第六章          政府审计与国有资产安全

第六章          政府审计与国有资产安全

     国有资产的保值增值是一个谈了30年却没有很好解决的问题,国有资产安全的论题正是由此而生。改革开放30多年来,国有经济和国有资产的规模在增大,但在国民经济中的比例却在降低,国有资产以各种形式、通过各种管道的流失有增无减,令人触目惊心!政府审计具有经济社会健康运行“免疫系统”的功能,能够在在维护国有资产安全和完整方面发挥揭示、抵御和建设功能,能够寻找改革与发展过程中的薄弱环节,弥补经营管理过程中的漏洞,堵塞以“改革”、“创新”、 “接轨”等名义掩护下的国有资产流失暗道,揭露与查处导致国有资产流失的各类违法乱纪,保障在改革开放和社会主义经济建设过程中国有资产安全、完整、有序和高效运行,通过审计构筑起拱卫国有资产安全的坚强屏障。

第一节  国有资产安全概述

一、     国有资产及其在国民经济中地位与作用

国有资产是指法律上确定为国家所有并能为国家提供经济收益和社会效益的各种经济资源总和,是国家所拥有的一切财产和财产权利之总称,国家是国有资产所有权的唯一主体;也可以简化理解为国有资产是国家依法取得和认定的,或者国家以各种形式对企业投资和投资收益、国家向行政事业单位拨款等形成的资产。

国有资产有广义和狭义之分。广义的国有资产指国家所有的各类财产、物资、债权和其他收益,包括:依据国家法律取得的应属于国家所有的财产,基于国家行政权力行使而取得的应属于国家所有的财产;国家以各种方式投资形成的各种资产;由于接受各种馈赠所形成的属于国家所有的财产和由于国家已有资产的收益所形成的应属于国家所有的财产等等。狭义的国有资产指法律上确定为国家所有的并能为国家提供未来收益的各类经济资源。

国有资产可以划分为经营性国有资产(指国家作为出资者在企业中依法拥有的资本及其权益,即正处于从事产品生产、流通、经营服务等领域,以盈利为主要目的,依法经营或使用的,其产权属于国家所有的所有财产)、行政事业性国有资产(指由行政事业单位占有、使用的,在法律上确指为属于国家所有、能以货币计量的各种经济资源之总和,包括国家拨付给行政事业单位的资产、行政事业单位依照国家政策规定运用国有资产取得收入形成的资产,以及接收捐赠和其他法律确指为国家所有的资产)和资源性国有资产(指国家拥有的土地、森林、矿藏、水利、海洋等资源)三大类。从另外一角度分析,国有资产还可以划分为存量和增量两个方面,存量是以一定时点为观测点的资产既存总量,增量则是以存量为基础的增加量和附加额,增量实际上是一个效益的问题,通常所说有的国有资产保值增值,保值就是保障其存量部分的完整,其资产不贬值;增值就是发挥国有资产的效益,取得价值的增加额,保持正常的增长势头。

我国国家资产的形成主要有五年方面的来源:1、新民主主义革命时期革命根据地建设的积累;2、没收和接管旧中国官僚资本;3、依据国家法律规定取得的资产;4、在社会主义改造过程中赎买的民族资本主义工商业的资本;5、国家有计划投资兴建的国家企业。

国有资产在我国国民经济中具有举足轻重的地位和作用。这是与我国社会主义国家性质所决定的,也是我国国体、政体决定的。我国国有资产是社会主义经济制度的最重要的物资基础,建设在国有资产基础上的国有经济是我国国民经济的骨干力量;国有资产的经营及其收益是国家财政收入的主渠道,国有资产的状况是反映国民经济发展的晴雨表;国有资产是国家实施宏观经济政策和调控市场的基本立足点;国有资产同时是安排社会劳动就业的重要渠道;凭借国有资产从事生产经营活动的国有大中型企业是社会主义公有制的强大物资基础,是国民经济运行的主体力量,也是我国参与国际竞争的主力军。总之,国有资产对我国经济社会发展起着重要的基础性和主导性作用,这种作用既有国有经济在质上的优势,又体现出国有资产对国民经济运行及方向上必要的把控力,同时又涉及对关系国民经济命脉的重要行业和关键领域的支配作用——这正是党和政府在任何时候、任何情形下,都非常重视国有资产安全完整,竭尽全力维护国有资产安全之深刻哲理所在。

二、     国有资产安全与国有资产流失

国有资产安全是指国有资产不受蚕食、侵害、破坏等不正当流出或减损等威胁,处于良好的运行状态,且具有较完备的自我积累、自我发展的机制和能力,能够在国民经济总体结构和经济体制转换过程中保持变革适应性与持续稳健发展能力,为国家经济社会发展起到应有的基础性和主导性作用。

 按照宪法和其他相关法律规定,我国现阶段实行公有制为主体、多种所有制经济共同发展的基本经济制度。在多种所有制并存的体制结构中,国有企业是国有资产的主要拥有者,又是社会财富的重要创造者,是国家财政收入的主要提供者,更为重要的是国有企业在我国诸如石油化工、信息通讯、电力服务、铁路公路、航天航空、高科技研发与应用、海洋生物、能源开采与加工等关键领域和重要行业占绝对主导地位,成为国家经济基础的最重要的组成部分,对其他所有制经济发展具有重要的引领、影响和带动作用。由此,国有资产安全是国家经济安全的基础,是国家政治与社会稳定的保障条件。国有资产安全在目前形势下具有如下特点:一是国有企业是承担国有资产安全的具体承担者和操作者,二是国有资产安全涉及面广泛而内容复杂;三是国有资产安全关系国计民生,地位显要;四是国有资产安全目前面临的严峻形势是国有资产流失严重(张炳功,2010)。

谈到国有资产安全,人们很容易联想到国有资产流失,并将国有资产流失作为国有资产安全的对立面联系起来。的确,国有资产流失是国有资产安全的最大破坏者,是危及国有资产安全最常见的形式。国有资产流失指国有资产的出资者、决策者、管理者、经营者和其他相关者,因主观故意或过失,违反法律、法规和规章制度,造成国有资产的损失、减少、贬值、破坏等情形。国有资产流失有多种表现形式、发生于多种渠道,主要的有:股份制改造和拍卖过程中国有资产的流失,假破产、真抽逃资本金或逃避债务造成的国有资产流失;在产权交易中评估机构恶意低估、少估或不估国有资产价值,利用假合资进行套钱所导致国有资产流失;将国有资产以低价或无偿的形式设置“内部职工股”,或在红利分配时国家股、集体股与个人股同股不同价,压低国有资产的收益水平;决策失误(如为其他单位担保、质押或负有其他连带责任等)造成直接经济损失和国有资产流失;与国家工作人员勾结乘企业关、停、并、转、联、包、租、合、卖等机会,化公为私、中饱私囊所造成的国有资产流失;利用固定资产投资之机搞假工程、转包工程和“豆腐渣”工程,从中肥私渔利;利用职权进行损国有资产而肥利于已的违法犯罪等等。随着我国新旧体制改革转换,将鲸吞国有资产的行为披上合法外衣,不择手段将国有资产转移到个人或小集团的腰包之做法屡见不鲜,花样更是不断翻新,手段更是隐蔽狡诈,后果更是影响恶劣。国有资产在某些地方、某些企业成为了千刀万剐的“唐僧肉”,一批人因此发了大财,“靠山吃山、靠水吃水、靠国有资产吃国有资产”已经成为腐败分子和不法之徒的“致富信条”和发财之道。据统计,由于各种原因造成国有资产流失以及导致的损失每年高达800多亿元(张建玲,2008)。

前审计长李金华在总结近十年对国有资产流失审计的情况时,尖锐指出:[1]从近年的审计情况看,国有资产流失主要分为五个方面:一是企业改制过程中,有些企业的转让、卖出没有经过法定程序,内外勾结造成国有资产流失;二是改革当中,有些企业逐步将一些优质国有资产分离到副业中去,企业管理人员在副业参股甚至控股,这不仅是国有资产流失问题,更是一个腐败问题;三是有些效益很好的国有企业的领导利用亲朋好友成立民营企业,将大量资产很好的业务转包给民营企业,自己从中渔利;四是企业内部分配不公,损失浪费严重;五是非公经济类国有资产,包括国家机关、事业办公楼、培训基地等,大量的财政补贴等的流失问题。

造成国有资产流失的原因是多方面的,有体制、机制与政策、制度的缺陷,有内部控制与内部管理方面的不足,有经营管理的疏漏,有不法分子的贪污挪用,有领导干部的贪污腐败,有管理层的失误与失策,有改革方案设计的不足,有操作性、技术性和管理性问题,有人员素质的缺失等等。具体说,主要的原因有以下几方面:

法规、制度缺陷。根据既往的审计案例和经验判断,国有资产流失的主要渠道出自于国有企业的产权转让和企业重组环节,而对企业产权转让和企业重组有关的法规与制度的规定是相对模糊和粗糙的,尽管近年有关部门做出了一些补充完善,但仍然存有不少空子可钻,故不能很好地规范企业转让和重组行为,有关的经济监督也因缺少明确依据而无法全面及时跟进。例如企业产权的转让,有关会计制度与财务制度中没有就转让过程中的资产评估、价值确认、资产计量、审计咨询等管理与核算工作之全程作出明确而细致的规定,即使在现行会计制度找到某些依据条款,但由于企业所处的经济社会环境的差异,也无法对号入座,于是给了管理者和掌有权力的某些官员予很大的自由载量权,如遇上心术不正的人,损公肥私、鲸吞国有资产等违法乱纪就非常容易发生。有的学者认为新会计准则仍然存在缺陷,成为国有资产流失的“隐形黑洞”[2](孔令娴,2007)。

体制、机制不足。国有资产流失不仅存在法律法规上的先天不足和技术上、操作上的规范性缺陷,还存在着更深层次的体制、机制问题,即我国在国有资产宏观和中观管理体制上,存在产权概念不清、关系不明、管理机制不顺、责权利不匹配等明显弊端,存在着国有资产管理体制和管理方法滞后的弊病,存在着国有产权交易市场体系制度设计与市场发育不完善问题,这些问题的存在本身就是国有资产安全的隐患,容易滋生诸多国有资产管理的矛盾和问题,诱发法律、管理和技术方面的矛盾和冲突。在改革开放30多年实践来看,在不同管理体制和机制下,由于体制机制的不健全表现出国有资产不同的流失方式:在计划经济体制下,国有资产流失主要体现在国有资产补偿金不足和国有资产不能流动两方面;转轨过渡时期实行拨改贷,企业背上沉重包袱,“三角债”成为国有资产流失的新形式;承包制下企业经营者的短期行为和“吃老本”的行为,成为国有资产流失的特点;在产权制度改革中,由于制度、机制不合理而造成国有资产流失的主要表现,在于中外合资合作、国有企业股份制改造、股票上市以及小型国有企业改、转、租、卖等几个方面(郭志华、吴宏伟,2006)。

内部控制、内部管理松驰。法律法规的缺陷可以为完善的内部控制和内部管理机制所大大弥补,如果后者也存在明显不足和漏洞,则国有资产的安全就会出现较大风险;或者说法规的不足与内部控制的不足相结合,不法分子就如鱼得水,如入无人之境。如在国有企业重组中,往往通过隐匿资产或夸大债务的方式蚕食国有资产;国有企业与非国有企业之间的产权转让,则通过低估国有资产或高低非国有资产的方式鲸吞国有资产,如果所在企业内部控制和内部管理机制健全,这样的刁虫小计根本不能得逞或者实施起来处处受阻十分困难,即使一时得手也漏洞百出很容易被查出,但是内部控制和内部管理虚设,这样的把戏就会假戏真做,有模有样地粉抹登场。再如私设小金库,设置账外账是使国有资产脱离监控并致资产及其收益流失的典型做法,如果内部控制健全,小金库既难设置也难生存在,但内部控制“不设防”,那么有的国有企业的“小金库”能够成活长达十余年,一任领导接一任领导持续经营。

监督、制约的缺乏。在经济单位体内“免疫机能”失调后,如果有强大的体内辅助系统,依然可以维系身体基本健康,同理强有力的监督与制约手段,能够保障国有资产的安全与完整,校正法律法规和内部控制的某些先天不足。但是,当前的情形是,对国有资产监督约束缺位与失位并存,监督方面的法律法规不配套等问题严重,出现了国有资产流失,有时找到不责任人和监管者,相关部门、当事企业及其领导人既可以是责任者,但又可以不是责任者,找不到追究其责任法律和政策依据,所以一些不法分子经常打擦边球,获国有资产之利却不因此承担任何法律行政责任,这就是为什么近年国有资产大量流失却没有人为此承担法律责任的原因所在;在司法实践中极少发现因为造成国有资产流失而负刑事责任当责者。既然国有资产流失真枪直刀问责都难以实施,“问效”就更是难上加难了。

管理、决策的失误。产权转让和企业重组对国有资产的认定具有终结性,这个过程导致流失的国有资产一旦完成很难在以后追回,故管理决策者这方面的失误就是一个致使缺点,而不是“水平不高、能力不强、有待进一步提高”所能掩饰的。企业领导者管理与决策失误的另一方面是,对风险投资管理缺乏足够的风险意识和有效监管措施,对高风险、高负债、低现金流的投资活动缺乏应有的警惕防范和应对准备,造成国有资产显性或隐性损失,特别是一些国际证券、期货和股票、债券的投资。再一方面,由于上述缺乏监督和制约,有的企业法人代表为所欲为,一个人说了算,即一个脑袋、一个思想、一只笔、一张嘴,决策不民主,程序不完备,手续不清晰,导致管理失败和决策失误,造成国有资产大量流失。再一方面,企业领导者本位利益至上或追求区域利益,造成重大决策和管理失误,比较典型的是重复引进、盲目引进、低水平引进,造成国有资产大量损失浪费。

经营、管理者能力低下。比较典型的就是由于企业领导者能力不足,导致经营不善,管理不良,导致企业破产倒闭,直接造成国有资产的显性损失;除此,企业经营者不按照现代企业制度的要求进行管理,忽视内部控制和内部管理制度建设,监督控制机制未能发挥作用,领导权缺乏应有约束,容易使国有资产安全处于各种人为侵害的威胁之下;领导者不能驾驭并购、重组等重大经济活动,导致并购、重组等活动由于疏于管理,操作无序、不规范,频繁出现纠纷和矛盾,造成国有资产损失;再加上企业盲目扩张甚至过度负债投资,冒然进入非主业和高风险领域投资,不经过科学调查论证与境外企业联营合作,应招标不招标,导致重大建设工程失控;企业成本管理意识薄弱,成本居高不下、效益长期低迷等等,都是国有资产流失的致因。

不法分子的贪腐。这既是腐败问题,也是国有资产流失的原因。由于复杂的政治经济社会环境,使不法分子违乱纪活动生存活动空间和生长土壤,有时甚至是十分有利的机会与条件。审计实践表明,国有资产流失中涉及违法乱纪的比例是很高的,许多国有资产流失系是违法犯罪活动所致;所以有的学者将维护国有资产安全完整与遏制腐败联系在一起(田祥宇,2003)。

 

      第二节  维护国有资产安全的制度设计:国有企业审计

一、国有企业审计的依据与目标设定

   开展对国有企业审计具有明确的法律依据、现实背景和理论基础。开展国有企业审计是政府审计机关的重要职责,是政府审计维护国有资产安全的重要制度设计,具有十分重要的政治、经济意义。这是因为:

我国审计机关是政府部门,政府审计的目的在于帮助政府全面履行社会公共管理者的责任,实现其公共管理的目标。政府审计的范围是以公共资源来界定的,只要使用和管理了公共资源,审计机关就有责任对公共资源的使用和管理情况进行审计监督。国有企业国有资产操作者,占有和使用国有资产这一巨大的社会公共资源,据此,审计机关在对国有企业的资产经营和管理情况进行审计是义不容辞的。

从审计关系看,企业国有资产属于国家所有,政府是代表国家履行国有企业出资人职责,国有资产监督管理部门是接受政府委托,在政府内部设立的专门对国有企业进行管理的部门,是管理者。审计机关开展的审计监督或者委托会计师事务所开展的审计,都是基于管理权,是为加强和改进国有企业的经营和管理、维护国有资产安全而进行的监督。审计机关作为独立的第三方,接受政府这个国有企业出资人的授权,代表所有者对国有企业进行审计监督。审计机关开展的这种基于所有权的国有企业审计,克服了国有资产监督管理部门所开展的监督独立性的先天不足,属真正独立于国有企业和国有资产监督管理部门之外的外部监督约束机制,可以说这种审计在促进国有企业提高会计信息的真实性、国有资产运作的安全性和营运效率性,促进国有资产保值增值方面,能够发挥重要促进作用。

从长远来看,审计机关作为政府责任内部监督体系的重要组成部分,对国有资产监督管理部门职责履行情况进行审计,是强化国有企业管理职责、维护国有资产安全的需要,也是审计机关职责定位以及审计事业自身发展的内在要求。

当前,我国开展的对国有企业进行的外部审计,主要是由国有资产监督管理部门选择会计师事务所,或者由企业自行选择会计师事务所进行审计。不管怎么操作,这种源于管理权的审计,不能消除会计师事务所收人钱财,给人方便的担忧,审计质量存在着一定的隐忧;另一方面,即使由国资委从财政部申请资金来付费,也不能完全排除这样一种情况:国有资产监督和管理部门通过粉饰国有企业财务信息来美化其作为国有企业出资人的职责履行情况。因此,目前对于国有企业外部审计的安排,不能够从根本上解决国有企业财务报表的真实性和国有企业审计的客观性问题,无法达到国有企业外部审计维护国有资产安全的真正目的。强化政府审计对国有企业审计的职责是理论与实践的合理选择之一。审计是现代企业的“第三只眼睛”。审计机关作为国家重要的经济监督部门,如何应用监督职能参与国企改革,服务于国有企业的产权改革、公司化改造,服务于国有企业的战略重组和完善现代企业制度,是审计在新形势下面临的新问题

政府审计机关对国有企业审计是我国恢复审计制度以来起步比较早的一项工作,随着国有企业改革的不断深化,过去那种查处违纪违规为主的国有企业审计模式已经不能适应国有企业改革和发展的需要,所以应对国有企业审计的思路进行调整,要将国有企业审计的工作重心由合法合规性转移到经济活动的真实性、合法性及效益性上来。现阶段对国有企业审计的基本目标应置于以下几个方面:

1、为深化国有企业改革保驾护航

国有资产流失、财务信息失真、企业行为失控、经济效益低下等问题严重困扰着国有企业的健康发展,审计监督应围绕国有资产安全的目标,紧扣规范、减亏、扭亏、效益的主题,着力做好以下工作:

1)通过审计监督,维护国家财经法纪,促进国有企业健康发展。应加强对企业执行国家财经法纪情况的检查,揭露和纠正企业违反财经法纪的问题,保障国家权益不受损害,保障国有资产的安全与完整,促进企业依法经营,依法管理,帮助企业提高遵纪守法的自觉性,规范企业行为,保证企业健康发展。

2)通过审计监督,促进国有企业建立和完善内控制度,不断提高管理水平。强化企业管理,提高科学管理水平,是建立现代企业制度的内在要求,是维护国有资产安全的需要,也是国有企业增盈减亏、摆脱困境的重要途径。国有企业要扭亏为盈,提高企业活力,走出困境等途径很多,其中一个重要的就是要狠抓管理,向管理要效益,审计机关要通过审计找出企业管理的薄弱环节,有针对性地提出加强管理的意见,帮助企业建立和完善各项内控制度,加强和改进经营管理,堵塞各种漏洞。

3)通过审计监督,促进国有企业提高经济效益。企业的中心任务就是提高经济效益,实现效益最大化,审计机关要围绕提高企业经济效益这个中心,为实现企业效益最大化而服务,应选择一些重点亏损企业进行审计或审计调查,对企业效益情况进行解剖,找到问题的症结,分析经济效益下降和亏损的原因,有针对性地提出扭亏增盈的建议,促进企业眼睛向内、挖掘潜力、改进管理,降低成本,减亏扭亏,提高经济效益。企业经济效益提高了,社会效益的提升就有了保障,国有资产安全与完整也就有了坚实基础。

4)通过审计监督对国家宏观调控政策贯彻落实情况进行检查,以加强对宏观调控政策的落实,促进有关部门认真贯彻落实宏观调控政策。同时将审计中发现的一些带普遍性、倾向性和典型性,特别是损国有资产安全的问题及时向政府反映,为政府加强宏观管理,优化体制机制与政策制度提供客观依据。

5)通过审计监督,为国有企业改革和发展创造一个良好的外部环境。国有企业负担重,是当前国有企业共同存在的一个突出问题,特别是名目繁多的乱收费、乱摊派、乱罚款的现象屡禁不止,国有企业难以招架,到了“深恶痛绝”的地步,既破坏了国家财经法纪,又干扰了国有企业正常的生产经营秩序,也不利于维护国有资产安全。审计机关在审计过程中,要注意检查纠正乱收费、乱摊派、乱罚款的行为,维护国有企业合法权益,切实减轻企业负担,为国有企业改革和发展创造一个良好的外部环境。

2、为国有资产保值增值提供推助

现代企业制度最根本的变革就是企业所有权和经营权的彻底分离。对国有企业产权审计,就是指对国有企业投入资本的主要来源和使用效果的审计。通过审计,明确界定产权关系,为企业损益分配奠定基础,为合法地科学地进行损益分配提供依据,也为维护国有资产安全提供参数;通过审计,清晰产权关系,各方面的投资主体才会关心支持企业的各项工作,从而使国有企业在激烈的市场竞争中,站稳脚跟,迅速提高国有企业的经济效益和社会效益。在此方面,政府审计机关应做好以下几项工作,帮助国有企业排忧解难,将维护国有资产安全的工作落到实处:

1)通过审计,积极帮助国有企业健全内部管理,特别是落实《董事会的资本投入决策会议制度》、《企业产权管理部门的责任制度》、《产权凭证和账簿的记录制度》,并督促企业纳入正常运行。

2)通过审计,促使企业认真清理各种投资合同、协议,对已经签订合同协议,资金尚未到位的外来投资者,应按规定催促其将资金尽快到位,对少数违约者应采取法律手段进行解决。对产权登记入账的事项应督促企业按规定办理,不得随意地按意向书、合同、协议的数额入账,以达到真正明晰产权关系的目标。

3)通过审计,促使企业明确投资在企业经营期的资金,除投资者依法转让外,不得以任何方式抽走。投资者未按投资合同协议决意抽走资金,企业或其他投资者可以依法追究其违约责任,从而确保企业产权的稳定性。产权投资分红应考虑企业的长远利益后进行合理分配,防止急功近利的现象发生,防范国有资产在分配中流失。

4)通过审计,促使国有企业根据政策正确处理与外商的产权关系。外商的投资行为一定要合法,对外商的资产评估一定要趋向合理。对外商的无理要求,企业既要坚持原则,又要以理服人,以达到引进资金、设备和技术,保护投资各方的合法权益、确保国有资产安全之目的。

《审计署20082012年审计工作发展规划》明确指出,国有企业审计的基本目标和发展趋向,即以维护国有及国有资本占控股地位或主导地位的企业国有资产安全、促进可持续发展为目标,紧紧围绕“质量、责任、绩效”,按照“把握总体、揭露隐患、服务发展”的审计思路,监督国有资产安全,揭露重大违法违纪问题,促进确保国有资产保值增值和企业可持续发展。检查企业会计信息的真实合法性,重点关注企业损益情况、资产质量、债务状况,揭露和查处弄虚作假、重大违法违纪问题,维护企业国有资产安全。检查企业管理中突出问题和线状况,重点关注直接影响企业投入产出成本、价格、业务量等主要因素,影响企业可持续发展的经营管理水平、风险控制、主业集中度和技术创新能力等关键因素,涉及企业的国有资产安全、国有资本预算以及国有企业经济布局等宏观问题,促进企业完善现代企业制度和企业可持续发展。检查企业落实国家宏观经济政策、履行社会责任情况,促进企业节能减排降耗[3]——这是近期政府审计机关对国有企业审计的主要政策依据和基本目标定位。

二、国有企业审计的内容与程序

(一)国有企业常规审计的主要内容

围绕国有资产安全完整目标,在新形势下对国有企业审计的主要内容,应确定为以下几方面:

1、企业内部控制制度的健全性及执行的有效性

内部控制是经营管理者为了维护企业财产的安全、完整,保证经营管理活动的经济性、效率性和效果性以及遵守各项法律、法规,而对经营管理活动进行检查制约的内部管理机制。企业内部控制制度是否建立、健全直接反映一个企业的管理水平。通过对企业内部控制制度建立、健全及执行情况的审计测试,可以确定审计范围、内容、重点,提高审计工作效率。

2、企业财务活动的真实性、完整性及合法性

真实性和完整性是对财务核算和管理工作应具备的最基本的要求,对其进行检查监督是审计基本内容,对于不真实、不完整的财务资料,审计是无法达到预期审计工作目标的。

3)企业筹资决策、经营决策、投资决策的正确性、科学性及效果性

筹资决策是企业为保证生产经营的正常开展而进行的筹资活动的决策。筹资决策审计要围绕筹资的必要性、筹资的经济性(筹资成本)、筹资最优方案的选择和国有资产的安全性等方面进行。企业经营决策审计要围绕经营投入的经济性、经营产出的效率性、资产运行的安全性,即是否以最小的投入而获得尽可能大的、最安全的产出。投资决策审计要从投资的眼前效益和长久效益进行分析,分析被投资企业是否符合国家产业政策、企业经营状况、发展趋势和安全要求等等。

4)开展预测分析评判

预测分析是根据过去的历史资料和现在所取得的信息为基础,运用人们所掌握的科学知识、管理经验以及市场信息资料,来评估、推测企业发展的趋势性和可能性的一种方法手段。预测分析是新时期企业提高竞争能力、保持企业立于不败之地的有效手段,也是政府审计应予延伸的一个重要审计领域,它帮助企业用科学预测的方法对企业前景做出较为准确的判断,从而克服盲目性和主观性,有助于企业有效防范风险、准确确定发展方向。

5)经济效益情况分析与评价

经济效益审计是新时期企业审计工作的重要组成部分,通过效益审计,为企业长足发展提供参考依据。审计署20082012年审计工作发展规划进一步明确提出:全面推进效益审计,促进转变经济增长方式,提高财政资金使用效益和资源利用效率、效果,建设资源节约型和环境友好型社会。坚持财政财务收支的真实合法审计与效益审计并重。以专项审计调查为主要方式,以揭露严重损失浪费或效益低下和国有资产流失问题为重点,以促进提高财政资金使用效益和管理水平为主要目标,全面推进效益审计[4]。由此可见,对国有企业的经济效益审计也日前成为国家审计的主要内容。

()国有企业审计的程序与方法

1、进行审前调查,制定审计方案

1)通过档案、文件等书面资料的查阅及与被审计单位相关人员的交流,收集各类信息。首先,审计机关在年初审计计划确定后,即在报刊媒体中关注有关企业的最新动态,从中了解该行业当前一段时期所面临的机遇和挑战,为在审计前的调查作好准备。在明确项目的审计分工后,讨论项目实施问题,研究调查提纲。其次,通过查阅以前年度对该企业审计情况、不实资产核销审计情况和企业内部审计报告,了解被审计企业的基本情况。第三,通过与董事长办公室、财务部、资产经营部和审计室等职能部门负责人进行走访和座谈,了解企业法人的职责、企业内部的组织结构、控制制度(监管体系)、经济运营等情况,初步整理出被审计单位法人职责范围和企业年度重大经营或投资决策、企业内部监控体系以及企业年度主要经济指标完成情况等信息。根据所属下级企业资产规模、产品以及效益对上级企业贡献度,选取部分下级企业进行调查,多层次地了解被审计单位情况及存在的问题。

2)运用分析性程序,以确定审计工作的重点和主攻方向。审计前充分地研究企业的会计报表是抓住审计重点的关键。通过对重要比率或趋势进行分析性复核,寻找审计工作的突破口。在审计前对被审计单位合并报表及合并报表范围内所有企业的个别报表作了仔细地分析,通过审阅会计报表附注说明和一些有关联指标分析性复核,了解被审计单位及下属公司年度经营情况及其趋势。如:在分析性复核中,审计人员发现被审计单位利润主要源于主营业务,说明该集团经济运营态势良好。在对现金流量表的分析中发现,企业现金虽年末余额较充裕,但现金流出大于流入,特别是投资活动的流入量大大小于投资活动的流出量,因此审计有必要将投资活动的效益分析纳入审计工作重点。

2、严格审计质量管理,降低审计工作风险

1)加大政府审计与注册会计师审计的合作力度。由于国有企业审计项目资产量大、审计面广,为使审计方案中的事项按期完成,审计机关在集中审计人员完成被审计单位本部和多个二级单位审计的同时,可以委托社会中介组织对下属的二、三级子公司进行审计。在项目的管理中采取“统一领导,分级管理”的原则,即由审计项目的主、副审对项目的时间进度、操作方法、项目的质量和审计报告负总责。注册会计师审计负责的企业审计应严格实施审计方案,出具的分项目审计报告在征求审计项目主审意见基础上,与被审计单位进行沟通和反馈。

2)实施过程中的质量把关,是搞好审计工作的关键。在审计实施过程中,项目主、副审经常到各审计点了解情况,协调审计中遇到的情况,对个别单位发现的问题注意由点及面地完善审计方案,指导和监督各审计点的工作,以确保审计工作质量。在报告阶段,审计项目主审人员与副审人员对审计报告的结构、内容及相关工作底稿,逐字逐句审核把关,最后汇总归纳,形成对被审计单位的审计报告正文。

3、跟踪重点审计业务,促进企业加强内部管理

除了对国有企业实施常规审计,以常规审计手段完成常规审计监督的内容之外,还应当选择重点业务和关键环节进行深入审查、分析和评价,实施更加全面、深入的跟踪审计程序,如对被审计期间国有企业发生改制、资产重组、上市、资产评估和下属企业的关、停、并、转、联等,仅仅实施一般审计程序显然是不够的,而应当予以特别关注和特别的审计程序,因为这些业务既是影响国有企业改革与发展的重要事项,也是国有资产风险的多发、频发部位,是各类违法乱纪活动的容易滋生的领域,对这些领域的审计结果往往也是审计报告所需反映的主体内容,所以要仔细审计“过筛”,认真复核,详尽分析;如果对常规审计内容进行抽查的话,对这些重要业务应实施详细检查;如果对常规业务进行账面分析的话,对这些重要业务就应账面、现场与实物相结合的检查;如果常规业务由于审计资源有限被忽略的话,这些重点业务就应配备最优质的审计资源予以“特别关照”,以保证这些重要的审计环节不失,保证审计质量的基本水平,保证审计能够有力推进被审计单位提高经营管理水平,提高国有资产安全运行的质量水平。

 

第三节    国有企业改制与政府审计监督

一、国有企业改制的概念及其意义

企业改制就其实质而言,是经营机制的转变和企业制度的创新,实际上是调整生产关系以适应生产力发展的需要,同时也是建立现代企业制度的过程。我国企业改制的提出,从对象上来说,一般是指国有企业的改制,也就是把国有企业从计划经济体制下的政府部门附属物改革为市场竞争条件下独立的自主经营的主体;从行政调拨、配置社会资源的工具改制为通过市场竞争机制优化资源配置的主体;从小社会大而全、小而全的封闭性组织改制为高度专业化、开放性的法人;从国家作为单一投资主体和经营主体的企业改制为投资主体多元化、经营管理民主化、合理化以及风险分散化的公司;从不承担任何经济责任的单位式企业改制为权利与责任共存、权利与义务均衡的法人。

从目的上来看,国有企业改制宏观上是为了解决我国国有企业整体上经营状况糟糕、经济效益较差、企业和企业员工的积极性不高、生产经营水平低下、科学技术落后、资金严重缺乏以及经营者与所有者利益分歧或背离、经营者权利与责任不对称、企业所有者主体性缺失等顽症,改善我国经济的整体水平,提高国有企业的整体素质。从微观上来说,则是为了挽救数以万计国有企业在市场经济环境下的命运,使之从旧的经济体制下摆脱出来,成为社会主义市场经济的主体。

从方式上来讲,国有企业改制包括大中型国有企业改制为有限责任公司(包括国有独资的有限责任公司)、股份有限公司以及小型国有企业的股份合作制改造等;从企业改制的具体形式上来说,包括企业债权转化为股权(债转股)、企业承包、租赁和托管经营、企业整体出售、企业合并、分立等。国有企业改制为股份有限责任公司的,还涉及到公司证券的发行与上市、证券承销以及建立高科技、成长性企业股票交易市场(一般也称为二级市场)的问题等。

国有企业改制可以说是20多年来中国经济体制改革最重要的任务之一。经过实践和理论的摸索,国有企业改革实现了经济体制改革的重要目标,使中国经济呈现根本性转变和突飞猛进的发展,展现了良好的发展势头,具体说:

1、加速了建立现代企业制度

国有企业改制能够有力地促进了建立现代企业制度,作为经济细胞的企业必须成为具有市场意识、竞争意识以及充分的创新能力,否则就会因无法满足和实现市场的需求而被市场所淘汰出局。建立现代企业制度正是为了使国有企业在市场经济条件下,具有回应市场需求和条件的能力,能够积极投身于市场竞争的洪流之中,不断保持企业的活力和生命力。现代企业制度的内涵国内外还没有统一的见解,但是一般认为,现代企业制度应当包括:(1)科学合理的企业组织机构;(2)现代企业财产制度;(3)现代企业治理制度。

2.有力地推进了政府职能的转变

国有企业改制,同时还需要政府实现职能的转变,即从过去既是公共权力的行使者又是国有企业经营者的身份中摆脱出来,成为一个单纯的提供公共产品——法律、政策、服务等——的主体,将企业的控制、经营等权利还给其他主体,如股东、董事会、经营者、债权人等。社会主义市场经济的建立、健全过程,就是政府职能的转变过程。政府作为全民资产的代理人不仅负担着作为一般意义的社会财产(国有资产)的安全保管、终极所有者权益保障的职能,而且还负担着作为资本意义上的国有资产再生产经营运作的职能。实践证明,政府扮演这一双重角色实在是勉为其难,无法两全。主要表现在:(1)政府难以直接代理经营众多的国有企业;(2)国有资产再生产营运的复杂性;(3)国有资产作为一种资本,其本质决定了它必须在流动中实现增值;(4)政府直接开发和管理企业中人力资源的困难性。

3.促进了建立完善社会主义市场经济体制改革目标的实现

我国现阶段的经济体制改革的目标是建立社会主义市场经济体制。所谓市场经济体制是指由市场作为资源分配的主导性力量,改变过去长时间存在的由国家尤其是行政机关来控制、决定社会资源是否分配以及如何分配的状况。因此,通过国有企业改制可以激活国有企业长期沉寂的积极性、主动性和创造性,而充满活力和拥有主动权的企业将有力地促进市场经济体制的完善与发展。国有企业改制无疑有利于促进市场经济体制的建立和完善。

二、国有企业改制的类型和方法

1国有企业改制的类型

从改制后的公司类型上,大中型国有企业一般改制为有限责任公司和股份有限公司,中小国有企业一般改制为股份合作制企业;从入股对象和募集方式上,国有企业可以改制为社会集资的股份制公司、国有企业内部集资的股份制公司、外方与国家共同投资的股份制企业;从机制主体角度,可以分为以国有大中型企业为主体的股份制公司、以银行为主体的股份制公司以及以企业集团为主体的股份制公司等。

2、企业改制的形式

原有企业通过产权制度改革,建立适应社会主义市场经济发展要求的新型企业组织形式。公司制企业、股份合作制企业、合伙企业、个人独资企业是原有企业改制的主要形式。此外,内资公司改制为外商投资企业和外商投资企业改为内资企业是比较特殊的形式。

国有独资公司,是指国家单独出资、由国务院或者地方人民政府委托本级人民政府国有资产监督管理机构履行出资人职责的有限责任公司。国有独资公司不是建立现代企业制度的主要方向,它适用范围很窄,如涉及到国计民生的、国家垄断性的(军工)及非竞争性行业,一般竞争性行业不宜于改制为国有独资公司。

国有企业公司制改造一般可以采取以下六种方法:

(1)符合《公司法》有关规定的,可以由国有企业单独组建国有独资的有限公司;

(2)国有企业新建、扩建时,积极吸收国家以外的其他方面的股份投资,将各方投资形成的资产折算成股份,从而组建股份制公司;

(3)需要新增投资的企业,通过发行股票筹集资金,并将原国有资产和认股形成的资产分别折算为股份,建立股份制公司;

(4)完全依赖国家贷款投资建立的国有企业,负债率比较高,可以通过将国有企业债务转换成股份制公司股权的方法(即所谓债转股),从而建立股份制公司;或者通过发行股份募集社会资金入股,从而改变国家持有的股份比例过高的投资结构和资本结构,组建股份制公司;

(5)在企业兼并过程中,通过将被兼并企业的资产折合入股的方式,改变主动兼并的国有企业过于单一的资本结构;或者通过控股兼并的方式,投资被兼并企业,形成多方投资的资本结构,将被兼并的国有企业改造成股份制企业;

(6)在组建企业集团的过程中发展有限责任公司,凡核心企业都可以通过入股份额方式,向其紧密性、半紧密型企业进行控股或参股;被核心企业参股或控股的成员企业,也可以适当扩大企业间相互持股,并向内部职工募集股份,形成多元化投资格局,从而可以组建股份制公司。

3.企业改制的方法

改革开放前20年,依照《企业法人登记管理条例》成立的全民所有制、集体所有制、联营企业有11万家,这些企业在建立现代企业制度的要求下,将逐步进行改组改建工作。近十年,许多外商投资企业的经营年限已到,将有一些企业解除合约,改制为内资企业同时,国家改革开放力度的加大,境外企业、个人、其他经济组织通过购买股权,投入增量资产等方式参股或控股原内资企业,这类内、外资企业互转正呈逐步上升势头。

由于这些企业千差万别,通常把对它们的改制重组方法分为:整体改制和部分改制两类。

1)整体改制。整体改制是指以企业全部资产为基础,通过资产重组,整体改建为符合现代企业制度要求的、规范化的企业。目前,大部分企业采取整体改制的方式,它特别适合于中、小型企业改制,原企业经营业绩存续,其字号、商誉、商标等无形资产得以承继,企业原有的架构得以完整保存。这种改制有利于企业的稳定,新股东的加入和机制的转变增强了企业的活力,又促进了企业的发展。

2)部分改制。部分改制是企业以部分资产进行重组,通过吸收其他股东的投资或转让部分股权设立新的企业,原企业继续保留。部分改制比较适合于大型企业的改制,尤其是设立股份有限公司时多采用部分改制的方式。严格来讲,部分改制登记不是变更登记,而是设立登记。

三、国有企业改制的流程

1.审计和资产评估

拟改制的国有企业应委托具有资质的中介机构进行资产清查审计,对核损后的存量资产进行资产评估,并报国有资产管理部门核准或者备案,确认国有资产价值量。土地使用权的评估须由具有土地评估资质的评估事务所进行。

2.制定方案

在资产评估的基础上,制定《企业改制方案》和《职工安置方案》。

《企业改制方案》的主要内容是:企业资产和人员的基本情况、拟改革方式、债权债务的情况、人员安置要求、所需享受政策及改制后企业发展规划。

3.方案报批

1)《企业改制方案》和《职工安置方案》提交企业决策层通过。国有独资企业经总经理办公会通过;国有独资公司经董事会通过;

2)《职工安置方案》提交职工(代表)大会通过;

3)《企业改制方案》和《职工安置方案》报主管部门或者国有资产管理部门批准。

4)信息公示;

5)转让方持上述材料到产权交易中心登记,填报《出让意向登记表》、《公告登记表》,签订《转让委托合同》;

6)产权交易中心将转让公告刊登在省级以上公开发行的经济或者金融类报刊和产权交易网上,公开披露有关企业国有产权转让信息,广泛征集受让方。转让公告期不少于20个工作日;

7)根据公开征集意向受让方的结果,合理选择拍卖、招投标或者协议转让等方式组织实施产权交易。

4.改制审批

经公告确定受让方和受让价格后,转让方应当与受让方进行充分协商,确定转让中所涉及的相关事项后,报政府部门批准。

5.转变职工身份和资产处置

凭政府批准文件到劳动部门办理职工国有身份的退出,签订国有身份退出协议,落实补偿金及相关事宜;

凭政府批准文件和劳动部门的职工国有身份退出手续,到国有资产管理部门办理国有资产处置手续。

6.交易鉴证

转让方与受让方在产权交易中心主持下签订转让合同;

在产权交易中心监督下,进行资产交割和价款结算,由产权交易中心出具交割单;

产权交易中心出具《产权转让鉴证书》。《产权转让鉴证书》是产权转让双方到有关部门办理国有资产产权登记、工商登记、财务结算、税务、土地、房地户籍变更手续的必备文件,是其增减资产的合法凭证。转让和受让双方应凭《产权转让鉴证书》,按照国家有关规定及时办理相关产权登记手续。

7.变更登记

持产权交易手续到国有资产管理部门办理国有资产变动或者注销;

委托中介机构进行验资,持产权交易手续和验资报告到工商管理部门办理工商注册或者变更登记;

持产权交易手续和企业法人营业执照,到房产、土地管理部门办理房屋所有权证和土地使用权证的更名过户。

产权交易中心对上述变更登记手续实行领办制和跟踪问效服务。

四、国有企业改制的审计监督

(一)国有企业改制审计的重要性和必要性

国有企业的特殊所有制性质、重要的经济地位和深化改革的要求,决定了加强对国有企业改制审计监督的必要性;审计所具有的基本职能及其政府审计所处的特殊地位,又决定了它在国有企业建立和完善现代企业制度中占有特殊的使命。因此,从国有企业改革方向和发展要求来看,审计监督在以下方面与其有密不可分的联系。

1.国有企业实施政企分开必须强化审计监督。与传统计划经济体制相适应,国有企业产权制度的典型特征是国有国营,即国家代理全民所有权,并通过政府机构直接经营企业,其结果是政企不分。因此,政企不分是阻碍国有企业产权独立,并建立现代企业制度的最大障碍。在国家保留所有权的前提下,解决企业产权独立,建立现代企业制度,要从解决政企分开入手,这是国有企业建立现代企业制度的前提。国有企业实现政企分开后,强化审计监督是其必备条件之一。这是因为,政企分开后,审计为政府的一个经济监督部门,是政府对企业的重要监控方式,以实现国家宏观经济政策的要求,同时,政府作为国有资产的所有者,也要借助审计监督,来保证企业对国有资产实际运用合理性,实现其保值增值要求,满足国家作为所有者的利益要求。

2.国有企业产权界定和公司化改造必须强化审计监督。公司化改造是国有企业建立现代企业制度的基本形式。公司作为现代企业制度的基本特征是“产权明晰,权责明确”。它要求:一是出资者明确,各投资主体到位;二是企业拥有法人财产权,以其全部法人财产依法自主经营,自负盈亏,对出资者承担资产的保值增值责任,成为市场主体;三是划分企业的投资主体与企业法人财产权主体各自的权利和责任。因此,国有企业在公司制改造过程中,必须依靠审计进行监督,以确保国有资产评估的真实性、产权界定的合规性,实现规范化的公司制改造,维护国有资产所有者的权益;保证国有股权依据国家产业政策在股份有限公司中的控股地位;促进国有资产合理配置,优化国有资产投资结构,提高国有资产运营效益;保障国有股权益,做到与其它股权同股、同权、同利。

3.国有企业完善科学管理必须强化审计监督。我国国有企业原有的管理制度,基本上是建立在计划经济体制下的管理模式,虽然有些国有企业创造了一些比较科学的管理制度,但总的来说,建立与现代企业制度相适应的财产或产权制度、组织制度和科学管理制度的任务还十分艰巨。现代企业的管理实际上涉及到生产力和生产关系两个方面,其主要内容应按照社会化大生产和《公司法》的要求建立规范的企业内部领导体制和组织管理制度,实行权力、决策、执行和监督机构独立分设,权、责、利关系明确,各司其职,相互制约,协调运转。而这些制度能否实现正常运转,关键在于审计。

4.强化国有企业的信息披露有赖于审计监督。投资者对国有企业经济信息的真实性要求强化审计监督,以确保投资的安全性。会计信息的失真,将会带来多方面的严重的危害:一是给政府的宏观决策和调控带来误导;二是造成国有资产的流失;三是虚假信息进入市场会导致投资人、债权人的错误决策。这就必然会影响国家正常的经济秩序和社会稳定。对企业财务会计资料进行验证,展示其内容的真实性,保证经济信息的安全、可靠是审计的基本职能,是市场经济和现代社会对审计的客观需要。

(二)国有企业改制审计的重点

近年来,审计人员在对国有企业改制审计过程中,发现部分企业在改制基准日前采取减少资产、虚增负债,造成净资产不实,以达到低价购买企业的目的。为了确保国有资产的安全完整,降低改制风险,国有企业改制审计的重点关注领域包括以下几个方面:

1.中介机构的整体评估情况

1)审查改制企业资产评估的合规性。重点关注改制企业是否按照《国有资产评估管理办法》的规定,委托具有资质的资产评估机构进行评估,资产评估的立项报告是否经过企业主管部门审查同意,并报同级财政、国有资产管理部门批准立项。

2)审查评估结果的合理性和正确性。关注重点是评估机构的评估报告是否经过企业主管部门审查同意,并报同级财政、国有资产管理部门确认;评估范围是否全面,评估值的估算是否正确、科学,有无低估资产现象。

2.各资产审计事项

重点审查实物资产是否真实,资产减少是否合规。审计人员通过核对账账、账卡、账实,查明是否相符,是否存在有账无物、有物无账的资产,是否存在账外资产。通过审阅法、盘点法并结合原始票据查明企业有无将购入的设备和其他资产直接列入成本费用未记入资产相关账目;审查改制企业对房屋等大宗不动产是否只按原值计算,而未计其评估增值部分。关注改制时点前资产减少情况,有无将国有资产直接或间接转移到集体、私营企业或个人名下;审查改制企业的固定资产、库存材料、库存商品盘亏是否真实,有无通过盘亏的方式随意核销财产损失,转移资产现象。审查有无未到固定资产使用年限的机器设备提前予以报废;企业资产损失的申报,是否有单位领导、内部审计负责人及当事人签署的意见和详细的情况说明,是否报经有关部门批准,是否先核实,后处理;特别注意资产出售情况,要结合销售合同审查资产转让是否委托中介机构对出售资产进行评估,出售的价格是否属于正常范围,有无出售价格远远低于资产价值等等。具体说:

1)审查应收账款是否真实、合法。重点审查应收账款和预收账款是否真实,核销坏账是否合规。应通过对账方式、函证方式、外调的方式核准账面余额的真实性、准确性,查实拖欠的原因、催收的情况等;对企业债权中的坏账要严格查实,核销应收账款的证据是否确凿,对于大额坏账,审计人员应外调核实,防止企业采购将收入挂账3年以上,再通过核销坏账的方式减少资产,转移收入;审计人员通过审查已核销的坏账损失,看企业有无将清欠回笼的坏账资金账外存放,通过审查原始凭证、销售合同并采取函证、外调等方式加以确认。

2)审查无形资产入账价值是否真实、完整。重点审查无形资产评估价值是否正确,有无人为低估、漏估,造成无形资产流失。由于大部分企业的商标、专利权、专有技术等无形资产在取得时直接列入成本费用,在企业改制时应将其与原通过无偿划拨方式取得土地使用权一并进行评估,审查中介机构对无形资产的评估是否在正常的范围之内,企业是否按评估价值计入无形资产。

3.负债审计事项

审查各项负债是否真实、合法、合规。重点审查改制企业有无虚列负债,抵减净资产。有无将无法支付的无主债务或无须支付的债务长期挂账未转收入;有无加大成本费用虚构应付工资、虚构其他应付款;有无将实现的销售收入和其他收入在应付账款和其他应付款科目挂账;预提费用是否真实,有无虚构预提费用项目,加大成本费用,虚增负债;银行借款是否真实,计提的应付利息是否正确,有无通过加大财务费用多提应付利息虚增负债问题,需核对银行借款合同及支付利息清单,必要时需到贷款银行外调取证。

4.净资产审计事项

1)审查损益是否真实、合规。审计人员以企业改制基准日为限,重点审查改制企业有无不结转销售收入、虚列成本费用、转移资金等情况。对收入的审计,检查企业的生产记录、仓库出入单、发货记录、验收记录、销售合同、发票等,确认其是否真实、有效;通过实地盘点存货、现场观察生产过程,确定上述发出存货的真实性,有无假盘亏、假毁损隐藏销售;关注应收账款的回收情况,对于尚未收款或收款比例很小的,应予以重点关注,通过向客户发函等途径,以证实客户已确认接受商品和相应的应收款项。对销售成本的审计,检查销售成本与相应的销售收入在数量上是否配比,有无将产成品各类减少数一并转入销售成本,减少利润,可直接将存货审计时产成品减少量与销售收入账户中反映的销售数量进行数量方面的配比测试,看是否正确。对于企业未入账的收入、在往来账户挂账的收入、费用挂账和多转的成本应据实调整企业的未分配利润数额。

2)实收资本是否真实、合法。审计人员应追查到企业注册验资时点及后期,结合中介机构的验资证明和工商局的注册登记情况,检查股东投入的资金是否足额到位,有无采取先注册后抽逃,或从被投资企业借款作为股东的出资;注册资金发生变更时,资金是否足额到位,是否与营业执照登记日期一致,有无在改制前才将注册资金补足;审计人员发现股东虚假出资时,应剔除原占有的股份,重新确认股权。

第四节  有关国有资产安全专项审计调查

一、专项审计调查的思路

随着国有企业主辅分离、辅业改制、产权变革的不断推进,在取得改革成果的同时,也暴露出诸多问题,社会公众普遍认为国有企业改制已经成为国有资产流失的主要渠道。国有企业改制改组结果日益为政府及社会各方面所关注,因此也必将成为政府审计机关向党和政府提供信息的主要对象与内容,开展有关国有资产专项审计调查势在必行。

200311国务院国有资产监督管理委员会《关于规范国有企业改制工作的意见》(国办发[200396号),就国有企业改制工作中的财务审计和资产评估做出规定:国有企业改制,必须由直接持有该国有产权的单位决定聘请具备资格的会计师事务所进行财务审计。凡改制为非国有的企业,必须按照国家有关规定对企业法定代表人进行离任审计。改制企业必须按照有关规定向会计师事务所或政府审计机关提供有关财务会计资料和文件,不得妨碍其办理业务,任何人不得授意、指使、强令改制企业会计机构、会计人员提供虚假资料文件或违法办理会计事项。国有企业改制,必须依照《国有资产评估管理办法》(国务院令第91号)聘请具备资格的资产评估事务所进行资产和土地使用权评估。国有控股企业进行资产评估,要严格履行有关法律法规规定的程序。向非国有投资者转让国有产权的,由直接持有该国有产权的单位决定聘请资产评估事务所。企业的专利权、非专利技术、商标权、商誉等无形资产必须纳入评估范围。评估结果由依照有关规定批准国有企业改制和转让国有产权的单位核准。

200512月国务院办公厅转发了国资委《关于进一步规范国有企业改制工作实施意见》的通知(国办发[200560号),进一步规范了国有企业改制工作,强调规范对国有改制企业的财务审计和资产评估工作,明确改制应遵循的具体步骤和要求。因此进行国有资产安全专项调查的内容应集中于:围绕党和政府关注关心的国有资产安全问题,聚焦国有企业改制、重组等工作行为依据、操作标准、基本程序、执行流程、凭证手续、实施结果等几个主要方面内容,使审计调查的信息全面、准确、及时,有广度、有深度、有高度。故审计人员要针对调查主要内容项目,认真设置调查程序与方法,要做好以下工作:

(一)认真做好审前法律法规的熟悉准备工作

随着国有企业改制深入,近年来,国家有关部委相继出台了大量关于国有企业改组改制方面的规定。在对改制企业进行审计调查之前,首先应充分熟悉国家国有企业改组改制方面的法律法规规定。为搞好审计调查工作,审计人员应重点掌握《国务院办公厅转发国务院国有资产监督管理委员会关于规范国有企业改制工作意见的通知》(国办发〔200396号)、《国务院办公厅转发国务院国有资产监督管理委员会关于进一步规范国有企业改制工作的实施意见》(国办发〔200560)、《企业国有资产监督管理暂行条例》(国务院令第378号)、《国有资产评估管理办法》(国务院令第91号)、财政部《企业公司制改建有关国有资本管理与财务处理的暂行规定》(财企〔2002313)、《企业国有产权向管理层转让暂行规定》、国资委《企业国有产权转让管理暂行办法》(国资委、财政部令第3号)、《企业资产损失财务处理办法》(财企〔2003233号)、《国有企业清产核资工作规程》(国资评价〔200373号)、《关于国有大中型企业主辅分离辅业改制分流安置富余人员的实施办法》(国经贸企改〔2002859号)等有关法律法规制度,做到有备而战,临阵不乱。

(二)认真调查国有企业改制过程中履行法规和执行程序情况

按照有关文件规定,国有企业改制必须履行的程序主要有:制定改制方案、报经批准、清产核资、资产评估和财务审计、原企业经营者经济责任审计等。审计人员应认真调查、了解掌握下列内容:

1.改制方案是否经过主管部门批复,看程序的严密性

国有企业改制方案需按照《企业国有资产监督管理暂行条例》和国务院国有资产监督管理委员会的有关规定履行决定或批准程序,未经决定或批准不得实施。国有企业改制涉及财政、劳动保障等事项的,需预先报经同级人民政府有关部门审核,批准后报国有资产监督管理机构协调审批;涉及政府社会公共管理审批事项的,依照国家有关法律法规,报经政府有关部门审批;改制为国有股不控股或不参股的企业,改制方案需报同级人民政府批准。

2.改制企业是否进行了清产核资:看核资的真实性

国有企业改制,必须对企业各类资产、负债进行全面认真的清查,做到账、卡、物、现金等齐全、准确、一致。要按照“谁投资、谁所有、谁受益”的原则,核实和界定国有资本金及其权益,其中国有企业借贷资金形成的净资产必须界定为国有产权。企业改制中涉及资产损失认定与处理的,必须按有关规定履行批准程序。改制企业法定代表人和财务负责人应对清产核资结果的真实性、准确性负责。

3.改制企业是否进行了财务审计:看审计的准确性

国有企业改制,必须由直接持有该国有产权的单位聘请具备资格的会计师事务所进行财务审计。财务审计应依据《中国注册会计师执业准则》等有关规定实施。其中,依据国家有关规定计提的各项资产减值准备,必须由会计师事务所逐笔逐项审核并出具专项意见,与审计报告一并提交国有产权持有单位作为改制方案依据,其中不合理的减值准备应予调整。国有独资企业实施改制,计提各项资产减值准备和已核销的各项资产损失,凡影响国有产权转让价或折股价的,该计提减值准备的资产和已核销的各项资产损失必须交由改制企业的国有产权持有单位负责处理,国有产权持有单位应采取清理追缴等监管措施,落实监管责任,最大程度地减少损失。国有控股企业实施改制,计提各项减值准备的资产和已核销的各项资产损失由国有产权持有单位与其他股东协商处理。

4.改制企业是否进行了资产评估:看评估的科学性

国有企业改制,必须依照《国有资产评估管理办法》(国务院令第91号)聘请具备资格的资产评估事务所进行资产和土地使用权评估。国有控股企业进行资产评估,要严格履行有关法律法规规定的程序。向非国有投资者转让国有产权的,由直接持有该国有产权的单位决定聘请资产评估事务所。企业的专利权、非专利技术、商标权、商誉等无形资产必须纳入评估范围。评估结果由依照有关规定批准国有企业改制和转让国有产权的单位核准。

5.改制企业是否进行了企业法定代表人离任审计:看领导者的责任性

改制为非国有的企业,必须在改制前由国有产权持有单位组织进行法定代表人离任审计,不得以财务审计代替离任审计。离任审计应依照国家有关法律法规和《中央企业经济责任审计管理暂行办法》(国资委令第7号)及相关配套规定执行。财务审计和离任审计工作应由两家会计师事务所分别承担,并分别出具审计报告。改制企业必须按照有关规定向会计师事务所或政府审计机关提供有关财务会计资料和文件,不得妨碍其办理业务。任何人不得授意、指使、强令改制企业会计机构、会计人员提供虚假资料文件或违法办理会计事项。

二.关注国有企业改制等重要节点

审计人员在国有企业主辅分离、辅业改制过程审计中,既要从总体上把握改制的全过程,又要充分关注重点环节、关键部位,从而达到突出重点、抓住要害的目的。审计人员要认真关注以下环节:

(一)企业改制方案是否齐全。

改制方案应具备以下要素:转让标的企业国有产权的基本情况,企业国有产权转让行为的有关论证情况;出让标的企业涉及的、经企业所在地劳动保障行政部门审核的职工安置方案;转让标的企业涉及的债权、债务包括拖欠职工债务的处理方案;如果转让企业国有产权导致转让方不再拥有控股地位,应当附送债权金融机构书面同意的相关债权债务协议、职工代表大会审议职工安置决议等;企业国有产权转让收益处置方案;企业国有产权转让公告的主要内容。

审计人员尤其是要关注职工安置情况。职工安置方案是否经职工代表大会或职工大会审议通过,是否及时向广大职工群众公布。特别要关注:

1.改制为国有控股企业的,改制后企业是否继续履行改制前企业与留用的职工签订的劳动合同;留用的职工在改制前企业的工作年限应合并计算为在改制后企业的工作年限;原企业不得向继续留用的职工支付经济补偿金。

2.是改制为非国有企业的,要严格按照有关法律法规和政策处理好改制企业与职工的劳动关系。对企业改制时解除劳动合同且不再继续留用的职工,要支付经济补偿金。企业国有产权持有单位不得强迫职工将经济补偿金等费用用于对改制后企业的投资或借给改制后企业(包括改制企业的投资者)使用。

3.企业改制时,对经确认的拖欠职工的工资、集资款、医疗费和挪用的职工住房公积金以及企业欠缴社会保险费,原则上要一次性付清。改制后的企业要按照有关规定,及时为职工接续养老、失业、医疗、工伤、生育等各项社会保险关系,并按时为职工足额交纳各种社会保险费。

(二)改制企业清产核资过程中是否严格按照有关政策执行

有无任意核销企业资产、债权行为,在企业改制后再进入企业,从而降低国有股权,造成国有资产流失。重点为:

1.企业改制要按照有关规定进行清产核资。要切实对企业资产进行全面清理、核对和查实,盘点实物、核实账目,核查负债和所有者权益,做好各类应收及预付账款、各项对外投资、账外资产的清查,做好有关抵押、担保等事项的清理工作,按照国家规定调整有关账务。

2.清产核资结果经国有产权持有单位审核认定,并经国有资产监督管理机构确认后,自清产核资基准日起2年内有效,在有效期内企业实施改制不再另行组织清产核资。

3.企业实施改制仅涉及引入非国有投资者少量投资,且企业已按照国家有关规定规范进行会计核算的,经本级国有资产监督管理机构批准,可不进行清产核资。

(三)资产评估是否按照法律法规进行

有关资产评估的审计调查主要是了解以下内容:

1.企业实施改制必须由审批改制方案的单位确定的中介机构进行财务审计和资产评估。确定中介机构必须考察和了解其资质、信誉及能力;不得聘请改制前两年内在企业财务审计中有违法、违规记录的会计师事务所和注册会计师;不得聘请参与该企业上一次资产评估的中介机构和注册资产评估师;不得聘请同一中介机构开展财务审计与资产评估。

2.财务审计应依据《中国注册会计师执业准则》等有关规定实施。其中,依据国家有关规定计提的各项资产减值准备,必须由会计师事务所逐笔逐项审核并出具专项意见,与审计报告一并提交国有产权持有单位作为改制方案依据,其中不合理的减值准备应予调整。国有独资企业实施改制,计提各项资产减值准备和已核销的各项资产损失凡影响国有产权转让价或折股价的,该计提减值准备的资产和已核销的各项资产损失必须交由改制企业的国有产权持有单位负责处理,国有产权持有单位应采取清理追缴等监管措施,落实监管责任,最大程度地减少损失。国有控股企业实施改制,计提各项减值准备的资产和已核销的各项资产损失由国有产权持有单位与其他股东协商处理。

3.国有独资企业实施改制,自企业资产评估基准日到企业改制后进行工商变更登记期间,因企业盈利而增加的净资产,应上交国有产权持有单位,或经国有产权持有单位同意,作为改制企业国有权益;因企业亏损而减少的净资产,应由国有产权持有单位补足,或者由改制企业用以后年度国有股份应得的股利补足。国有控股企业实施改制,自企业资产评估基准日到改制后工商变更登记期间的净资产变化,应由改制前企业的各产权持有单位协商处理。

4.企业改制涉及土地使用权的,必须经土地确权登记并明确土地使用权的处置方式。进入企业改制资产范围的土地使用权必须经具备土地估价资格的中介机构进行评估,并按国家有关规定备案。涉及国有划拨土地使用权的,必须按照国家土地管理有关规定办理土地使用权处置审批手续。

5.企业改制涉及探矿权、采矿权有关事项的,依照国家有关法律以及《探矿权、采矿权转让管理办法》(国务院令第242)、国土资源部《关于印发〈探矿权采矿权招标拍卖挂牌管理办法(试行)〉的通知》(国土资发〔2003197)、财政部、国土资源部《关于印发〈探矿权采矿权价款转增国家资本管理办法〉的通知》(财建〔2004262)等有关规定执行。企业改制必须由国土资源主管部门明确探矿权、采矿权的处置方式,但不得单独转让探矿权、采矿权,涉及由国家出资形成的探矿权、采矿权的,应当按照国家有关规定办理处置审批手续。进入企业改制资产范围的探矿权、采矿权,必须经具有矿业权评估资格的中介机构进行评估作价(采矿权评估结果报国土资源主管部门确认)并纳入企业整体资产中,由审批改制方案的单位国土资源主管部门审批后处置。

6.没有进入企业改制资产范围的实物资产和专利权、非专利技术、商标权、土地使用权、探矿权、采矿权、特许经营权等资产,改制后的企业不得无偿使用,若需使用的,有偿使用费或租赁费计算标准应参考资产评估价或同类资产的市场价确定。

7.非国有投资者以实物资产和专利权、非专利技术、商标权、土地使用权、探矿权、采矿权、特许经营权等资产评估作价参与企业改制,由国有产权持有单位和非国有投资者共同认可的中介机构,对双方进入改制企业的资产按同一基准日进行评估;若一方资产已经评估,可由另一方对资产评估结果进行复核。

8.在清产核资、财务审计、离任审计、资产评估、落实债务、产权交易等过程中发现造成国有资产流失、逃废金融债务等违法违纪问题的,必须暂停改制并追查有关人员的责任。

(四)资产评估日与企业设立登记日之间利润的归属

《企业公司制改建有关国有资本管理与财务处理的暂行规定》第八条规定:“资产评估结果是国有资本持有单位出资折股的依据,自评估基准日起一年内有效。自评估基准日到公司制企业设立登记日的有效期内,原企业实现利润而增加的净资产,应当上交国有资本持有单位,或经国有资本持有单位同意,作为公司制企业国家独享资本公积管理,留待以后年度扩股时转增国有股份;对原企业经营亏损而减少的净资产,由国有资本持有单位补足,或者由公司制企业用以后年度股份应分得的股利补足。企业超过有效期为注册登记,或者在有效期内被评估资产价值发生重大变化的,应当重新进行评估。”据此,国有企业实行公司制改建,经核准确认的资产评估价值自评估基准日起,到公司制企业注册登记,1年内有效。在有效期内,如属于改制前(评估基准日到改制基准日之间)净资产变动可分下列情况处理:

1.在资产评估基准日至新企业注册登记日期间,企业实现利润而增加的净资产,原则上应上交原股东,转入“应付利润”科目,经原股东同意,也可列入股份制企业的资本公积,留待以后增资扩股时转增原股东股份。

2.在资产评估基准日至新企业注册登记日期间,企业因亏损而减少的净资产,如由原股东承担的,应借记“应付利润”科目,贷记“利润分配”科目,由原股东当期或从以后分得的股利中补足。

3.企业因评估基准日与新企业注册登记日存在时间差,导致依据评估结果进行调账的日期与资产评估基准日、确认日不一致的,在评估基准日到调账日的期间,原评估资产数量减少的,减少部分原评估确认的差额,不再调整账面价值;如资产价值增加,增加部分则按照取得资产的实际价值,确认其账面价值。

(五)在国有企业改制过程中出现新生事物以热点、难点、疑点的焦点问题

除了上述环节,审计人员在审计专项调查研究工作过程中还应注意改制中的热点问题,如近期社会普遍关注的管理层收购问题、与国有资产流失有关的权力腐败问题、企业存在若干重要历史遗留问题未决的问题、企业职工对改制方案存在重大疑问存在明显不稳定因素的问题等等,都是审计专项调查需要引起高度重视的。下面仅解释有关管理层收购的政策与操作问题。

从国务院办公厅转发了国资委《关于进一步规范国有企业改制工作实施意见》的通知看,目前虽然已经对国有企业管理层收购解禁,但是严格限制条件。审计人员在审计调查中,应关注改制企业是否按照有关规定严格进行管理层收购运作。该《实施意见》规定国有及国有控股大型企业实施改制,应严格控制管理层通过增资扩股以各种方式直接或间接持有本企业的股权。为探索实施激励与约束机制,经国有资产监督管理机构批准,凡通过公开招聘、企业内部竞争上岗等方式竞聘上岗或对企业发展作出重大贡献的管理层成员,可通过增资扩股持有本企业股权,但管理层的持股总量不得达到控股或相对控股数量。管理层成员拟通过增资扩股持有企业股权的,不得参与制订改制方案、确定国有产权折股价、选择中介机构以及清产核资、财务审计、离任审计、资产评估中的重大事项。

管理层持股必须提供资金来源合法的相关证明,必须执行《贷款通则》的有关规定,不得向包括本企业在内的国有及国有控股企业借款,不得以国有产权或资产作为标的物通过抵押、质押、贴现等方式筹集资金,也不得采取信托或委托等方式间接持有企业股权。特别是一些限制条件,如规定:存在下列情况之一的管理层成员,不得通过增资扩股持有改制企业的股权:(1)经审计认定对改制企业经营业绩下降负有直接责任的;(2)故意转移、隐匿资产,或者在改制过程中通过关联交易影响企业净资产的;(3)向中介机构提供虚假资料,导致审计、评估结果失真,或者与有关方面串通,压低资产评估值以及国有产权折股价的;(4)违反有关规定,参与制订改制方案、确定国有产权折股价、选择中介机构以及清产核资、财务审计、离任审计、资产评估中重大事项的;(5)无法提供持股资金来源合法相关证明的。涉及管理层通过增资扩股持股的改制方案,必须对管理层成员不再持有企业股权的有关事项作出具体规定。

三、信息、研判、对策:专项审计调查报告的三大立柱

仅仅反映信息是不够的,专项审计调查的作用还在于它的研究功能和建设性作用的发挥,即针对专项审计调查积累的信息和发现的问题,进行全面、深入、系统的研究、分析、评价,进而为党和政府有关部门提出针对性、建设性、服务性、前瞻性和操作性的审计意见和建议,这样的专项审计调查的产品才算得是高质量的,才能转化维护国有资产安全的政策与举措,真正地发挥政府审计在维护国有资产安全方面应用功能和彰显其应有作用。所以说,信息、研判、对策是有关国有资产安全专项审计调查的三大立柱。

我国政府审计机关近年在维护国有资产安全方面做了大量的工作,开展一系列的专项审计调查,不仅掌握国有资产实际运行和国有资产流失方面的、大量的第一手资料,而且对此开展了有深度、有高度的研究,提出了一系列行之有效的建设性的审计意见和建议,赢得党、政府和社会的高度肯定和广泛赞誉。

经过审计调查发现[5],当前影响国有资产安全的主要因素,一是公司治理结构不合理,近年来中央企业进行了董事会试点工作,国务院国资委管理的中央企业中,宝钢集团、神华集团等19家已经开展了董事会试点工作,企业内部的监督、制衡机制由此逐步建立起来,决策权与执行权基本分立,风险防范的意识明显增强,公司治理结构趋于合理;但目前大部分中央企业还没有建立董事会制度,而已建立董事会的试点企业不仅数量较少,而且运行起来在一定程度上说还是质量不高,主要表现在其董事会成员主要由内部人员操作,与企业经营班子交叉重合,这样董事会往往缺乏有效的监督制约作用,容易形成一个人或几个人说了算的局面,这极容易造成决策失误和重大损失浪费。审计调查发现,有的中央企业重大建设项目仅由个别企业负责人进行决策,未经国家批准就擅自开工建设;有的由于管理不善造成巨额国有资产闲置、损失;这些都是公司治理结构方面的问题,有待进一步改革与优化。二是企业内部管理较为薄弱,审计调查发现,部分中央企业在公司管理中存在着集团控制力不强、主业优势不明显、决策管理不完善、风险防范意识较薄弱、管理基础工作单薄等诸多问题,不仅不利于中央企业做强做大,形成核心竞争力,而且也不利企业维护国有资产的安全、完整和高效。审计调查发现,自2001年以来,某中央企业未经批准开展对外原油金融衍生品交易,并盲目选择了复杂的、具有投机性质的交易工具,在国际原油市场每桶价格120美元至140美元时建立仓位,导致浮亏74亿元,其管理薄弱的教训十分深刻。三是国有资产监管法律体系尚不完善,近年来有些地方、有些国有企业钻国家法律和政策的空子,经常打“擦过球”,出现了违规改制、关联方交易等方式和手段侵害国有资产,造成国有资产损失,这方面的问题政府有关部门已引起高度重视关着手研究解决。

审计机关是维护国有资产安全的重要监督部门,审计工作通过特定的工作方式方法,准确揭示国有资产显性和隐性的危机和矛盾,在研究分析其中原因的基础上,及时建议政府或相关的权力机关,运用各种政治资源、经济资源、社会资源去解除这种危机,从而健全制度、完善机制、保护国有资产安全。近些年,政府审计机关着力维护国有资产安全,在关注查处大案要案的同时,还注意从体制、机制和制度政策层面上去研究问题,促进从制度、政策、法规完善上去解决问题,从而充分发挥政府审计的建设性、预见性和预防性作用。例如,2007年审计署对5家电信企业进行了专项审计调查,审计调查表明,电信体制改革以来影响行业整体效益的突出问题是“重复投资导致资源闲置浪费,部分投资项目效益低下”,审计机关从电信行业改革与发展的全局和高度,从政策、体制、机制、管理等方面产生问题的原因,提出了具有针对性、可操作性的建设性意见和建议,更好地促进了国有资产的保值增值。再如,2008年底,审计署组织开展的对中央企业投资境外金融衍生品的专项审计调查,基本摸彩清了中央企业在境外金融衍生品投资和损失的总体情况,提出了切实可行的审计建议,促进了中央企业建立健全较为完善的风险防范体系,对中央企业积极应对金融危机和防范风险,起到了较好的建设性效果。再如,2009年,在金融危机爆发后,审计署先后组织或受托开展了中央扩大内需政策实施效果专项审计调查、中央企业领导人任期经济责任审计以及上述提到的中央企业投资金融衍生品专项审计调查等审计项目,揭示了许多危及国有资产安全的问题,分析了存在的问题及其原因,提出了建设性审计意见和建议,对维护国有资产安全起到明显作用。

审计署《20082012年审计工作发展规划》指出,进一步加强审计监督,不断增强审计工作的主动性、宏观性、建设性、开放性和科学性;要求全面推进绩效审计,注重从体制、机制、制度以及完善政策措施层面发现和分析研究问题,提出审计意见和建议,促进政策、法律、制度的落实和完善,推进深化改革,加强宏观管理;要求关注国家财政安全、金融安全、国有资产安全、民生安全、资源与生态环境安全、信息安全,揭示存在风险,提出防范和化解风险的对策性建议,切实维护国家经济安全;要求坚持多种审计类型的有效结合,坚持预算执行审计与决算审签相结合,财政财务真实、合法审计与绩效审计相结合,经济责任审计与财政、金融、企业审计等相结合,审计项目与专项审计调查研究相结合,同时坚持揭露问题与促进整改相结合,提高审计的效果和影响力。根据这些要求,可以预见,专项审计调查仍然是政府审计维护国有资产安全的最常见审计形式之一。

 

              第五节  境外国有资产安全审计

一、境外国有资产管理现状及存在问题

境外国有资产是指我国企业、事业单位和各级人民政府及政府有关部门等境内投资者以国有资产(含国有法人财产)在境外及港、澳、台地区设立的各类企业和非经营性机构中应属国家所有的各类资产,或者说是投资、储备、长期使用或停滞在境外的或经常往复于境内外的,但所有权属于国家所有的资产。具体包括:(1)境内投资者向境外投资设立的独资、合资、合作企业或者购买股票或股权以及境外机构在境外再投资形成的资本及其权益;(2)境内投资者及其派出单位在境外设立非经营性机构(包括使馆、领事馆、记者站、各种办事处、代表处等)所形成的国有资产;(3)在境外以个人名义持有的国有股权及物业产权;(4)境外机构中应属于国有所有的无形资产;(5)境外机构依法接受的赠予、赞助和经过依法判决、裁决而取得的应属国家所有的资产;(6)境外其他应属国家所有的资产。

相对境内资产,境外国有资产存在着许多显著特点,使对境外国有资产的监督管理存在诸多难点和困惑:

一是由于境外国有资产的投资地、储备地、使用地和停留地不在国家领土管辖地域内,其实物形态不在境内企业的视野之中,其国有资产迅即处置能力明显低于境内国有资产;另外,境外资产除了受到我国有关法律法规的管理与制约外,还须受所在国家或地区法律法规的监督与制约,因此对其进行监督管理显然要比境内国有资产涉及的因素要多得多,复杂程度明显增加,各种困难矛盾要大得多,境内国有资产监督管理的一些办法显然不能直接照搬到境外国有资产监管之中。

二是由于历史原因及有些国家、地区的法律制度和国情差异,国有企业到境外投资采取了多种方式方法,特别是先前进入期;并用了多种途径管道,有的还采取了委托个人进行投资的现象;有的境外国有资产投资形成后,投资所在国几经战乱,政权几经变迭,原有国有资产已经“洗礼”,所以境外国有资产的生存环境远非国内资产可比,企业存在产权关系复杂、变通操作多、管理不甚规范、持续经营稳定性受诸多外在因素影响等等都司空见惯。

三是境外国有企业经营风险明显比境内资产大,企业控制能力、应对风险的能力都相对较弱。有关调查显示,有三分之二的境外国有企业处于亏损或持平状态,只有三分之一的企业能够获得盈利,另有大量境外国有资产处于闲置或流失状态之中(林华,2010)。

四是对境外国有资产救助能力相对薄弱。尽管中国综合不断增强,国有企业实力也在增强,但是不少企业对境外经营环境和国际市场规则了解不深,进入海外市场也揣着各种压力和机动,进入市场后才发现不了解竞争对手,也不甚了解国外商场的诸多游戏规则,特别是进入国际金融市场就更是如此,有的可谓“一抹黑”,而西方财团和基金公司有上百年的市场经验,占尽天时地利人和,对中国国有企业早就颇有一番研究,对国有企业的弱点了如指掌,相比之下国有企业明显处于下风;而发现国有企业在境外被“包围”,或陷入对手的圈套时,中国政府对国有企业的救助能力十分有限,可谓鞭长莫及,有时眼睁睁看得对手一点一点把国有资产“合法”地吃掉。

五是境外国有资产或国有企业协调难度较大。由于体制、机制和各部门、各行业利益保护与封锁,国有企业有时不能形成合力共同应对国际市场风险,甚至还“打内战”,自相残杀,这种这情况在“走出去”的早期显得更为突出。有的企业为争夺低端产品市场或争取一个本没有多少利润可图的项目,内部恶性竞争,竞相杀价,排斥同伴,让对手渔翁得利。

境外国有资产上述明显特点是客观存在的,难以回避免的,这更突出了维护境外国有资产安全、从宏观、中观上加强对境外国有资产的监督管理的必要性和重要性。

随着我国改革开放30年的发展,特别是中国加入WTO后,中国对外直接投资正进入一个迅猛增长的黄金时期;随着中央企业“走出去”战略的部署实施,一大批颇具实力的中央企业走出国门到海外投资办厂、合作经营开发,“国际经济一体化”、“登上国际经济舞台”已不是口号,而成为中国经济发展的实实在在的写照。有关统计资料显示,目前中央企业境外投资资产规模日前扩大,已超过10000亿元;全球已有71%的国家有了中国投资,而其中国国有资产和国有企业投资占绝大多数;据商务部2007年上半年的一项统计资料显示,中央境外企业和中央企业所属二级以上境外子企业数达743户,中央企业境外单位资产总额8197亿元,净资产3216亿元。[6]如此庞大的国有资产,其生存状况和获利能力的确存在着诸多让国人担忧的地方。的确,目前对境外国有资产监督管理方面存在着一些较多非尽人意的地方,需要改进完善的地方甚众,其主要矛盾和问题集中于以下几方面:

对境外国有资产监督管理工作启动迟,有关法律法规制度滞后严重。直到2005年国务院国资委统计评价局才对中央企业境外机构的资产、投资和财务情况设置了较完整的统计体系,以后相关的法规才陆续出台,这些法规法规带有明显的应急成分,也比较粗糙,有些方面依然不甚明确,如对境外国有资产监督管理机制的建立与运行,对境外国有资产保值增值方面的要求及责任主体、考核办法,对境外国有资产审计的规则和实施细则等依然缺乏专门而明确法律规定。所以境外国有企业容易形成以各种方式逃避法律监督,带病经营,冒险投资,造成重大风险隐患和损失浪费的较高几率。

境外国有资产监督管理缺位。在设计国有资产监督管理体制机制的时候,有的部门和地方没有单独考虑境外国有资产的特殊情况,甚至没有把境外国有资产与境内国有资产一并列入监督管理范围。在上个世纪90年代,政府鼓励国有企业“走出去”的时候,却没有及时配套“走出去”的监督管理办法,但“走出去”使许多金融机构更多地开展了境外并购和境外投资,出现了许许多多新情况新问题,客观上给境外国有资产监督管理提出新的、更高的要求,而监督管理者主体、角色、职责、标准、规范、程序和方法等迟迟未公开,可以说距离保障境外国有资产安全、完整和高效的要求尚存不小差异距。所以境外国有资产在运行中频频出现漏洞,在境外国资转让中存在重大风险和隐患在所难免,如一些境外国资机构设置不规范、管理不完善,给内部人控制、化公为私、私公资产等造成可乘之机,造成境外国有资产难以挽回的损失,这与监督管理缺位密切相关。

监督管理手段滞后,问责、问效困难重重。目前对境外国有资产监督管理普遍套用境内国有资产监督管理的办法手段,而这些方法手段不仅没有与时俱进,而且也常常水土不服。境外国有资产监督管理往往对境外企业或机构的设置建立了较为严格条件,但对设置后的运行管理却监管不力,企业旦走出去了,便与原主管理部门往往就失去联系无法再接受监督管理,主管部门欲监督管理也缺乏相应途径、方法与手段。对目前境外国有资产运行和管理现状,监督管理者心知肚明,却一时拿不出有力有效方法。监督管理手段方法滞后,主要表现在宏观管理失控、微观管理不当,导致对境外国有资产管理者问责、问效缺乏依据和操作规程而无从下手。

境外国有企业内部控制和内部管理松驰。一些境内投资者在对外投资前内部控制和内部管理制度原本就不甚健全,设立境外国有企业后这种状况没有根本改善,加上复杂险恶的境外环境,内部控制和内部管理制度难以得到优化,对其执行的严肃性、严肃性难以得到强化,所以存在着境外国有企业决策机制不健全,经常出现以“人治”代替“法治”,以领导人个人臆断代替科学严密的调查研究论证,结果造成经营决策的重大失误和重要经营风险,造成境外国有资产流失。

从上述存在问题,再一次清楚地看出,加强对境外国有资产安全的审计监督,是弥补和完善目前境外国有资产不善、堵塞监督管理漏洞的有效手段,建立健全境外国有资产审计监督制度,同加强境内国有资产审计监督一样重要而紧迫。

    二、加强境外国有资产审计势在必行

面对上述境外国有资产监督管理之现状,党和政府近些年打出“组合拳”,着力改进与完善对境外国有资产的监督管理。2008年中共中央颁布的建立健全教育、惩治和预防腐败体系的《工作规划》中明确指出,要加大对境外国有资产监管力度,在党的文件中出现这样的表述,证明了党和政府非常关注境外国有资产的安全问题。有关政府部门正在积极研究制定加强境外国有资产监督管理的办法与措施,建立健全考核监管体系,建立项目安全风险评估和成本核算制度,以实现境外国有资产的保值增值。审计署专门成立了境外审计司,负责对国家驻外非经营性机构的财务收支,组织中央国有企业和金融机构的境外资产、负债和损益开展专项审计调查,以适应新形势下维护境外国有资产安全的现实要求。《中华人民和共国企业国有资产法》于20081028日通过,次年51日开始施行,为维护国有资产(包括境外国有资产)安全而特别制定一部专门性法律,在我国立法史上是比较为鲜见的。

20116月国务院国有资产监督管理委员会颁布了《中央企业境外资产监督管理暂行办法》(国资委令2011年第26号)和《中央企业境外国有资产产权管理暂行办法》(国资委令20011年第27号)。这两个重要规章的出台是国务院国资委依法履行出资人职责、完善国有资产保值增值责任体系、加强境外国有资产监督管理的一项重要举措,对于中央企业做强做优,对于培育具有国际竞争力的世界一流企业的目标要求,加快实现国际化经营战略,保障国有资产的安全完善,具有的十分重要的意义。《中央企业境外资产监督管理暂行办法》指出,加强境外国有资产监督,要求国资委应当将境外企业纳入中央企业业绩考核和绩效评价范围,定期组织开展境外企业抽查审计,综合评判中央企业经营成果;中央应当定期对境外企业经营管理、内部控制、会计信息以及国有资产营运等情况进行监督检查,建立境外企业生产经营和财务状况信息报告制度,按照规定向国资委报告有关境外企业财务状况、生产经营状况和境外国有资产总量、结构、变动、收益等情况;中央企业应当加强对境外企业中方负责人的考核评价,开展任期及离任经济责任审计,并出具审计报告。重要境外企业中方负责人的经济责任审计报告应报国资委备案;国家出资企业监事会依照法律、行政法规以及国有资产监督管理有关规定,对中央企业境外国有资产进行监督检查,根据需要组织开展检查。

可见,政府新亮出的“组合拳”在诸多方面涉及审计,明确要求加强对境外国有资产的审计监督。对境外国有资产安全性审计,除了完成本章第几节所述的常规审计任务(包括对国有企业的资产、负债和损益审计,对内部控制和内部管理制度健全性和执行情况的遵循性审计,对国有企业会计信息的安全性审计、对国有企业资产重组、改制等重大组织变更过程和结果的合法性审计和针对国有资产安全开展的专项审计调查等)以外,还要着重加强对以下事项的审计监督:

——对境外企业的产权、股权和其他投资者权益进行调查、清盘和审核,摸清家底,保障境外国有资产安全。主要审计内容包括权益来源及形成的合法性,程序手续的完善性,运作或收益过程的稳定性,登统在册情况的完整性,在册数据的真实性,权益变更的手续与有关会计记录的清晰性,权益风险状况的可控性等。

——对境外国有资产的真实性、合法性进行审核查验,以校准国有资产保值增值的考评基准。这是对国有企业审计的常规工作和基础性工作,但对境外国有资产的审核具有特殊性,故要特别关注境外国有资产、负债,特别是投资形成后的新增的资产、负债和损益的真实性、合法性,从价值和实物形态查核其资产的总量(额)、结构、类别、质量、分布和现有状况,分析资产结构与生产经营需要是否保持一致或相对合理,是否存在经营风险与隐患;对于发生管理不善、经营损失、面对较大市场风险、濒临亏损甚至倒闭的企业,要剖析其真实原因,找查内部控制和内部管理的薄弱环节,揭露发生的腐败现象等。

——对境外国有企业重大投资活动进行把关审验。因为境外国有资产投资行为较一般生产经营存有更大风险,也是我国近年来境外国有资产流失的“重灾区”,因此要强化审计监督。对重要投资行为的审计主要审核其投资行为的立项程序和论证过程的严密性,决策过程的科学性,投资行为合法性,审批手续的完整性,投资后国有资产安全的保障性,有关投资活动内部控制和内部管理的有序性,投资活动风险控制的有效性,投资效益分配和使用的合规性,投资完成情况的正常性等等。

——对境外国有企业负责人的经济责任审计。这在国家有关法规政策中已有明文规定,审计实践中也在大步跟进。需要强调的是,对境外国有资产管理责任人的审计,不仅要审查有关会计信息的真实性,经营管理行为的合法性,关注其境外国有资产的保值性,审查其经营责任、管理责任和廉政责任,而且还要关注其组织和管理经济活动的有效性,关注其对境国有资产的增值责任,关注其绩效责任、社会责任和开拓发展业务的责任,将“问责”和“问效”有机结合起来。当然初期开展的境外国有企业负责人的经济责任审计,较注重前一部分内容的审计,后期(或再度审计后)则主要关注后一部分内容的审计,即审计也存在一个逐步探索深化的过程,对境外国有资产安全的认识、理解和把握也存在一个不断深化拓展的过程。

——对境外国有资产生存状况和风险水平进行评估。这样做不仅可以增强境外国有资产管理者的责任心和风险意识,而且可以帮助政府有关部门了解境外国有资产的经营管理状况,为加强对境外国有资产的监督管理提供依据。经过审计,对发现的境外国有资产存在较大风险者,审计可以及时预警,提示政府和企业重视风险源的生成及可能威胁,及时采取措施予以戒备或防范,以争取主动,减少损失和浪费。

——根据《中央企业境外资产监督管理暂行办法》、《中央企业境外国有资产产权管理暂行办法》、《企业国有资产评估管理暂行办法》等有关法规文件精神,对境外国有资产监督管理的热点、难点和疑点问题,或对其中所存在的普遍性、典型性和代表性的、可能影响国有资产安全的问题,开展审计监督或进行专项审计调查。如对境外国有资产的产权登记和资产评估的范围、标准、程序和方法进行审计监督;对境外国有资产产权变动事项的审核权限、基本程序、转让价格、转让方式、对价支付等进行审计监督;对目前较为普遍存在的国有资产管理制度不健全、内部控制机制不完善、管理责任不落实,企业境外国有资产运营中风险意识不强,重投资、轻管理、缺规范等现象开展专项审计调查等等;为贯彻落实国务院国资委上述文件,落实国家有关法规政策,做好监督控制、保驾护航、信息反馈和对策建议等工作,以切实维护境外国有资产的安全、完整、有效。

    

本章主要参考文献:

1.胡俊刚:维护国有资产安全重任在肩——审计署驻重庆办特派员张炳功访谈,中国审计报,201082

2.王旭东:应对国有资产损失“问责”更要“问效”,中国审计报,201082

3.张建玲:国有资产流失的形式及对策,中国集体经济,2008年第1

4、孔令娴:透析国有资产流失的“隐形黑洞”,农业科研经济管理,2007年第3

5、郭志华、吴宏伟:国有资产流失问题探析,辽宁大学党报(自然科学版),2006年第2

6、田祥宇:加强国有企业内部控制,保持国有资产安全完整,经济问题,2003年第10

7、尹平:政府审计理论与实务,中国财政经经济出版社,2008

8、余玉苗:我国国有企业审计中的几个问题研究,武汉大学学报(社会科学版),2001年第1

9、专家论坛:防止国有资产流失,审计义不容辞,中国审计,2004年第2

10、张骏:国有资产流失的原因及对策考辩,中北大学学报,2008年第4

11、万俭明:浅谈国有资产流失的审计,广东审计,2004年第4

12、老志军:国有资产流失审计的重点,商业会计,2006年第7期(下半月刊)

13、李海燕、李新净、任双梅:境外国有资产审计探讨,财会月刊,2010年第1期(中旬刊)

14、林华:大力加强境外国资监管,中国审计报,201082



[1] 李金华:国有资产流失有五个方面,包括分配不公等,中国审计报,2007429

[2] 作者认为会计缺陷造成国有资产流失所呈现的特点是合法性和隐蔽性,国有资产在会计报表中的直接反映是虚增资产、虚增利润或虚减利润,新会计准则仍存在导致国有资产流失的表现。

[3]审计署20082012年审计工作发展规划,审计署网站,www.chinaaudit.org.cn,2008年7月13

 

[4]审计署20082012年审计工作发展规划,审计署网站,www.chinaaudit.org.cn,2008年7月13

[5]有关资料来自:胡俊刚:维护国有资产安全重任在肩,中国审计报,201082

[6] 林华:大力加强境外国资监管,中国审计报,201082

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