第八章  政府审计与权力运行安全

 

第八章  政府审计与权力运行安全

 

加强对权力监督制约、保障权力安全运行,是实现国家良治的重要目标,是中国特色社会主义政治体制改革的重要问题,同样也是政府审计理论研究的重点、难点和热点问题,其社会关注度高,实践指导意义强,学术价值殊然。权力安全运行的维护与保障涉及诸多政治、经济、法律、社会议题,本章仅从政府审计的视角,阐述以权力安全运行为目标导向,设置权力运行“自控装置”——内部控制,实行在轨运行、全域监控、触界预警;阐释政府审计履行对内部控制“维护”、“清障”的职责以及对权力安全运行实施外部监控的能效,以构筑内部控制和政府审计监督相结合的权力安全运行保障机制;阐述政府经济责任审计的主要内容与方法,因为政府是社会资源的最大执掌者,拥有莫大的经济权力,对政府经济责任的审计是我国政治体制改革和政府职能转变的重要内容;阐述对党政机关“三公”经费的审计,以适应建设诚信型、责任型、服务型、公开型政府的需要,反映我国人民民主政治发展的时代要求。

第一节   政府审计与权力安全运行内部控制的构建

一、提出问题

没有监督约束的权力必然导致腐败,绝对权力必然导致绝对的腐败,这已成为普遍认同的公理。新中国成立以来,党和政府高度重视对权力的监督制约,以确保政权掌握在人民手中。我国已有的权力监督制约机制是在长期的革命斗争和社会主义现代化建设实践中逐步建立和发展起来的,在过去计划经济条件下总体上适应了当时我国政治、经济体制的需要,发挥了一定的权力监督制约的作用,人民群众是基本满意的。但是,随着我国市场经济体制的逐步建立,经济环境趋于复杂化,利益主体趋向多元化,导致权力监督制约出现了权力过于集中、分工制约不明确、法制不健全,其监督制约能力薄弱,政务公开透明度低,权力制约监督主体缺乏独立性等一系列问题(陈松,2008)。在此背景下,学术界高度关注权力安全运行和反腐败体制机制建设,从政治学法学社会学管理学、审计学、党建等视角就权力监督制约的基础理论、发展成效、存在问题、解决思路、中外比较等开展了广泛深入的研究,为构建中国特色社会主义的权力监督制约体系提供了丰富的理论资源。学者认为,构建权力监督制约体系、保障权力安全运行,应选择合适的模式或路径,包括以法制权、以权制权、以德制权和以民制权等(陈松,2008);形成合理的结构,党内监督、人大监督、司法监督、政协监督、行政监督、审计监督、公民监督和舆论监督等应相互支撑、相互呼应,立法权、行政权、司法权以及三者权相互适应,决策权、执行权和监督权之间应相互监督制约;建立科学的监督制约制度,是权力监督制约体系的核心(王高贺等,2010);对权力监督制约的重点是对领导干部的监督,对人财物管理和使用的监督;对权力监督制约的难点是我国权力配置不够科学,权力运行强调集中统一,民主机制不够健全,监督主体的权力没有充分保障,导致监督动力不足、力度不够。(张英,2007)内部控制作为自我规范、自我约束、自我控制的制度规章和方法手段,近年来进入了权力监督制约制度建设;建立健全内部控制、强化权力监督制约作为建设目标也进入了审计视野。学者研究认为,为规范领导干部用权,要建立监督控制机制,审计范围要覆盖权力运行主要轨迹,要以问责政府为导向构建政府审计制度(冯均科,2005),界定审计在反腐败体系建设中的地位作用,打造公权监督机制,发挥内部控制和审计规制在权力安全运行保障中的“免疫系统”功能(李二水,2010)。但是,在既有成果中基础研究居多,应用研究相对薄弱;内部控制的研究尚未完成植入权力安全运行保障体系的应用设计,未将其完全激活,以充分发挥作用;既有的制度设计中许多制度的出台不具针对性、稳定性、衔接性、全局性和可操作性,出现“水土不服”和“制度管不住人”的现象;现行的权力监控大多系外部控制,未形成咬合紧密的系统嵌入权力运行的“体内”,导致内部控制空白或内部控制疏漏但缺乏补救或内部控制与审计规制不匹配等现象,出现诸多破绽和漏洞,较容易规避和挣脱,发生了为数不少由于“疏忽”引发的、原本可用内部控制和审计规制阻隔的权力腐败;政府审计目前专司大要案查处,如何对内部控制机制实施检查、维护与完善,保持权力安全运行控制机制的有效性等;在理论和实践中仍有较大探索空间。

二、内部控制机理与权力安全运行

(一)内部控制与内部控制制度

控制,顾名思义,是驾驭、掌握、支配之意,即要求被控对象不超出一定的范围和界限。从现代管理学的角度来说,就是要求被控对象既有条不紊和高效正常的运行,同时又不失去既定的行进目标和偏离正常的轨道。内部控制不同于外部控制,它是动力源于内部、设计结构基于内部、部署实施限于内部的管控行为,是党政机关、管理部门在本部门、本单位内部因分工而产生的相互制约、相互联系、相互协同的基础上,采取的一系列具有控制功能的策略、计划、方法、措施和程序之总和。内部控制系统(制度)是指内部控制活动的系统化、规范化、标准化和科学化,并形成一整套正规的、成熟的、为人们所自觉接受和遵循的制度。即后者是前者的规范化、成熟化和制度化,是在前者基础上形成的一整套严密的控制体系或控制机制。

内部控制自古有之,是治理者用以对付权力滥用的常见做法,也是现代世界各国用以规范权力运行使用频率最高的方式之一。目前,学术界和实务界普遍认为:建立、健全内部控制系统是保证权力规范运行和安全行权的客观需要,是对权力运行过程实施自动防错、查错和纠错机制,是对行权者实现自我约束、自我控制的不可缺乏的重要手段。

内部控制与外部控制相比,有其共性内容,如两者都具有控制目标和控制手段两个基本方面,两者均具有特定的控制主体和控制客体,都具有控制信息反馈渠道和方式等等;但两者相比,内部控制还具外部控制所不具备的明显特征:

1、内在性。即设置内部控制是党政机关、社会团体、事业单位的自觉管理行为,完全属组织内部的事,尽管在一定程度上说,建立健全内部控制是迫于外部控制的压力,如受制于国家法律法规,要求建章立规、规范核算和管理行为;迫于外部审计的监督,要求设置完备的信息系统和管理系统等等;但是其归根到底是自身规范权力运行、防范和规避风险的要求,其自觉和“内需”成份远远大于其被动和服从的成分。

2、广域性。内部控制是对党政机关所有掌权、行权的部门和人员进行规范、考核、监督和控制,其涉及面很广,从计划、指挥、协调到激励、考评,政治经济活动的实物运动、价值运动到信息运动;从宏观层面、中观层面到微观层面;从人、财到物、信息;几乎无所不包、无所不在,其广阔的覆盖域和众多的控制面、控制点,使之能够保障权力运行全域整体的基本安全和有序。

3、适时性。内部控制与外部控制的不同在于控制的效力是连续的、适时性的,它一经启动便长期发挥效应,并融入权力运行各个方面、各个环节。它能够根据党政机关执掌权力和行使权力的具体情况,进行即时控制和调整,即在第一时间发现问题、分析问题和处理解决问题。当然其控制和解决的问题具有一般性和普遍性,不能解决特殊的和重大的管理问题。

4、潜在性。内部控制的存在并非显现于党政机关组织社会生产、从事社会事务管理活动的各个方面,内部控制行为的表现有时并不十分明显和外露,而是隐藏与融汇于所有作业之中,即权力安全运行的控制意识、控制功能、控制行为都渗透于各项具体业务之中,潜移默化地发生作用。

5、关联性。在党政机关内部各项控制活动彼此之间都是相互关联的,一种控制活动是否发生及其有效与否,都与另一种控制活动相关,并使后者得以加强或削弱,即各项控制活动不是单独发生作用,而是有很强的互补性、替代性或制约性,各项控制活动之间尽管在时间和空间上存在距离,但是却是内部控制系统整体的组成,其目标终点是一致的,常常殊途同归。

6、网络性。内部控制活动之间存在密切的关联,内部控制制度不仅仅是相互的关联,而是共同结成完整的网络系统,且与社会政治经济活动同在,覆盖和渗透至其所有政治经济活动之中;另一方面,内部控制系统网络与外部控制有良好的接口,两者相互补充,以最大限度地避免监督和控制的“死角”和“盲区”。

内部控制和内部控制系统与权力安全运行的关联性,主要体现在以下几方面:

第一,内部控制系统的存在性及其效果性是权力安全运行“晴雨表”。凡内部控制系统建立、健全,那么所在部门单位的权力运行大多比较规范和有序,权力运行的风险就能够得以有效控制,发生舞弊和腐败的机率就相对较小;反之,内部控制松弛,行权主观性、随意性盛行,权力运行的规范性就会下降,产生错弊和腐败的可能性自然会明显增加,对其进行外部监督检查的社会压力自然会加大。

第二,内部控制是对权力监督制约的重要基础性工作和保障环节。如何评价对权力监督制约的效果呢?最好的方式是分析与评价权力运行内部控制制度设计的科学性、内部控制制度执行的完整性和内部控制制度实施的有效性;换句话说,加强对权力的监督制约最有效的办法也是强化内部控制和内部管理,因为内部控制是权力监督制约的落实措施,且在权力监督制约的系统工作中,具有长期性、全面性、战略性、严密性等特征,具有显著维护和保障作用。

第三,完善内部控制与强化权力的监督制约具有互动性、互鉴性。两者的基本目标一致,作用力指向性一致,都是谋求权力在阳光下运行,谋求权力的安全与规范,都是强调对权力运行过程的有效监督,寻求及时发现权力运行中存在的错弊和腐败,并准确找出其监督管理和控制的薄弱环节,既揭露权力失控部位和出现的真空,查处有关责任者和当事人,同时促进执权机构改善治理、加强管理,建立和健全内部控制系统,防范权力腐败发生,所以两者具有同向性和共生性。 

综上,加强内部控制与管理不仅是权力安全运行的客观要求,同时也是国家经济安全、资源环境安全、国防安全、信息安全等方面的连动要求,具有综合的管理效应和显著的社会效益。

 

(二)内部控制方式与内部控制要素

1、内部控制方式

内部控制通过其内在功能发生作用,完成对权力风险进行监督与控制的职能。其监控和发生作用的方式主要是:

  1)预防性控制。预防性控制就是为了防止出现权力真空和权力腐败所采取的有针对性的防范和控制措施,即采取有关事前控制的程序与方法。预防性控制是在初步掌握了权力腐败活动规律的基础上,在其活动领域和有关部位有选择地采取的监控对策。如对管人、管钱、管物的权力部门实行内部牵制制度,由多人介入,共同研究决定重大业务活动,并建立必要的决策机制和执行程序;再如以权力腐败为借鉴,对当事人处理后重新选择业务素质较高的人员执掌权力,且加强监管措施,实行定期承诺或述职制度等等;这些均属于预防性控制。

预防性控制是操作性和程序性的,由不同的部门或人员在其履行本岗位职责中得以体现;同时它又是附加性的,即在原岗位职责中注入了预防腐败的控制环节;如权力交接工作不仅要做好业务衔接,而且要留下重大事件的决策凭证和手续,后者就是附加的预防性控制措施,用以明确相互责任和权力界限。预防性控制措施的增加可能会提高社会成本。

2)检查性控制。预防性控制是预先设防,以减少腐败的发生,但却不能将已发生的错弊检查出来,检查性控制就是力图将已发生或客观存在的错弊和腐败通过一定的程序和手段揭示出来,以消除其危害和减少损失。检查性控制是难度最大的控制措施,也是“硬碰硬”的环节。检查本身就是寻找权力运行过程和权力运行结果中所存在错弊,以提高权力运行的规范性和效率性。此类控制措施在政治、经济生活中不胜枚举,如对重要报告采取领导审核和双签制,对重要的会议纪要主要负责人要审查签发,对重大建设工程合同要先审计后生效等,这都是检查性控制。显然检查性控制是预防性的延伸和补充,但两者各有侧重,缺一不可。

在缺乏完备的、确实可行的预防控制措施的情况下,检查性控制措施是一种很有效的监督补充,也是完善内部控制系统的一个基本组成因素。需要说明的是,内部控制系统中的检查性控制是一种内部检查和常设性检查,它与审计监督检查从性质、范围和力度上都是不同的,审计监督是外部的强制性监督(外部审计),而内部控制性检查和监督只是出于安全目的而设置内部常规检验,两者不能相互取代。

3)纠正性控制。纠正性控制是指对检查控制中发现的问题所采取的重新执行、提示、排除、复原、补救,减少损失和控制不良影响等校正措施。纠正性控制是在发现问题后所采取的手段,而不能用于问题出现之前,即纠正是有很强的针对性和目标性。例如,某省交通厅四任厅长先后“倒下”,这说明除了发生权力腐败的厅长个人素质有缺陷外,也反映出其内部控制与管理也存在不小漏洞,这就需要采取纠正性措施,如检查厅长的权力是否过大而缺乏监督制约,需要加强对交通工程招标投标的控制与管理等;再如对计算机管理系统要求用户输入进入口令,但用户输入错误口令时,则系统主动提示用户进行纠正,以输入正确密码,如果操作者反复输入错误口令,则计算机要采取保护性措施,这都是典型的纠正性控制。注意:纠正性控制的重点在于控制,而不是纠正,纠正并不一定是内部控制的功能,有的问题不是内部控制本身的机能所能纠正的,但内部控制可以做出要求纠正的提示,并在不能获得纠正时做出必要的反应。纠正性控制在权力安全运行中显得特别重要,如在做出国家政治经济发展战略决策及其落实实施时,为了避免出现偏差和意外,做好预案就是习常的选择,预案往往不是补充性的,而是纠正性的,预案肯定不会重复原先的做法,肯定是在原先控制失利的情况下的另辟新径。

4)指导性控制。指导性控制是对权力安全运行产生积极影响和引导性的控制,旨在促进治理水平提高,降低政治风险。控制不仅仅是“管”、“控”而且还有其“推”、“助”、“帮”、“促”的作用;通过设置内部控制,对权力运行风险进行预防、检查和纠正,提示行权主体关注权力运行的重要部位,防范薄弱环节可能引发的风险。例如通过制度规定,对一些高风险的部门和岗位,采取特殊的内部控制与管理措施,对重大管理和决策注入更严密的监督程序等,以规范这些部门的权力运行。指导性控制有时被称为弹性控制,视为一种辅助性和基础性管理。

5)补偿性控制。补偿性控制是一个控制环节失效后,或一种控制手段无效后所采取的后续性、补充性的控制手法,以弥补内部控制局限或其失控后所产生的漏洞。补偿性控制可以是事先设置的,也可以是发现权力腐败问题或某个环节失控后重新建立的。补偿性控制可以是原控制手法的重复,也可以是新控制手法的采用,或多种强制性控制手法的集合使用。内部控制本身存在不足,不能达到百分之百的依靠----这可能是制度本身的缺陷,也可能是执行人或操作者的失误;因此补偿性控制能使内部控制更加趋于完善,能够应对更多的权力腐败和安全隐患,也使内部控制具有更大的适应性和灵活性,有效提升防范与纠正权力腐败概率。例如,对于权力部门内外勾结共谋舞弊,预防性控制和一般的检查性控制可能难以取得良好的效果,这时需要采取某些补偿性控制手段,将其当权人交流调离关键岗位,由他人接替其业务,这一临时性措施就是补偿性控制,这样综合的控制措施的“组合拳”会大大高于单项措施的控制效果。

2、内部控制要素

关于内部控制要素,国内外学术界有不同的表述,有三要素说、五要素说和多要素说。但较多学者采用了美国COSOCommittee of  Sponsoring  Organizations of  the Treadway  Commission)委员会发布的著名的COSO报告中所陈述的观点,即内部控制五要素论,尽管这是针对企业内部控制的表述,但对于权力安全运行的内部控制的构建依然具有借鉴和参考作用。内部控制的要素为:

1)控制环境。

控制环境是对建立和运行内部控制有重大影响的因素总和,是组织实施内部控制的背景和基础,也是设置内部控制制度的客观依据和选择控制手段的判据。控制环境包括控制主体及组织结构、控制客体及业务类型、政治经济活动的规模、原有管理水平和风格等。控制环境通过人们的控制意识而影响组织的气氛,进而形成内部控制的基础。具体地说影响控制环境的因素有以下方面:

操守及价值标准。操守及价值标准是内部控制运行和发生作用的基础,即当权者和当政者的基本道德水准,是非判断的基本能力,以及在大是大非面前做出正确判断和选择的能力。

素质与能力。设置与执行内部控制的人员需要具备基本素质和具有一定的组织能力、执行能力和技术能力,这一素质与能力直接影响内部控制本身的科学性、严密性和合理性,同时也影响内部控制执行的有效性。

监督机构及运行机制。监督机构越是独立于执政当局,工作人员经验越丰富,其工作效率就越高,内部控制的效果就越明显。

组织结构。组织结构是组织内部各管理部门、执行部门和其他部门的数量、比例和相关关系的总和,也是其计划、指导和控制权力运行过程的整体框架。合理的组织结构有助于建立良好的控制环境,明确各部门的职、责、权、利,理顺其领导关系、隶属关系、报告关系、业务关系和经费关系,合理分划事权、责权和财权,保持清晰的管理线条和层次关系,这些都是内部控制系统运行的必然要求。

治理者的管理风格与从政理念。治理者的管理方式和风格,是习惯于直接管理还是间接管理,是从严式管理还是宽松式管理,是主动式控制还是被动式管理,治理者对内部控制的态度,对风险的态度及其管理特点,对效益效率追求的程度和追求方式,这些都影响着其对内部控制的态度,也会对内部控制的建立和健全以及发挥作用产生促进或制约作用。

治理者的授权与责任分配模式。岗位责任制的落实,特别是各级党政管理者权限的分配,其授权方式和治理信息的传递,各级人员接受信号和部署工作任务的方式,处理上下级和平级之间业务关系,对内部控制机制的形成和发生作用有重要影响,内部控制往往以其为基础来设置和细化的。

人力资源政策与措施。内部控制最终要靠人来设置和执行,人员的状况和素质取决于人力资源政策与措施。人力资源的政策与措施包括党政机关等执权部门人员的招聘、考核、培训、流动、升迁和奖励等方面,直接影响人员的素质与结构,影响员工的整体水平,这些是内部控制制度设置并发生作用的重要保证条件。

2)风险评估

风险是指威胁组织目标实现,并带来损失的可能性。风险评估指组织确认、识别、鉴别和分析实现目标过程中的各种风险的过程。权力运行风险来自权力内部和外部各个方面,如权力资源的配置,对权力制约的措施及其效果,权力运行过程的监督力度、频度和强度,行权者的素质和内部管理,社会环境和价值观,对权力腐败和有关违法乱纪的处理处罚,对权力安全运行保障机制的设置等等。权力运行风险越大,表明权力自运行能力不强,则对内部控制和管理的要求就越高;反之,权力运行风险较弱,则代表权力自运行能力增强,则对内部控制和管理的压力就相对较小。

3)控制活动

控制活动是指治理者实施的为保证其指令贯彻执行、防范权力腐败等的政策和程序。控制活动一般应先明确控制目标,并根据不同的控制目标确定不同的控制方法。不论在何种情况下,常规的控制活动是权力运行所必须的,主要包括以下几个方面:

权力配置与运行检查。将权力合理配置到社会政治经济发展的各部位,并对权力运行状况进行及时检查和合理评估。

责任分工。不能由一个人或一个部门完成整个权力运行全程,特别是重要的权力运行环节,其决策、授权、执行、记载应分立,以多部门(人)介入,协同分工且相互监督和制约。

授权控制。某些治理活动必须经过一定的授权,即对执行主体进行认证和批准。

适时充分的记载。对权力运行各环节的发生、发展和结果均要有全面、及时和准确的记录,财务记录、统计记录和业务记录三管齐下,缺一不可,有的学者特别强调会计记录,但相对忽视了统计记录和业务记录,这是不甚正确的,尽管会计记录在其中占据主导地位。充分记载是权力运行轨迹的留存,是权力问责的重要依据。

实体核查控制。也叫绩效核对、检查与盘点控制,它不仅包括记录和实物资财的保管,只有经过授权的人员才能接触资财,记录和实物定期核对等为保证资财安全与完整的各项措施,而且包括对权力运行的成本和社会效益进行分析评估,以寻找是否存在更好的权力配置和运行的路径,提高权力运行整体效能。

4)资讯与沟通

资讯与沟通是指保护有关信息生成的管道,对有关资讯进行识别、归集、加工、处理,并及时、有效、不失真地传递给相关部门,发挥资讯和沟通在执行和完善内部控制方面的作用。反映权力运行过程和结果方面的信息来源广泛、类别繁多,主要有财政财务信息、统计信息、业务管理信息等,这些信息对于分析判断权力运行状况,分析权力的安全性具有重要作用。信息的沟通是指让信息上情下达和下情上达,保证信息的畅通,没有沟通的阻碍,让每一相关者理解他们所充当的角色和与权力安全运行的相关责任。常见的沟通手法是政策手册、廉政手册、告知书、备忘录等。

5)监督

监督是评价内部控制质量和效果的程序,是保证内部控制有效性的必要手段。但这里讲的监督是在内部控制框架内的监督,是一种内部监督,主要包括持续监督和独立评价监督两种活动。持续监督是指经常性的监督活动和管理活动。独立评价监督主要指非常规性、由独立的第三方进行的监督,如内部审计活动和治理者特别安排的检查性监督,如2011年国务院要求对“三公经费”进行检查,并公开“三公”经费开支情况,就是非常规性的监督,当然公开“三公”经费经过制度化设计成为一项常规工作后,就是持续性监督。

(三)内部控制系统的运行条件与局限性

内部控制制度这一“软件”能顺利加载、运行、发挥作用,并成为权力安全运行依赖的重要基础之一,受到诸多主观和客观因素的制约和影响,除了受到上述内部控制要素的影响外,还不可避免地受到以下方面的制约:控制目标水平的设定,组织的规模和业务特点,有关内部控制制订的合理性和可行性,有关内部控制制度的生存性、适应性和持续性,内部控制的成本支出,实施内部控制的人员素质,治理者对内部控制的态度和其他辅助条件等。有时内部控制制度健全或基本健全并能发挥相应的作用,但由于某些内部和外部因素发生变化,其作用便可能发生变异;也就是说内部控制系统由于这些因素不断发生变化,其作用可能被加强或弱化,人们能否利用组织内部控制系统和在多大程度上利用这一基础,有赖于特定环境下内部控制的运作状况及其有效程度。

内部控制不是万能的,它的局限已越来越多地引起治理者的关注。关于内部控制的局限性,学术界有多种表述,但其内容异同掺半。

《国际审计准则---关于在审计中对会计制度和有关的内部控制的研究评价》中指出,内部控制的固有限制是[1]

治理者通常要求一项控制是有成本效果的,即一次控制程序的费用不应与因腐败所造成的可能损失不相称。

事实上大多数的控制是借以指导可能发生的那类经济业务,而不是针对所有的经济业务。

由于粗心、精力分散、判断失误或误解提示而造成人为错误的可能性是存在的。

可能会通过与单位的外部关系或与本单位职员共谋而设法规避控制。

某一运用控制的负责人可能会滥用职权,例如执权者中的某一成员会对控制置之不理。

可能会由于情况变化使控制程序变得不适当,并使控制程序的遵守发生改变等等。

独立审计准则第9---《内部控制与审计风险》第3章第10条认为:内部控制具有以下固有限制:

内部控制的设计和运行受制于成本与效益原则。

内部控制一般针对于常规业务活动而设计。

即使是设计完善的内部控制,也可能因执行人员的粗心大意、精力分散、判断失误以及对指令的误解而失效。

内部控制可能因有关人员相互勾结、内外串通而失败。

内部控制可能因执行人员滥用职权或屈从于外部压力而失败。

内部控制可能因经营环境、业务性质的改变而削弱或失败。

国际内部审计师协会指定的注册内部审计师资格考试用书《内部审计原理与技术》这样表述[2]

任何一项内部控制措施都不可能尽善尽美,总是存在固有的局限。局限性的一方面是由于人为因素导致内部控制措施失效。这些人为的因素包括对责任的误解、执行控制时的粗心大意、疲劳以及舞弊等。此外,随着时间的推移,管理活动可能不断发生变化,原来完美的措施也可能会逐步失效。

对权力安全运行的内部控制与其他内部控制一样,存在以下局限性:

成本限制。一个内部控制系统所寻求的保证水平的高低有必要根据其成本而定,不能无限度地扩大控制范围和质量。一般来说,控制程序的成本不能超过风险或错误可能造成的损失和费用,否则再好的控制措施和方法也将失去其降低成本的意义。

串通舞弊。不相容职务的分离可以避免单独个人的舞弊和腐败,但是对多人合伙或组织的腐败和舞弊,内部控制的效果会大打折扣,有时甚至是无效的。

人为错误。内部控制的实际效果在于操作人员不出现重大失误,如果操作人员不完全执行内部控制,再好的控制措施也只是留于纸面,特别是工作人员粗心大意、精力分散、身体不适、理解错误、判断失误等都可能使内部控制走样变型。

管理越权。内部控制适用于正常情况下的管理和监督,如果出现非正常的情形,特别是出现了管理越权,治理者超越其基本权限进行腐败和舞弊,内部控制将对其无能为力。因为治理者不仅决定了内部控制的设置,也决定了其发挥作用的形式和特点,内部控制对被控制者和控制者的效果是不同的,对前者的作用容易得到体现,而对后者则要附加若干条件;对于不按照游戏规则出牌的权力腐败,要附加很多内部控制和管理措施才能降低权力运行风险。

修订跟不上变化。即内部控制是在一定条件的制订和设置的,但党政机关配置社会资源、组织社会生产、管理公共事务的活动是不断变化的,而作为内部管理和控制制度的出台和发生效应,有一个相对稳定阶段,不能朝令夕改,因此就可能存在制度跟不上变化的情况,当内部控制制度与形势不相容和不适应时,其效力自然会有所下降。

综上,内部控制与其他任何管理制度一样不可能是十全十美、无懈可击,其发生作用也是在一定条件和基础之上的,离开了这些基础和条件,再好的内部控制也会“哑火”,所以内部控制的局限不能完全加以避免,表现在权力监督制约的内部控制运行过程中,存在着以下可能的缺陷:

内部控制制度本身存在局限。制度的制定和颁布可能存在先天不足,即制度本身有缺陷。因为制订制定者的认识水平和控制能力本身是有限的,控制主体对权力运行安全和权力腐败规律的认识有一个过程,因此制定出来的制度可能某些方面是科学的、可行的,某些方面不那么科学和可行,需要经过实践进一步优化,不可能一步到位,解决所有的安全控制问题。

内部控制性质的局限。内部控制是总结了无数权力腐败行为之规律后制定的,它主要针对经常出现和反复发生的事项,因为这类事项有规律可循,能够有目标和有针对性地设置控制点,如对管人、管物、管钱的部门和岗位设置严密的内部控制,因为这些部门与岗位发生腐败的概率较其他部门与岗位更高;而对于非经常发生或特殊的事项,就难以设置控制,人们对此的驾驭能力就相对较低,这是事物本身发展的规律,体现于内部控制之中也是如此。

内部控制执行的局限。良好的制度需要良好的执行,才有转化为对权力运行风险的制约和控制,但制度是否能转化为现实的“生产力”和“战斗力”还需要完整的转化环节,其中人的因素至关重要,任何有章不循、执行不力或执行偏误都可以使制度效果不佳,甚至出现漏洞,也就是说制度的优越性不是体现于制度本身,而在于制度的执行,而执行受到的影响和制约则远比制定制度复杂得多,有更多的未知数。

制度发生作用的条件不满足。制度发生作用是一定系列约束条件,只有当约束条件均被满足时,制度才是完美的;但是其约束条件不具备,或者不完全具备,则内部控制的效力发挥也相应会打折扣,特别是受到费用成本和人员素质及配合程度制约的时候;也就是说放之四海皆准的、无条件适用且能发挥作用的内部控制是不存在的。

制度外部环境的变异。内部控制的适应环境发生改变,那么内部控制的效用也会发生变异,制度的稳定性和环境的变动性本身就是一对矛盾,这对矛盾可能缓解,但永远不能彻底解决。

    三、权力安全运行:内部控制要点的设置

克服内部控制局限性的根本办法是,对内部控制运行经常检测,保证运行结果,诊断运行过程,适时调整、优化内部控制系统;必要时需要增加对内部控制的建设投入,特别是发现或发生了严重的权力腐败现象,经制止不力、效果不显的时候,增加控制关键点和采取强制性的保护和防范措施是必不可少的。

内部控制系统的内容很丰富,范围也很广,几乎包括了权力运行之全部程序和环节。需要注意的是:内部控制系统是组织各项管理制度和措施的概括性称谓,在许多党政机关将之称为管理制度、岗位责任制度、定额考核制度等,它们都属于内部控制的范畴;这些制度在权力运行过程中发生的作用往往是互相关联的、互相交错的,各项制度互相依赖、互相依托,其控制点、覆盖面、适应性均具有很强的互补性,有时难以将它们彼此分开;有时审计人员深入被审计单位发现:“并没有一项制度称作内部控制制度,但又没有一项制度不属于内部控制制度。”因此,规划、建设内部控制系统要与组织内部管理结合起来,不能将其隔裂开来,另起炉灶,生搬硬套某些概念或机械模仿其他组织的成功做法,这样不易取得良好的效果;正确的做法是抓往主要矛盾,择其重点和关键点,有计划、有针对性地建设内部控制,并以此带动组织其他管理制度的建立和完善。

内部控制系统的关键点是什么呢?关键点的特征是它与防范权力安全运行风险的基本目标有关,一般与组织的资源配置和管理业务有密切联系;同时它又是权力运行的主要环节,对反映权力运行质量起着重要作用,且对其他环节的工作有联动效力;另外它对外部经济监督检查工作部署和深入有导向性效果,在权力运行信息中起龙头作用;或者是在组织内部比较容易出现失控,其发生错弊的可能性较其他环节明显居高。

根据党政机关等权力部门业务运行基本特点,可以这样简便、灵巧的认定与处理:在基础性控制(指对组织业务活动主要环节的一般控制)与应用性控制(指对各业务操作过程的具体控制)之间以应用性控制为主,在财会控制(指对组织管理活动的价值运动及其记录系统的运行及其结果的控制,包括财会组织机构的设计以及直接涉及到财务记录可靠性的所有方法和程序,具体内容包括授权和批准制度、职务分离制度、实物控制制度和内部审计制度等)与管理控制(指对除单位的财会系统以外的业务管理系统的控制,包括统计分析、质量管理、业绩评估、人力资源策略等)之间以财会控制为主(因为权力腐败的一般特征是与钱权交易和经济贪腐相关,故从价值形式的监督控制就显得十分重要),在主导性控制(属第一层次的控制,是对有关业务活动的直接控制)与补偿性控制(属第二层次控制,是对主导控制的补充控制,特别是当主导控制出现失控或漏洞时,由补偿性控制进行弥补和缓释)之间以主导性控制为主;这些为主的方面对反映了权力安全运行的基本目标,防范组织内部可能存在的权力腐败和非安全运行具有更为明显的作用,一旦权力敏感部位失控或出现问题,将会导致更直接、危害程度更大的政治风险和社会混乱;反之这些环节不失,就能保证组织经济信息的基本正确,保证权力基本在规范的轨道上运行。具体分解、细化开来,目前党政机关等权力部门一般以以下环节作为内部控制系统的关键点,因为它既是权力信息失真的常见部位,也是防范权力真空的“要害”,是权力部门最需要加强、并能够取得自律、自控效果的环节,经常引起内部管理人员和外部监督部门的特别关注:    

    1.组织机构控制。指通过组织内部的机构设置的合理性和有效性所进行的控制,主要包括采用合理的组织方案,采用合理的组织结构,建立组织系统等内容;换句话说,就是将控制的功能置入本部门、本单位的组织机构之中,不使某一部门拥有过分集中的权力,使权力适当分散,形成互相联系、互相制约的格局,防止或减少权力过于集中没有制衡而导致腐败发生的可能性。机构控制和适当分权原则有利于管理控制,但布点过多和过度分散会造成业务效率的下降,有碍经济效益的提高;因此机构控制应把握一个合理的限度。

    2.职务分离控制。指对于组织内部的不相容职务〈指某一项或某几项职务,由一人承担容易造成差错和舞弊,且发生了腐败容易掩饰而不易发现和查处〉必须进行分工负责,不能由一人同时兼任,因而达到互相控制的作用。职务分离控制可在早期的内部牵制制度中找到雏型,它的初衷是不让某一(些)个人行使权力之全部,而通过多人的介入,相互制约,以减少错弊发生的可能性。常见的分离控制包括:职位决策与执行分离、批准与实施分离、执行与检查分离、执行与监督分离、管钱与管特、管账分离等。

3.授权批准控制。指组织内部各级人员必须经过授权和批准才能行使某项权力,未经授权和批准的人员不能接触和处理有关业务,以使治理者对有关权力或业务实施有效控制。授权控制分为一般授权(指对基本权力或常规业务进行的长期授权,授权后即可行使某些权力或办理有关业务,而无须再行报告,除非所授权利被收回)和特殊授权(指对一些重大权力或特殊业务所采取的特批授权,此类授权仅一次有效,下不为例)。对各类权力或业务采取何种授权方式,应视组织的治理结构、管理层次、管理幅度以及组织的管理特点和风格而定,授权应与被授权人的责任有关,与其行使的权力和从事的业务活动的范围有关。如古代钦差大丞常有“先斩后奏”之权,这是特殊或紧急情况下所采取的特殊授权,显然这是一次性的处理程序,不可能在任何时候和任何情况下大丞们都有“先斩后奏”之权;如遇到特大自然灾害,党和政府常常授权予前线总指挥临时处置权,一般情况无需报告可以先行处理,这就是一般授权,直到抗洪救灾工作结束;但对于特殊事件,如破堤、分洪、大批居民转移等重大事项,就需要向上级报告,否则就是越权,只有在得到上级批准后才可实行重大抢险救灾方案,就是特殊授权。

    4.人员素质控制。指采用一定的方法和手段对人员的思想品德、业务能力和工作技能的控制,保证组织各级人员具有与其所负责任相适应的素质,从而保证权力行使和业务处理的质量。素质控制是一项带有根本性的控制,是组织治本性的控制。实施人员素质控制必须对人员素质有一明晰的标准,并依此来进行控制,否则众人各执一说,对人员要求各异,控制就可能落空。人员素质控制分为两类,一是对人员入口或上岗的控制,即不达到某些素质标准不能行使某些权力或处理某些业务;二是排他控制,对存在素质缺陷的人员限制其行使权力或处理业务,如对有权力腐败前科、出现过重大工作失误和存在其他不诚信的人员,应限制其行使权力或介入重要的核算、管理工作,控制其接触权力和处理其他重要业务。

5.信息质量控制。指采取一定的方法和措施及时地收集权力运行的信息,同时保证权力运行相关信息和其他政治经济信息的真实、及时、可靠、明晰和准确,保证组织内部和组织外部使用人的需要。信息控制包括对信息产生、传递、集中、记录、加工、储存、报告、发送等环节的综合管理和控制,确保信息完整、无缺地达到目的地,而不被截留、次加工和变形;除此还包括对政治经济信息的应有的保密性、便于使用性和易于理解等,而后者较易为人所忽视,经常出现失控。信息对于党和政府了解权力运行状况,防范权力安全隐患具有重要意义,故应加强统计、复算、核对、审批、信息发送等环节的控制把关。

6、预算责任控制。这里主要说的是财政预算控制。按照会计期间编制财政收支预算,用之统领财政收支管理,避免财政收支中的主观性和随意性,减少机动财力和暗箱操作,杜绝“小金库”现象,是保证权力安全运行的重要环节。严格执行预算编制程序,加强预算执行,不允许随着改变预算指标,搞预算外预算,所有财政财务收支都要归入总体预算之中,并接受预算控制,在财政会计资料中得以反映;对财政预算执行要实施监督、分析和考核:分析预算执行中存在的偏差和问题,找出原因(是预算编制问题还是执行问题),并及时采取措施纠正执行的偏误,确保预算的严肃性和得以贯彻落实。预算内资金实行责任人审批制,超过限额以上的资金需要经过特殊的审批程序,严格控制无预算资金支出。从预算编制到决算全过程都要有安排、走程序、办手续、有考核、强检查,使财政财务收支均在严密掌控之中,最大限度地减少“例外”事件。

7、集中核算控制。这是对党政机关、行政事业单位和其他非企业性质的组织而言的。集中核算的要义是将会计核算和财务管理上划、统一财权、集中管理,在部门、行业或地区的一定范围,设立集中核算中心,统一负责本域财务收支,而各单位采取收支报账制度,而没有核算功能和财务管理职责,这样可以避免财力分散、多层决策、各单位形成各自的财务利益而产生造假动力和环境,减少了对众多单位财务监督、检查的压力,使有限的审计和其他经济监督资源能够集中力量,对核算中心的财务收支进行重点监督,保证会计核算和财务管理的正常、有序和高效。集中核算的做法正在我国许多地方实施,收到良好效果---尽管其牺牲了部分效率,给众多基层单位带来不便,但保证了公平和合规。

8.资财安全控制。指为了保证资财安全和完整所采取的各种方法和措施,如对公共资产财物采取盘点制、日清月结制、财产清点制、帐卡实定期核对制等。资财安全控制虽然强调了财产物资的管理和控制,但也涉及了财产物资与有关财会账簿资料记录的平衡,并以账簿资料为依据作平行核对、相互控制,控制点应设于价值较大、可用作生活目的、市场紧俏的涉及权力腐败的财产物资。

   9.业务程序控制。也叫标准化控制,指对经常重复发生的行权或业务建立规范化、标准化的操作程序进行控制,任何权力的行使或业务办理不得超越规定程序,由此通过程序的科学化保证权力运行或业务处理内容的合法性和合理性。业务程序控制的内容有凭证传递程序的标准化、记录程序的标准化、主要管理业务程序的标准化、重要决策与执行的标准化等。标准化控制使人们只要按照标准业务操作,便可以“自动”生成预期结果,这样可以减少非标准化下人为因素对权力行使或正常业务的影响,且明确行权或业务程序和管理责任,同时也为权力运行或业务分析检查也提供了明晰的路径。

   10.目标责任控制。也称结果控制,指对照有关标准,对权力行使或业务的执行结果进行控制,而不对其执行过程进行管理,也就是通过对结果间接控制,影响其过程;该类控制主要适用于对过程控制存在困难而不易实施的情形,如对相对独立的工作机构的管理,对外出独立活动的工作人员的控制,对工作地点处于流动状态人员的控制等,对此管理当局无法采取直接控制的办法,对其管理能力相对较为薄弱,而只能采取间接控制,对其工作进行“遥控”或“监控”,对其结果进行总结性评价考核。如对在境外公务活动的人员,要求其行为自律的同时,限定其行权范围和行权结果,或者规定其完成任务的时间、地点、形式或标准,而不拘其过程;再如面对突发事件,上级机关要求立即组织力量平息事态、安抚受害者、稳定社会秩序,往往采用的是目标责任控制,只要求出现期望的结果而不要求其执行过程之细节。

11.执行过程控制。也称直接控制,是结果控制的对称,指对某些权力行使或业务设计若干互相联系、相互制约的环节,对其执行过程进行直接监控。直接控制是对权力行使或业务经办的主要过程的跟踪控制,行权者或业务经办人不仅要对其结果负责,还要对其过程和手段负责。执行控制是一种更为细密的控制方式,主要用于重要业务之中。治理者通过对某些重要业务过程的剖析,能够发现其业务结果的优劣好坏,因为结果来自于过程,离开了过程结果便成为不可思议。在权力行使或业务处理的监控过程中,应利用组织已有的执行控制程序,对其权力行使或业务处理过程,特别是重要的业务程序进行监控,发现既行程序中存在错误所导致的核算结果的差误;如对地方政府统计报表的编制进行严密控制,防范受到某些行政力量的干扰,对反映地方社会经济发展的重要统计指标进行人为调整,以保证资料来源、核算过程及结果的准确无误,所以有的地方在上报统计结果的同时也要求上报统计结果产生依据和形成过程,这就是执行过程控制。

12.凭证手续控制。也称手续控制,指行使权力或执行完成业务后,经手人都必须办理有关手续,留下可供查考的凭证,以明确有关责任。俗话说口说无凭,如果没有可供查证的书面证据,权力运行或经济业务的可追溯性便受到损害,绩效评估或业务检查工作便无从入手,所以凭证控制是组织的基础控制,是权力运行评估和业务分析检查的重要基础。凭证控制包括凭据的填制、传递、审核、归档和保管等环节。

     13.纪律规章控制。指对组织内部行使权力或业务经办人员所制订的某些专门纪律,以警示其什么能为、什么不能为,增强其自律意识;有关纪律不仅应存在,而且应具有相应的刚性,并确实得以认真实施,经常检查落实情况,实施奖惩兑现。纪律控制是人员素质控制的补偿性控制,其运用有一定局限性,如党纪对于党员有效,对于非党群众无效;有关政纪对于正式职工有效而对临时职工无效;且纪律具有很强的岗位性和时效性,有时不同的情形能够做出不同的解释。为了有针对性防范可能的权力腐败,对权力行使和其他涉钱、涉权、涉外等腐败易发部位的相关人员,须制定严格而明细的工作纪律或职业守则,明确其职业道德规范,警示与监督重要工作岗位的人员谨慎操作,防范风险,如对政府实行行政审批的部门和人员要制订严格纪律,禁止吃拿卡要,防范出现寻租、索租现象,不得以主观臆断、个人好恶、感情色彩取代工作原则,等等;对重要岗位涉及国家机密的人员要制订出有关纪律,限制其出入境,对接触机密资料要办理有关手续,制定保密操作业务守则,要求其保守保险箱密码,不得携资料出单位,不得违规操作等,这些是法律法规所不能及却很重要的内容。

 4.内部审计控制。指组织内部建立内部审计机构对其经济活动进行有效的审计监督,以保证其权力安全运行和有关财政财会资料以及所反映的政治经济活动的真实、合法和合理。经常性内部审计,调查和了解组织内部控制,有助于确定其有效程度和依赖程度,了解各部门、各环节的工作质量和工作结果,并对其集中性地进行检验、核查、分析与评价,这对于查处权力腐败及其他违法乱纪活动,对于调整和优化内部控制与管理有重要作用。其关键点在于科学建立审计机制,合理确定审计范围和重点,确定审计对象和内容,确定审计频度和周期。

      四、政府审计:内部控制的维护者和推进器

(一)政府审计与内部控制

在建立、健全政府和其他组织内部控制和内部管理的过程中,政府审计能够扮演维护者的角色,发挥推进器的作用。

内部控制制度是组织内部自律、自省、自救性的控制机制,尽管它们在一定条件下能够发挥较为明显的作用,但是仅仅依靠自律性的控制机制是不够的,还必须配置他律、强制和规则性审计机制,两种机制互补、互动、互助、互鉴,共同发生作用,形成保障权力安全运行的合力。只有内外两种机制有机配合,权力安全运行的保障体系才算完成了“实战部署”。所以,要沿着构建结构合理、配置科学、程序严密、制约有效的权力安全运行机制的思路,按照制度建设根本性、全局性、稳定性和长期性的要求,系统架构内部控制机制与政府审计制度。

那么,政府审计制度如何与内部控制和内部管理相结合,构成保障权力安全运行的网络呢?政府审计的维护者和推进器作用如何发挥呢?政府审计作用于内部控制与内部管理的着力点是测试、评价既有的内部控制与内部管理制度,以及执行情况、执行效果,发现制度本身或执行过程的薄弱环节,提出改进建议和对策,以帮助和促进被审计单位加强内部控制与内部管理,优化组织结构,提高权力安全运行的保障水平和质量。即政府审计将组织(这里主要说的是执掌人权、物权、财权、信息权以及与此相对应的资源配置权、行政审批权的党政机关,下同)的内部控制与内部管理作为审计环境,予以高度关注,并依据控制环境确定审计的程序和所采用的审计方法;将内部控制和内部管理作为审计对象和内容,纳入审计视野,进行全面描绘和检测,并将检测结果纳入审计结果之中予以反映;将内部控制和内部管理的建设作为审计目标,发挥建设性、服务性功能,推进被审计单位完善内部控制和内部管理;政府审计正是通过这三个“作为”,扮演内部控制维护者的角色和发挥推进器的作用的。

在政府审计开展审计监督时,应当关注与研究被审计部门和单位的内部控制和内部管理制度体系,不仅要求其建立权力安全运行的内部控制制度,完善组织分权控制、职务分离控制、授权批准控制、人员素质控制、信息透晰控制、预算绩效控制、财产安全控制、程序管理控制、目标责任控制、执行过程控制、手续凭证控制、纪律规章控制、内部监审控制、跟踪反馈控制、临界预警控制、述职评议控制等制度与机制,充分发挥它们在权力监督制约过程中自控、自省、自律和自适作用;同时要关注与研究内部控制各控制机制的层次性、互补性、互动性、协调性,因为单项内部控制制度的效力是有限的,其作用力是平面,容易被挣脱或绕过,只有多项内部控制制度交合作用,才能形成立体交错的网络,最大限度地减少内部控制的“盲区”和“死角”;所以内部控制和内部管理的建设早期是“布点”,后期是“布网”,政府审计要在帮助被审计部门和单位科学“布网”方面多提出建设性的意见和建议。

另外,政府审计还要关注内部控制制度测评的结果指向,跟踪测评中发现的内部控制和内部管理的薄弱环节,找到形成薄弱环节的原因,及时加固内部控制和内部管理的“防线”,并根据实际情况补充建设内部控制制度或增加控制点。内部控制机理要求权力运行之透明性、规范性、程序性和可查验性,这不是权力运行的附加而是还权力运行之本然,因为权力腐败的特征和前兆是欲凌驾或挣脱内部控制,且80%以上系权钱交易或涉嫌“经济问题”,故内部控制不是约束事,而是约束权,不是加大权力运行成本,而是放大腐败成本,同时大大减少了权力运行风险及其检查成本、追究成本和损失成本。从防范权力运行风险的角度分析,内部控制机制运行成本低廉、环境依存度低,具有普适性(适用于权力部门与非执掌权力的部门单位,而不仅仅是设置于发现了权力腐败线索和事实的单位),实践证明内部控制具有很强的适应性,容易激活且长期发生作用。所以内部控制系统建设是一项持续推进的工作,政府审计应是积极倡导者和主动实践者。

政府审计对的权力安全运行监督可以从内部控制和内部管理入手,但不能囿于内部控制和内部管理,要将政府审计的其他职能和作用与此结合起来,将内部控制和内部管理的分析评价与权力运行诊断、认责、定责与问责、威慑与惩戒腐败、规制权力运行、预防腐败滋生、营造廉政文化、推进廉政教育等有机结合起来,发挥政府审计“免疫系统”的功能。如对内部控制和内部管理长期不建设或不健全的组织,通过政府审计监督,要对主要负责人进行责任认定与追究,同时根据内部控制运行薄弱环节的引导,监督跟踪权力运行过程,特别是权力腐败的多发、易发、频发区域,找到权力腐败与内部控制漏洞的关联性,提出治标和治本性相结合的审计建设和对策,推进廉政建设和反腐败工作,建立健全教育、预防和惩罚体系;再如加大政府审计对中央重要方针政策贯彻落实情况的审计监督,保障政令畅通,杜绝“上有政策、下有对策”的本位主义、投机主义行为;加大领导干部经济责任审计力度,推进责任制、问责制和责任追究制度建设(这在下一节详尽论述);加强预算执行审计,促进法治政府、责任政府和效能政府建设;加大从体制、机制、制度以及政策措施层面发现和分析问题的力度,推进权力安全运行机制建设,深化改革和民主法治建设等。

当然,政府审计还要与司法、纪检、监察、组织等部门协作,要完成各自角色分工、职责划分与交流协同等一系列整合工作,以形成对权力监督制约的合力。

    (二)内部控制系统的测评

1、内部控制系统的描述

政府审计对被审计部门和单位的内部控制系统的测评是从调查研究、对测评对象进行了解、熟悉和描述开始的。审计人员通过调阅被审计部门和单位有关方针、政策和规章制度等文件资料,了解组织机构系统和各类人员的职权范围,了解信息系统运行程序;通过向中高管理层咨询、对被审计部门和单位业务处理过程作实地观察和调阅以前的审计档案等方法,了解内部控制系统的基本状况。如果被审计部门和单位已有现成的反映内部控制系统的文件资料,如业务流程图、内部控制制度分布图、组织机构分解图、管理制度汇编等,审计人员可以直接通过借阅或复制等方法,加速对其内部控制系统的掌握。

在深入了解被审计部门和单位内部控制系统的基础上,审计人员能够对内部控制系统的状况和运行规律进行描述。对内部控制系统描述是指按照一定的方式将被审计部门和单位内部控制的现状以书面〈包括文字、图形和表格等〉的形式加以反映,为对内部控制系统的测试和评价奠定基础。从政府审计实践来看,凡管理比较严密的组织都制定了一系列内部控制制度文件,审计人员可以通过检查这些文件及其所描述的内部控制系统,视其是否符合被审计部门和单位的实际;还可以运用以前对该组织进行审计时形成的查帐工作底稿,运用过去对该组织内部控制系统的描述资料,复核其内部控制系统的状况以及发生的变化。如果对被审计部门和单位进行初次审计,被审计部门和单位又无类似的资料准备,那么对内部控制系统的描述应从头开始。对内部控制制度的描述可以分类或分业务系统进行,各类业务或各业务系统中个性差别较小的业务环节可以合并起来加以描述,对个性差异较大的业务环节则应分别描述;对内部控制系统中的一些次要环节可以舍去,以保持描述结果的清晰与简洁。

对内部控制系统的描述方法主要有三种:即文字说明法、调查表法和流程图法。

文字说明法指将被审计部门和单位内部控制系统的各个环节和控制方法均用文字形式加以记录和介绍的方法,有时这也称作记叙法。采用文字说明法对内部控制系统进行描述,主要说明权力运行或业务发生从何处起始,然后转入下一程序,一步一步业务流程情况,并反映其经办人、审核人和批准部门和人员等;同时反映各项业务的控制要点与控制方法。

调查表法是指审计人员用事先设计好的表格了解被审计部门和单位内部控制系统的完善程度和实际执行情况的方法。采用此法的关键在于事先根据被审计部门和单位内部控制制度系统的主要控制点和主要问题设计一套内部控制调查表,向有关部门和人员发放,让其在调查表上按提出的要求逐项作出回答,然后将调查表集中,将调查结果加以整理,记入内部控制调查测试表,再进行分析评价。调查表可分为“开放式”和“封闭式”两种。“开放式”调查表中提出的问题由被调查者自已作答,而不是在已有的若干答案中选择,这种做法的好处是被调查者可以用自己的角度和语言对被调查事项表达认识和态度,不足之处是对调查表的结果的总结、归纳较为困难,因为被调查人的回答可能游离调查主题,出现各式各样的回答。“封闭式”调查表是指调查表中所提出的所有问题均已设计好若干答案,被调查人只能在这些答案中进行选择,划出其中一个或几个答案;设计好的答案一般用“是”、“否”,“强”、“中”、“弱”;“多”、“中”、“少”,“很好”、“较好”、“一般”、“较差”等形式表达;此类调查表的优点是,审计人员易于集中回答结果,得出调查结论,不足的是被调查人表达意见的形式和内容受到限制,有时被调查人感到未充分发达意见。调查表使用的关键是审计人员调查表的设计和被调查人的配合程度。

流程图法是指采用特定的符号,以业务流程线加以连结,辅之以简要的文字和数字,将某项业务处理程序和内部控制系统反映出来的一种描述方法。流程图的绘制要注意以下几点:〈1〉事先要选择简单明了的各种线条、符号,赋予明确的定义,〈2〉明确表示职责分工;〈3〉明确表示经济活动的流程;〈4〉明确表示内部控制制度的区域和界限;〈5〉明确表示控制方法和措施;〈6〉明确表示控制点和关键控制点。流程图的绘制有两种基本方式:即直式流程图和横式流程图。直式流程图是将业务处理的有关部门或有关经办者按业务处理的先后次序依次从上到下加以排列,各部门和各经办人员可随着业务处理的过程重复排几次。横式流程图是将业务处理过程中各部门或各经办人员横向排列在上方,以部门或经办人员的相互联系为基础,用符号表示信息传递和业务流程,并辅之以简要的文字说明。

2、内部控制系统的测试

    对内部控制系统的测试包括两个方面:第一,对被查单位内部控制制度本身的评价;第二,对内部控制系统执行的检查性测试;第三,是对内部控制系统执行效果的测试与及对内部控制系统总体的评价。

    第一,对内部控制制度本身的评价,就是要对内部控制制度的健全性进行评定,内部控制制度的健全性主要表现在对所有的权力运行和所有业务都建立了必要的控制。

评价的主要标准和方法是:(1)分析其全面性和完整性,视其是否从实际出发,建立了一个完整的控制体系,且体系内各类控制互相衔接、制约,最大限度地覆盖了权力运行的全过程和主要方面,无遗漏、无空白、无相互矛盾之处;(2)分析其责任性和可控性,视其是否体现责任原则,真正落实了执权部门和人员的责任,使权力行使者责、权、利相结合,既充分调动其主动性和积极性,同时又做到管而不死、控而不乱;(3)分析其适度性和可行性,视其是否符合被审计部门和单位的实际情况,符合客观经济规律,符合人们的认识水平和管理水平,控制制度是否为确实可行,为社会公众所认同并能得到切实的落实,将权力腐败和业务错弊至最低程度;(4)分析其科学性和严密性,视其是否先进合理,控制的内容和形式是否保持一致,控制制度是否简明易懂、易操作,操作使用中无手续繁琐、程序不明、口径不当等情况,有无明显的空子可钻,控制制度有无误导等。

第二,对内部控制系统执行情况的评价是对内部控制系统本身评价的继续。一个组织建立了内部控制系统,并不意味着它在实际工作中就得到了不折不扣地执行,因为内部控制系统工作受到控制环境的影响,诸如人员的素质和领导的素质,组织内部机构及岗位职责的变化,外部环境的变化等等;另外,审计人员对内部控制系统进行了解和描述时,基本的情况和资料大多是被审计部门和单位提供的,这些材料是否真实可靠或是否在贯彻执行也需要证实;因此,即便内部控制系统的健全性评价的结论良好,仍然需要对内部控制系统的执行情况进行测试,作出评价,这便是常称之为的符合性测试。

    符合性测试一般采取的步骤有操作测试和功能测试两类。所谓操作测试指审计人员按权力运行及具体业务的类型,对组织重要的权力行使和重要的业务进行检查,以判明内部控制系统中应予控制的环节是否按要求进行了准确无误的控制。所谓功能测试是指对内部控制功能进行抽样检查,也即对业务权力的行使或处理重要业务的关键点的控制作用发挥的情况进行检测。符合性测试通常采用的方法有:

    观察法,即在工作现场观察有关行权或处理业务的情况,了解其过程中是否遵守了内部控制系统的要求,例如,有关领导做出决策前是否进行了可行性分析,听取了各方面的意见,有关决策执行是否有检查与反馈等,这可以通过现场巡察了解。

    实验法,审计人员选择有关业务进行分析,重新实施,以判断业务人员是否遵循了内部控制制度。例如审计人员要求复核反映有关领导执政业绩的统计数据资料,以与先前使用的数据进行核对,以证明领导业绩的真实性和可靠性。

    检查证据法,审计人员检查业务凭证和其他文件,沿着这些文件和凭证所留下的业务处理的踪迹进行检查,从而判断业务处理是否按内部控制系统所规定的要求执行。例如在重要决策或重要业务发生后,按控制规定要求有关领导应进行签字确认,签字的文本就是一个重要的证据,以证实领导审核的控制情况。

    符合性测试时应采取抽查方式进行,测试规模的大小可以由审计人员根据审计环境、审计目标和审计经验加以判断决定。

  第三,在对内部控制制度进行初评的基础上,根据符合性测试的结果,对内部控制系统进行总体评价,得出被审计部门和单位现行内部控制系统中有哪些可以依赖的制度,可依赖的制度中有哪些能够发挥应有的作用,其对原定的实质性测试(执行内部控制的效果的测试)的性质、范围和重点进行调整。对内部控制系统的评价着重要研究以下几个主要问题:

    .被审计部门和单位发生过哪类权力腐败,其内部控制系统抵御效果如何?在现有内部控制系统的工作状态下,哪一类腐败或舞弊挣脱内部控制的可能性最大?

    .通过何种内部控制可以有效地防范或及时发现权力腐败的发生?当内部控制失效时腐败腐败是否会明显增加?

    .如果发生了权力腐败,组织加强的内部控制是哪些,新的内部控制是否做出更加严密的规定?

    .内部控制是否对防范权力腐败的发生产生了直接的作用,如果结论是肯定的,是否具有动态优化完善的机制。

    通过对内部控制系统上述重点内容的分析评价之后,审计人员对被审计部门和单位的情况就有了全面的了解,就可对其内部控制系统的可信赖程度作出恰如其份的评价。对于内部控制的评价结果可以根据不同情况,分为三个层次:

    .高信赖程度,即组织具有健全的内部控制,并且能够稳定地发挥作用,权力安全运行和业务处理所发生的腐败和错弊被压缩到最小程度;审计人员和社会公众可以予以充分信赖。

    . 中等信赖程度,即组织内部控制较为良好,但也存在一定的缺陷,有可能影响权力运行方面信息的真实性和可靠性,影响权力安全运行和业务处理的质量,必须加强对其审计监督,推进其内部控制和内部管理制度的建设。

.低信赖程度,即组织的内部控制系统明显失效,权力运行基本过程和大部分业务处理处于非完全控制状态,出现腐败和错弊的概率和频率相对较高,从而对内部控制难以依赖;审计人员要放弃对内部控制的信赖,对其执行完整和更加精密的审计程序,否则是权力腐败易发、高发、频发就具有共环境基础,需要引起社会的高度关注。

 

第二节  政府经济责任审计:权力监督与执权问责

一、    政府经济责任审计:历史的必然与现实的必要

经济责任审计是我国政治经济发展到一定阶段的产物,也是审计事业发展到一定阶段的结果,是具有中国特色的社会主义审计形式之一,也是我国审计界的创新。在世界各国,特别是西方发达国家尚没有经济责任审计这一称谓,也没有经济责任审计的案例积累。在我国审计界历经了多年经济责任审计实践,积累了丰富的实战经验后,2006年2月28日第十届全国人民代表大会常务委员会第二十次会议通过的《审计法》第二十五条,终在法律上确认了经济责任审计:“审计机关按照国家有关规定,对国家机关和依法属于审计机关审计监督对象的其他单位的主要负责人,在任职期间对本地区、本部门或者本单位的财政收支、财务收支以及有关经济活动应负经济责任的履行情况,进行审计监督。”从此,实行经济责任审计有了明确的法律依据。

经济责任审计是指对党政领导干部或企业(主要是国有企业及国有控股企业)领导人履责情况和管理业绩的监督、评价与鉴证,是对其任期内对所在部门、单位财政财务收支或企业的资产、负债和损益的真实性、合法性和效益性,以及有关经济活动及结果应负有的责任所进行的审计监督。经济责任审计的主体可以是政府审计机关、内部审计机构和(受托的)社会审计组织,即经济责任审计并不是政府审计的专利;经济责任审计的目的是促进被审计人履行应尽的经济责任,解除、兑现或追究其经济责任、管理责任、绩效责任和廉政责任;审计对象是特定的,是指领导干部和企业领导人及所履行的经济责任,而不是泛指承担经济责任的其他个体和群体,或者说是对领导者行使权力的监督制约;审计的依据也是特指的,是对被审计人经济责任界定的标准与依据,与常规审计项目不同。

政府经济责任审计是经济责任审计最重要的形式之一。它是指由政府审计机关(或委托其他审计组织)实施的,对政府机关以及所属部门与组织(主要是对政府机关及其下属部门和组织的党政领导干部、国有企业和国有控股企业法人代表)履行分配公共资源、组织国家经济活动和管理社会事务之责任的履行情况及履职绩效情况的审计监督与评价活动。这是一类专门的、层次更高的经济责任审计。因为它不仅仅是对一般党政干部和企业领导人经济责任的审计,也不是对按照一般的审计依据和标准进行的常规审计,它是针对市场最大的资财执掌者、经济活动最大的组织者、法律法规最大的执行者和社会事务最大的管理者——政府进行的审计,是对国家最主要的经济权力所进行监督制约。在审计关系中,政府经济责任审计的委托者是社会公众或全体民众,审计主体具有代表性,其行为代表的是国家和人民的最高利益,审计行为是社会公正与正义的化身,代表了社会来行使审计监督权,对权力进行监督制约;审计对象是政府及其各部门与组织,是政府组织经济和管理社会职能的履行情况;审计的目标是认证政府应该做什么,已经做了什么以及还应该做什么、怎么做,检查是否存在权力腐败,权力运行是否存有安全隐患。由此可见政府经济责任审计承载着民意,维护着社会的利益,代表了人民群众对政府的希望与要求,检查与监督政府履责情况,对市场资源的最大占有者、对市场经济的规制者进行再规制。

政府经济责任审计是对权力的监督制约,是对执权者的问责机制,它的出现于我国政治经济社会大舞台是历史的必然和现实的必要:

首先,政府经济责任审计是国家民主政治的需要。政府经济责任审计的发展不是历史的偶然,它是随着我国改革开放和社会主义经济建设事业发展起来的,是我国经济体制和政治体制改革的必然产物,是国家民主政治的重要体现。19995月,中共中央办公厅、国务院办公厅联合颁发了《县级以下党政领导干部任期经济责任审计暂行规定》和《国有企业及国有控股企业领导人员任期经济责任审计暂行规定》。届时我国经济发展进入人均GDP1000美元到5000美元的发展期,即西方经济学者认为的发展黄金期,同时也是矛盾凸显期。的确,世纪之交我国改革正处于攻坚阶段,经济发展处于关键时期,旧体制已退出政治经济社会舞台,而新体制尚未完全站稳脚跟,未充分发挥其应有的功能与作用,体制的交错使各种社会矛盾纷纷浮出水面,党风廉政建设和反腐败斗争面临新的形势和任务。在新旧体制转换过渡时期,如何加强党的执政能力,加速政府职能转变,提高政府组织社会经济和管理社会公共事务的能力和水平,提升政府在公众心目的形象,如何加强领导干部的管理和监督,促进领导干部廉洁自律,促使其正确履行职责,强化对权力的监督制约,关系到和谐社会的构建和国家的长治久安,是摆在党和政府面前的重要政治课题。另一方面,随着经济的持续发展,随着国家民主法制进程的加速,随着人民物质、精神生活水平的不断提升,人们获取的信息量空前增加,公众的交往、介入社会政治经济生活的意愿明显增强,民主的意识、参政议政的意识、维权的意识显著增强,对政府的希望与要求不断增加,对政府监督、对政府的权力制约的呼声也不断升高,公众对政府是否严格执行党和国家的方针政策,是否依法办事、依法决策、依法处理问题越来越强烈地要求拥有知情权、监督权和评议权,同时希望能够通过反映民意、代表民声的组织或机构,对政府履职情况与行政行为进行连续、规范的监督和评价。政府经济责任审计无疑是一重要的制度安排选项,展现了良好的发展潜力和成长势头。据统计,仅2010年全国审计机关共审计领导干部3.69万名,其中省(市)部长23名、中央企业领导人员10名;审计共查出领导干部对违规行为负有直接责任的问题金额249亿元,82名被审计的领导干部和465名相关人员的问题被移送司法、纪检监察机关处理;可见政府审计取得明显成绩,为权力安全运行发挥了重要的保驾保航作用[3]

其次,政府经济责任审计是新时期干部队伍建设和权力安全运行的需要。政府经济责任审计一定程度上可以说,主要是对各级政府机关的党政干部和国有企业与国有控股企业法人代表经济责任的审计,是对权力的监督制约。因为政府是一相对抽象的概念,政府下辖不同层级的许多部门和单位,政府所承担的经济责任是由政府各部门、各机关和各单位分担的,而各部门、各单位所分担的经济责任又是由在这些政府机关供职的工作人员所具体承担和完成的,所以这些公务人员是政府经济责任的具体承担人和实际履行人,这些人当中,作为政府部门和单位的负责人是政府承担的经济责任的代表者和承载人,扮演着重要角色,具有特殊的地位;只要每一政府机关、所属部门和单位的党政领导都能切实履行其应尽的职责,党政领导所在机关、部门和单位就有望认真履职履责,那么政府经济责任的履行就有了确实可靠的保障,权力安全运行就有保障;反之,如果政府机关和所属部门和单位领导不能认真履行职责,政府经济责任的履行就会成为空中楼阁,权力安全运行就缺乏支撑而变得可望而不可及。所以说,政府经济责任审计很大程度上是对政府机关的党政领导和国有企业与国有控股企业(这些企业一般意义上认为是政府代表国家兴办或政府管理的)的法人代表的经济责任审计。政府经济责任审计与党政干部或国有企业与国有控股企业法人代表经济责任审计,通过“政府经济责任——政府机关、部门和单位经济责任——政府机关、部门和单位领导干部经济责任”的责任链和审计链联系在一起,三者关系甚为紧密,密不可分,后者是前两者的具体化和重要组成部分,并使政府经济责任审计变得具体而可理解、可操作、可核实,而前两者是后者的集中称谓和更加宏观的表述。从经济责任审计发展的历程可以看出,经济责任审计的最早起因,在一定程度上是从干部队伍建设和反腐败斗争的角度提出的。在世纪之交,党和政府带领人民进行现代化建设,由于市场经济的构建,多种经济成分并存,社会利益主体趋向多元化和复杂化,这对党和政府的干部队伍建设带来严峻的挑战,在此背景下,一些党政干部的消极腐败现象有所滋生,腐败发生和发展的规律也逐步清晰化:“腐败现象比较严重的仍然是党政领导机关、政府行政执法机关、司法机关和政府经济管理部门。腐败现象的突出表现为党政机关的领导干部和司法机关、行政执法机关和经济管理部门及其工作人员的违法违纪案件,其主要表现形式是领导干部贪污、受贿、以权谋私案件,执法执纪人员徇私舞弊、贪桩枉法、执法犯法、违法乱纪案件,以及法人违法违纪案件。”[4]这表明在市场经济条件下干部监督工作在机制上缺乏有效的治本措施和监督手段。经过反复的调研和试点,党和政府将组织监督与审计监督有机结合起来,实行领导干部经济责任审计制度,这是新形势下加强干部队伍建设、从源头上防止权力腐败、促进领导干部廉洁勤政、维护政府形象的一项重要举措,是有效应用审计手段促进干部队伍建设的重要尝试。

再次,政府经济责任审计是促进政府履责和职能转变的动力随着我国改革和经济建设的深入发展,政府的职能不可避免地发生转变,从原来的全能型、直接型、管理型、行政型和人治型向有限型、间接型、服务型、社会型和法制型政府转变,从“小社会、大政府”向“大社会、小政府”转变。当然这种转变是一个渐进的艰巨过程,不可能一蹴而就,政府扮演新角色自然也需要较长时期钻研角色、排练角色直到进入角色,而这一过程不可避免地受到习惯意识和传统惯性的制约,甚至会出现反复、徘徊和偏误。在现实生活中,人们发现政府经常错位、缺位和越位,不习惯“减政放权”,而有意无意地取向于上收和集中权力,甚至出现政府与社会和消费者争利的现象;政府不习惯于经济手段、法律手段调节市场,而习惯于采用行政手段和命令方式;不习惯于全方位的服务,而习惯于简单的管理;公众期望的政府形象还没有完全出现,有人抱怨政府越管越多,而越管越管不在点上。如何才能加速政府职能转变,使其真正扮演市场失灵修补者的角色,真正承担起组织国家经济和管理社会的职责,理论和实务界颇费脑力,设计并推出了一项又一项的改革措施,不可否认有的取得了良好的效果,但政府履责和职能转变可谓依然艰难而漫长。开展政府经济责任审计无疑是促进政府履责和加速政府职能转变的有力措施,尽管由于我国行政型审计体制的限制,现行的政府经济责任审计带着很浓的内部审计的性质,但是它的全面推进有利于监督与制约政府的权力,特别是经济权力的运行;有利于规范政府行政行为,有利于维护市场经济秩序和法规经济的推行,对原计划经济体制和有计划商品经济体制下的权力经济、行政经济构成制约和削弱;有利于促进政府按照市场经济规律、自然规律、社会发展规律办事,避免主观性、随意性和武断性,提高管理水平和效率;有利于促进政府钻研自身角色,正确定好位,服好务,协调经济社会方方面面的利益关系;有利于形成政府与社会的顺利、便捷的沟通,达到两者一致,推动社会主义和谐社会的建设。总之,政府经济责任审计审查的是政府,监督的是政府,评价的是政府,对各级政府、各部门和单位是一种无形的压力和动力,它对政府履行组织经济和管理社会的职责,推动政府职能转变,提升公众对政府的信心,维护政府的良好形象,将产生不容忽视的正向作用。

再次,政府经济责任审计是现代政府审计制度发展的必然。现代政府审计制度与传统审计制度相对而言的。传统审计制度的基本特征是,强调的是审计守卫国家财政、维护经济秩序、查处违法乱纪的功能,突出检查与处罚的手段的作用,置审计于经济运行和发展的微观层面,非系统地被动运行,这基本适应了改革开放和经济发展初期的社会需求,发生过巨大的作用。现代政府审计制度是以时代的进步和社会发展为背景的,它是适应现代国家管理和社会经济发展客观需要而产生的,是国家经济社会健康运行的“免疫系统”,是国家治理的重要制度安排,现代政府审计附属并适应于国家的政体与国体,成为现代民主法制的重要工具;现代政府审计制度突出了政府审计的防御性、建设性和前瞻性功能,强调审计系统与国家政治、经济系统的契合与联动,主动适应和服务于国家政治、经济、社会、法律、文化等建设事业,强调从“宏观着眼”和“为政府宏观调控服务”,是一高层次的经济监督与评价系统。开展政府审计、政府绩效审计、政府经济责任审计等是现代审计的重要特征。

二、政府经济责任审计内容与评价指标

政府经济责任审计内容与评价指标根据以党政机关和企业事业单位领导干部行使人民赋予的权力及其所履行的职责来确定。党政机关、国有企业和国有控股企业、事业单位主要领导干部所承担的责任具有不同的性质,按其所承担的政治经济责任性质归类,其所承担的责任主要包括信息真实性责任、经济活动合法性责任、内部控制可靠性责任、重大决策合理性责任、资产质量安全性责任、重大责任事故防范性责任、经济犯罪杜绝性责任、可持续发展稳健性责任、廉政勤政岗位性责任等等。[5](因为此处论述对权力的监督制约,故不直接联系到政府配置公共资源、组织社会生产、管理公众事务的有序性和绩效性方面的责任,这部分内容在本书其他章节论及)

政府经济责任审计的内容包括目标评价和过程评价,其评价指标体系包括目标性指表体系和影响性指标体系。经济责任评价目标是对经济责任履行效果的反映,经济责任目标性评价指标体系见表8-1所示:

 

      8-1        政府管理责任评价目标性指标一览表

管理责任

评价范围

被评价

对象

管理责任

目标

管理责任评价

目标性指标

备注

管理绩效责任

政府机关

有效性

地方综合经济实力系数

 

国有企业

有效性

企业可持续发展能力

事业单位

有效性

事业社会影响系数

管理信息责任

政府机关

可靠性

绩效评价数据信息可靠率

 

国有企业

可靠性

绩效评价数据信息可靠率

事业单位

可靠性

绩效评价数据信息可靠率

管理活动责任

政府机关

合法性

社会经济管理活动合法率

 

国有企业

合规性

企业经营管理活动合规率

事业单位

合规性

单位事业管理活动合规率

内部控制责任

政府机关

可靠性

内部控制可靠率

 

国有企业

可靠性

内部控制可靠率

事业单位

可靠性

内部控制可靠率

风险管理责任

政府机关

可靠性

风险管理可靠率

 

国有企业

可靠性

风险管理可靠率

事业单位

可靠性

风险管理可靠率

重大决策责任

政府机关

效益性

政府重大决策有效率

 

国有企业

效益性

企业重大决策有效率

事业单位

效益性

单位重大决策有效率

资产质量责任

政府机关

合格性

社会总资产完好率

 

国有企业

合格性

企业总资产完好率

事业单位

合格性

单位总资产完好率

违法犯罪责任

政府机关

可控性

经济犯罪事件发生率

 

国有企业

可控性

经济犯罪事件发生率

事业单位

可控性

经济犯罪事件发生率

责任事故责任

 

政府机关

可控性

重大责任事故发生率

 

国有企业

可控性

重大责任事故发生率

事业单位

可控性

重大责任事故发生率

可持续发展责任

政府机关

潜在性

社会可持续发展系数

 

国有企业

潜在性

企业内部潜力系数

事业单位

潜在性

事业可持续发展系数

 

政府管理责任评价受到诸多影响因素的作用,这些因素不仅影响着经济活动目标的“量”,也影响着经济活动目标实现的“质”。管理责任影响因素评价指标也称因素性评价指标,经济责任因素性评价指标体系见表8-2所示:

8-2       政府经济责任因素性评价指标一览表

影响范围

影响因素

影响性指标

管理绩效

政府机关:

财政管理

资产管理

人事管理

经济管理

 

财政收入增长率

资产增值率

地方全员劳动生产率

经济发展水平系数

国有企业:

财务管理

资产管理

人事管理

经营管理

 

资本增长率

资产增值率

劳动生产率

利润增长率

事业单位:

财务管理

资产管理

人事管理

业务管理

 

预算指标完成率

资产增值率

全员工作效率

事业目标实现率

管理信息

政府机关:

财政管理

资产管理

人事管理

经济管理

 

财政管理绩效数据信息真实率

资产管理绩效数据信息真实率

人事管理绩效数据信息真实率

经济管理绩效数据信息真实率

国有企业:

财务管理

资产管理

人事管理

经济管理

 

财务管理绩效数据信息真实率

资产管理绩效数据信息真实率

人事管理绩效数据信息真实率

经营管理绩效数据信息真实率

事业单位:

财务管理

资产管理

人事管理

经济管理

 

财务管理绩效数据信息真实率

资产管理绩效数据信息真实率

人事管理绩效数据信息真实率

业务管理绩效数据信息真实率

管理活动

政府机关:

财政管理

资产管理

人事管理

经济管理

 

财政管理活动合法合规率

资产管理活动合法合规率

人事管理活动合法合规率

经济管理活动合法合规率

国有企业:

财务管理

资产管理

人事管理

经济管理

 

财务管理活动合法合规率

资产管理活动合法合规率

人事管理活动合法合规率

经营管理活动合法合规率

事业单位:

财政管理

资产管理

人事管理

经济管理

 

财务管理活动合法合规率

资产管理活动合法合规率

人事管理活动合法合规率

业务管理活动合法合规率

内部控制

政府机关:

健全性、符合性

内部控制健全系数

内部控制符合系数

国有企业:

健全性、符合性

内部控制健全系数

内部控制符合系数

事业单位:

健全性、符合性

内部控制健全系数

内部控制符合系数

风险管理

政府机关:

识别、预警、

控制

风险事件识别率

风险预警及时率

风险事件控制率

国有企业:

识别、预警、

控制

风险事件识别率

风险预警及时率

风险事件控制率

事业单位:

识别、预警、

控制

风险事件识别率

风险预警及时率

风险事件控制率

重大决策

政府机关:

信息、程序、

执行

决策信息可靠率

越权决策率

越权执行率

国有企业:

信息、程序、

执行

决策信息可靠率

越权决策率

越权执行率

事业单位:

信息、程序、

执行

决策信息可靠率

越权决策率

越权执行率

资产质量

政府机关:

社会资产

优质资产率

不良资产率

国有企业:

企业资产

优质资产率

不良资产率

事业单位:

单位资产

优质资产率

不良资产率

违法违规

政府机关:

事件、金额

违法违规事件发生率

违法违规金额发生率

国有企业:

事件、金额

违法违规事件发生率

违法违规金额发生率

事业单位:

事件、金额

违法违规事件发生率

违法违规金额发生率

责任事故

政府机关:

事故损失

重大责任事故发生率

重大责任事故损失率

国有企业:

事故损失

重大责任事故发生率

重大责任事故损失率

事业单位:

事故损失

重大责任事故发生率

重大责任事故损失率

发展潜力

政府机关:

决策、资产、

人员、环境

决策水平系数

资产质量系数

人员素质系数

企业环境系数

国有企业:

决策、资产、

人员、环境

决策水平系数

资产质量系数

人员素质系数

企业环境系数

事业单位:

决策、资产、

人员、环境

决策水平系数

资产质量系数

人员素质系数

企业环境系数

 

 上述两表仅仅是对政府经济责任审计基本内容和评价指标体系的一般概述,它与对权力,特别是对政府经济权力的监督制约直接相关,但是因为审计环境、审计目标、审计标准、审计任务的差异,因为对权力监督制约的特殊要求,政府经济责任审计的内容和评价指标也会存在差异,会在上述基础上有所扩充或放大,会超出既定的审计内容和评价指标体系之范围。在目前情况下,围绕对权力监督制约、保障权力安全运行的要求,针对近期我国政治经济生活中出现的权力的权力腐败现象,政府经济责任审计要加强以下几方面的审计监督:

第一,加强对信息安全的审计监督,通过经济责任审计对干部应尽的财务责任、信息责任、管理责任进行监督、评价和鉴证,客观公正地认定和评价领导干部的实绩,实事求事地分清是非曲直;进而核对政府各部门、各国有企业或国家控股企业、事业单位所出具有统计、会计和业务信息,保证党和政府赖以进行管理与决策的信息数据资料的真实性、正确性和规范性,保障国家信息系统的安全、稳健运行,防止信息生成、传递、加工、存储和使用过程中发生变异与扭曲,防范虚假信息掩盖下的权力腐败,防范“干部出数学,数学出干部”的现象滋生,避免评价干部的主观随意性和感情偏向,保证选择任用科学机制的健康运行,推进组织监督和审计监督的有机结合。

第二,加强对权力部门和执掌权力的领导干部遵守纪守法和廉政情况的审计监督。遵守国家法律法规,贯彻执行党和国家政策方针规章是领导干部行使权力的基本规则,是权力安全运行的基本保证,但是有的地方、部门和有些领导干部为了本地区、本部门和本单位的利益,牺牲国家长远和整体利益,不顾社会公众的普遍要求,自行其道,“上有政策,下有对策,”“台上讲的套,台下想的一套,背后做的又是一套”,搞阳奉阴违,弄虚作假,使党和国家的政策得不到落实,法规措施得不到执行,为社会政治经济生活埋下重大隐患,酿下重要管理风险;同时领导干部以权谋私,贪污受贿挪用截留等腐败现象随然而生。通过对领导干部真实性、合法性和效益性方面应尽责任的审计监督,反映领导干部理解、创造性执行党和国家方针对策的能力,判断其执行政策的效果和绩效,分清内部责任与外部责任、主观责任与客观责任,体现“有权必有责,有责必监督”的原则,保证党和国家路线方针政策的贯彻落实,保证政令畅通,有令必行,有禁必止,保证权力始终安全运行而不被腐蚀变质。

第三,加强对国家重要改革措施实施的审计监督,为改革与经济建设保驾护航。我国进入了改革攻坚期和矛盾突显期,用改革化解发展中矛盾,已成为推进经济发展、促进民主法制和共创社会和揩的重要思路,党和政府历来十分分支持各部门、各行业、各地方、各单位根据经济与社会发展情况设计和推进各项事业的改革与发展,也不惜余力地维护改革者的合法权益,容忍改革试错和失败,承认改革所付出的成本。正因如此,有的部门和单位,特别是一些权力部门和单位,钻国家空子,借国家推进改革之机,挟杂着本部门和本单位的“私货”,以改革为名,滥用改革权力,谋部门和单位私利为实,甚至大搞违法乱纪,不仅使国家改革的努力付之东流,而且也败坏了改革名声,造成重大损失浪费。通过政府经济责任审计,有效地检查政府机关和企事业单位改革方案设计的科学性,改革部署的完整性,改革实施的严密性,分析改革的成败得失,判断改革者的动机与效果、过程与结果、经验与教训,维护部门和单位稳定,保护真改革者,揭示假改革者,规范改革者的各项行为,使之在法律法规设定的轨道上运行;同时促进各部门和各单位科学设计改革目标,减少盲干、理想化、不切实际等成分,杜绝形式主义、政绩工程等现象,为深化政治、经济体制改革,建立健全现代企业制度,推进政府职能转变发挥维护、保障和平衡作用。

第四,加强对重要权力运行过程的跟踪审计监督[6]。对关系到国计民生、社会稳定与发展的重要权力的运行进行审计监督,对权力运行全过程实施紧密监督,从决策、执行、结果诸方面进行全方位监督,对权力运行环境、标准、效果进行及时评估与反馈,发现权力监督的真空和死角,发现权力被滥用、错用,以及时采用防范应对措施;通过对经济责任审计,结合预算执行和财政财务收支审计,注重发现重大经济活动、重大经济决策、重大资金运用、重大建设项目等过程中的越权、滥权等违法乱纪行为,发现权力运行中的薄弱环节,揭露权力腐败的形成内部和外部成因,及时纠正与查处权力腐败者,以保证权力运行的健康,保证权力部门肌体必要的“免疫能力”;实施审计关口前移,实行事后、事中审计与事前审计监督相结合,将原先的离任经济责任审计为主转到以任中经济责任审计为主,加强对重点权力部门和执权者在职期间的审计监督,使其“在其位、谋其政”,用好权,监控权力运行过程,将权力腐败预防和控制在萌芽状态,而不是到了不可收拾的地步再来查处,真正体现审计监督对权力安全运行持续保障、及时体验的防范作用。

第五,对权力运行中出现的典型性、普遍性问题进行分析反馈,发挥对权力腐败预警性、防范性的建设功能。对权力腐败对策不仅仅是事后查处,而应立足于防控,建立健全权力腐败的预防、监督和处罚机制,其中政府审计的预警、防范和建设性作用不容忽视。政府审计是从全局性的角度对权力进行监督制约的,[7]政府审计在审计一个部门、单位和项目时,不仅仅是查处几个违法乱纪的问题,而且是通过审计监督,对其权力运行系统进行持续改进、完善,使其更加严密而科学,使权力腐败的发生更加困难、更加容易被发现且付出更大腐败成本。故政府审计在对某一部门、单位或某一项目进行审计时,要着眼于全局性、共性、倾向性问题的分析,找出权力腐败发生、发展的规律,并依此有针对性地完善现行法规、体制、机制和规章制度,从全局上和根本上加强管理,堵塞漏洞,使政府审计对权力安全运行的监督制约作用不是一时性、局部性,而是发挥全局性、长久性的作用。

 

第三节  政府审计与公开“三公经费”

一、“公开”系大势所趋,制度建设势在必行

在治理腐败的“温床”、持续清理“小金库”20多年后,2011年政府剑指“三公”(即公款出国出境、车辆购置及运行、公务接待)经费。针对政府机关权力过大、具安全运行存在隐患的现状,应对近年来行政成本过高的社会质疑和“三公”方面屡生挥霍浪费、违法违纪和腐败等乱象,201154日,国务院召开常务会议,要求中央各部门公开2010年”三公经费”决算数和2011年”三公经费”预算情况,同时要求地方政府比照执行。据财政部汇总,2010年中央本级,包括中央行政单位、事业单位和其他单位用财政拨款开支的”三公经费”决算支出为947亿[8]。截至2011年8月3日中央各部门已公开的“三公”经费情况如下表(表8-3)所示[9]。中央单位”三公经费”首度公开,社会一片叫好声,这毕竟是财政信息公开的质的飞跃,是政府职能转变和接受社会监督方面的重要突破,是强化对权力监督制约、确保权力在阳光下安全运行的重要举措,是建设“法制政府、责任政府、诚信政府、透明政府”进程中的巨大进步,其正向作用和社会效应不可低估。但是,社会同时也认为,公开只是万里长征迈出的第一步,多角度的尖锐质疑随之也接踵而至,公众认为”三公经费”概念不清、细则不明,公开的口径模糊、标准不一,”三公经费”缺乏可资比较的参照系,使公众无从了解其真实用途及增减趋势,另外一些政府部门对公开”三公经费”颇有微词,存有难言之隐,使公众对其勉强交出的账单的真实性抱有疑虑,如此等等。

公开”三公经费”必然会损及一些权力部门的既得利益,披露一些部门不愿公开的“秘密”,因而遭到人为的干扰或阻隔,使公开工作一波三折;另外首度实行公开,公开工作的制度化、科学化、程序化方面肯定存在许多破绽,还有不少空子可钻。但是,公开系大势所趋,不会因为存在阻力和瑕疵而夭折,党和政府对此的决心非常坚定,社会全力支持,公众充满期待,这扇大门既然打开了就不会再关上,公开工作不可逆转,必定朝着法制化、科学化方向发展,因此,常态化、规范化、制度化的设计与安排势在必行。

 

表8-3中央部门截至2011年8月3日公开的“三公”经费情况

 

 

序号

单位名称

公布

时间

2010年决算(单位:万元)

2011年预算(单位:万元)

两年经费总数

出国(境)费

车辆购置及运行费

公务接待费

合计

出国(境)费

车辆购置及运行费

公务接待费

合计

增量对比

1

全国妇联

20110713

暂无

暂无

暂无

519.76

292.84

192.98

30

515.82

-3.94

2

国家体育总局

20110721

15432

939.76

376.02

16747.78

16568.01

966.93

688.64

18223.58

1475.8

3

中国科学院

20110708

11295.77

7420.01

9995.5

28711.28

9411.52

6895.41

8043.66

24350.59

-4360.69

4

商务部

20110714

5798.39

264.49

108.53

6171.41

5315.2

205.08

103.79

5624.07

-547.34

5

农业部

20110715

4853.68

15140.2

3655.68

23649.56

4938.15

15108.84

3755.68

23802.67

153.11

6

中国国际贸易促进委员会

20110722

3963.8

272.03

473.55

4709.38

4338.98

356.17

752.54

5447.69

738.31

7

工信部

20110720

3052.54

2633.18

912.15

6597.87

3275.68

2571.84

1592.78

7440.3

842.43

8

质量监督检验检疫总局

20110723

2867.71

27781.58

11236.59

41885.88

2396.2

26981.78

11384.66

40762.64

-1123.24

9

国家广电总局

20110719

2812.18

4553.47

1310.85

8676.5

2463.79

4493.95

1522.58

8480.32

-196.18

10

国有资产监督管理委

20110722

2688.89

1607.55

334.31

4630.75

1381.37

1227.48

251.78

2860.63

-1781.12

11

公安部

20110725

2688.03

13077.44

2371.01

18136.48

2281

12428.82

2155.42

16865.24

-1268.24

12

财政部

20110714

2026.81

1776.73

368.47

4172.01

2636.16

1747.91

368.47

4752.54

580.53

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

序号

单位名称

公布时间

2010年决算(单位:万元)

2011年预算(单位:万元)

两年经费总数

出国(境)费

车辆购置及运行费

公务接待费

合计

出国(境)费

车辆购置及运行费

公务接待费

合计

增量对比

13

中国民用航空局

20110719

2007.94

4894.91

2443.53

9346.38

1452.22

5016.81

1995.75

8464.78

-881.6

14

中国人民银行

20110724

1999.66

301.18

122.25

2423.09

1999.84

369.58

122.26

2491.68

68.59

15

国家发改委

20110715

1908.2

732.13

565.78

3206.11

1628.08

714.55

639.46

2982.09

-224.02

16

中国气象局(含全国气象部门)

20110720

1838.28

16940.73

3959.54

22738.55

1348.21

16564.09

3448.63

21360.93

-1377.62

17

科技部

20110414

1831.63

285.48

1538.77

3655.88

2047.52

304.35

1666.85

4018.72

362.84

18

新华通讯社

20110708

1800

3369.85

292.92

5462.77

1800

3302.45

292.92

5395.37

-67.4

19

中国银行业监督管理委员会

20110722

1693.19

23359.26

3192.95

28245.4

1740.11

22571.62

3395

27706.73

-538.67

20

教育部

20110708

1545.48

199.59

751.05

2496.12

1546

195.6

768

2509.6

13.48

21

文化部

20110713

1466.61

1292.18

633.82

3392.61

1701.95

1300.41

686.33

3688.69

296.08

22

国家税务总局

20110722

1420.93

148623.6

66587.15

216631.68

1543.06

145588.31

66703.5

213834.87

-2796.81

23

国家知识产权局

20110715

1313.49

367.61

144.73

1825.83

1603.77

360.1

178.01

2141.88

316.05

24

国家统计局

20110719

1310.84

7190.54

3126.47

11627.85

1406.27

6839.53

3139.38

11385.18

-242.67

25

卫生部

20110715

1307.13

2599.23

390.08

4296.44

1492.78

2667.09

506.98

4666.85

370.41

26

国家林业局

20110718

1273.35

2214.45

787.78

4275.58

1683.01

1504.13

671.1

3858.24

-417.74

27

交通运输部

20110715

1238.97

8256.08

959.94

10454.99

1269.57

8871.75

855.17

10996.49

541.5

28

国土资源部

20110720

1141

1326.25

1270.28

3737.53

1291.72

1200.54

1294.23

3786.49

48.96

29

海关总署(含全国海关系统)

20110721

1100.87

45779.33

3420.9

50301.1

2619

45026.17

3573.26

51218.43

917.33

30

水利部

20110716

1075.78

9994.24

951.86

12021.88

1196.1

8371.53

948.39

10516.02

-1505.86

31

国防科工局(国家航天局、国家原子能机构)

20110721

1027.83

256.34

432.96

1717.13

1064.33

273.38

440.1

1777.81

60.68

32

国家海洋局

20110720

992.2

4508.26

4283.85

9784.31

992.2

4418.09

4283.85

9694.14

-90.17

33

环境保护部

20110721

861.46

1132.54

610.1

2604.1

876.63

1099.9

669.82

2646.35

42.25

34

人社部

20110718

857.33

584.01

353.04

1794.38

833.32

653.09

363.75

1850.16

55.78

35

国家能源局

20110720

795.26

35.28

76.02

906.56

806

50.72

136.3

993.02

86.46

36

国家新闻出版总署

20110708

694.96

291.26

95.35

1081.57

540.51

366.01

220.02

1126.54

43.94

37

中国文联

20110801

641.65

429.89

120.76

1192.3

540

408.16

119.5

1067.66

-124.64

38

审计署

20110711

617

1229.65

657.42

2504.07

617

1205.06

865

2687.06

198.27

39

中国人民对外友好协会

20110721

607.9

49.78

1229.53

1887.21

607.9

34.3

1229.53

1871.73

-15.48

40

中国证券监督管理委员会

20110722

591.27

1964.36

771.75

3327.38

747.16

1683.6

821.92

3252.68

-74.7

 

序号

单位名称

公布时间

2010年决算(单位:万元)

2011年预算(单位:万元)

两年经费总数

出国(境)费

车辆购置及运行费

公务接待费

合计

出国(境)费

车辆购置及运行费

公务接待费

合计

增量对比

41

全国政协

20110730

590.32

251.44

325.03

1166.79

802.41

307.33

406.6

1516.34

349.55

42

国家外汇管理局

20110724

576

261

29.9

866.9

576.13

233.82

46.81

856.76

-10.14

43

中国地震局

20110717

566.31

4108.12

1692.82

6367.25

648.67

3710.42

1411.28

5770.37

-596.88

44

国家安全生产监督管理总局

20110719

554.92

5162.1

882.45

6599.47

524.4

4721.25

842.21

6087.86

-511.61

45

全国社会保障基金理事会

20110724

538.13

83.31

56.7

678.14

475

49

68

592

-86.14

46

国家民委

20110719

536.58

1826.6

1412.52

3775.7

590.32

1724.05

1450.84

3765.21

-10.49

47

中国外文出版发行事业局

20110708

536.06

247.72

157.22

941

575.23

292.34

201.17

1068.74

100.74

48

国家食品药品监督管理局

20110718

523.3

452.54

123.84

1099.68

572

515.48

125

1212.48

112.8

49

共青团中央

20110801

476.41

168.12

19.23

663.76

500

164.64

32

696.64

32.88

50

中国残疾人联合会

20110720

472.81

299.21

129.52

901.54

472.81

227.58

126.76

827.15

151.6

51

国家人口和计生委

20110718

470.54

193.7

262.96

927.2

494.01

184.23

278.25

956.49

29.29

52

住房和城乡建设部

20110717

440.25

241.84

26.07

708.16

427

316.54

13.95

757.49

49.33

53

民政部

20110713

415.04

544.75

152.4

1112.19

436.17

528.99

149.36

1114.52

2.33

54

国家工商行政管理总局

20110719

413.93

430.84

112.56

957.33

414

538.41

140

1092.41

135.08

55

司法部

20110726

412.96

907.75

164.47

1485.18

413.13

829

112.84

1354.97

-130.21

56

铁道部

20110723

400.54

507.35

162.12

1070.01

374.53

551.24

164.01

1089.78

19.77

57

国家邮政局

20110718

378

1048.84

670.94

2097.78

378

957.22

649.16

1984.38

-113.4

58

中国社会科学院

20110708

374.93

1702.05

56.49

2133.47

374.93

1617.46

58.66

2051.05

-82.42

59

国家文物局

20110707

368.65

176.56

48.32

593.53

367.5

148.08

151.85

667.43

73.9

60

中国保险监督管理委员会

20110721

362.87

2263.95

1042.18

3669

368.53

1298.77

1107.1

2774.4

-894.6

61

最高人民检察院

20110727

359.23

554.78

166.59

1080.6

322.31

524.19

232.56

1079.06

-1.54

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

序号

单位名称

公布时间

2010年决算(单位:万元)

2011年预算(单位:万元)

两年经费总数

出国(境)费

车辆购置及运行费

公务接待费

合计

出国(境)费

车辆购置及运行费

公务接待费

合计

增量对比

62

监察部

20110715

342.91

480.69

302.96

1126.56

504.06

439.28

311.06

1254.4

127.84

63

国家自然科学基金委

20110708

330.08

359

72.25

761.33

303

221.48

51

575.48

-185.85

64

中国侨联

20110729

325.2

240.31

362.81

928.32

204.47

213.64

337.18

755.29

-173.03

65

中华全国供销合作总社

20110708

324.14

232.08

191.4

747.62

335.96

232.21

193

761.17

13.55

66

国家测绘局

20110720

320.86

581.55

665.73

1568.14

294.8

451.22

333.21

1079.23

488.91

67

国家外国专家局

20110722

308.72

99.99

288.18

696.89

315.21

98.51

326.09

739.81

42.92

68

中国作家协会

20110721

286.26

164.3

59.57

510.13

337

169.95

55

561.95

51.82

69

国务院参事室

20110721

280.89

47.52

36.6

365.01

281.6

49

40

370.6

5.59

70

中国工程院

20110706

239.09

158.5

91.59

489.18

162.62

0

0

162.62

-326.56

71

国家粮食局

20110718

212.88

255.56

136.39

604.83

199.84

274.3

199.68

673.82

68.99

72

国家旅游局

20110724

202.87

343

285.98

831.85

202.87

336.14

280.26

819.27

-5.72

73

国家宗教事务局

20110725

200.93

132.94

379.35

713.22

216.17

129.62

408

753.79

40.57

74

国家中医药管理局

20110708

200

92.74

81

373.74

200

93.08

81

374.08

0.34

75

国家档案局

20110708

187.53

470.22

70.12

727.87

143

520.67

76.5

740.17

12.3

76

中央党校

20110718

183.5

328.8

59.93

572.23

183.5

352.56

59.93

595.99

23.76

77

国家行政学院

20110708

166.5

109

56.6

332.1

200

106.82

56.6

363.42

31.32

78

国务院发展研究中心

20110712

158.32

137.47

5.84

301.63

140

82.64

18

240.64

-57.39

79

国务院南水北调办公室

20110719

156.09

127.01

44.67

327.77

131.53

131.04

50.48

313.05

-14.71

80

国务院三峡办

20110726

141.46

122.31

16.93

280.7

78.6

128.87

17

224.47

-56.23

81

国务院办公厅

20110721

121.76

299.85

16.85

438.46

129

294

17

440

1.54

82

国家物资储备局

20110725

120.74

2094.85

1193.76

3409.35

100

1734.57

1193.54

3028.11

-381.24

83

中国红十字总会

20110719

107

30

15

152

107

41.16

3

151.16

-0.84

84

国务院法制办

20110725

97.6

154

33.08

284.68

97.6

170

38

305.6

20.92

85

国务院机关事务管理局

20110728

83.59

4487.55

57.34

4628.48

100

4384.27

62.97

4547.24

-81.24

86

中国法学会

20110801

78.3

70

35.4

183.7

80

68.6

43

191.6

7.9

87

国家电力监管委员会

20110712

70.06

853.08

79.8

1002.94

181.61

942.02

85.37

1209

206.06

88

宋庆龄基金会

20110719

60.33

38.18

175.12

273.63

47

38.42

314.2

399.62

125.99

89

中央国家机关工委

20110801

56.79

178.14

9.74

244.67

56.79

174.58

9.74

241.11

-3.56

90

国务院扶贫办

20110720

55.69

56.86

32.39

144.94

60

55.89

32.4

148.29

3.35

91

国家信访局

20110722

8.99

72.53

16.73

98.25

39.47

108.78

17.2

165.45

67.2

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

二、会计制度的优化和审计机制的构建至关重要

公开”三公经费”关系到对权力的监督制约,涉及到政府权职架构的调整、政府权力运行机制的优化、政府信息公开等政治议题;同时也是一个政策性、技术性很强的问题,涉及到对”三公经费”界定、确认与计量、归集与整理、核算与监督以及对”三公经费”所反映的治理活动等一系列管理性与技术性议题,而推进对后者的政策研究和技术准备目前显得十分重要和紧迫,特别是政府会计制度和审计制度等方面的改革与创新。例如,本次公开”三公经费”启动于国务院常务会议,实施的是从中央示范到地方跟进的技术路线,但是各级政府对此缺乏公开的内在动力,主动性和积极性明显不高,因为政府会计制度中并没规定必须向社会公开"三公"会计信息,政府机关可以”三公经费”反映政府行政活动、属于国家机密为由而拒绝公开;另一方面,本次“公开”有国务院明确指示,但何时公开、以什么形式公开并没有细则规定,也没有纳入会计制度的要求和审计监督的对象,因此只要公开就完成任务了,公开的质量并不高;再如,”三公经费”目前仅是一个政治概念,还没有成为会计概念或独立的会计科目或账户,公开的”三公经费”只能从诸多相关的科目中去寻找、归集,这极容易造成人为取舍,导致各部门“三公"经费的口径不一,缺乏可比性,特别是在有些部门对公开存有不解和抵触的情况下更容易发生,由此公开”三公经费”往往只是一个结果,不仅与过往缺乏可比性,不同部门之间也不具可比性;而对”三公经费”的归集、整理方面的信息并不在公开之列,公众不知道具体过程,不知晓结果数据的来源及核对路径,极易使公众监督成为一句空话;另外,政府部门,特别是一些掌管重要人权、财权和物权等资源的部门,是否存在预算外的隐性收入和支出,是否有其他资金来源支撑政府机关的“三公”行为,并将“三公”变为“三私”,公众没有第三方的信息来源加以证实;再比如,对”三公经费”目前没有专项审计,即使有审计也没有相应的预算标准和审计标准,所谓的合理不合理没有一个尺度,有的部门”三公经费”不降反升,其原委仅仅从数据本身找不到答案;所以,上述凡此种种情形很可能虚化了公开”三公经费”的真正要义,“待遇出国”等变相福利、大吃大喝等挥霍浪费、公车私用等依然会改头换目出现在社会经济生活之中。所以规范”三公经费”确认与计量、累计和决算的、科学严密的会计制度,跟踪监控”三公经费”全程运行、实施兑现性问责的审计监督制度,在公开”三公经费”中发挥着极其重要的关键作用。

三、筑建公开、透明、完备的政府会计体系

“三公经费”是一个从政府管理需要提出的概念,在目前财政支出预算体系中没有明确的、单独的列示,政府收支分类科目中没有专门的”三公经费”科目,只是期未根据公开的要求将”三公经费”项目重新甄别、整理与归集起来,在此过程中容易滋生自由裁量与“伸缩活动”的空间,因此必须从制度、政策和技术层面,将此空间和漏洞填平补齐。

首先,加强预算工作。预算是财政支出的“大纲”,政府机关的业务管理所需要的经费应全部列入其中,如果预算编制虚了,公开的”三公经费”就实不了,即预算执行必定因预算“先天不足”而导致后天不足,故要加强预算编制的科学化、规范化、程序化建设。预算不仅仅是分配政府资源的技术工作,也是民众参与政治、人大监督政府的一项重要内容,故要多方介入、多层把关,认真细致地部署实施。其次,财政支出预算必须是全口径的,包括政府机关“三公”活动的全部经费,不留有缺口,不得先花候补,先做后报,或者利用职权和影响力向被管理单位摊派或转移报销费用。中央反复强调要进一步压缩”三公经费”,压缩要从预算开始,将“三公”预算数控制在一个合理范围之内,这既是一个预算纪律的问题,也是一个预算制度设计和预算编制的技术问题,或者说是一个优化会计制度设计的问题。

次之,严肃预算执行。预算即出就应当成为刚性约束,即预算执行必须不折不扣。不少政府机关”三公经费”不降反升往往不是预算问题,而是预算执行中出现了松动与偏误。因此所谓落实预算责任,最重要的就是落实预算执行的责任:所有“三公”消费都必须有预算来源;所有“三公”消费都必须纳入核算体系,财政支出体系中必须对每一笔“三公”支出进行完整记录;”三公经费”的“资金流”必须与“三公”活动的“实物流”、“信息流”保持一致,即没有”三公经费”的体外循环,也没有预算外的其他“三公”行为;对于”三公经费”预算的调整(特别是项目增补或金额追加)必须是非常之特例且经过严格的审批手续,否则不予更变;对”三公经费”支出要实行动态跟踪审核,及时发现偏误并加以纠正;对“三公”预算执行有偏差的单位,要将其不良纪录反馈到下一年度预算编制之中。目前我国财政支出预算体系分为类、款、项、目等四个级别,从目前实行的政府支出分类科目设计看,主要分为两层,一是按照支出功能划分,二是按照经济分类划分,不论采用何种分类或划分,均没有“三公”科目和细分项目,针对这一现状,应迅速研究并着手对现行预算会计制度进行必要的调整与改革,即将”三公经费”作为一个专项加以列示,当预算执行完毕、编制会计报表时即可自动生成年度”三公经费”数,而无需对既成的会计资料再行加工,以最大限度地保证”三公经费”数真实、简要、易懂,便于公众解读,易于社会监督。

再之,完整的公开机制建设。”三公经费”的决算不仅仅是报账和结账,而是将”三公经费”清楚地归集起来公布于众,公开透明是完善的政府会计体系的重要标志。当然,公开不仅针对财政预算内的”三公经费”,而且还要公开预算外的”三公经费”;不仅要公开部分领导干部认为能上台面的”三公经费”,而且还要公开所谓“不宜公开”的”三公经费”;公开的目的不仅仅是压缩过快增长的”三公经费”,实现零增长,而且是加速财政预算制度改革,加强法制政府、责任政府的建设力度。目前,”三公经费”要从被动公开向主动公开转变,从“粗”口径公开向“细”口径公开转变;从政策约束公开向法规制度约束公开转变;从非统一公开向格式、时间、说明、管理等统一公开的转变;从单向公开向公开与问责双向转变;在这些方面,政府会计制度改革与创新能够有力助推政府职能转变和国家政治体制改革。

四、构建科学的审计监督和问责机制

建立健全对”三公经费”和“三公”行为的审计监督制度与机制,是公开”三公经费”制度的必然选择。

首先,要加强对“三公”预算的事前审计,对财政预算改革与创新提出审计建议。因为迫于”三公经费”公开的压力,政府机关本能的反映是在编制财政预算时加大”三公经费”的基数,“头戴三顶帽不怕砍三刀”,以免期未决算时造成被动;或者“上有政策、下有对策”,将“三公”支出分散或隐匿于其他预算科目之中,如以科研、培训、调研等名义组织出国出境、购置车辆和公款吃喝等;或者向下级机关和被管理单位平调车辆或列支经费,将本该由政府机关支出的”三公经费”预算转移到下属单位,从而虚减政府”三公经费”的现象,所以加强审计事前监督、前提介入,对于防范、规范上述现象的发生显得十分必要。

其次,加强事中不定期的审计监督与控制。主要是促进政府机关建立健全有关”三公经费”开支的内部控制和内部管理制度,构建经费管理正常机制,规范“三公”活动管理与决策程序,防范管理风险和财务风险;同时对重大”三公经费”开出进行控制监督,如政府重大政治活动、外事活动、庆典活动等,发审查有无按照预算执行,有无超预算、非预算支出,增加项目和突破预算是否为业务管理所必须,有无提前审批,有无比派场、讲阔气、铺张浪费等现象;对审计中发现的有关“三公” 经费方面的违法乱纪事实,应予以揭露与纠正,以严肃预算纪律。

最重要的还是做好”三公经费”的事后审计。主要内容:一是,审核”三公经费”的真实性,以提升公开信息的公信力。为数不少的公众对政府部门首度公开的”三公经费”的权威性存有疑义,认为这是一家之言,没有权威的第三方的认证,很可能被“注水”,所以审计鉴证必不可少;二是,在社会现实生活中,党政部门为数不少的出国出境、公车购置与运行以及公款吃喝费用经常转移至下属单位列支或摊派到企业报销,也就是说”三公经费”没有覆盖其“三公”行为全域,其账面所反映的仅是其中一部分甚至不是主要部分,这些都需要审计监督跟踪与”三公经费”相关的经济与管理活动行为本身的真实性、合规合法性,这比晒”三公经费”账本更有意义;当然审计监督还要注意检查政府部门的“小金库”,“小金库” 业已成为我国经济领域之顽症,目前仍然不时发作,其来源各异,形式多样,但是其支出之去向除了开支“福利”或私分以外,主要便集中于出国出境、用车和招待等“三公”区域,所以审计发现了“三公”行为却没有”三公经费”的预算支出很可能就是“小金库”在作祟或由下属单位转移、摊派支付,这方面的监督能够保证”三公经费”的全域性,保证公开的权威性;三是,仅仅监督”三公经费”和“三公”行为的真实、合法性是不移的,更重要的是触及“三公”活动和”三公经费”的效益性,即不仅仅审查政府理财,还要审查其用途,更要审核其绩效,花费了纳税人钱,出国出境、使用车辆和进行公务接待,这些活动与花销是否系本部门业务活动所必须,其基本用途何在,是否正当,是否产生了应有的管理效益、经济效益和社会效益,是否有利于履行本部门应尽职责且达到了履职目标;开展绩效审计、开展审计问责是对”三公经费”进行审计监督的根本要义所在,“经费——用途——绩效”是”三公经费”审计链的运行路线,绩效是归宿,是问责的基础和前提,因此也是审计监督的着力点和侧重点,是社会呼唤审计、期望审计的关键所在。四是,对社会公众反映强烈的有关政府”三公经费”方面的人和事,对具有普遍性、倾向性和典型性的有关“三公”方面的问题,开展审计专项调查,为党和政府推进政治体制改革、加速政府职能转变、优化勤政廉政机制提供信息咨询、智力服务和技术支持,并为党和国家各顶政策的贯彻落实保驾护航,这也是审计监督的基本职责之一。

总之, “三公经费”公开工作刚刚起步,不可能一蹴而就,并实现治标与治本的全部目标;但是,社会必须开始思考下一步策略,对公开”三公经费”做出系统安排,特别是有关会计和审计方面的制度设计;这样才能确保公开”三公经费”走得更远,才能确保真正实现公开的全部目标。

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

本章主要参考文献:

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2、王高贺等:我国权力监督制约问题的研究评析,理论导刊,2010年第9

3、张英:论我国权力监督制约机制的架构及其运行要求,湖北社会科学,2007年第12

4冯均科:《审计问责:理论研究与制度设计》,经济科学出版社,2009

5、林力夫:《权力监督与制约研究》,吉林人民出版社,2004

6、孟祥馨等:《权力授予与权力制约》,中央文献出版社,2005

7、吴秋生:《政府审计职责研究》,中国财政经济出版社,2007

8、(俄)雷日科夫:《大国悲剧——苏联解体的前因后果》,新华出版社,2008

9、吴振钧:《权力监督与制衡》,中国人民大学出版社2008

10、翟熙贵:《中国审计发展战略研究》,中国时代经济出版社,2009

11、俞可平:《国家治理评估——中国与世界》,中央编译出版社,2009

12、周建明:《美国国家安全战略的基本逻辑》,社会科学文献出版社,2009

    13、尹平:《财务造假监控与检测》,中国财政经济出版祷,2004

14、蔡春等:《经济权力审计监控研究,《审计与经济研究》,2009年第5

15Pollitt.C, Girre. X., Lonsdale, J.:Performance Audit and Public Management in Five Countries, Oxford University Press, UK,1999

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17Gray, A., Jenkins, B., Segsworth, B.: Budgeting, Auditing and Evaluation. Functions and Integration in Seven Governments, Transactions Publishers, New Brunswick (USA) London (UK), 2002

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19、李经纬:三问“三公”公开,检察风云,2011年第16

20、王红茹等:”三公经费”难公开:有些部委心虚?中国经济周刊,2011718

21、崔松涛:公开”三公经费”有赖于加强问责,人大建设,2011年第8

22、本刊编辑部:建立公开透明的政府会计体系,财会通讯,2011年第8

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 



[1] 林柄沧等:国际内部稽核专业架构,(台)中华民国内部稽核协会出版

[2] 陈锦烽等:内部审计新纪元—风险管理、控制及治理,大连出版社,2005年,第39

[3]刘家义:紧紧围绕主题主线,切实履行审计职责,为经济社会科学发展做出积极贡献
——在全国审计工作会议上的讲话,中国审计报,2011118

[4] 钟庆明:《领导干部离任审计》,中国方正出版社,1998年,第7

[5] 此处引用尹平、刘世林:政府经济责任审计,第八章“政府管理责任审计评价指标论”,西南财经大学出征社,2009

[6] 此处参阅:陈风来:深化国家审计对权力的制约与监督的思考,审计月刊,2005年第6

[7] 闫革:谈审计对权力的制约和监督,经济视角,2011年第3

[8] 王红茹等:“三公”经费难公开:有些部委心虚?中国经济周刊,2011718

[9] 人民网(www.people.com.cn)——财经栏目:中央部委“三公经费”公开情况汇总表,201183