成情况与对我的评价相联系。

11)对基准的态度。我喜欢容易实现的基准;管理者应该超额预算而不是完不成预算。(12)对预算与业绩评价相关性的态度;货币性激励主要地与预算完成情况相联系;如果我不能完成预算,上司不高兴;在评价一个管理者时,他让下属完成既定事项的能力是非常重要的内容。(13)对预算的一般态度。预算首先是一个会计工具;我认为,努力实现预算是一个博弈。(14)预算相关性。我所在部门的预算标准确定在一个能引致高效率的水平;如果给我选择,我宁愿工作在没有预算基准的环境;如果没有确定预算基准,但是,强调尽可能高效率地工作,这将使本部门的效率比现在高。Onsi的实证检验支持假设。

 

Collins1978)分析个人本身的特点(包括个人性格特点和个人统计量)、预算的特点、个人对预算特点的态度这三个方面,与个人对预算的态度之间的关系,前面三个变量是自变量,个人对预算的态度是因变量。建立的分析框架如图41所示。

 
  文本框: 个人对预算态度

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

各个变量的含义及测量方法如下:(1)个人性格特点。根据Rokeach1960)提出的性格特点分析方法,将人的性格分为两类,具有灵活性(flexibility)的性格和无灵活性(in flexibility)的性格。一般来说,具有灵活性性格的人思想开放(open-minded),注重与同事的关系,而无灵活性性格的人思想保守(close-minded),注重上下级关系。所以,灵活性作为与预算行为相关的一个因素。(2)个人的统计变量。包括:年龄、在本工作年限,职位。(3)预算特点。预算特点包括以下四个方面:数字准确性,估计可靠性,可控性,参与性。对每个方面,按多级量度的方法(Likert-type)来测定。对预算特点的态度。根据预算的四个方面的特点(数字准确性、估计可靠性、可控性、参与性),按级量度的方法(Likert-type)来确定其重要性。(4)对预算的态度。对预算的态度分为两类,积极态度(positive)和消极态度(negative),积极态度包括个人对预算的积极态度和引导下属对预算的积极态度两个变量,消极态度包括个人对预算的抵触和引导下属的预算松驰行为两个变量。对预算态度的四个变量都用按多级量度的方法(Likert-type)来测定。通过问卷调查的方法收集数据进行检验,结论如下:预算特点与个人对预算的态度关联度最大,个人性格特点和个人对预算特点的态度与个人对预算的态度显著相关,而个人的统计量中只有工作年限与个人对预算的态度有一定的关联,其它项目与个人对预算的态度无关。

Karilukka1988)认为预算偏见(budgetary bias)包括预算松驰和预算高估(upward-bias)两种情况,他为这两种偏见提出了一个理论性的解释模式,并以案例为基础,对这个解释模式进行了验证。Karilukka的理论解释模式包括两个层面,一是个人解释模式,用于解释个人(内部单位的管理者在提出本单位的预算目标时,作为个人)在没有谈判之前在提出预算方案时的偏见行为,组织解释模式用于解释预算进行预算谈判时的预算偏见。个人偏见解释模式既适用于下属,也适用于上司,个人目标、组织因素、权力因素、情境因素和信息因素对制约个人预算意图,进而制约预算偏见。预算偏见组织解释模式中,谈判是关键环节。谈判中的潜在矛盾及权力因素最终影响预算偏见的出现与否及何种预算偏见的出现。两种解释模式的基本情况如图42所示和图43

 

 

 

       
   
 
  文本框: 预算

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Dunk1993 分析预算参与、信息不对称、预算强调这三个因素对预算松驰的影响,在文献综述的基础上提出如下假设:高程度的预算参与、高程度的信息不对称和高程度的预算强调会产生高程度的预算松驰;低程度的预算参与、低程度的信息不对称和低高程度的预算强调会产生低程度的预算松驰。如何检验这个假设呢?首先,采用一定的方法对这四个问题进行度量,然后,采用问卷调查的方法来收集数据,根据收集的数据对它们之间的关系进行松驰。所以,问题的关键是如何对这四个问题进行度量。预算松驰的度量见表41,信息不对称的度量见表42,预算强调的度量采用Hopwood1972)提出的方法,预算参与的度量采用Milani1975)提出的方法。以度量方法为基础,设计问卷收集数据,根据数据,建立分析模型如下:

Y=b0+b1X1+ b2 X2+ b3 X3+ b4X1X2+ b5X1X3+ b6X2X3+ b7X1X2X3+e

Y表示预算松驰,X1表示预算参与,X2表示信息不对称,X3表示预算强调。

Dunk实证检验的结论与假设恰好相反,即高程度的预算参与、高程度的信息不对称和高程度的预算强调会产生低程度的预算松驰;低程度的预算参与、低程度的信息不对称和低高程度的预算强调会产生高程度的预算松驰。

41 预算松驰度量问卷

请按所示量度确定对下列问题是的同意程度:1.强烈不同意;2.基本不同意;3.有些不同意;4.中立;5.有点同意;6.基本同意;7.强烈同意。

项目

1

2

3

4

5

6

7

1.在我的责任范围内,预算中确定的标准能引致高效率。

 

 

 

 

 

 

 

2.在我的责任范围内,预算目标能安全地实现。

 

 

 

 

 

 

 

3.在我的责任范围内,我得对成本密切关注,因为有预算约束。

 

 

 

 

 

 

 

4.在我的责任范围内,预算并不是特别严格。

 

 

 

 

 

 

 

5.在我的责任范围内,预算并没有使我特别关心改进效率。

 

 

 

 

 

 

 

6.预算中的目标难以达到。

 

 

 

 

 

 

 

 

42 信息不对称的度量问卷

请选择17中的一个数字回答下列问题。

1.与上司相比,关于你职责内的活动,谁占有更多的信息?

1

2

3

4

5

6

7

上司信息多

 

 

我与上司信息一致

 

 

我信息多

2.与上司相比,在你职责内的业务流程中,谁对流程中的投入产出关系更熟悉?

1

2

3

4

5

6

7

上司更熟悉

 

 

我与上司一样熟悉

 

 

我更熟悉

3.与上司相比,在你职责内的业务流程中,谁对业绩潜力有把握?

1

2

3

4

5

6

7

上司更在把握

 

 

我与上司一样有把握

 

 

我更在把握

4.与上司相比,在你职责范围内,谁对技术问题更熟悉?

1

2

3

4

5

6

7

上司更熟悉

 

 

我与上司一样熟悉

 

 

我更熟悉

5.与上司相比,谁能较好地评估外部因素对你们职责范围内活动的影响?

1

2

3

4

5

6

7

上司较好

 

 

我与上司一样好

 

 

我较好

6.与上司相比,谁能较好地理解在你职责内能实现什么样的目标?

1

2

3

4

5

6

7

上司更理解

 

 

我与上司一样理解

 

 

我更理解

 

Chow ,Cooper and Waller(1988)以预算参与为前提,研究报酬方案、信息不对称、预算松驰之间的关系。将报酬方案区为两种,一是真实诱导报酬方案,二是松驰诱导报酬方案。这两种报酬方案的含义如下:

Y表示实际业绩,Y1表示上司提出的预算建议数,Y2表示下属提出的预算数,B1表示上司以其预算建议数提出的报酬数。

如果Y Y2,则报酬方案如下:B= B1+b(Y2- Y1)+a(Y - Y2)

如果Y Y2,则报酬方案如下:B= B1+b(Y2- Y1)+c(Y - Y2)

公式中的abc表示奖励或处罚系数,0abc,这个条件是非常重要的,如果改变这个关系,则报酬方案的性质也发生变化,由真相诱导报酬方案改为松驰诱导报酬方案。

报酬方案的说明性解释如下:

1Y Y2的情况。

 

 

 

Y Y2时,也就是实际业绩低于自报预算数,他的报酬自决于两个线段的长度,一是线段Y1Y2,二是线段YY2,由于线段Y1Y2b相乘,线段YY2与-c相乘,而bc,为了报酬最大化,他宁愿线段YY2越短越好。如何实现这个目标呢?一是将Y2向左移动,这就是在提出预算时说真话,尽是将预算确定在自己的可实现水平,二是在Y1Y2不变的情况下(预算已经确定),将Y向右移动,这就是在预算执行过程中尽最大努力,而不是听之任之。

2Y Y2的情况。

 
 

 

 

 

 

Y Y2时,也就是实际业绩高于自报预算数,他的报酬自决于两个线段的长度,一是线段Y1Y2,二是线段YY2,由于线段Y1Y2b相乘,线段YY2a相乘,而ab,为了报酬最大化,他有两个选择,一是在提出预算时说真话,将Y2向右移动,也就是将预算确定自己可能实际达到的水平,二是将Y向右移动,在Y1Y2不变的情况下(预算已经确定),尽是扩大线段YY2的长度,这就是在预算执行过程中尽最大努力。

所以,以这个方案为基础来进行参与式预算管理,会诱导下属在提出预算时说起真话,在预算执行过程中尽最大努力,既没有预算编制时的松驰问题,也没有执行时的松驰问题。报酬方案示例说明如表43所示(Snowberger1977)

43 真相诱导报酬方案的一个示例

a=1,b=2,c=3, B1=10, Y1=5单位)

报酬

业绩Y

预算数(Y2

3

4

5

6

7

3

6

5

4

3

2

4

7

8

7

6

5

5

8

9

10

9

8

6

9

10

11

12

11

7

10

11

12

13

14

 

在区分真实诱导报酬方案和松驰诱导报酬方案后,提出四个假设,前两个是关于预算编制中的松驰问题,后二个假设是预算执行中的松驰问题。

1)预算松驰在真实诱导报酬方案下要低于松驰诱导报酬方案。

2)当存在信息不对称时,不同报酬诱导方案下的预算松驰差异显著。

3)真实诱导报酬方案下的业绩要低于松驰诱导报酬方案下的业绩。

4)当存在信息不对称时,不同报酬诱导方案下的业绩差异显著。

为了检验这中个假设,Chow ,Cooper and Waller采用了实验方法,让40位大学生做信件处理。基本的实验步骤如下:

1)由实验主持人告知并示范学生信件处理方法,由学生操作5分钟,以确定学生确实掌握信件处理方法。

2)学生信件处理能力测试。确信学生已经掌握信件处理方法后,将学生分成两组,每组20人,称为第一组和第二组,两组都进行30分钟的信件处理,第一组每人自行计量处理完的信件数量,并且保留已经处理完的信件不让他人知道,第二组由实验助理来计量每人处理完的信件数量,告知学生本人,并告诉他会将这个结果报告实验主持人。通过这两个阶段,每人学生都知道了自己的信件处理能力,实验主持人知道20个学生的信件处理能力,不知道另外20个学生的信件处理能力,形成了两组,第一组存在信息不对称,第二组不存在信息不对称。

3)预计业绩的可能水平。在能力测试之后,由学生估计自行估计自己每小时可能处理的信件数量,作为可能业绩的估计数。对于所有的学生,这个估计数由学生自己掌握,不告知他人。

4)告知报酬方案。Y表示实际业绩,Y1表示上司提出的预算建议数,Y2表示下属提出的预算数,B1表示上司以其预算建议数提出的报酬数。

如果Y Y2,则报酬方案如下:B= B1+b(Y2- Y1)+a(Y - Y2)

如果Y Y2,则报酬方案如下:B= B1+b(Y2- Y1)+c(Y - Y2)

公式中的abc表示奖励或处罚系数,在真实诱导报酬方案下,a=0.01, b=0.02, c=0.03;在松驰诱导报酬方案下,a=c=0.03b=0.02

将上述方法用数字进行示例,以确信学生已经理解这个报酬方案。然后,将每组的学生再会分成两个小组,每小组10人,每组内,一个小组采用真实诱导报酬方案,另一个小组采用松驰诱导报酬方案。

5)预算确定。实验主持人提出学生的预算建议数为262件(Y1),但最后确定的预算数以学生自己的提议为准。每个学生都提出了自己的预算数字(Y2)。

6)实际操作。接着下来,学生进行30分钟的信件处理,由实验助理计量每人处理的信件数量,并根据这个业绩和事先确定的报酬方案和预算计算发放报酬。

实验的结果如表44所示。

44 实验结果(预算松驰根据预计业绩水平与预算数之差计算)

项目

存在信息不对称

不存在信息不对称

真实诱导报酬方案

松驰诱导报酬方案

真实诱导报酬方案

松驰诱导报酬方案

处理能力

281.1

263.0

209.6

250.0

预算水平

285.9

182.0

248.6

225.5

预计业绩水平

285.2

273.8

277.3

263.5

松驰

8.1

91.8

28.7

38.0

实际业绩

365.8

370.0

341.7

338.6

获得报酬

6.51

9.28

5.9

7.9

 

从表中的数据,可以看出,无论是否存在信息不对称,预算松驰在真实诱导报酬方案下要低于松驰诱导报酬方案,假设1得到证实;当存在信息不对称时,不同报酬诱导方案下的预算松驰差异显著,假设2得到证实;真实诱导报酬方案下的是低于松驰诱导报酬方案下的业绩,但是差异不显著,假设3不能肯定;当存在信息不对称时,不同报酬诱导方案下的业绩差异有差异,但是不显著,假设4不能肯定。

 

第三节 预算参与

预算参与问题主要研究预算参与究竟能起到什么作用,研究的视角主要有二种,一是从参与人的性格行为特点来研究预算参与的效果,二是从组织环境角度,引入调和变量或居间变量来研究参与的效果。此外,也在以委托代理理论为基础,建立数学模式讨论预算参与问题(Magee1980)。

Brownell1981) 引入人的性格变量来研究预算参与和业绩之间的关系。将人的性格区分为两种,一是内部焦点型(locus of internal control,事件发生时,主要从内部找原因;二是外部焦点型(locus of external control, 事件发生时,主要从外部找原因。一般来说,不利局面发生时,内部焦点型会积极想办法,而外部焦点型会怨天尤人。对于不同性格的人来说,预算参与对业绩的影响是不同的,不能一般而论预算参与对业绩的影响。Brownell从实验的方法检验在不同的性格条件下,预算参与对业绩的影响,检验的结果是:对于具有内部焦点型的管理者来说,预算参与对业绩在正面影响,而对于在外部焦点型的管理者来说,预算参与对业绩在负责影响。

Robert1986)引入权力主义这个调和变量来研究预算参与和业绩之间的关系,在总结前人研究的基础上,将下属权力主义类型与上司权力主义类型的配合情况作为变量,来研究不同配合情况下,预算参与和业绩之间的关系。采用多级度量的问卷收集数据,根据数据进行统计分析,得出的结论是:当下属与上司的权力主义类型相同时,预算参与对业绩在正面影响;当下属与上司的权力主义类型不同时,预算参与对业绩在负面影响。

Mia1988)认为,预算参与对业绩的影响要通过二个调和变量来发挥作用,如果不考虑这两个调和变量,则预算参与对业绩的影响就无法正确确定。调和变量是即不影响预算参与,也不直接影响业绩,但是影响预算参与和业绩的关系,它们三者之间的关系如图44所示。

 
 

 

 

 

 

 

 

 

 

  

Mia确定的调和变量是管理者的态度和管理者的激励。根据这个架构,对每个方面设计一些具体问题,按分级度量的方法设计调查问卷收集数据。根据数据进行统计分析,得出的结论如下:就管理者态度来说,具有积极态度的管理者,预算参与和业绩改进正相关;具有消极态度的管理者,预算参与对业绩有害;所以,管理者对工作和雇主的态度是预算参与和业绩之间关系的调和变量。就管理者激励来说,具有较高程度正向激励的管理者,预算参与和业绩改进正相关;具有较低程度正向激励的管理者,预算参与对业绩有害;所以,管理者的激励类型划预算参与和业绩之间关系的调和变量。

Brownell and McInnes(1986)引入激励这个变量来研究预算参与和业绩之间的关系,研究思路如图45所示。

 

 

 

 

 

 

 

 

 

   预算参与和业绩根据多级量度问卷调查来收集数据,激励变量根据期望理论来设计问卷。根据数据进行统计分析后,得出的结论是:预算参与和业绩显著相关,但是这种相关与激励无关。

Kren(1992)以工作相关信息和环境变动性作为居间变量来分析预算参与和业绩之间的关系,他的研究思路如图46所示。

 
 

 

 

 

 

 

 

 

 

   Kren提出的假设如下:

假设1:预算参与和业绩之间的关系可以通过工作相关信息来解释,即预算参与增加工作相关信息,而工作相关信息则与业绩正相关。

假设2:随着环境变动性(volatility)的提高,a预算参与程度会提高,b预算参与和各项工作相关信息的关联会加强,c工作相关信息和业绩的关联会加强。

检验这些假设的关键是量化上述变量。Kren设计的量化方法如下:

1)预算参与。多级度量,共有3个问题:我参与制定我各方面的预算;在我对预算满意前,我的预算不会确定;在确定我的预算过程中,我的观点影响力很大。

2)工作相关信息。多级量度,共3个问题:我总是清楚地知道为了做好工作而相关的各方面信息;在决策中我在适量的信息;在进行决策选择时,我能得到相关的战略信息。

3)业绩。多级量度从9个方面进行评定:计划;调查;合作;评估;监督;人事;谈判;代表;综合业绩。

4)环境变动性,以每个公司所在行业为基础进行计算,实际上计算的是行业变动性,计算依据是行业销售收入、行业利润和行业研发投入变化情况。

根据上述数据进行统计分析,Kren的结论是假设2ac均未得到支持,其它各项假设得到支持,即预算参与和业绩之间的关系可以通过工作相关信息来解释,即预算参与增加工作相关信息,而工作相关信息则与业绩正相关;随着环境变动性(volatility)的提高,预算参与和各项工作相关信息的关联会加强。

Shields and Shields(1998)认为,研究预算参与问题,首先要提出的问题是为什么要有预算参与,而此前的研究并没有关注这个问题。为此,他们提出研究预算参与的基本架构如图47所示。

 

 

 

 

 

 

 

 

  

图中独立变量、调和变量、居间变量、依存变量及结果变量之间的关系已经有大量的研究,所以,Shields and Shields者的重点是研究先行变量。

为研究这个问题,他们提出两个基本问题,一是预算参与的原因是什么,二什么条件下会有预算参与。

关于预算参与的原因,Shields and Shields在问卷调查的基础上得出的结论是有7原因:分享外部信息,分享内部信息,内部依存单位之间的合作,增加激励,增加满意度,减少预算松驰,减少工作相关紧张。其中最重要的是分享外部信息和内部依存单位之间的合作。

关于预算参与的条件,Shields and Shields在问卷调查的基础上得出的结论是有4个原因:环境的不确定性,任务的不确定性,任务的相互依存性,上司与下属之间的信息不对称。

统计检验未发现预算参与条件和预算参与原因之间的具体关联。

Reid2002)认为,由于财务数据本身的特点使预算成为业绩评价的主要标准,但是,在财务数据之外,还有许多因素需要评价,预算参与有助于解决这个问题,所以,具有激励效果。

 

第四节 预算强调

   许多人主张确定明确的业绩标准(Drucher,954Johnson,1998),预算强调就是预算在业绩评价中的作用问题。对这个问题的研究开始于20世纪50年代(Argyris1952 ),60年代得以继续(Hofstede1968),Hopwood20世纪70年代(19721973)在美国一个钢铁企业以成本中心为对象,研究会计数据(预算)在业绩评价中的作用,是这方面开创性研究,他的结论是,当上司以预算制约成本中心管理者时,成本中心管理者有较高的工作紧张度,与上司及同事关系较差,更倾向于报告假数字,更可能做出失职的决策。

Ittner,Larker,and Rajan(1997)研究CEO年度报酬方案中,财务业绩与非财务业绩的相对重要性。他们以委托代理理论为基础,认为年度报酬方案中,包括非财务业绩主要有两方面的原因,一是非财务业绩可以增加业绩的信息含量,股东与CEO之间存在信息不对称,而许多信息是财务业绩不能传达的;二是报酬方案中包括非财务业绩可能是CEO的操纵,因为相对于财务业绩来说,非财务业绩容易操纵。所以,要检验的问题是,非财务业绩在CEO报酬方案中的权重究竟由哪些因素影响。Ittner,Larker,and Rajan在文献综述的基础上,提出公司战略、质量战略、外部监管、财务困境和CEO的影响的影响可能是影响原因。要检验这些假设,关键的问题是量化设计和数据收集,他们对各方面的量化设计和数据收集如下:

1)非财务业绩的权重。这是依存变量,从公司年报中直接查找各个非财务指标的权重。

2)公司战略。计算以下指标:研究与开发支出占销售收入的比例,股票面值与市场之比,人均销售收入,新产品或服务数。根据这些指标确定公司采用的是否差异化战略。

3)质量战略。如果获得过国家质量奖则取值1,否则取值0

4)外部监管。对于有些行业(如电讯和公用事业)的业绩评价,外部监管部门有规定,而这些规定中就包括非财务指标。所以,在规定的赋值1,否则财会0

5)财务困境。有时候,财务困难的企业CEO会用非财务业绩来提高自己的业绩,所以,财务困难也可能是使用非财务指标的原因。为此,用Ohlson1980)破产预测模式来预测企业财务困境,以前五年数据为基础,如果计算破产的可能性超过Ohlson确定的分界线0.038,则赋值1,否则赋值0

6)外生杂音(exogenous noise)。为了消除外生杂音,设计了两个变量,一是同行业会计回报标准差,以前五年的数据用资产报酬率、权益报酬率和销售报酬率综合计算;二是根据本公司上述三个数据与股票回报率进行回归,计算Fisher z-scores

7CEO的影响。设计五个指标:CEO确定的外部董事比例,CEO确定的内部董事比例,CEO是否兼任董事长,外部董事持有已发行股票数与CEO持有已发行股票数之比,外部机构持有已发行股票数占全部已发行股票数的比例。

8)控制变量。一般认为,报酬方案中设计非财务业绩可以使CEO的行为更具有长期性,如果CEO在公司持有股票则也会产生相同的效果,所以,将CEO在公司持有股票市值与CEO年度工资及奖金之比作为控制变量。

 根据上述数据,以非财务业绩权重作为依存变量,其他9个变量(外生杂音有两个变量)作为独立变量,进行统计分析,得出如下结论:采用发展型战略的企业非财务业绩权重要大;采用质量战略的企业,非财务业绩权重大,外部杂音与非财务业绩权重正相关;未发现CEO影响与非财务业绩权重相关。

Otley and Pollanen (2000)的研究目标是对前人关于预算在业绩评价中的作用的研究重新做一个检验。为此,他们根据前人的研究,提出了一个综合性的研究架构如图48所示。

 
  文本框: 业绩

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

    这个框架只是一个总结性的,各位研究者对各个方面的具体变量及其度量方法不同,Otley and Pollanen基本上采用原研究者采用的计量方法,收集数据,对原研究的结论进行检验,检验结果如表45所示。

45 Otley and Pollanen对原来研究的检验

研究者

原来的结论

检验结论

Brownell(1982)

上司评估模式及预算参与的相互作用不影响业绩或工作满意度

相反

Brownell and Hist(1986)

预算强调、预算参与和任务不确定性的相互作用不影响业绩或工作相关紧张度

不支持

Dunk(1989)

预算强调和预算参的相互作用与不影响业绩

支持

Brownell and Dunk(1991)

预算强调、预算参与和任务不确定性的相互作用不影响业绩

支持

Harrison(1992)

预算强调和预算参与的相互作用不影响工作相关满意和紧张度

支持

 

第五节 预算作用制约因素

预算作为管理控制系统的主要手段,其作用的发挥究竟受哪些因素的制约,这是预算管理研究的一个重点方面。Roger1971)认为,预算作为一个控制系统至少有两方面的含义,一是作为资源分配手段,二是作为目标确定手段。预算管理中有几个基本问题,一是预算目标是确定容易实现还是实现起来较为困难,二是预算主体验参与预算,三是报酬与预算执行结果是否相关。只有解决好上述问题之后,预算作为控制系统的功能才能较好地发挥。那么,如何解决上述三个问题呢?Roger介绍了三个方面的研究成果。(1)预算目标的难度。Stedry(1960)发现,预算主体的目标较难时,有更多的办法来实现预算,而目标较为容易的预算主体则办法较少。Locke(1968)发现,高目标导致高业绩。Hofstede(1967)发现,预算目标的难度在一定范围时,有助于提高业绩,当超过一定范围时,业绩将会下降。但是,这个范围究竟是多少,难以确定。 2)预算参与。Vroom(1964)发现,预算参与有助于预算主体获得较为宽松的预算。Hofstede(1967)发现,预算参与有助于预算主体增强公平感觉,从而提高执行的主动性。(3)预算与报酬的关系。Stedry(1960)发现,将预算与报酬联系后,预算主体倾向于争取较容易的预算目标。Locke(1968)也有同样的发现。

Kenis1979)认为预算本身的一些特点可能会影响预算作用的发挥,他研究预算本身的特点对管理者的态度及业绩的影响。在文献综述的基础上,他提出的研究思路如图49所示。

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

图中,工作相关态度包括工作满意度、工作参与、工作紧张和其它变量,预算相关态度包括对预算的态度、预算激励和其它。Kenis未分析组织变量对预算特点的影响,只分析预算特点对管理者态度和业绩的影响,提出的假设如下:

1)预算参与、预算清晰、预算反馈对工作满意度和工作参与有积极作用,会减少工作紧张度;预算评估、预算目标难度对工作满意度和工作参与有消极作用,会增加工作紧张度。

2)预算参与、预算清晰、预算反馈导致对预算的好态度和高程度的预算激励;而预算评估、预算目标难度导致对预算的不好态度和低程度的预算激励。

3)预算参与、预算清晰、预算反馈对预算业绩、成本效率和工作业绩有正面影响;而预算评估、预算目标难度对预算业绩、成本效率和工作业绩有负面影响。

研究的关键是如何量化和收集数据。采用的基本方法是多级量度问卷调查。对预算本身特点各方面的量化方法如下:

1)预算参与。决定我的预算目标时,我有较大的影响力;在决定我预算目标的过程中时,我没有什么发言权;我的预算目标相当程度是由我控制的;当决定我的预算目标时,上司经常询问我的意见和想法;在我满意之前,我的预算不会确定。

2)预算目标难度。预算目标相当容易,我没有什么难度就能达到;我的预算目标相当难以达到;我的预算目标需要付出相当努力才能实现;我付出相当技巧和知识才实现预算;一般来说,你如何评价你的预算目标:太容易,相当容易,正好,紧但能实现,太紧。

3)预算评估(一般)。我的上司谈到我的工作业绩时,提高预算;上司在对我的单位进行业绩评价时,提到预算差异;上司在考虑我的提升时,预算差异作为一个因素;上司认为我个人应该对我单位的预算差异负责。

4)预算评估(惩罚性的)。上司对所关于预算差异的解释不满意;上司对我说要增加生产以实现预算;当预算没有完成时,上司对我不满意;较大的预算差异出现时,上司认为我的业绩差;上司对我单位的预算差异生气;对于我无法控制的预算项目,我必须向上司解释。

5)预算反馈。我收到关于预算完成情况的信息较多;我等到很多的预算差异及修正行为的建议信息;上司让我知道我在预算目标实现方面做得如何。

6)预算目标清晰性。我的预算目标很清楚,我知道我的预算目标是什么;我的预算目标是不清楚的;我知道我的预算目标中哪些是最重要的,清楚地感觉到这些目标比其它目标要优先。

上述六个方面作为独立变量,而管理者态度的业绩则作为依存变量,这些依存变量的量化方法基本上也是对具体问题回答的多级量度方法。

根据上述收集到的数据,用统计分析方法进行检验,结果是三个假设都没有获得支持。

Broers and Hirst(1990)在总结前人(Argyris,1952 ; Hofstede, 1968; Hopwood,1972; Hopwood,973)对预算在业绩评价中的作用这个问题的研究成果基础上,提出如图410所示的综合性分析架构。

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

  

 

先行变量是决定独立变量的因素,缓冲变量是影响独立变量的价值因素,居间变量决定于独立变量,但是本身又决定依存变量。

Bunce, FrserWoodcock1995)首先提出传统预算的弊端如下:与战略无关,次优化行为,不合理的资源分配,不正确的循环时间,内向型目标,无效率的掩盖,缺乏责任心,对组织在害的行为,无法防止的变化,浪费机会等等。在此基础上,提出高级预算管理。首先,构建高级预算管理的目标,然后,提出实现高级预算管理目标的机制。以此为框架,研究小组对四个在改进传统预算管理方面成绩显著的公司进行访问,访问的结果基本证实提出的框架是合理的。高级预算管理的目标:将预算与愿景、使命和战略联系起来;在竞争性的需求中确定资源分配;跨部门的流程管理;采用不同的时间循环,注重于产出和效率,确保投资收益实现,促进以外部目标为基础的持续改进,曝露浪费,有助于统一认为和决策,平衡的业绩评价,将预算与整个管理过程整合。实现上述目标的机制:流程和作业和确认,作业分析和作业成本数据,作业基础成本,流程管理,外部目标驱动的持续改进,战略目标全面与预算相联系,流程基础业绩评价,非增值活动和未使用生产能力的暴露,弹性预算循环,作业和流程基础报告,与预算相联系的业绩评价,管理者参与的预算过程。从上述机制来看,作业管理和流程管理是基本理念。同时,Bunce, FrserWoodcock特别强调的是,预算管理不能单独建立,必须在整个管理系统中统一来考虑,否则无法建立高级预算管理。

Bruns and Waterhouse(1975)研究组织结构与预算相关行为之间的关系他们认为,环境因素影响组织结构,组织结构影响控制系统,而控制系统则影响预算相关行为。以此认识为基础,研究思路如图411所示。

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

要检验这个假设,问题的关键是如何环境变量、组织变量、控制系统和预算相关行为进行度量。Bruns and Waterhouse采用的是问卷调查,将上述几个方面分解为一些具体问题,由回答者按分级量度的方法进行回答,根据回答结果,就能获得相关量化数据。所以,重要的事情是如何设计具体问题。

1)环境变量和组织变量。由于他们的研究重点是组织与预算行为之间的关系,所以,他们将环境这是和组织变量放在一起来考虑。环境变量包括规模、流程一体化和对外部相关单位的依赖性三个方面,组织变量包括专业化、标准化、正式化(书面化)、集权化、协调性和灵活性六个方面。他们针对每个方面,提出一些具体问题,由回答者按分级量度的方法进行回答。

根据这部分数据,得出如下组织变量:对外部的依赖性、流程一体化程度、活动结构化程度、自主权的缺乏程度、集权程度,从而将组织区分为分权加正规组织和集权加非正正规化组织两类。

2)控制系统的复杂性。就责任中心的类型及业绩标准的确定层级等方面提出一些具体问题,由回答者按分级量度的方法进行回答。

3)控制水平。就组织不同层级对一些决策事项的影响力由回答者按分级量度的方法进行回答。

4)预算相关行为。就以下44个问题,由回答者按分级量度的方法进行回答。

 

预算行为调查问题

1.在要求编制预算前,我开始准备本单位的预算。

2.我在正常工作之余的时间准备本单位的预算。

3.我花费的预算编制中时间比较我应该花费的问题时间要少些。

4.我与上司商量以编制本单位的预算。

5.我与下属商量以编制本单位的预算。

6.我与其它单位的负责人商量以编制本单位的预算。

7.我与财务售货员商量以编制本单位的预算。

8.对于预算中的一些特别因素,所会询问相关人士。

9.新的预算包括我提议的变动。

10.在我满意之前,预算不会最终确定。

11.编制本单位的预算需要我关注许多细节。

12.我被提醒注意实现本单位的预算。

13.我的能力的评估基于我实现预算的情况。

14.我有困难实现本单位的预算。

15.其它单位预算与实际对比资料经常提供给我。

16.我对预算差异的解释出现在业绩报告中。

17.我调查有利差异和不利差异。

18.我咨询上司关于如何实现预算。

19.我被要求准备报告,将预算与实际相对比。

20.我实现预算的手段被下属无条件接受。

21.我实现预算的手段没有被下属无条件接受。

22.上司问我预算差异的原因。

23.上司接受我对一单位预算差异的解释。

24.当预算没有实现时,上司对我不满意。

25.我的上司在谈到我作为一个管理者的效率时,提到预算。

26.我从职能部门请求预算管理方面的帮助。

27.当出现较大的预算差异时,我被要求提供书面解释。

28.我作用预算计划本单位的活动。

30.我自己亲自调查预算差异。

31.我使用预算评估下属。

32.我被要求报告准备采取的纠正预算差异行动。

33.当预算资金使用完时,我发现必须停止本单位的一些活动。

34.当某些活动的预算用完时,我发现必须将这些活动的支出记入其它账户。

35.为了减少预算差异,我不得不改变营运数据。

36.在非正式谈话中,预算被提到。

37.我表达我关于预算的观点。

38.我提出关于完善预算的建议。

39.预算系统按我的建议改变。

40.当困难发生时,我讨论预算细目。

41.预算使我更灵活。

42.预算使我更富于创新。

43.预算使我赶上成功管理者之路。

44.预算作我成为比以前更好的管理者。

上述量化问题解决之后,Bruns and Waterhouse做了以下几方面的分析:环境变量与组织变量之间的关系,组织变量、控制系统的复杂性、控制水平之间的关系,组织变量、控制系统与预算行为之间的关系。通过这些分析,他们得出如下结论:组织规模和流程一体化程度与组织的分权加正规化显著正相关;不同组织之间的预算相关行为差异显著,在分权加正规化的组织中,内部单位管理者对预算在更多的影响力,参与预算的程度高,对预算相关活动也较为满意;在集权加非正规化组织中,内部单位管理者认为认为预算用处不大,限制他们的创新。

Kenis1979)认为预算本身的一些特点可能会影响预算作用的发挥,他研究的是预算本身的特点对管理者的态度及业绩的影响。在文献综述的基础上,他们提出的研究思路如图412所示。

 

 
 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

图中,工作相关态度包括工作满意度、工作参与、工作紧张和其它变量,预算相关态度包括对预算的态度、预算激励和其它。他未分析组织变量对预算特点的影响,只分析预算特点对管理者态度和业绩的影响,提出的假设如下:

1)预算参与、预算清晰、预算反馈对工作满意度和工作参与有积极作用,会减少工作紧张度;预算评估、预算目标难度对工作满意度和工作参与有消极作用,会增加工作紧张度。

2)预算参与、预算清晰、预算反馈导致对预算的好态度和高程度的预算激励;而预算评估、预算目标难度导致对预算的不好态度和低程度的预算激励。

3)预算参与、预算清晰、预算反馈对预算业绩、成本效率和工作业绩有正面影响;而预算评估、预算目标难度对预算业绩、成本效率和工作业绩有负面影响。

研究的关键是如何量化和收集数据。采用的基本方法是多级量度问卷调查。对预算本身特点各方面的量化方法如下:

1)预算参与。决定我的预算目标时,我有较大的影响力;在决定我预算目标的过程中时,我没有什么发言权;我的预算目标相当程度是由我控制的;当决定我的预算目标时,上司经常询问我的意见和想法;在我满意之前,我的预算不会确定。

2)预算目标难度。预算目标相当容易,我没有什么难度就能达到;我的预算目标相当难以达到;我的预算目标需要付出相当努力才能实现;我付出相当据报载技巧和知识才实现预算;一般来说,你如何评价你的预算目标:太容易,相当容易,正好,紧但是还能实现,太紧。

3)预算评估(一般)。我的上司谈到我的工作业绩时,提高预算;上司在对我的单位进行业绩评价时,提到预算差异;上司在考虑我的提升时,预算差异作为一个因素;上司认为我个人应该对我单位的预算差异负责。

4)预算评估(惩罚性的)。上司对所关于预算差异的解释不满意;上司对我说要增加生产以实现预算;当预算没有完成时,上司对我不满意;较大的预算差异出现时,上司认为我的业绩差;上司对我单位的预算差异生气;对于我无法控制的预算项目,我必须向上司解释。

5)预算反馈。我收到关于预算完成情况的信息较多;我等到很多的预算差异及修正行为的建议信息;上司让我知道我在预算目标实现方面做得如何。

6)预算目标清晰性。我的预算目标很清楚,我知道我的预算目标是什么;我的预算目标是不清楚的;我知道我的预算目标中哪些是最重要的,清楚地感觉到这些目标比其它目标要优先。

上述六个方面作为独立变量,而管理者态度的业绩则作为依存变量,这些依存变量的量化方法基本上也是对具体问题回答的多级量度方法。

根据上述方法收集到的数据,用统计分析方法进行检验,结果是三个假设基本上都没有获得支持。

 

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