第十二章 国家经济安全目标导向的政府审计理论体系搭建之构想

第十二章 国家经济安全目标导向的政府审计理论体系搭建之构想

            

随着政府审计维护国家经济安全实践的推进,政府审计理论建设的任务相续提出:审计实践中大量的难点、疑点、热点问题需要理论解释和解决,一批审计实践的成功经验和成熟做法有待总结上升为理论,国(境)外一些审计理论和实践可供借鉴和参考,审计人员需要不断探索审计实践规律,需要科学理论指导政府审计实践,以使审计实践从经验走向科学、从浅层步入深层、从初探迈向成熟,因此构建完整、科学的国家经济安全导向下政府审计理论体系是政府审计维护国家经济安全实践健康、可持续发展的重要内容,是现代政府审计创新与发展的必由之路。

第一节   政府审计理论体系建设的背景与意义

构建具有中国特色的政府审计理论体系是一项被反复提出但始终没有真正完成的任务。过去十多年,理论界对政府审计研究成果较多,而对政府审计理论体系的研究不多;对审计理论体系探讨的较多,而径直对政府审计理论体系的研究不多,研究国家经济安全目标导向下的政府审计理论体系更是少之又少。当然,关于审计理论体系的研究对政府审计理论体系的设计与构造不乏借鉴、参考作用,目前它仍是研究国家经济安全下的政府审计理论体系的重要基础和切入点。

关于审计理论体系的架构,学术界的研究由来已久,形成了诸多理论观点。仅审计理论体系的称谓就出现多种提法,有的学者主张称为审计理论结构,有的学者称为审计理论体系,还有的学者叫做审计理论框架或理论架构。除了称谓,学者们较为广泛地对审计理论研究起点产生兴趣,此论题在国内学界研究20余年仍然热度不减,且未达到基本共识。更多的学者认为应当将研究重心放在理论体系的内容上,这比称谓和起点的研究更具实际意义。20世纪60年代,国外审计学界开始提出审计理论结构的设想。1961年美国著名审计学家罗伯特·K.莫茨和侯赛因·A.夏拉夫合作的《审计理论结构》被认为是世界上第一部将审计理论作为独立学科加以论述的重要著作。该书运用哲学的一些概念和方法,对各种审计现象进行了系统思考,认为审计哲学是审计理论的基础,审计假设是审计理论的前提,审计概念是审计的核心;应从哲学的研究途径,即理解、展望、洞察和想象四个角度对审计理论进行全方位的探究,并构建一个综合而连贯的审计理论结构体系。这个体系的基本结构是:第一层次为哲学基础,第二层次为从哲学基础推出的假设,它是基本概念的建立与发展的前提;第三层次为审计概念,第四层次为以审计概念为核心所形成的审计业务应用标准,第五层次为是用来指导实务的操作指南。20世纪80年代以来,美国、英国、法国、日本等国的学者对审计理论框架发表了诸多精彩论述,其构造基本相同或相似,但其基本要素则各有侧重。

我国学界对审计理论体系研究也有较长经历,有的学者认为审计理论体系包括审计基础理论、审计应用理论和审计管理理论(冯均科,2002),有的学者认为审计理论体系包括审计基础理论、审计应用理论和审计发展理论(王会金,2004),还有的学者认为包括审计基本理论和审计应用理论(王晓霞,2008),还有的学者认为审计理论体系包括审计基础理论、审计理论基础和审计应用理论(杨肃昌,2011)等;这些理论体系架构将审计本质、审计职能、审计作用、审计任务、审计假设、审计目标、审计对象、审计依据、审计准则、审计组织、审计模式、审计方法、审计程序、审计环境等诸多概念或元素在各个理论模块中进行编组,形成了较为稳定的理论框架设计。这些研究一定程度上阐释了审计概念的内在联系,揭示审计运行的基本规律,丰富了审计理论成果宝库,开阔了学术视野,垫高了理论研究平台。但是既有的研究大多是针对一般审计而论,主要考虑了注册会计师审计和内部审计,没有将政府审计作为研究的主要对象,它体现了审计发展特定时期人们的认知水平和学术视野。

关于政府审计理论体系的构造,有的学者认为,不论政府审计还是内部审计和注册会计师审计都是相通的,其基本理论应是一致的,能够解释三类审计实践,也就是说审计理论架构适用于政府审计,政府审计不必另行构造一个理论体系(郑石桥,2011)。有的学者则认为,政府审计与内部审计和注册会计师审计具有共性,但也存在很大程度上具有差异性,而这些差异越来越明显,且具有扩大化的趋势:政府审计与内部审计和注册会计师审计具有不同的地位和作用,面对着不同的审计环境,政府审计服务于国家治理,是国家治理的重要组成部分,是经济、政治社会健康运行免疫系统;内部审计服务于公司治理,是内部风险管理和内部控制的组成部分;注册会计师是市场治理的工具,服务于市场经济运行主体,是市场服务和咨询的重要形式;其目标与服务对象、主体与客体、职能与效应、程序与方法、报告与应用、法律与规范等都有诸多不同,不能将理论概念简单地相互替代或共用,即政府审计应构造反映政府审计实践、指导政府审计发展的科学理论体系,笔者无疑持有后一种观点。

那么,为什么政府审计理论的发展与成熟较内部审计和注册会计师审计相比落后呢?为什么研究者较少研究至今仍然没有看到政府审计理论体系的雏型呢?审计理论的建设与发展如同审计实践一样,有一个成长、成熟的过程,理论的发展不是一个简单的超常规或跨越的过程。由于我国政府审计起步较晚,一定程度上仍然处于探讨摸索阶段,审计实践的土壤尚不十分肥沃,不足滋养理论参天大树;另一方面,政府审计不同于内部审计和注册会计师审计,它受国情、政体、政策法规等审计环境的影响较大,国外政府审计理论对我国的借鉴参考价值受到多方面的限制,理论研究不能从国外政府审计直接复制,所以政府审计一般没有与国际惯例接轨的提法;同时,由于理论研究方法之偏差,由于审计理论工作者较多源于会计,承传了会计理论的研究方法,使既有理论较多集中于构造审计理论体系的方法、理论体系研究的逻辑起点、理论体系构造的基本原则等方面的研究,较频繁地在理论体系的“外围运动”,而没有进入理论体系内容研究之核心;将内部审计和注册会计师理论和实践套用于政府审计的偏向,或将会计、财务管理等理论方法简单移植到政府审计理论研究的现象较容易发生。

而今,我国政府审计经过近30年的发展,构建理论体系的时机和条件已趋成熟:政府审计的基础理论开发与研究初步基础业已完成,理论研究的基本阵容初见端倪,理论和实务工作持续努力,使理论研究的环境大为改观,理论宝库的宝藏大大丰富;政府审计实践的土壤逐渐肥沃起来,一批优秀政府审计项目涌现,审计实践正反两方面经验不断得以总结和凝练;反映国外审计理论和实务的文献资料在审计界得以流传,成为审计人员借鉴与参考的有益养料;政府审计有关法律法规的逐步建立、健全,有关审计业务规范的出台,审计事业自身的发展以及与相关职能的社会分工也趋于明晰,特别是政府审计、内部审计和注册会计师审计之间的界分日渐清晰;审计教育事业获得新发展,一批高层次、高水平理论研究人才脱颖而出,活跃于审计学术界和实务界;更审计值得一提的是,国家审计是国家治理的工具(李金华,2004)、国家审计是国家治理的重要组成(刘家义,2010)、政府审计具有维护国家经济安全的“免疫系统”功能(刘家义,2008)等重要理论观点的提出与创新,为政府审计理论体系的构建提供了理论导向和学术引领,使政府审计建设目标更加明确,方向更加清晰。由此可见,政府理论体系的构建业已成为现代政府审计理论进一步发展并走向成熟的客观要求和必然结果。

如何构建政府审计理论体系,有的学者提出审计目标导向的审计理论演绎,提出了一种源于审计职业实践的观点和新的审计理论体系的逻辑起点(冯均科,2002)。回观审计理论框架逻辑起点的研究,学术界先后出现了审计假设起点论、审计本质起点论、审计对象起点论、审计目标起点论、审计环境起点论、审计职能起点论及审计价值起点论等诸多观点,尽管这些观点均能提供其论点和判据,能够基本自圆其说,但是起点的研究大多没有径直链接审计理论体系的构造与设计,往往就起点而孤立地论起点,因而这使理论起点研究的意义锐减,这也是导致多起点论,一个说服不了一个的重要致因。研究理论起点无非是要说明理论研究的逻辑线路,说明理论研究的切入点和递进关系,展示理论体系的内在结构和层级。理论研究逻辑起点不一定是最重要的理论概念,但应当接近审计的本质,反映审计的职能作用,具有引领性,引导理论审计分层次、分步骤地展开;具有统领性,能够有效统合理论研究其他内容研究的深入;具有联系性,对其他理论内容有串针引线、上引下联的作用,显然最胜任这一重任的理论元素是审计目标。此处的审计目标不仅是审计理论研究的目标,而且是审计实践的目标;审计目标反映了审计内核,是审计总体战略标的,而不是某一具体阶段和具体任务下的审计项目目标。政府审计的目标与内部审计和注册会计师审计有明显差异,是最能够体现政府审计理论定位和实践趋向的风向标。

那么什么是政府审计的目标呢?刘家义(2008)认为,维护国家经济安全是政府审计机关的重要职责;潘博(2010)认为,维护国家经济安全是审计工作的最高战略目标;张庆龙、谢志华等(2009)认为,政府审计应关注国家治理,构筑保证国家经济安全的审计平台;刘家义认为(2011)政府审计是国家治理的重要组成部分,政府审计的重要目标是国家善治。善治是国家治理的理想状况,是包括政府审计在内的各国家权力部门、政府机关、社会团体以及公众所期盼的最佳境地;善治是一个动态指标,是国家治理不断追求的目标;将善治作为政府审计目标显然过大、过于抽象,且与其他国家机关、政府组织发生生重合;善治的内涵和处延极其广阔,政府审计目标应从善治中分解和划归而出。善治在政府审计职能上的目标体现是国家经济安全,国家经济安全是政府审计看得见、摸得着的具体职责,是法律和社会对政府审计的目标设定,这一定位也符合政府审计是国家经济社会健康运行“免疫系统”的角色定位。

新世纪,中国进入了发展黄金期,同时也是矛盾凸显期,政府审计如何担当历史重任,实施国家治理、有效发挥经济社会健康运行“免疫系统”功能,筑起稳固的安全屏障,关系到国家经济安全的巩固与持久,关系到国家经济发展和社会起步战略目标的实现,关系到传统审计的改造与现代政府审计的定位与发展,因此实施国家治理、维护国家经济安全是政府审计理论体系的目标,这既是关键性、引导性的理论命题,学术价值殊然;同时,实施国家治理、维护国家经济安全也是政府审计的龙头性、系统性的实践问题,对于政府审计有效履责、发挥作用、产生效益,提升对社会经济发展的贡献度,现实意义显著;因此实施国家治理、维护经济安全在政府审计理论体系设计中起目标牵引、导向作用。

第二节  国家经济安全目标导向的政府审计理论体系设计

以国家经济安全为目标的政府审计理论体系的构建,应定位于国家治理,服务于国家安全利益,立足现实,回观历史,总结过去,借鉴国外,放眼未来,指导实践,具有全面性、开放性、融合性、动态性和创新性等基本特征。它的主要内容大体包括:

1.绪论部分。即综合百家之说,立政府审计之论。绪论主要解决政府审计学术研究既有成果的归纳、整合的问题。任何理论以及理论体系的构建都是建立在前人探索研究的基础之上的,都是借鉴、参考与运用、融合相关学科的理论与方法之大成,对于审计,这一应用性、复合性极强的新兴学科更是如此。因此,政府审计理论体系理应涵盖既有理论研究,借鉴与参考前人研究的有益成果和经验,融会贯通、优化整合并有所提高,换句话说,政府审计理论体系的建设不是从零开始,总是从接力前行的永续过程;另一方面,理论建设规律表明,任何理论体系的建设与完善都是一个动态、递进的连续过程,不可能一蹴而就,充分借鉴与参考现有成果,提高理论研究起点,少走弯路,避免重复劳动,节约研究成本,提高理论研究水平,是绪论的先行命题,即总结、吸纳前人研究成果是理论研究的永远命题,不是一次性工作。所以,全面归纳总结现有理论成果,总结实验经验,是构建中国特色政府审计理论体系的出发点,这既包括围绕国家治理、国家经济安全与政府审计,系统归纳国内外理论研究成果,也包括及时总结政府审计实施国家治理、维护国家经济安全的实践,将成功经验和成熟做法上升为理论;既包括理论的积累、提升,也包括理论与实践的互动、互补、互鉴;这样才能使政府审计理论体系立足于坚实的实践基础和较高学术平台之上。在本书绪论主要体现于对既有研究成果的文献综述方面。

2.史论部分。主要解决政府审计理论体系史料、史鉴的问题。明显区别是于注册会计师审计和内部审计,中外政府审计产生与发展的历史长达数千年之久,形成了极为丰富的理论和实践积垫。2004年李金华主编的《中国审计史》是至今我国最完整的审计史作,其主要叙述的是政府审计发展历史。政府审计作为国家治理工具,强化国家治理、维护国家经济安全不是现代人的发明,在人类进步的文明史上已具充分记载,亦不乏成功做法和经典事例,它对于如今政府审计理论构建和实践推进无不参考价值;充分挖掘这一历史宝藏,以史为鉴,解剖历史重要事件,分析政府审计兴衰与国家治理兴衰的历史经验与教训,研判政府审计发挥经济社会“免疫系统”功能的环境与条件,发掘政府审计实施国家治理、维护国家政治、经济安全的途径与方式,这不仅是政府审计理论体系的重要内容,也是政府审计建设的重要任务。

纵观政府审计发展历史,审计诞生的原始动因萌动于安全忧患和治理需要,政府审计与国家同生,且成为国家治理的重要手段,作为统治者强化国家政治、经济功能,维护国家机器的正常运转的工具。史料证明:国家安全是国家治理的重要目标和首要驱动,政府审计内置于国家政权体系之中,依照统治者意志发生作用,在国家政权和社会经济运行中扮演重要角色;政府审计与国家安全具有天然联系,审计的兴衰与国家治理和国家安全的命运是一致的,国家治理、国家政治经济安全、政府审计三者呈互动、互补、互促状态,审计功能的强大则国家政治经济安全保障程度相对较高,国家政治经济安全则国家善治有了基本保障和稳定环境;反之,审计功能弱化或缺失,则国家政治经济安全失去保护屏障,国家善治就无从说起,既所谓“国欲乱先乱(经)济,而欲济乱先乱(审)计”。值得注意的是,在中国历史上国家经济安全常常寓于政治安全和军事安全之中,经济服务政治,政治受制于经济,政治(权)安全与经济安全紧密相联。为了追求国家政权安全,历史上有些统治者不计成本、不惜代价,牺牲经济安全,以维系一时的政权安全,而缺乏经济安全保障的治理安排,其维护力和可持续力是极其有限和相当脆弱的,如秦始皇兴建万里长城、明朝大规模的“屯田戍边”、“固卫疆域”,清朝“清海空域”以防海寇入侵等安稳之举,系劳民伤财,耗尽国力,防外患则生内乱,终难维系。在世界近现代史上,这样的正反史例也是不胜枚数的,如前苏联为了与美国争夺军事制高点,保障国家政权安全、确立国防优势,倾其国力与美国进行军备竞赛,结果经济安全遭严重破坏,引发政治(权)安全的危机,最终导致苏联解体;这些事例正是当今研究国家治理与国家经济安全的重要借鉴与参考,为国家治理与国家经济安全目标导向的政府审计理论体系的构建提供了丰富而难得的历史养料与宝贵的前车之鉴,它对于理论建设和实践开拓无疑具有重要的价值,但是这方面的研究,目前学术界涉猎较少,一定程度上说仍是未开发的处女地。缺乏历史的厚度和深邃的眼力,是目前理论研究表浅、经不住时间检验的原因之一。在本书史论部分主要体现在第三章部分内容之中。

3.法论部分。解决国家治理与国家经济安全目标导向的政府审计理论体系的法律支持及互应的问题。现代审计的重要理念是依法审计与规范审计,这一理念可以从两方面理解,其一,政府审计实施国家治理、维护国家经济安全的行为是法律许可且受到法律保护的,因此审计行为是神圣和不可侵犯的,它具有法律的强制性与权威性,这对于审计主体和审计客体都是如此;其二,政府审计行为也是受到法律法规的约束与控制的,政府审计须在法律规定的范围内依法从事审计监督与评价活动,即审计必须依照法律规定的轨道开展活动,不能超越法律法规,也就是说法律法规是审计行为的依据,是审计判断的依据,是审计结果形成的基础;因此,审计理论须涉足法律法规研究,“法论”自然是政府审计理论体系的主体内容之一。政府审计理论研究须系统地研读宪法、国家安全法及其实施细则、审计法及其实施条例等法律法规,明确政府审计实施国家治理、维护国家经济安全的法律法规依据,明确政府审计的活动领域和行为边界,明确审计行为的执行程序与操作方式,同时及时发现与有效解决政府审计实施国家治理与维护国家经济安全方面存在的法律法规障碍,为政府审计更好地实施治理与维护国家经济安全提供全方位的法律支持和行为保障,为政府审计改革、创新与发展做好审计法制建设预研和相关方面立法或修法的理论准备。在本书法论部分的内容主要体现于第一章有关政府审计实施国家治理、维护国家经济安全的法律法规依据的论述之中。

4.立论部分,即政府审计基础理论,它是政府审计理论体系的基石,也是政府审计理论区别于其他理论或理论体系的核心,故称之为“立”。这里所说的理论是狭义的,即基础理论范畴;广义的理论则包括理论体系之全部内容,所有理论和实践之论述均可以落入“理论”之中。需要说明的是,基础理论与理论基础是两个不同的概念,基础理论是理论体系的最基本、最主要的部分,主要说明某一事物的内涵及其描绘其结构与运行规律,解释是什么、为什么、做什么等重要理论问题;理论基础是指支撑某一理论或理论体系的基础内容,是理论先行部分,或者为理论研究提供前提条件、遵循依据、生成环境、运行规则和关键事项等要件。如政府审计理论基础要解决政府审计本质、职能、作用等重要理论问题,这些问题都是政府审计理论的核心概念,对其他理论内容的构建具有重要影响制约作用;政府审计维护国家经济安全的基础理论是系统论、受托责任关系论、免疫系统论、审计规制论、国家治理理论等,这理论本身不是政府审计理论的组成,但它为政府审计理论提供了学术支持,为政府审计理论提供了必要的基础。立论部分主要解决政府审计实施国家治理与维护国家经济安全的原则、机理与运行规律等问题,它是政府审计理论体系中最基础、最重要、最复杂,也是建设任务最重的组成内容,现有的理论研究成果也大多集中于此。理论部分的主要内容包涵:

政府审计基础理论的概念和元素,包括审计本质、审计目的、审计假设、审计原则、审计特征、审计主体、审计对象、审计程序、审计方法、审计环境等。这些理论概念或元素,部分政府审计与内部审计和注册会计师审计具有通用性,如审计假设、审计原则、审计方法等,政府审计可以借用而不必与其他主体审计严格区分;但与此同时政府审计亦有其特殊性,需要研究且形成自身的理论表述,部分概念或元素,如政府审计的审计本质、审计目标、审计主体与客体、审计程序、审计环境等,与内部审计、注册会计师审计存在较大差异,不得不“自立门户”。

就政府审计理论体系的特殊性方面,笔者认为须着力研究:

国家治理、国家经济安全概念的内涵与外延,国家治理、经济安全与政治安全、社会安全、国防安全、民生安全的关系及互动性理论;

政府审计实施国家治理、维护国家经济安全的遵循理论和原则依据:系统论、受托经济责任论、国家治理论、“免疫系统”论和审计规制论等;

政府审计实施国家治理、维护国家经济安全的客观必要性、历史必然性与现实可行;

政府审计实施国家治理与其他国家治理手段、形式在维护国家经济安全方面的联系与区别;

现行体制框架下政府审计的职能与作用,以及实施国家治理、维护国家经济安全的领域与能效;

政府审计治理市场失灵和政府失灵的对策与措施;

政府审计实施国家治理、维护国家经济安全的路径选择与实现方式;

政府审计实施国家治理、维护国家经济安全的程序与方法;

政府审计与财政金融安全、资源和环境安全、信息安全、社会和民生安全、国防安全、权力运行安全等理论。

国家经济安全导向的政府审计理论的“大树”有多高,决定于基础理论的“根”有多深,政府审计理论“大树”持久的枝繁叶茂,很大程度上取决于基础理论的不断发展创新。立论部分在本书主要集中论述于前几章的内容之中。

5.实论部分。解答政府审计实施国家治理、维护国家经济安全实际效能的问题,即通过对政府审计实际运行过程与结果数据的分析,进行实证检验与评价,证明政府审计实施前后国家治理及国家经济安全性状实际发生的变化(分析审计与不审计的结果差异),分析政府审计绩效指标与国家治理及国家经济安全指标的关联性(分析审计绩效与治理绩效和安全绩效的相关性与结果差异),以发现政府审计运行实迹与理论轨迹的偏差,提供校正参数与实践指导依据,进而提出政府审计实施国家治理、维护国家经济安全的可行性以及效果影响因子。通过抽象的理论推演,仅仅能证明政府审计应当在国家治理、维护国家经济安全方面发挥的作用,但究竞是否能发挥这些作用,以及实际发挥了什么作用,其作用程度如何,以及还能发挥什么作用,只能通过实证分析才能明判。当然,实论是以政府审计实施国家治理、维护国家经济安全的活动具有一定规模、积累一定的结果为前提的,也就是说是在政府发展到一定阶段之后的研究行为。目前,由于政府审计实施国家治理、维护国家经济安全的审计活动尚未普遍开展,实践积累尚不丰厚;加之部分政府审计项目资料的保密性,以及现行审计结果公告所公布数据的有限性和滞后性,其公告的程序与手续的复杂性和谨慎性,使得有关政府审计方面的实证研究一直较为薄弱,这方面的成果不论数量还是质量都远不及注册会计师审计和内部审计的研究;再加之政府审计的运行受制于诸多政治、政策因素,其运行曲线难以准确绘制,难以在一个较短时期找到其基本规律;因此系统的实证分析在政府审计实施国家治理、维护国家经济安全研究领域仍然是一块尚未开发的处女地。但是这并不能否定实证分析在政府审计理论体系中的应有地位和作用,没有实际数据和数量定义的定性理论,不能说是科学的理论学说,更不是完整的理论体系。从政府理论发展看,实证分析的缺位,客观上制约了政府审计理论体系的构建,也影响理论对实践的指导。因此,实证分析与检验是构筑国家治理与经济安全目标引导的政府审计理论体系有待加强与突破的重要领域。

6.例论部分。解决政府审计实施国家治理、维护国家经济安全的实战案例积累及经验总结与提升的问题。国外政府审计机关非常重视经典案例解析,案例库(分为成功案例和失败案例两类)是其理论体系的重要内容,并编成审计人员案头书,作为审计实践开拓和理论研发的首要依据。目前,在实施国家治理、维护国家经济安全的政府审计实践尚未全面、普遍、规则地开展,审计数据未形成一定规模且足以支持实证分析的时候,审计案例的研究与积累就显得尤其重要,只有案例个体的“点”足够之多,才能连成“片”和“面”,形成实证分析需要的数据库与案例群。另一方面,案例一直是理论研究和实践总结的重要素材,反映了审计主体对审计规律的认识水平与把握程度,案例解剖能够发现与评价政府审计实施国家治理、维护国家经济安全实际发挥的作用,发现审计机关与其他政府部门的分工协作情况以及审计过程中客观存在的局限,不同时期的审计案例可能折射出审计理论发展和实践创新的水平,反映不同的审计风格和范式;凡是科学的政府审计理论,都毫不例外的有一批实战案例作支撑,特别是应用型的学科就题解是如此;案例群的存在使理论与实践的指向一致,使理论与实践保持相通;反之,没有案例支持的审计理论与实务的论述会显得苍白无力,缺乏生机和活力。再一方面,案例是审计教育和培训的重要教材,是审计人员后续教育和在职培训的重要对象,大批审计案例的开发使审计理论变得易于理解,也使得教育教学应得更加通俗易懂。目前,我国理论界对审计案例的分析研究与总结提升不够,经常将审计例子与审计案例混为一谈,不注意对审计案例,特别是大案要案的深入剖析;另外,出于保密等诸多原因,很多成功经验得不到总结推广,一些经验教训不能引以为戒,更不能及时上升为审计的理性认识和对审计规律的认知,成为审计理论体系的组成内容,因而使审计理论研究和实践探索常常低层次重复,甚至发生理论与实践的脱节,这是构建国家治理与经济安全目标导向下的政府审计理论体系必须特别关注的问题。在本书案例部分集中体现于第十一章并散见于政府审计实施国家治理、维护经济安全其他各实务章节的论述之中。

7.综论部分。解答国家治理与经济安全视角下政府审计的制度优化、技术支撑和系统保障的问题。政府审计实施国家治理、维护国家经济安全不仅需要内部职能转变和资源优化整合,而且需要营造良好的体制基础和社会环境,需要更有力的技术支持和更全面的能力保障。政府审计实施国家治理、维护国家经济安全不仅是审计主体的愿望和设想,而且需要诸付实践,这就要求审计系统的综合保障和社会系统的通力协同。具体说,现行的政府审计体制、机制和审计制度与管理安排,要根据政府审计实施国家治理和国家经济安全的目标要求进行调整、改革与完善,需要进行持续的理论探索和实践创新;审计方法手段需要更多地注入现代审计元素,更多地融入现代科技,更多地配置现代化装备;审计主体要进行更多的胜任性培训,审计管理需要动态优化等等。这方面涉及的理论和实务问题很多,大体由包括以下具体内容:

现行政府审计体制改革研究。针对中央与地方审计机关的设置、政府审计机关双重角色与双重法律地位(隶属政府与监督政府)、双重领导制(业务上接受上一级审计机关和行政上接受本级人民政府领导)、“两个报告”(向本级人民政府做审计结果报告和受本级政府委托向本级人大做审计工作报告)制及审计公告制度等方面存在的不足,着力研究解决目前审计机关,主要是地方审计机关的独立性问题、审计资源优化配置问题、双重领导制可能出现的不一致甚至相互矛盾的问题、审计经费的落实保障问题、审计查处难处罚难和落实更难的问题等。

审计队伍建设与审计机关人力资源科学管理研究。政府审计实施国家治理、维护国家经济安全对审计人员素质及人力资源管理提出新的、更高的要求,要构建高层次、复合性、创新型审计队伍,建立健全审计人员职业生涯规划机制和推进制度,完善人力资源配置,建立审计人员培训及终身教育体系与多元化激励机制,这些都是亟待政府审计理论开拓与实践探索的问题。

审计规范化建设研究。加速审计工作与审计管理的规范化建设进程,包括审计主体资格的规范、审计业务类别与工作目标的规范、审计计划的规范、审计业务执行过程的规范、审计成果的规范、审计质量控制与责任的规范、信息技术环境下审计的规范和对审计管理的规范等,实施科学性、开放性的规划与建设,提高政府审计“三化”(科学化、规范化、制度化)水平,降低审计风险,减少审计成本,提升政府审计实施国家治理、维护国家经济安全的效率与能效,是政府审计理论需要持续研究的问题。

审计信息化、科技化建设研究。为审计信息化、科技化建设提供理论支持和技术保障,着力推行科技强审策略,加强审计信息化建设,提升审计工作技术含量;增强审计主体驾驭信息系统的能力,提高审计信息处理能力,提升其开展计算机审计、信息系统审计、网络审计的整体胜任能力;提高审计主体在复杂审计环境下的适应能力和大案要案的审计攻坚能力等,也需要进行理论研发展和实践开拓探索。

审计文化建设研究。审计文化伴随着审计事业的产生、发展而不断演进、积淀起来的,是审计软实力的重要组成。审计文化内容广泛,内涵丰富,包涵着目标使命、价值取向、道德规范和职业习性等元素,具有引导、聚向、激励、约束、感化、宣传等多重功能,在政府审计实施国家治理、维护国家经济安全过程中发挥着重要作用;如何完善先进审计文化的建设体制与机制,以先进的审计文化引领和推进审计事业科学发展,是政府审计理论体系必须回答的现实命题。

在本书综论部分的内容主要体现在第1至第3章的理论论述和第4至第10章审计实务论述之中。

8.兼论部分。解答国家治理、国家经济安全目标导向下政府审计理论体系的兼融并举,即与其他学科理论和其他领域实践、与国(境)外政府审计理论与实践的交叉融合、互动互鉴之命题。理论建设是开放的,学术研究的合理延伸、广引博证、拾遗补缺,能够有效避免学术研究的死角和盲区,有利于拓展理论研究领域、丰富与完善政府审计理论体系。如中国政府审计体制与国(境)外立法型、司法型和独立型审计体制的比较分析,在不同审计体制下政府审计实施国家治理、维护国家经济安全的角色定位和环境依赖,不同的职责界定和路径选择,不同的审计对象和审计效能等方面的比较分析等,对政府审计理论构建无不借鉴与启迪作用;再如政府审计与其他国家治理方式的联系与区别,政府审计如何与其他国家治理方式配备、契合,形成维护国家经济安全的合力,最大限度发挥审计与其他国家治理方式的系统功能,也是政府审计理论需要关注和解决的问题;再如应用经济学、理财学的基本理论,对国家治理、国家经济安全目标下政府审计规制与其他经济性规制、社会性规制、法律规制和行政规制的执行成本和效能的对比分析,对其政治成本、社会成本、经济成本的统合评判,以及国家经济安全策略执行成本与能效的综合评估等,无疑能够优化政府审计策略与措施,改善国家治理,提高治理对策的可操作性和有效性等等。因此,兼论是政府审计理论体系不可或缺的组成部分。在本书兼论部分的内容散布于全书诸多章节,许多理论和实践内容的论述都是从审计以外视角着手和深入的。

第三节  政府审计理论体系构建的重点、难点及持续研究关注的问题

构建国家治理与经济安全目标导向的政府审计理论体系的重点,一是政府审计基础理论的构筑,这是理论大厦之桩基,是其他部分依托的基础,政府审计实施国家治理、维护国家经济安全的所有论述均应从基础理论中找到依据,并以此为引导进行延伸与细化;这一基础越宽厚、越牢靠,政府审计理论体系就越稳固、越丰富;可以说基础理论的成熟是政府审计从经验走向科学的重要标志,故须着力加强国家治理与经济安全目标导向下政府审计基础理论的创新研究;非常欣慰的是,政府审计基础理论的研究已得到学界的高度关注,对此研究的力量得到加强,一批研究成果纷纷问世。二是政府审计实施国家治理、维护国家经济安全的能效与实现路径的论证,这是政府审计实践中的热点、难点和疑点问题,对政府审计功能深化、提升政府审计实施国家治理、维护国家经济安全的能效具有直接作用,也是各国审计界竞相研究开发的课题,因此在政府审计理论体系中地位独特。目前实务界,不仅是审计人员,而且其他社会公众,对政府审计实施国家治理、维护国家经济安全的作用如此实现,并且让党和政府及社会公众能够感知审计的存在,触摸到政府审计取得的实际效果,以此确定政府在国家治理和维护经济安全方面的角色和地位,这在实践中很具紧迫性和针对性,当然也具有挑战性和复杂性。

构建国家治理与经济安全目标导向的政府审计理论体系的难点,一是“实论”,因为实证检验中衡量国家治理与经济安全改善程度的指标及其指标值的确定、国家治理与维护国家经济安全实际结果中政府审计实际贡献度的确定等,中外学界均无现成范式可循,可供借鉴与参考的资料也不多,现行统计体系也没有提供这方面的完整数据,国外的做法虽有些独到之处,但由于与中国国情存有较大差异,不能照抄照搬,因此“实论”研究存在较大的技术难度,理论建设颇具摸索性。二是“综论”和“廉论”,其范围广泛,定义域不甚清晰,理论容量很大,许多理论和实践课题都是创新性的,如国家经济安全策略与绩效的审计评估属全新课题,它与现行审计机关开展绩效审计与经济效益审计不尽相同,但却是政府审计实施国家治理、维护国家经济安全必须解决的重要问题之一,欲完成基础性研究和相应的应用性研究颇具挑战性;再如,在实施国家治理、维护国家经济安全方面,政府审计与其他经济管理和监督机关的分工合作,政府审计如何利用现有社会资源,动用既有经济监管力量,加强外部管理与内部控制,共同完善国家治理、维护国家经济安全利益,也是一个崭新的课题,如此等等;而“综论”和“廉论”的内容随着我国改革开放和社会主义经济建设的发展,随着我国国家审计事业的发展,会不断更新且不断拓展,政府审计理论体系的外延也会逐渐宽泛开来,理论建设的任务不仅不会减轻,反而会明显繁重起来。

需要特别表明的是,构建国家治理与国家经济安全目标导向的政府审计理论体系,不是一切从零开始,进行理论重新研发与重新构造,而必须是充分利用现有的理论成果和学术资源,在既有理论研究的基础上进行调整、组合和完善,并且根据我国政府审计的实践平台,作理论的深加工和再创新,现有理论研究成果许多内容和观点经过实践检验是正确,可以直接植入国家治理与国家经济安全目标导向的政府审计理论体系之中;任何菲薄历史或急功近利都不可取。出于这样的思考,政府审计理论体系构建、政府审计理论的持续研究须强调以下几个方面:

1.实施国家治理与国家经济安全的目标,对于政府审计理论的构建具有重要导向作用,但是国家经济安全是相对的概念,不能绝对化,即安全不等于消除风险,追求绝对安全的成本扩张、超越社会承受,反会损害国家经济安全利益,安全有一个成本及承受力的概念。另一方面,国家经济安全应予多维的、立体化的理解,即是“下海冲浪”而非“立岸”或“浅水区”的安全,是完善市场正向机制而非损伤效率与公平的安全,是投入产出正效益而非净投入、负效益的安全。政府审计实施国家治理、维护国家经济安全应持综合安全观,追求实质性、长久的安全利益,而不是追求一时的、片面的和局部的安全。目前政府审计在实施国家治理、维护国家经济安全时,在研究政府审计理论时,应特别注意防范与纠正防范形象工程掩盖下的经济泡沫,以及牺牲长远利益而谋取一时安全利益的做法,特别关注经济社会发展中的“时弊”,为防范国家经济安全隐患和政府审计风险提供理论指导。近年审计署对地方政府债务专项调查已触及到这一敏感话题,体现了对国家治理与国家经济安全深度关注,理论研究应及时跟进,充分反映这一特征。

2.依据审计本质及其职能定位,政府审计作为国家治理重要手段,作为经济社会的“免疫系统”,作为防范与治理市场失灵和政府失灵的规制手段,应当具有维护国家经济安全的抵御防范、监控检测、识别预警、自滤除疾、校正调适、升级优化等能效,这是政府审计实施国家治理、维护国家经济安全的功能定位,是政府审计重要的基本理论点,或者说政府审计理论体系的构建须以国家审计与国家治理、国家审计具有经济社会免疫系统的学说为指导,这是近年政府审计理论研究的成果,应继续深入研究并创造性的丰富与发展这一理论学说。政府审计理论体系的研究应不排斥任何科学的理论和学说,博取众长,吸其精华,不为所有、为我所用,理论研究应有这一特质,理论工作者应有这种气度。

3.根据国家经济安全要求,借鉴国外成功经验和有益做法,在现行法律和体制框架下,政府审计实施国家治理、维护国家经济安全的着力点和实现路径是信息保障、国家治理内部控制制度维护、权力监督、经济运行监测、管理问责、政策评估和风险预警干预等,这是政府审计与其他经济管理与监督机关的比较优势所在,且以此为基基础,政府审计与其他经济管理与监督机关进行分工与合作,共同形成国家治理与维护国家经济安全的合力,亦即对国家治理与国家经济安全的系统研究甚为重要。政府审计没有本位,同样理论研究也没有本位,理论研究就是应当实事求是,准确界定政府审计的作用和地位,界定审计与其他经济监督的联系与区别,切勿人为放大审计功能,将审计提到一个不切实际的高度,认为万事万物“一审就灵”,“审计包治百病”,这既不符合实际,也无利于政府审计理论的持续发展。

4.国家治理与国家经济安全策略是经济成本和社会成本的巨额投入,其成本是可折分、可解析和可监控的;成本与能效的审计评估能够完善国家治理与国家经济安全策略,提升经济安全策略的兑现力和持续力;审计监督侧重于社会经济的价值运动(这也是政府审计与其他经济管理和监督部门的分工),政府审计具有国家治理与国家经济安全策略执行成本与能效评估的资格与胜任性;国家治理、国家经济安全策略执行成本与能效审计评估是现行政府绩效审计的功能延伸和深度发展,是政府审计理论的新增长点。由此而论,政府审计理论体系的构建,要根据国家治理和维护国家经济安全的要求,不断培育新的理论增长点,研究新的理论,开发新的技术方法,这方面理论研究有很长的路要走,理论工作者应持有这种敏感,具有长期作战的思想准备,欲毕理论开发于一役的想法是不切实际的,也不可能取得成功。

 

综上所述,按照“绪论铺垫---史论借鉴---法论支撑---理论构筑---实论检验----例论剖析----综论统合----兼论补充”的逻辑思路,构建国家治理与国家经济安全目标导向的政府审计理论体系,是一种摸索性的理论尝试,其结果正待理论进一步证明和实践的深入检验。诚然,对政府审计理论与实践 “八论”的划分也具有相对性,各部分内容肯定存在一定的交集,有的内容置于哪一部分并无严格的划分标准。“八论”仅仅是提供了认识政府审计理论的基本思路和基本框架,完成了展示政府审计理论体系的层次结构和逻辑线索的功能而已。可以肯定地说,这一设计不具有排他性,其他设计,也许就是更优的方案。正如上所述,政府理论体系的构建本身就是一个持续渐进的开放的过程,本书只有在此方面作出了探索,没有最好只有更好,笔者乐见各位同仁的商榷与指教。

 

 

 

本章主要参考文献

1、冯均科等《审计理论体系研究》,陕西审计,2002年增刊

2.王会金《现代审计理论体系框架结构之研究》,审计研究,2004年第3

3.王晓霞《审计理论体系的探析》,商场现代化,2008年第12

4.冯均科《目标导向审计理论体系刍议》,西安交通大学学报(社会科学版),2002年第3

5.李金华《审计是国家治理的工具》,财经,2005年第1

6.刘家义《以科学发展观为指导,推动审计工作全面发展》,《审计研究》2008年第3

7.潘博《维护国家经济安全是审计工作的最高战略目标》,《中国审计报》2010331

6.张庆龙、谢志华《论政府审计与国家经济安全》,《审计研究》2009年第4

7.杨树滋《中国审计理论体系探讨》,山东审计,2002年第4

8. 王德河、刘力云《对我国政府审计研究的反思》,审计研究,2003年第6