第七章   政府审计与资源环境安全

 

第七章   政府审计与资源环境安全

中国30多年的改革开放进程,在创造了巨大的物质财富的同时,也付出了沉重的资源和环境代价,经济发展与资源环境的矛盾日趋尖锐,环境安全形势渐见险恶。200911月,在武汉召开的第十三届世界湖泊大会上,针对我国历经6年时间、投入900多亿元资金的“三河三湖”(指流经我国人口稠密聚集地的淮河、海河、辽河和太湖、巢湖、滇池)水污染治理中存在的“边治理边污染”等问题,中国工程院院士王浩等专家一针见血地指出:“就污论污,强调用工程与技术手段治污,忽略制度层面的建设与完善,‘三河三湖’污染治理再投入900亿元也难以奏效”。就中国的环境问题而言,过分迷信“库兹涅茨曲线”假说,依靠经济增长达到一定程度后自然而然地解决环境问题是不现实的,因为在经济增长还没有达到解决环境问题的能力之前,我国的环境承载力就可能已经趋于崩溃,环境安全问题就不可收拾了。环境问题的解决,资金是前提、技术是基础、制度是保障,政府和社会必须选择合适的监督与约束机制来影响经济发展的路径,在保持经济快速增长的同时,有效地缓解经济增长造成的污染。政府审计是维护资源环境安全的首选手段之一,被世界各国政府所高度重视,被视作重要的监督和制约机制而发生作用,渐已成为新时期环境治理和资源保障的不可或缺的、不断强化的重要工具。本章借助复杂适应系统理论,探索了适合中国国情的维护国家环境安全与生态环境保护审计治理模式,介绍了环境审计在维护环境安全中的实现机制与路径创新,论述了维护环境安全的绿色经济责任审计、环保资金绩效审计和环境政策落实情况专项审计调查等理论和实务。

 

第一节  政府审计维护环境安全的实现机制与路径创新

一、相关文献要览

近年来,环境经济学与可持续发展的研究相当活跃。一方面,主流经济学的发展为环境经济学研究提供了新的理论工具和分析方法,各国学者对环境产权问题、环境价值评估、环境约束下的经济增长模型、越境环境污染问题、环境规制工具的选择与实施、全球化背景下的贸易与环境问题、环境安全的维护与监督问题等展开了多角度的研究(穆贤清、黄祖辉、张小蒂,2004)。另一方面,正如Deacon.R.T1998)等9位美国环境经济学家在总结过去25年环境经济学的演变和发展趋势时强调的,随着环境管理和可持续发展战略的制定与实施,现实需求中的政策问题为环境经济学发展提供了重要的推动力(Deacon1998)。

环境保护和污染治理问题是环境经济学研究的一个重要领域。环境经济学文献显示,至少有七种纠正环境污染、实现环境保护的方法(Baumol & Oates, 1988; Sterner,2001; Cumberland,1981; Winston et al, 1985; Segerson,1988),包括收费或庇古税,指对产生外部性的污染直接收费;生态补偿(或转移支付),通过生态税或转移支付方式对跨界污染中受损方予以补偿;标准或控制,包括国际标准化组织环境管理体系(ISO14001)、欧盟环境管理和审计架框(Environmental Management and Audit Scheme)等;自愿协议,包括单边承诺(Unilateral Commitments、公共志愿计划(Public Voluntary Schemes)和议题关联(Negotiated Agreements)等;成本分享动机,即公共机构承担部分污染控制费用;⑥排污权的可交易许可证,包括排污削减信贷(ERC)、补偿政策(Offset Policy)、泡泡政策(Bubble Policy)、信贷银行(Banking)、许可证网政策(Netting Policy)等审计作为一种规范、监督与控制、反馈工具介入环境安全保护问题始于二十世纪60年代,代表性事件是美国国家审计署(GAO)于1969年对水体污染项目进行的审计,以及1970年根据《清洁空气法》开展的大气污染项目审计。但环境审计真正进入到环境安全保护和环境责任管理领域还是1972年联合国环境规划署(UNEP)在瑞典首都斯德哥尔摩召开的人类环境工作会议之后,随着一系列环境保护法律的颁布,一些企业为了避免和减少因环境污染遭受的罚款损失,开展了由内部审计师进行的环境审计。19959月,最高审计机关国际组织(INTOSAI)在开罗召开第十五届大会,正式将环境安全和可持续发展问题的审计列为主要议题,认为环境审计主要应该关注环境、自然资源和可持续发展问题,主要内容包括:①财务审计;②合规性审计;③绩效审计(INTOSAI, 1995)。在美国,作为一种新的污染治理手段,环境审计按照具体审计活动的内容可以分为以下7种模式(Mort, 1995):符合性审计(Compliance Audits);环境管理系统审计(Environment Management System Audits);业务审计(Transactional Audits);治理、贮存及处理设备审计(Treatment Storage and Disposal Facility Audits);防污审计(Pollution Prevention Audits);环境负债审计(Environmental Liability Audits);产品审计(Product Audits)。随着可持续发展观的普及,为了顺应社会日趋增强的环境意识,许多公司开始以书面方式披露公司的环境报告,对环境报告进行外部审计或鉴证的需求也越来越高。由国际会计师联合会(IFAC)和澳大利亚会计研究基金会资助的出版物中,将环境审计解释为:对场所污染的评价;对拟投资项目环境影响的评价;公司环境绩效报告审计;对环境法律法规遵守情况的审计(IFAC, 1995)。其中,公司环境绩效报告审计与外部财务报表审计的性质是一致的。

中国审计署十分重视资源与环境问题审计,在审计署《2008年至2012年审计工作发展规划》中提出,“着力构建符合我国国情的资源环境审计模式,2012年初步建立起资源环境审计评价体系”。近年来,各级审计机关先后开展了46个重点城市排污费、天然林资源保护工程资金、“三河一湖”(淮河、海河、辽河和太湖)水污染防治资金和41户中央企业节能减排情况专项审计调查,并提出许多有价值的研究成果。学界关于环境审计的研究已经持续多年,尤其是在环境审计的基本理论方面形成了大量成果,这些研究,对于我国环境审计启动与快速发展起到了积极的推动作用。

二、复杂适应系统的环境安全审计

(一)复杂适应系统概述

复杂适应系统(Complex Adaptive System,简称CAS)理论是美国霍兰(John Holland)教授于1994年在圣塔菲(SFI)研究所成立十周年时正式提出的。该理论的核心思想是适应性造就复杂性,即CAS的复杂性起源于个体的适应性;由此可见,复杂适应系统强调复杂性的一个侧面——适应性。所谓具有适应性,是指单个主体能够与环境及其它主体进行交流,在这种交流的过程中“学习”或“积累经验”,并根据经验改变其结构和行为方式(李士勇,2006)。

CAS理论的提出对于人们认识、理解、控制和管理复杂系统提供了新的思路。在微观方面,CAS理论最基本的概念是具有适应能力的、主动的个体,简称主体。这种主体在与环境的交互作用中遵循一般的刺激——反应模型,表现在它能够根据行为的效果修改自己的行为规则,以便更好地在客观环境中生存。在宏观方面,由主体组成的系统,将在主体之间以及主体与环境的相互作用中发展,表现出宏观系统中的分化、组合等种种复杂的演化过程。

(二)环境安全的复杂适应系统机制

按照复杂适应系统理论,环境安全维护是由多部门、跨区域、多中心构成的一个复杂适应系统,主体涉及政府、企业和社会公众等等,在这一复杂适应系统中,同样存在着复杂适应系统的标识机制、内部模型机制和“积木”机制,如图1所示

探测器(观察——信息)

效应器(信息——行动)

a

b

c

If  a  Then    ★★★

If  b  Then  #   

If  c  Then  $   ★★

……

强度

匹配

反馈

a

!

主体

正反馈强化

负反馈弱化

复杂适应行为

复杂适应系统

政府

政府

企业

企业

刺激反应模型

新规则的发现

或产生

适用度确认修改

文本框: 消息录文本框: 规则 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

1 环境安全维护的复杂适应系统

标识机制:主体之间的聚集行为并非任意的,在聚集体形成过程中,始终有标识机制在起作用。当前环境安全维护普遍存在着条块分割、各为其利、各自为阵的局面,各区之间缺乏统一部署与综合管理,使环境保护的治理更加困难。按照区域公共管理理论(陈瑞莲,2006),政府之间应该打破传统的区域层级观念,建立强调权力或资源相互依赖、开放和合作的新地方主义和一种健康和谐的公共组织关系。这种新的政府间关系意味着流域治污思维的变革,它不仅指横向的同级地方政府间的合作关系,而且还指向上下级地方政府间、以及政府与非政府组织的合作关系。环境安全维护中复杂适应系统的标识是:主体从区域环境保护中获得了直接或间接收益,按照权力义务对等原则,它们应当对污染治理和生态环境改善承担责任,这一责任打上主体的明显“标识”。

内部模型机制:内部模型是主体在适应过程中建立起来的,主体在接受外部刺激、做出适应性反应的过程中能合理调整自身内部的结构。具体地说,面临内外部治理机制所发布的环境安全维护的刺激因素,跨区域、多中心的主体会根据战略目标和拥有的人、财、物、信息以及运行体制与机制情况,选择适当的环境保护响应模式,来安排其内部资源的配置方式和运行方式,必要时通过改变其内部结构规则来适应新形势的压力与要求。

“积木”机制:基于规则的主体不可能事先准备好一个规则,使它能够适应所遇到的每一种情况;主体通过组合已检验的规则来描述新的情况,那些用于可供组合的活动规则就是“积木”,使用“积木”生成内部模型,是复杂适应系统的一个普遍特征;即区域主体在面临环境变迁时适时调整和改变的战略、文化、制度、流程、技术等,这些要素都是关于环境安全维护复杂适应系统中的“积木”。

三、环境审计在维护环境安全中的实现机制

在复杂适应系统中,主体主动与环境之间不断地相互作用,根据一定的规则对环境的刺激作出反应,这些规则以所谓“染色体”的方式存放在个体内部。它们在一定的条件下被选中并且被应用,这种选择既有确定性的方面(按一定的条件挑选),也有随机性的方面(按一定的概率选择)。刺激——反应模型是用来描述不同性能的适应性主体的统一方式,它说明了主体在不同时刻对环境的反应能力。这一模型主要包括三个部分:一个探测器集合,If/Then规则集合和一个效应器集合(见图1)。刺激——反应模型的基本原理是:主体将探测器探测到的消息与规则集进行匹配,发现匹配的规则后可以直接激活效应器产生行动或激活另一个相匹配的规则,这一过程可以是一个循环的链式反应过程,为了对规则进行比较和选择,需要把假设的信用程度定量化,给每一个规则分派一个特定的数字,称为强度或适应度,修改强度的过程称为信用分配,信用分配实际上是向系统提供评价和比较规则的机制。主体执行上述探测——匹配——激活的反应过程也可以是并行的(陆园园、薛镭,2007),即主体的多个规则同时参与刺激反应活动。这种“刺激→反应→检查效果→修改适应函数”的过程,多次反复进行,符合环境的“染色体”被复制遗传,不符合环境的“染色体”被淘汰放弃,并随着时间推移趋于消亡。主动个体之间的相互作用同样遵循着刺激——反应模型,从而发展出吸引、排斥、资源交换、复制、结合等复杂的相互关系,形成新规则的“积木”,进而产生分工、分化,直到形成更高一层的主动个体,并导致整个系统结构的突变。

将环境审计作为规制手段,在维护环境安全治理响应的复杂适应系统中,要生成主体主动履行环境治理的适应和学习行为,并递延遗传,需要两个方面的交互作用。首先,通过环境政策审计(专项审计调查)对环境公共政策的合法性、有效性开展审计,提出优化、完善现有环境政策的对策与建议,形成环境治理绩效与主体生存发展具有正相关的关系,主体追求政治绩效或财务绩效和承担环境责任并不矛盾的外部刺激;这一刺激因素,被主体的探测器采集,主体根据If-Then适用规则选择行动,反过来通过效应器作用于系统,并获得“胡萝卜”性质的正反馈强化或“大棒”性质的负反馈弱化,目的是使越来越多的主体意识到主体的长期利益依赖于环境的可持续发展,维护环境安全增加的并不仅仅是成本,而是未来的收益。其次,主体在学习基础上产生适应性行为,利用“积木”机制,组合战略、文化、制度、流程和技术形成维护环境安全的机制的新规则;新规则被作为一种主体标识固定下来,通过“染色体”复制和非线性作用,成为代表了整个系统的共同基因,在“涌现”现象作用下,产生主体与环境和谐的新质。具体而言(见表1),通过环境经济责任审计,促进多部门、跨区域、多中心合作治污的适应和学习行为;通过环境绩效审计,促进政府提供优质环境公共产品的适应和学习行为;通过环境合规性审计,促进企业环境保护社会责任遵从的适应和学习行为。

1  环境审计在维护环境安全中的作用机制

 

环境政策审计

环境经济责任审计

环境绩效审计

环境合规性审计

审计对象

环境公共政策

政府和国有企业领导人

地方政府及有关部门

企业经营活动

审计内容

公共政策的有效性

府际治污的直接责任与间接责任

环境公共产品投资的效率、效益、效果

环境政策制度的遵循性

审计主体

政府审计

政府审计

政府审计、内部审计

政府审计、内部审计、社会审计

行为目标

流域水环境监督和激励合约

多部门、跨区域、多中心合作治污行为

提供优质环境公共产品的行为

环境保护社会责任遵从行为

四、环境审计维护环境安全的路径创新

(一)政策规制与环境政策审计

作为复杂适应系统中刺激——反应模型的信息发送点,环境政策规制既要考虑以庇古税为代表的行政手段,也要注重以科斯定律为代表的市场规则。环境政策审计的功能是不断完善针对主体的环境治理的刺激信号,并通过法律、行政和市场手段强化符合预期的适应性和学习行为。

21世纪初至今,在引进、消化和评价的基础上,我国学者对政策科学的认识经历了从无到有、从隐性到显性、从被动接受到主动研究的过程。尤其是政策过程理论,对我国公共政策的制定带来了很大影响。政策过程理论一方面概括出公共政策从产生到终结的各个动态运行环节,另一方面也分析了各个环节应该发挥的具体功能。Anderson1975)把公共政策过程划分为五个环节:政策制定、政策执行、政策监控、政策评估和政策终结。在维护环境安全过程中,中央和各级地方政府制定的一系列环境政策形成了政策链,环境政策的运行成为一个动态过程,政策制定、政策执行、政策监控和政策终结等环节,都需要有政策评估为其提供判断依据。环境政策制定者在设计和选择政策方案时,总是带有一定的预测性,在实际付诸实施时,即使设计完美的环境政策也难免受到各种复杂因素的影响和冲击。因而,不仅在环境政策制定时需要对各种政策方案进行评估,而且在环境政策付诸实施后也需要用科学的方法对政策执行过程、效果及其影响进行评估。

从国际范围上看,越来越多国家的最高审计机关(SAI)在维护环境安全时扮演了一个新角色,就是通过公共政策评估帮助国会或总统决定哪些政府计划和政策仍然是重点,哪些需要改进,哪些在新形势下已经不再适用。美国审计总署(GAO)自上世纪70年代开始逐渐走向政策评估的时代,尽管该机构依然是联邦政府财务活动的主要审计机构,但财务审计只占其目前工作量的15%,审计总署目前的大部分工作是负责对联邦政府进行业绩审核、项目评估、政策分析等,每年在此方面提供给国会的研究报告达到1000多份。

政策评估的本质,基本上是一种政策活动,除了为决策者服务外,也在进行资源的再分配以及决定由谁合理地得到什么,其主要意义在于分配社会的基本财物(Hourse, 1980)。在环境保护中,环境政策审计(或专项审计调查)的具体审计对象包括财政政策(国债、转移支付及补贴政策)、税收政策(环境税、污染税政策)、金融政策(绿色信贷政策等)、技术创新政策、产权政策(总量控制下排污权的初始分配与有偿转让)、价格政策(BOTTOT的价格机制)以及环境会计政策等。审计人员通过调查国家环境法规、规章和政策的执行情况,开展环境保护的公共政策评估,提出建议,并以适当的机制反馈给政策制定主体,作为公共政策延续、改进或终止的重要依据。发挥审计监督在维护国家环境安全方面的预防和建设性作用,为制定和完善高价值环境政策提供建议与意见。

(二)府际治理与环境经济责任审计

府际关系包含上下级政府间的纵向关系和同级政府间的横向关系。在府际横向关系上,存在着竞争和合作两种形态。描述政府间竞争的理论模型包括蒂伯特(Tiebout.C的地方支出纯理论模型、麦克格尔(McGuire.T.J)的毁灭性竞争模型以及布雷顿(Breton.A)的竞争性政府一般模型等。实际上,在上述模型中,无是论对政府间竞争持乐观态度还是悲观态度,过度竞争影响效率是基本共识。环境经济责任审计将环境保护的主体看作是具有相对独立经济利益且拥有充分经济活动自主权的“经济人”,将政府、部门和国有企业领导人作为维护环境安全的问责对象,通过设立科学合理的评价指标体系,促进环境保护府际合作的适应性和学习行为。

随着公共管理理论的发展,各国学者越来越意识到政府间关系的重要性。正如加拿大著名政治学教授戴维·卡梅伦所言:“现代生活的性质已经使政府间关系变得越来越重要。不仅在经典联邦国家,管辖权之间的界限逐渐在模糊,政府间讨论、磋商、交流的需求在增长,就是在国家之内和国家之间,公共活动也表现出这种倾向,多方治理的政府间活动变得越来越重要了”。随着区域经济的一体化,府际治理正发展成为一种新型地方政府间组织关系,府际治理被认为具有如下特征:以问题解决为焦点;注重政府间在信息、共同分享、共同规划、一致经营方面的协力合作;强调公私部门的混合治理模式。

当前,我国区域间合作治污的许多共识是靠领导人简单的承诺来保证,合作行动的制度化程度相对较低,基本停留在各种会议的层面上,而且由于各参与方经济社会发展的不平衡导致环境目标具有很大差异性(杨妍、孙涛,2009)。环境保护涉及区域合作行为,由于行政体制分割和地方利益作祟,极容易产生各方治理的“囚徒困境”问题,导致“公地悲剧”的发生。要彻底根治跨界污染问题,必须建立区域合作治污的府际治理关系,首先是解决各级领导人的思想观念和意识形态问题,通过将公共受托环境责任落实到人,开展以区域合作为导向的多方治理和多中心治理。

经济责任审计的目的是对地方党政领导干部以及政府部门和国有企业领导干部在任职期间对本地方、本部门或者本单位的财政收支、财务收支以及有关经济活动所负经济责任的履行情况所进行的审计监督,界定被审计的领导干部应负的主管责任和直接责任,为组织、人事、纪检、监察机关考核、任用干部提供参考依据。保障国家资源环境安全,是审计机关义不容辞的职责,将环境责任纳入经济责任审计之中,是受托责任不断加强和委托人需求提高的必然产物,在维护环境安全的过程中,利用经济责任审计有助于合理选择和科学设定评价指标体系,将流域污染治理指标,特别是跨界环境污染物控制指标纳入考核指标体系,利用层次分析、主成分分析等方法,合理分配其权重,改革过分强调GDP的绩效考评方式,通过审计与问责结合,促进环政府和企业转变经济增长方式,构建流域环境友好型社会,调动各级政府及部门合作治污的主动性和积极性。

(三)环境公共投资与环境绩效审计

由于环境污染治理设施的建设运营具有“负外部性”,社会成本大于私人成本,政府成为环境公共产品的主要供应者。按照公共财政理论,在市场经济条件下,列入政府支出的事项大多属于社会公共需要的层次,主要是为社会提供难以按市场原则提供的公共商品与服务。正是在这一意义上,财政成为公共财政,政府支出用于社会“公共”方面成为“公共财政”下政府支出的基本方向。环境绩效审计是对政府环境公共支出是否经济有效进行的审计监督,利用透明的审计公告制度,接受包括全体纳税人在内的社会公众的监督,达到努力提高环境公共资金的使用效益,以有限的资源最大限度地提供高质量的环境公共产品和服务的适应性和学习行为。

公共财政的性质表明,政府环境支出目的是满足公众的环境公共需要,其资金来源是公众所付的税金。从经济学角度来看,税收是“政府与纳税人之间的交易”,双方形成了一种契约关系,公众付出税金,由政府提供环境公共商品,以满足公众的公共需要。在这一关系中,政府只是处于受托的地位,而委托人及最终消费者则是公众,显然,公众有理由对政府提供环境公共产品的质量和效率给予足够的关注,纳税人有权对税款的最终用途,即对政府使用税款的情况进行监督(黄溶冰、李玉辉,2009)。政府不能将税款用于与纳税人利益无关的活动与事项,当然也不能浪费或贪污纳税人缴纳的税款,纳税人有权要求国家充分运用税收等宏观调控手段解决环境污染等市场失灵问题,实现资源的优化配置,不断增进社会福利,促进经济社会的协调发展,较好地满足受环境安全威胁的各个阶层纳税人生存与发展的需要。

从世界各国的政府审计实践来看,政府审计是接受公众委托对国家管理者承担的公共受托经济责任进行的经济监督行为。“公共责任”一词在正式文件中最早提出于1985年最高审计机关亚洲组织通过的《关于公共会计责任指导方针的东京宣言》,该宣言指出:公共会计责任是指受托经管公共资产的人员或当局有责任报告对这些资产的经管情况并附有财务、管理和计划项目方面的责任。公共责任的要求及其发展决定着政府审计职责的目标层次递进,传统的仅以保证公共资产真实、合法为内容的公共责任已不能满足公众的需要,政府审计的目标也从单一的真实合法性审计,发展到真实合法性审计与经济性审计Economy,以较小的代价取得同样的投入)、效率性审计Efficiency,投入既定的情况下取得最大化产出)和效果性审计Effectiveness,同样的产出满足更多的需求)相结合的多目标审计,并逐步发展成为以绩效审计为主的现代审计。

目前政府用于维护环境安全的专项资金包括:环保部门征收的排污费,科技三项费和环境保护事业费,利用土地转换等方式筹集的环境建设资金,建设部门征收的污染处理费、国家拨入和地方自筹的环境建设资金等。在环境绩效审计中重点要结合控制断面检测指标变化情况,评价治理资金使用效益;检查排污费和污水处理费用于治污的实际情况,评价其使用效益;检查污水处理厂项目建设成本,评价资金使用效益。环境绩效审计通过找出影响环境效益指标的各项主客观因素,因地制宜地提出审计建议,促进环保资金的节约、科学、有效使用,建立合理的审计公告与问责模式,实现政府维护环境安全资金的良性循环。

(四)企业环境责任遵从与环境合规性审计

企业应对环境保护等社会责任问题的方式,分别有对抗哲学(Reaction Philosohpy)、防御哲学(Defense Philosophy)、适应哲学(Accommodation Philosophy)和先动哲学(Proaction Philosophy)等四种类型(Carrol, 1979)。环境合规性审计的目的是对企业独立披露的环境报告予以审计鉴证,使承担环境责任的企业能够被利益相关者关注,增加企业价值(商誉),获取行业资源,实现环境绩效和经济绩效的统一,促进企业环境责任先动哲学的适应性和学习行为。

支持公司披露环境信息的理论主要包括两种观点,一是企业声誉理论,该理论认为履行环境责任的状况与企业形象有着密切的关系,大公司成为了企业环境责任披露的“主流”,其披露环境责任履行信息的价值体现为企业的一种声誉战略,并认为是一种必不可少的手段(Abagail, 2000);另一种观点是公共关系价值理论,该观点认为公司环境报告作为一种沟通工具,环境信息可以影响信息使用者或利益相关者愿意(或不愿意)与信息提供者建立、维持或改善某种关系的态度(Jenny, 2004)。

开展环境合规性审计的理想模式是由利益相关者群体委托独立的第三方对企业披露的环境信息进行审计,完成环境审计报告并提交利益相关者群体,第三方审计的对象是企业独立披露的环境报告,尤其是重点审查、评价企业在杜绝环境污染公害,减少资源浪费,使用清洁能源,提高能源利用水平,提高产品绿色程度等方面管理控制措施的有效性和相关信息披露的真实性、完整性和合规性等。

内部审计参与环境责任监督的目的,是向企业管理者提供环境责任风险管理和内部控制的“增值”服务。按照IIA(1999)对增值型内部审计的要求,内部审计是用来增加组织价值和改善组织运营的独立、客观的保证和咨询活动;它以系统的、专业的方法对风险管理、控制及治理过程的有效性进行评价和改善,帮助组织实现其目标。内部审计部门在审计委员会的指导下开展工作,对企业经营管理活动中的环境责任履行情况进行评价,包括:评价企业在环境责任方面相关的政策、计划和表现;对已识别的环境责任风险是否充分进行评价,找出未被风险管理系统识别和控制的潜在风险,确保剩余风险在企业承受的风险阈值范围内;对企业环境责任内部控制设计的有效性和执行的有效性进行评估,找出环境责任内部控制方面的弱点和缺陷,并对存在的薄弱环节提出建议和咨询意见,从而帮助企业管理层改善环境社会责任履行质量。内部审计参与维护环境安全的监控活动值得政府审计借鉴和参考,政府审计可以直接引用内部审计有价值的审计成果,也可以与内部审计合作开展企业环境责任遵从与环境合规性审计

 

       第二节  维护环境安全的绿色经济责任审计

 

一、环境安全对党政领导干部经济责任审计的要求

经济责任审计是一种具有中国特色的权力监督制约制度,在纠正环境责任缺位方面发挥着积极作用。关于经济责任的界定,部分观点认为对党政领导干部的经济责任应集中体现在财务收支和财经法纪等微观经济责任方面,不应随意扩大(许义生,2002);随着现代审计功能的拓展与创新,许多学者倾向于经济责任审计除关注传统的经济责任外,还应该关注领导干部的宏观经济责任乃至社会责任(张以宽,2001;陈波,2005;蔡春、陈晓媛,2007;崔孟修,2007),由此类推,从绿色经济内涵及审计环境变迁角度出发,党政领导人的环境安全维护责任的履行情况应纳入审计范围,即开展绿色经济责任审计。

 

在当前能源、环境以及气候变化等多重危机的形势下,绿色经济已经成为全球可持续发展领域的一种趋势和潮流。“绿色经济”最初是由英国经济学家皮尔斯在1989年出版的《绿色经济蓝皮书》中提出来的,绿色经济鼓励经济持续增长,而不是以维护环境安全为由放弃经济增长;主张改变“高投入、高消耗、高污染”为特征的粗放型经济增长,实现以“提高效益,节约资源,减少排放”为特征的集约型经济增长,即要求经济发展和社会发展与有限的自然承载能力相协调。

绿色经济是以经济与环境和谐为目的的新的经济形式,是传统产业经济为适应人类环保与健康需要而产生并表现出来的一种发展状态,绿色经济将环保技术、清洁生产工艺等众多有益于环境的技术转化为生产力,并通过有益于环境或与环境无对抗的经济行为,实现经济的可持续增长。从绿色经济的演变过程及当前绿色经济的使命看,绿色经济是发展模式创新过程中出现的新的经济学概念(张春霞,2002),是建立在生态环境容量和资源承载力的约束条件下,将环境保护作为实现可持续发展重要支柱的经济发展形态。绿色经济的内涵可以理解为:以保护和完善生态环境为前提,以珍惜并充分利用自然资源为主要内容,以“低能耗、低排放、低污染”为主要特征,以经济、社会、环境协调发展为增长方式,以可持续发展为目的的经济形态。

2009年中央经济工作会议上,中央提出了“推动经济发展方式转变和经济结构调整”的要求。发展绿色经济是贯彻中央经济工作会议精神,落实科学发展观、实现可持续发展的重要战略举措。发展绿色经济战略自然对政府绩效考评和领导人政绩考核提出了新的、更高的要求。

经济责任审计是纪检监察机关、组织人事部门考核、提拔任用党政领导干部的重要参考依据,作为完善制约和监督机制的重要组成部分,经济责任审计被写入党的十七大报告,反映在党和政府的诸多重要文件和会议精神之中。党政领导干部经济责任审计,既包括对被审计人履行经济责任行为及其影响的监督评价,也包括对被审计人所在单位、部门、地区的财政财务收支以及相关经济活动的监督评价(韩锐,2010)。在审计实务中,审计机关经常从经济发展、经济管理、经济政策执行以及廉洁自律等方面,对党政领导干部的经济责任履行情况进行审计监督,其中地区经济发展被认为是党政领导干部应该承担的重要经济责任,但是我国在衡量地区经济发展水平时,过分强调单一的经济增长指标,如GDP增长率、地区财政收入和税收情况等等,而相对忽视了经济发展的其他重要方面,导致地方政府的分离化倾向,由于政绩考核以及职务晋升的压力,部分地方党政领导干部对环境污染的容忍与漠视加剧了环境容量的压力,甚至出现了招商引污、上游污染下游治理、前任污染后任治理等“道德风险”和“逆向选择”的行为怪圈。审计因受托经济责任的产生而产生,又因受托经济责任的发展而发展,审计的根本目标是确保受托经济责任的全面有效履行,现代审计的功能随着受托经济责任内容的不断拓展而拓展(蔡春,2006)。由于政府所从事的社会管理和公共服务活动是非赢利的,决定了党政领导干部履行的是一种公共责任和社会责任,评价党政领导干部的经济责任不能仅仅考虑GDP等经济发展指标,更要注重经济效益、社会效益与环境效益的协调统一,考虑“绿色”GDP等综合发展指标。因此,发展绿色经济是党政领导干部应该承担的重要经济责任。

刘家义审计长在2009年全国审计工作会议上的讲话中指出,2010年的各项审计都要注意检查中央关于转变发展方式、调整经济结构相关政策的落实情况,揭露和查处破坏浪费资源、造成国有资源流失和危害资源环境安全等问题。我国部分地区的经济责任审计实践中也启动了对领导干部环境责任履行情况的分析评价(福建省审计厅课题组,2008)。党政领导干部经济责任审计是通过“对人”(即对党政领导干部)的审计,促进“对事”(即党政领导干部所在党政机关更好地履行职责)的监督,现实中审计发展的客观需要以及审计实践的创新成果和经验,有待于理论和实务介进行深入的总结研究,进一步探索规律,进而升华到理论。正如莫茨和夏拉夫在《审计理论结构》一书中所指出的:“如果没有相关理论的支撑,很难想象审计还能够进入科学的殿堂和被认为是一门有学问的职业”[1]。发展绿色经济、推动经济发展方式转变,以及审计环境的不断变化,要求党政领导干部必须承担起维护环境安全的“绿色经济责任”,理论工作者也应该对绿色经济责任审计的必要性以及如何界定和评价领导干部的绿色经济责任开展更深入的探索。

二、开展党政领导干部绿色经济责任审计的必要性分析

审计环境是影响审计制度构建与创新的决定因素,包括政治环境、经济环境、法律环境、社会环境、文化环境等(李齐辉等,2001)。经济责任审计作为我国特有的一种审计监督制度,萌芽于20世纪80年代,先后经历了厂长(经理)离任审计、企业承包经营审计、党政领导干部和国有或国有企业单位负责人的任期经济责任审计三个阶段的演变,这也昭示了审计环境对经济责任审计制度的影响。经济责任审计既是民主与法治发展的产物,又是民主法制建设、国家治理的重要工具,在发展绿色经济的宏观背景下,随着政治环境、经济环境、社会环境、法律环境的变迁,经济责任审计关注的重点也应该更加“绿色化”,并不断调整和充实。

(一)绿色经济责任审计的政治环境分析

作为民主政治的产物,责任政府目前已成为世界各国现代政府治理的普遍理念,责任政府是与“主权在民”思想和代议民主制的产生相联系的。现代责任政府理论强调,责任政府的核心特征应该是责任政治,责任政治作为现代民主政治的一个基本特征,其涵义可以狭义的理解为责任内阁制政府,即行政机关由代议机关产生并对代议机关负责的政权组织形式;而广义的责任政治,则指人民能够控制公共权力的行使者,使其对公共权力的行使符合人民的意志和利益,直接或间接地对人民负责的政治形式。责任政府的建立和落实不仅需要政府作为整体对议会和选民负责,而且需要政府对公务人员行政行为负责,从而使公务人员对行政管理相对人负责。从公共管理的视角看,责任政府的操作层面是政府责任,而政府责任的主要代理人是党政领导干部(刘颖斐、余玉苗,2007),政府责任的履行情况依赖于党政领导干部的“责任”和“忠诚”。

审计是强化政府责任的一个重要工具和手段,作为政府责任监督体系的重要组成部分,审计在政府责任机制中发挥着重要的作用(刘力云,2005)。不同学者对政府责任的描述不尽相同,概括而言,包括政治责任、经济责任、行政责任和道德责任等。对党政领导干部经济责任履行情况的审计监督是我国公共治理的现实选择,不仅包括财政财务收支活动的责任,而且还包括其他经济活动的责任。经济活动和环境质量之间存在极强的关联性,环境作为能够提供一系列服务的复合型资产,为经济发展提供了可以通过生产过程转化为消费品的原材料以及使这种转化得以顺利运行的能量,最终这些原材料和能量以废料的形式又返回给了环境;而一旦不合理的经济活动导致污染废弃物排放超过了环境容量,必然导致环境资产的减值和损耗,这种损耗往往是不可逆转的,并反过来限制和约束经济增长;因此,保护环境安全、实现可持续发展是责任政府应该承担的重要经济责任。政府职责所在,就是经济责任审计的内容所在,这就要求在经济责任审计中对政府责任的代理者干预环境污染行为,发展绿色经济、低碳经济,建设资源节约型、环境友好型社会的“责任”和“忠诚”情况进行检查和评价。

(二)绿色经济责任审计的经济环境分析

2010年中国GDP规模已超过日本位居世界第2位,但按照“全面建设小康社会”的奋斗目标,要实现“十七大”报告中提出的2020年经济总量比2000年翻两番,中国经济就需在今后的10年内保持年均7.18%的高增长。但多年来经济的快速增长也付出了沉重的环境代价,据统计我国每年因水质污染、大气污染、环境灾害等造成的经济损失高达GDP6%[2];在全球144个国家和地区中,中国的环境可持续能力指数(Environmental Sustainability IndexESI)分值列第133[3],甚至落后于一些欠发达国家。历史经验表明,当人类与自然处于平等、互利、和谐关系的时候,自然总能为人类提供祥和、良好的生存和发展环境;当人类与自然处于破坏、对抗关系的时候,自然也会以特殊的方式危害、威胁人类。我国的经济发展正处于一个重要的战略转型期,依赖牺牲环境为代价维持经济增长是不可持续的,必须大力推动经济发展方式转变和经济结构调整,坚持全面、协调、可持续的科学发展观,正确对待当前利益与长远利益的关系,使人口、资源、环境统筹协调发展,整个社会走上生产发展、生活富足、生态良好的人与自然和谐发展的道路。

环境成本是经济良性增长的重要边界,良好的生态环境是社会生产力持续发展和人们生存质量不断提高的重要基础,在我国经济高速增长对资源和环境的压力与日俱增的现实情况下,保护环境就是保护生产力。作为宪法赋予独立地位的综合性经济监督部门,审计发挥的是预防、揭露和抵御经济社会运行中的障碍、矛盾和风险的“免疫系统”功能(刘家义,2008),维护国家经济安全,保障国家利益、推进民主政治、促进全面协调可持续发展是国家审计机关的重要职责。在党政领导干部经济责任审计中,关注生态环境安全,加强资源环境与经济社会和谐发展的监督力度,对领导干部的评价不简单地以速度论英雄,而是将经济发展的结果与形成当前结果付出的环境代价与生态代价进行对比分析,以判断发展是否具有持续性,是审计监督发挥“免疫系统”功能的重要途径,有助于使领导干部经济责任审计在中、宏观层面上发挥建设性作用。

(三)绿色经济责任审计的社会环境分析

随着我国社会民主进程的加快,公众对政府的态度,由以往对官僚权威的敬畏发展到当前对自身权力的关注。按照公共财政理论,在市场经济条件下,列入政府支出的事项大多属于社会公共需要的层次,主要是为社会提供难以按市场原则提供的公共商品与服务。正是在这一意义上,财政成为公共财政,政府支出用于社会“公共”方面成为“公共财政”下政府支出的基本方向。同时,由于政府支出的范围主要限于为社会提供难以按市场原则提供的公共商品与服务,不能获得全部收益却要承担全部成本,这就要求有一种与政府公共支出性质相一致的财政收入形式,即税收。从经济学角度来看,税收是“政府与纳税人之间的交易”,双方形成了一种契约关系,公众付出税金,由政府提供环境保护、国防安全等公共产品,以满足社会的公共需要。在这一关系中,政府只是处于受托的地位,而委托人及最终消费者则是公众,显然,赋予纳税人应有的权利是“公共财政”的必然要求,公众有理由对政府提供维护环境安全等公共产品的质量和效率给予足够的关注(黄溶冰、李玉辉,2009)。

纳税人权力保护意识的提升对党政领导干部经济责任审计提出了新要求,由于政府代表国家意志执行公共财政资源的筹集、使用和管理,所以必然要受到资源提供者(社会公众)及其代表、国家法令、合同协议以及其他约定的限制,对社会公共资源进行合理配置、有效保护、科学利用,这就是广泛存在于政府及其管理当局与社会公众之间的公共受托经济责任,这种公共受托经济责任的界定和解除拓展了经济责任审计的领域。环境污染产生的经济学基础是“市场失灵”,是市场本身难以解决的,它需要政府的介入,公共财政的性质表明,政府支出的目的是满足社会公共需求,随着纳税人权力保护意识的提高,纳税人有权要求政府及其领导人有效组织和实现环境公共产品的供给,不断增进社会福利,促进经济社会的协调发展,满足各个阶层纳税人生存与发展的需要,进而产生开展绿色经济责任审计的需求。

(四)绿色经济责任审计的法律环境分析

法律环境的变化体现于法律制度的健全与完善上,也体现于依法治国观念的形成上。随着我国法律体系不断地完善,法治的境界已经高于法制体系,其中包含有法可依、有法必依、执法必严、违法必究等内容。建国以来,我国在环境保护中实行“预防为主,防治结合”、“谁污染,谁治理”和“强化环境管理”三大国策,目前已经形成了以《中华人民共和国宪法》为基础,以《中华人民共和国环境保护法》为主体的环境法律体系,截至2008年,我国已制定10部环境保护方面的法律,60余部环境保护行政法规,200多项环境保护部门规章和规范性文件,800多项环境保护标准,1600余件地方性环境法规和地方政府环境规章(蔡守秋,2009)。在法律制度逐渐规范和依法治国的大背景下,审计机关同样需要依法行政,以事实为根据、以法律为准绳开展审计监督工作。

环境法律规范不仅是衡量经济责任审计的审计对象是否符合行为规范的准绳,同时也是经济责任审计的审计依据。《中华人民共和国环境保护法》(以下简称《环境保护法》)第十六条规定,“地方各级人民政府,应当对本辖区的环境质量负责,采取措施改善环境质量”。但长期以来由于受地方保护主义以及经济利益的驱动,《环境保护法》所规定的各项基本法律制度没有得以很好的贯彻执行。有些地方政府和经济部门并没有坚持“环境与经济社会协调持续发展”的《环境保护法》基本原则,重开发、轻保护,先污染、后治理,在进行重大经济发展规划和生产力布局时不进行环境影响评价;个别地方政府和部门甚至执法犯法,做出明显违反环境法律规范的经济发展决策;有些地方政府的领导环境法制观念淡薄,以言代法、以权代法,搞地方保护主义,对企业违反环保法规、造成严重环境后果的行为听之任之,甚至帮助企业逃避法律制裁。虽然目前我国现行法律法规中对党政领导干部违反《环境保护法》法律责任的规定尚不十分明确,但是中组部2006年颁布的《体现科学发展观要求的地方党政领导班子和领导干部综合评价方法(试行)》中明确规定,“上级审计部门提供的有关经济责任审计结论和评价意见是对地方党政领导班子及其成员进行实绩分析的重要内容之一”,随着经济责任审计的结果运用在了解、考察和监督管理领导干部中的功能日益重要,其在加强环境管理、纠正政府环境责任缺位方面应该发挥积极作用,审计机关有责任对党政领导干部在环境保护方面的经济决策和政策执行情况开展审计监督和专项审计调查。

三、绿色经济责任审计中需要注意的若干问题

如上所述,经济责任审计作为一种具有中国特色的新生的审计形式,审计的层次和内容也需要与时俱进,对党政领导干部开展绿色经济责任审计,是审计环境变化导致的审计活动的发展与创新,在一定程度上体现了经济责任审计的未来发展方向。在目前的政治经济形势下,维护环境安全,推动和实施绿色经济责任审计,应关注以下几个理论和实践问题的协调处理:

关于绿色经济责任审计的目标。作为控制和减少环境污染的一种监督检查手段,绿色经济责任审计应该发挥“抵御、揭露和预防”的复合功能,在绿色经济责任审计实践中,不仅要核实财政、财务收支等经济指标,还要注意在此基础上进一步分析经济指标的变化对环境指标的影响,关注经济活动的结果对可持续发展的影响;不仅要审查领导干部任职期间的经济业绩是否真实、全面,还要评价经济业绩的取得是否经得起可持续发展检验,是否符合人民群众的根本利益。绿色经济责任审计的本质目标在于促进受托经济责任中的环境和可持续发展责任的履行,具体表现为补偿和纠正经济活动中的负外部性,提高利用环境资源的效率和效益,从这个意义上说,绿色经济责任审计是绩效审计的一种特殊表现形式。

关于绿色经济责任审计的内容。政府审计机关应该适应新形势的要求,更新传统经济责任审计的模式,探索将经济责任审计与财政审计、环境审计、绩效审计有机结合进行的方法,有效整合业务资源,实现立体式、综合式审计,降低审计成本,使经济责任审计的效用最大化。在审计过程中,应合理界定党政领导干部发展绿色经济的直接责任和主管责任,在直接责任方面,应加强经济指标真实性、全面性审计,关注对领导干部的政绩成本进行分析,对不计成本和代价的重复建设、资源浪费、环境破坏等行为进行监督与制约,促进领导干部树立正确的政绩观;对突出重大经济事项决策程序和效果进行审计,特别是体现科学发展观要求,在招商引资中贯彻环保优选原则、在流域污染治理贯彻府际合作原则等,对推动结构调整和转变经济增长方式,促进经济可持续发展的职责履行情况予以全面、适时地监督和评价。在主管责任方面,应关注国家环保政策和节能降耗指标的贯彻执行情况审计,环保专项资金的征收、管理和使用情况的审计,建设项目环境影响评价制度执行情况审计以及对重点环境公共支出的效益性审计等。

关于绿色经济责任审计的问责。近年来,各级审计机关先后开展了46个重点城市排污费审计、“三河三湖”水污染防治资金审计、41户中央企业节能减排专项审计调查等环境审计项目,并提出一些针对性的审计整改意见,但上述审计基本上是对某个环保项目或环保专项资金开展的专项审计,审计结果的运用往往是悬而不决的“老大难”问题。环境问题本质上是人类不恰当的活动问题,归根结底是人的问题,一旦将环保效益纳入党政领导干部经济责任审计范围,在审计结果利用方面,就必须将政绩考核与环保责任挂钩,实行环保效益评价“一票否决”制度,任期内的环保效益情况,不仅是职务晋升的重要前提和标准,对审计中发现的因决策失误或面对环境污染不行为、滥行为造成重大环境事故,包庇、放任、纵容环境违法和干预环境执法、监管不力等问题,应加强问责到“人”的力度,依法依纪追究行为人和其他责任者的法律责任

 

第三节          维护环境安全的环境资金绩效审计

 

一、公共支出效益审计的内容与方法

效益审计是现代审计向高端发展的客观要求,也是受托经济责任内涵拓展引致更高层次审计目标需求的必然产物。美国、瑞典、荷兰、芬兰、英国、澳大利亚、加拿大和德国等国,政府审计开展审计项目中,绩效审计分别占85%80%70%60%50%40%(刘家义,2004)。与国外相比,我国效益审计目前尚处于起步阶段,效益审计的标准、评价指标体系尚未建立;方法和技术手段还不能完全适应效益审计发展的客观需要(刘家义,2004)。为全面贯彻落实审计署五年规划[4],近年来,审计界掀起了效益审计理论、方法与技术的研究热潮,例如,吴清华(2004年)从价值增值角度,提出了由评估作业链绩效入手开展效益审计的新思路;施青军(2005年)建立了效益审计的成本效益分析框架,框架中包括了货币性和非货币性的评估方法。同时,各级政府部门也在不断开展效益审计的实践探索,例如,审计署投资司、审计署京津冀特派办(2005年)将循环经济理论用于河口清淤工程效益审计实践中,并取得较好效果。

从现有审计实践分析,对公共支出环境资金绩效审计的主要内容是,审查分析环境资金的来源与用途是否符合国家环境保护的方针政策,环保资金的投入是否及时、足额,环保资金的筹集、分配、使用和管理责任是否明确,资金投向的目标是否清晰,各途道资金是否按照比例配套到位,所投入资金是否全部按照规定用途用于环境保护项目,资金是否按照计划进度稳定投入且与环境项目进度保持同步,环境保护项目是否按照既定标准和要求建设,建设完毕后是否正常启用且发挥应用效益,资金投入目标是否实现,如果没有具体原因何在,从环境保护项目运行绩效判断环境资金投入的经济性、效率性和效果性,是否存在更优的改进方案和对策建议等。

 

综合国内对绩效审计评价实践,环境资金绩效审计常见方法主要包括以下几方面:

1.成本——效益分析法。即将一定时期内项目的总成本与总效益进行对比分析的一种方法。通过多个预选方案进行成本效益分析,选择最优的投资方案。该方法适用于成本和收益都能准确确认与计量的项目评价,对成本和收益无法用货币计量的项目则无法发挥应用作用。一般情况下,以公众广泛受益、以社会长远效益为主的投资项目不宜采用此法。

2.最低成本法。对于那些成本易于计算而效益不宜计量的投资项目,如水污染再处理项目、粉尘污染治理项目等;该方法只计算项目的有形成本,对无形成本的计量存在一定困难;适用于在效益既定的条件下分析其成本费用的高低,以成本最低为原则确定最终的投资项目。

3.综合指数法(又称指数评价法)。即在确定多重分析环保资金经济效益指标的基础上,根据轻重缓急确定一定的权数,加权计算出综合经济效益指数。用这种方法评价的准确度较高、较全面,但在指标选择、标准值确定及权数计算等方面较复杂,操作难度相对较大。

4.模糊数学法(又称综合评价法、模糊综合评价)。通过建立各级数学模型,运用扎德法则做模糊矩阵,然后根据“最大隶属度原则”,对资金绩效进行综合评价的方法。该法可将模糊的、难以进行比较判断的社会、环境效益指标之间的模糊关系进行多层次综合评价计算,从而明确各部门综合效益的高低优劣。在模糊综合评价时,所需用的主要数据是各个等级指标的权重因数和指标的评定等级。运用这一方法对政府部门绩效进行评价的主要难点在于权重的选择,常见的做法是专家德尔菲法或是客观赋权。近年来也有学者采用层次分析法确定评价指标的权重。

5.历史动态比较法。将某一类支出或项目的历史数据进行对比分析,既可以定基比,也可环比,以了解其历史上的变化及效益波动情况,既可以看出其发展趋势,也可以了解各种因素在不同时期的影响及作用机理,进而分析其绩效差异的成因及改进方向。

6.目标评价法。将当期经济效益或社会效益水平与其预先设定目标标准进行对比分析的方法。此方法可用于对部门和单位的评价,也可用于周期性较长的项目评价,还可用于规模及结构效益方面的评价。

7.公众评判法。对于某些无法直接用指标来计量效益的支出项目,可采用公众评判的办法。选择有关专家进行评估并对社会公众进行问卷和抽样调查,以评估判断其效益的高低。该法适用于对公共管理部门和公共投资项目进行评价,具有民主性、针对性、广泛性、公开性的特点,但评价结果有一定模糊性和局限性。

8.因素分析法。将影响投人支出和产出效益的各项因素罗列出来进行分析,计算投入产出比以进行评价的一种方法。在审计过程中发现问题后,审计人员可通过该方法作出一定的假设,采取顺推或逆推的方法,对照事实进行分析找出绩效偏离标准或异常的原因,从而为改进政府绩效提出建议。

二、环境资金绩效审计在江苏的创新实践

江苏的环境绩效审计是从环保专项资金审计发展而来的。最初的环境审计仅对排污费等环保专项资金进行审计,后来逐步过渡到以环保专项资金审计为主,兼顾对电厂二氧化硫排放、医疗废弃物处置、城市污水处理厂建设和运行等环保业务进行审计,直至2007年太湖蓝藻事件暴发后,围绕太湖治理和节能减排目标责任状,对政府及相关部门、企业等环境责任主体应承担的环境绩效责任履行情况进行审计;探索构建了体现“一个工作格局”、突出“两个重点”、注意“三个结合”的环境保护资金绩效审计工作体系。江苏地方政府审计机关的具体做法及其启示是:

(一)尝试构建环境责任审计整体工作格局

1.科学规划,统筹安排。为了全面完成江苏省政府交办的太湖水污染治理跟踪审计任务,查清太湖流域各级政府、部门和相关单位太湖治理目标责任的履行情况,江苏省审计厅经过充分调研,出台了《江苏省太湖流域水污染治理项目资金跟踪审计办法》,每年对太湖流域各地审计机关单独下达审计项目计划,并统一审计实施方案,统一行动步调,统一审计结果报告。

2.拓展审计领域,开展多元化审计。近几年,江苏省政府审计机关始终围绕《审计署20082012年审计工作发展规划》和《审计署关于加强资源环境审计工作的意见》的要求,加强环境审计工作,努力实现环境审计多元化,将环境审计与其他专业审计相结合,将环境审计内容纳入其他专业审计方案,尤其注重对区域环保政策执行与环保投入绩效进行审计调查,并出具专题审计报告和信息要情,为党和政府加强环境管理、优化资源配置、科学预测决策提供依据和信息。此做法得到社会广泛认同和赞誉,有关媒体对此进行了宣传报道。

3.整合审计资源,开展合作审计。根据世界审计组织环境审计委员会《最高审计机关如何在国际环境协议审计中开展合作》的定义,合作审计分为联合审计、平行审计和协作审计三种类型。2009年,根据审计署的统一组织,江苏和浙江两省审计机关对太湖水污染治理情况进行了协作审计。审计过程中,两省审计机关加强联系、相互沟通,就两省环境责任主体对太湖水污染应承担的环境责任问题进行了探讨,并促进了两省共同关心的环境保护问题的顺利解决。

(二)在审计内容上,突出“两个重点”

1.从环保资金入手,突出检查资金的筹集、分配、使用和管理责任。太湖治理的资金来源有中央和江苏省财政安排的资金,还有太湖地区政府和企业自筹资金。审计发现,虽然省以上财政资金及时到位,但是有的地方政府和企业自筹资金筹集不足,有的地方财政部门资金拨付不及时,有的企业虚报投资额、挤占财政资金,有的地方未将太湖治理财政资金全部纳入太湖治理财政专户管理。相关地方政府及部门存在资金筹集不足、到位不及时、把关不严等责任;有的项目执行单位存在弄虚作假、套取财政资金等责任。相关情况上报省政府后,省长作出重要批示,相关地方和部门认真落实整改。

2.从工程项目入手,突出检查项目的规划、建设、运行和管理责任。在对太湖蓝藻打捞和资源化利用项目审计时,审计人员发现每年财政投入大量资金用于蓝藻打捞和蓝藻处理设施建设,但是由于原规划建设的移动式藻水分离站一直未能落实;有的藻水分离站配套设施不全且运行不稳定;蓝藻藻泥作为有机肥原料,其藻毒素控制标准尚未出台,肥料销售市场不畅,蓝藻资源化利用难以深入推进等原因,使打捞上岸的蓝藻来不及处理,大量陈藻沿岸堆积。相关地区政府及部门存在项目建设不到位、监管不力、政策制定滞后等责任,蓝藻处理企业也存在相关管理和配合责任。情况上报省政府后,分管省长作出了批示,相关地区和部门进行了整改。

(三)在审计方式方法上,注重“三个结合”

审计方式方法的选择,对环境责任的全面揭示,对责任大小的精准判断,具有重要意义。江苏省政府审计机关在环境责任审计中,主要采取了“三个结合”的审计方式方法,即事前与事中事后审计结合、现代审计与传统审计结合、专家核查与审计分析结合。

1.事前审计与事中、事后审计结合。环境投资绩效审计的事前审计与事中、事后审计结合,可以在项目立项和实施过程中防微杜渐,避免损失浪费,在实践中的重要性日益凸现。在对污染源在线监控系统审计中,根据环境信息系统不断更新的特点,在对原有系统事后审计基础上,重点对新系统立项决策开展了事前审计。审计发现原有系统数据利用率低的问题如不解决,即使建设新系统,也不能发挥应有作用,新系统建设的必要性值得商榷,且建设内容存在重复等问题。审计要求环保部门对新系统建设的必要性进一步论证,优化调整方案,重新报批。环保部门积极采纳审计意见,进行整改落实。

2.现代审计与传统审计方法结合。现代审计技术方法,如计算机信息技术、现代测量技术和环保部门的现场监测技术,对准确判断审计事项质量具有特殊意义。实践中,审计机关将其与实地勘查等传统审计方法结合,收到良好效果。采用GPS测量技术、Auto CAD图形技术等,再结合传统审计方法,查出施工单位高估冒算假山土方工程量2635.32万元,核减率超过50%,建设单位、施工单位心悦诚服地接受了审计结果。在对水葫芦控制性种养审计中,审计人员采用了GPS测量技术,对匡围种养面积和种养区域内水葫芦覆盖度进行了测量,根据测量结果综合测算,发现责任单位仅完成了计划任务的29%,与种养单位、主管部门的申报、验收结果存在较大差异。结果通告后,江苏省主管部门及时召开会议,进一步明确了各级主管部门和种养单位的责任,根据审计结果,减少拨付省财政补助资金2725万元。

3.专家核查与审计分析结合。环境投资绩效审计涉及学科领域多,专业性强、技术难度大,聘请外部专家是世界各国审计机关的通行做法。如何把专家核查和审计分析结合起来形成审计结论,审计人员进行了有益的探索。在对污染物处理设施建设运行审计中,审计人员通过环保专家现场稽查的方法与历史数据审计分析的方法相结合,对照环保部门有关法规的规定,发现某地区25%的抽审企业“不正常使用”污染物处理设施。有关审计结果向江苏省政府上报后,得到省领导批示,主管部门和当地政府对这些企业进行了重点督查,并对所有完工投运的污染治理项目实施了检查。2011年江苏省政府还出台了《江苏省污水集中处理设施环境保护监督管理办法》,对污水处理厂的建设、运行提出了明确的要求。

(四)强化环境责任追究

一是刑事处罚。通过移交违法乱纪疑点线索或与检察机关联合办案形式,追究环境违法责任人的刑事责任。如审计发现某设备制造企业利用虚假财务报表骗取国家新能源补贴资金等问题,将其移交司法机关后,企业法人被追究了刑事责任。

二是经济制裁。通过审计信息的形式将审计发现的问题上报政府,政府责成主管部门进行查处。如审计将某企业非法转移污泥,造成二次污染隐患,并获得了巨额非法利润的问题信息上报省政府后,省长作出重要批示,环保部门立即派出工作组,对污泥二次污染情况进行了调查处理,遏制了事态的进一步恶化。该企业已被责令关闭。

三是其他处理。通过审计情况通报、审计结果公告等方式,揭示问题、督促整改并追究责任。如太湖治理审计结果在每年召开的太湖水污染防治委员扩大会议上进行通报,2010年的有关审计情况还在《中国环境网》上刊登,促进了有关环境保护的热点、难点和疑点问题的得到顺利解决。

 

    第四节  维护环境安全的环境政策专项审计调查

 

一、公共政策评估与政策审计

公共政策评估方法是政策评估系统的一个有机组成部分,也是政策评估赖以完成其一系列过程、实现其目标的手段。在某种意义上,政策评估理论的演进也就是政策评估方法的演进,政策评估理论的每一次丰富化,相应地都会带来评估方法的革新、充实与发展。

根据分析手段,政策效果评估方法可分为定性评估和定量评估两类方法。定性评估方法主要是评估者根据经验和知识,应用逻辑思维,对评估对象的性质进行的分析和判断,如价值分析、制度分析、因果分析、目标分析、专家咨询、主观概率预测和超觉理性预测等。定量评估方法包括社会实验方法和经济计量方法,前者通过随机分配的方法将社会实验的参与者分成参加组和对照组,通过对照两组参与者的经济表现,考察社会项目的价值;而后者则使用大量的微观数据、统计方法和计量模型来比较项目的参与者和未参与者在经济表现方面的差距。自菲舍(Fisher1951)提出实验设计方法以来,政策效应评估理论和实证研究方法取得了从无到有、再到逐渐成熟的巨大发展,将严密的逻辑推理、精确的数学计算作为评估的基本工具,是政策评估领域最富于生命力和应用最多的评估方法。无论采用哪种实证方法对政策效应进行评估,它的准确性皆依赖于模型的假设和数据的质量,这需要适当的权衡。

从国际范围上看,越来越多国家的最高审计机关(SAI)在他们的能力组合中加入了一个新角色,就是通过公共政策(特别是财政、税收政策)评估帮助国会或总统决定哪些政府计划和政策仍然是重点,哪些需要改进,哪些在新形势下已经不再适用而需要改进与完善。

随着我国经济发展和社会进步,社会各界对审计监督的期望越来越高,刘家义审计长提出的“国家审计应在经济社会运行中发挥‘免疫系统’功能”的理论观点,是体现科学发展观要求的、对国家审计的一个新的科学定位,同时也是国家审计向高端发展的客观要求。国家审计机关已不能仅仅将自身角色局限在查错防弊上,而需要更多关注细节问题背后的政策、体制、机制和管理方面的原因,从根源上查找解决问题的途径,无疑政策评估是我国政府审计发展的一个新领域。

二、美国的环境政策审计实践

多年来,美国审计总署的环境审计方法发生了重大演化,以满足美国环境保护方法的变化以及美国国会、政府机构和美国公众的信息需要。20世纪早期,美国审计总署的环境工作计划完全集中于财务审计,而在20世纪70年代和80年代,美国审计总署开始把大量资源用于绩效审计,这是因为在这一时期通过了许多环境法律,其环境开支也出现了相应增长。后来,公众经常要求美国审计总署回答同政策相关的问题,例如,如何对这些法律进行修订,以便更好地实现其预期目的;或者如何更好的配置资源,以便使环境支出产生更高的回报等等。

美国审计总署目前仍在继续实施绩效审计,以判断联邦计划的有效执行程度。在20世纪80年代,国会开始日益依赖美国审计总署处理替代政策条文的潜在影响,国会通常将这些替代政策条文视作以前年度制定的环境法律的变更。国会之所以这样做是因为其认识到法律的变化能够纠正计划执行最初几年出现的意外问题,或者有助于成文法更好地实现预期目的。结果,美国审计总署的许多任务不仅仅是回答“计划运行如何?”这样的问题,还要回答更深入的问题:“法律中包括的总体框架本身是否需要变更,以使其更具经济有效性或者通过其他方式予以改善?

美国审计总署环境政策评价的例子包括许多报告,这些报告鼓励国会和行政部门将资源和注意力转向给人体健康和环境带来最大风险的环境问题。这些报告中最突出的是1991年美国审计总署的《环境保护:以有限的资源满足公众的期望》的报告,该报告注意到美国大部分重要环境计划的目标在很大程度上都未实现,一个重要原因就是现有资金未能有效地用于最严重的问题。报告引用了科学家们的意见,科学家们一致认为环境保护署拨款的优先顺序依赖于公众对不同环境问题风险的错觉,而不是依据对这些环境风险的科学评估。除了其他建议之外,报告还建议国会和环境保护署:(1)共同寻找机会,将资源从风险较低的问题转移到风险较高的问题;(2)对有关环境风险发起公众教育活动。

其他以政策为导向的研究源自国会的“重新授权”流程,根据该流程,需要系统地考虑即将到期的法律,以便及时进行修正。在这些情况下,对美国审计总署提出的问题经常从环境保护署以及其他环境组织根据规定准则(例如,现有的法定要求)开展工作的情况转向这些准则自身是否需要变化。

 

 

 

 

 

 

 

1. 美国审计总署对该法案的执行情况进行审计

 

4. 国会修正该法案

2.美国审计总署发现问题往往同遵守该法案的成本相关

 

3.美国审计总署(和其他机关)审计替代政策

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2 :美国的环境政策审计——以《安全饮用水法案》为例

下述示例涉及了1986年《安全饮用水法案》。美国审计总署对此实施了审计(如圈1所示),这些审计往往发现饮用水系统不符合《安全饮用水法案》的关键规定,但这种不符合规定在很多情况下恰恰是由于该法案的某些要求产生的成本增加而导致的(如圈2所示)[5]。问题十分严重,以至于到20世纪80年代,政策制定者开始怀疑法律所建立的系统是否有效,或者政策本身是否需要根本性变化(如圈3所示)。结果,国会针对饮用水计划提出的许多问题从“饮用水系统、各州以及环境保护署是否符合计划要求?”转向更具有政策导向的问题:“法定要求和计划要求本身是否需要变化,以便以能够承受保护饮用水水源的成本?”

美国审计总署通过大量报告、证词以及辨识现有法律的变化来处理这一问题,以使州政府和地方政府能够以更加经济有效的方式保护水源。例如,其中一项报告注意到,法律要求环境保护署每三年增加监管25种饮用水污染物,而几乎不考虑这些污染物的相对风险[6]。报告说监管机构和受监管群体的资源都有限,并得出结论:取消这项要求有助于“将有效的资源分配给对于各州和地方饮用水保护能力和效果显然更为重要的活动。”国会最终于1996年修正了该项法律(如圈4所示),以处理这一问题和其他问题。美国审计总署根据该法律的最新修正版本对有关要求进行了审计(如圈1所示)。

三、专项审计调查:我国公共政策审计的重要形式

1994831,第八届全国人民代表大会常务委员会第九次会议审议通过的《审计法》第二十七条规定:“审计机关有权对与国家财政收支有关的特定事项,向有关地方、部门、单位进行专项审计调查,并向本级人民政府和上一级审计机关报告审计调查结果”,这是对专项审计调查的第一次明确做出的法律定位。

2003年审计署3号令发布了《审计机关专项审计调查准则》,其中第五条规定,审计机关可以对下列事项进行专项审计调查:(1)国家财经法律、法规、规章和政策的执行情况;(2)行业经济活动情况;(3)有关资金的筹集、分配和使用情况;(4)本级人民政府交办、上级审计机关统一组织或者授权以及本级审计机关确定的其他事项。并对专项审计调查的程序、调查对象、方式方法进行了完善和细化。

审计署在《20062010年审计工作发展规划》中指出:“坚持审计与专项审计调查并重,每年开展的专项审计调查项目占整个项目的一半左右。重点调查国家政策法规执行中存在的问题和重大决策的落实情况,关注财政资金使用效益和涉及群众切身利益的突出问题,促进国家相关政策制度的落实和完善。”

综上所述,专项审计调查的主要定位旨在从政策、体制和制度角度分析研究问题,提出建设性意见,为各级党委、政府宏观决策服务。专项审计调查是开展公共政策审计的主要手段和重要形式。

四、环境政策专项审计调查的程序与应用

(一)环境专项审计调查的程序

1.审前调查阶段

1)确定评估对象。这项任务的目标是确定“评估什么”的问题。在专项审计调查中,不仅要确定对哪个环境政策进行评估,还要确定在什么时间、什么地点和什么情况下进行评估,因为并不是任何一项政策在任何时间段内都可以或都需要评估;

2)制定专项审计调查方案。专项审计调查方案应该将环境政策评估的五个要素——审计调查的主体、审计调查的客体、审计调查目的、审计调查标准和审计调查的方法载明,使专项审计调查实施具有明确的操作纲领;

3)挑选和培训审计小组成员。

2.审计实施阶段

1)全面收集环境政策制定、执行和效益等方面的信息;

2)对收集来的信息进行汇总、整理和分类;

3)运用科学评估方法,对分类信息进行统计和分析;

4)得出审计调查结论。

3.审计报告阶段

1)审计组撰写环境审计报告,提交有关审计机关;

2)审计机关分析环境政策评估结论的可信度和有效度;

3)审计机关将环境专项审计报告,提交环境政策的制定者、执行者(如环境保护局、工业与信息化部、农业部等等),以发挥专项审计调查在维护环境安全方面的作用。

(二)环境政策审计在太湖水污染治理中的应用

江苏省无锡市审计局对无锡市区2008年度城镇污水处理情况开展专项审计调查,按照环境政策专项审计调查程序与方法,审计人员在调查中发现《无锡市污水处理费征收使用管理办法》存在管理上的盲点,并向市政府提出了审计建议。

专项审计调查报告的部分内容摘录如下:

江苏省无锡市审计局关于无锡市区2008年城镇污水处理情况的专项审计调查报告

                                                                               

……

……

l  污水处理费的征收使用评价

1.污水处理费征缴情况

1)自来水公司欠缴污水处理费

2008年无锡市自来水公司共计提污水处理费XXXXX万元,共上缴财政污水处理费XXXX万元,少缴XXXX,占26.84%,至2008年末自来水公司累计少缴污水处理费XXXXX万元。我局将会同有关部门督促市自来水公司按计划分期上缴。

2)未按规定委托征收自备水源污水处理费

根据《无锡市污水处理费征收使用管理办法》的规定,自备水源用户由市公用事业局委托市水利局按季度征收。审计调查发现市XXX局尚未与市XX局办理签订委托代征协议,明确双方权利义务等相关手续。水利局不清楚自备水源用户的接管情况。2008年市属XX范围内自备水源用户污水处理费,由市排水管理部门直接征收后缴入财政,共征收污水处理费XXX万元,区自备水源用户污水处理费未征收。

2.污水处理费分配使用评价

1)《无锡市污水处理费征收使用管理办法》尚需进一步完善

根据规定,市财政局根据XXXX提供的达标处理的污水处理量,向市XXXXX和各污水处理厂拨付污水处理设施运营费用。自来水用量的多少决定着污水处理费收入的多少,污水处理量的多少决定着污水处理费支出的多少。但从附件二可以看出,污水处理厂污水处理量与该厂污水收集范围内自来水用量存在较大差异,按上述规定分配,污水处理费的收支不匹配。因此目前的操作是在污水处理费实际收入范围内,按各污水处理厂达标处理的污水处理量分配污水处理费。审计认为,这个做法目前来说是具有可操作性的,但与目前的规定有差异,需要及时完善细化相关规定。

2)部分污水处理费未按时拨付

2008年市财政分配各区污水处理费XXXX万元(2008年度XXXX万元,以前年度XXXX万元),其中2008年拨付 XXXX万元,占45%20091-6月拨付XXXX万元,占55%。有的区收到市级返还的污水处理费后未及时下拨至污水处理厂。

审计建议:市公用事业局和财政局等相关部门应针对《无锡市污水处理费征收使用管理办法》施行一年来出现的一些操作性问题研究对策,适时修订该办法,使之更完善、更具操作性。市区两级排水管理部门和财政部门之间应进一步完善沟通协调机制,改变目前各区资金管理和行业管理相脱节的现状,明确职责,加强协作,确保各区污水处理费能够及时、合理的再分配,提高资金的使用效益。

 

 

 

 

 

 

 

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[1][]罗伯特.K.莫茨、[埃及]侯赛因.A.夏拉夫,文硕等译.1990.《审计理论结构》.北京:中国商业出版社

[2]世界银行,2007,《中国环境损失报告》

[3]“最新世界环境可持续指数出炉 中国位居第133位” http://news.xinhuanet.com/world/2005-01/28/content_2517446.htm

[4]在审计署《2006-2010年审计工作发展规划》中,提出“全面推进效益审计,到2010年初步建立起适合中国国情的效益审计方法体系”。在审计署《2008-2012年审计工作发展规划》中,进一步指出到2012年,每年所有的审计项目都开展绩效审计。

[5]这方面的一项关键审计是美国审计总署199068的一份报告:《饮用水:随着新挑战的出现合规问题削弱了环境保护署的计划》( RCED-90-127)。报告引述了检查饮用水设施以及执行防止和追查违规情况的计划时发现的不足之处,但是报告说资源有限是一个主要因素,高成本的新要求将使这一问题更加恶化。

[6]美国审计总署:《饮用水:必要战略之间的结合将使计划成本与资源相适应》(GAO- T/RCED-94-152),1994314