第四章   政府审计与财政安全

第四章   政府审计与财政安全

只要有国家存在,就必然有财政。财政是国家政权赖以存在的经济基础,因此各国都特别重视财政稳固与安全问题。国家财政如同其他经济活动一样,存在着各种各样的风险,财政安全一旦受到威胁,必然会对国家经济社会的健康运行带来影响与危害;因此,维护财政安全、确保国家财政正常运行尤为重要,各国政府都予以高度重视。政府审计作为专司监督的国家机构,自然需要对财政安全进行必要审计监督,只要财政存在,就必然要需要配置政府审计监督,“财政审计是政府审计的永恒主题”就是指的这个含意。作为国家财政管理机制运行过程中的监督与促进环节,近年来,财政审计在深化财政体制改革、规范国家财政管理、健全财政制度法规、提高财政绩效水平等方面发挥了积极作用(白日玲,2010)。在新时期如何进一步深化财政审计,维护国家财政安全,促进公共财政体制的建立和完善,更加凸显政府审计的作用,是摆在现代审计理论与实务界面前的一个重要课题。本章财政安全论析从财政风险的角度入手,着重研究政府审计防范国家财政风险、维护国家财政安全的基本理论,分析财政风险的基本内涵与外延,剖析财政风险的主要表现及成因,探讨政府审计维护财政安全、防范财政风险的必要性和可行性,进而提出政府审计维护国家财政安全的若干相关政策性对策与建议。

第一节  财政安全概述

一、财政风险的涵义

(一)关于财政风险的两种观点

安全的对称是不安全,既风险。经济社会活动中充满了各种风险,风险无处不在,无时不有,它表明一种负面消极事件发生且具有不确定性。财政风险显然是指有关财政政策制度、财政运行过程与结果以及对其进行管理方面的风险问题。国内外有关财政风险的研究由来已久,形成了大量研究成果,综观其学术文献,财政风险归纳起来主要有两种不同的观点:

一种观点是从财政安全和财政运行的角度认识财政风险。财政部(1996)、申嫦娥(2001)认为,财政风险是指在财政发展过程中,由于某些经济社会因素影响,给财政运行造成的波动和混乱的可能性,集中表现为巨额财政赤字和债务危机。阎文谦(2003)从宏观经济风险的角度出发,指出财政风险是政府从事财政经济活动过程中,由于财政政策与制度安排以及各种因素综合影响而导致的政府经济活动预期与活动结果不一致,从而使财政资金遭受损失或财政运行遭到破坏的可能性。单大栋、袁庆海、潘虹(2005)则认为,财政风险是未来政府在管理、调控、服务公共事务中出现支付危机的前奏反映,即在未来某时点政府拥有的公共资源不足以履行其应承担的支出责任和义务,致使经济、政治、社会的稳定和发展受到损害的一种可能性。

另一种观点是从政府负债的角度研究财政风险。世界银行高级经济学家Hana Polackova Brixi(1999)从政府债务的角度提出了财政风险矩阵的概念,将政府面临的财政风险归纳为四种负债,而每种负债均具有以下四个特征中的两个:显性或隐性,直接或或有,从而体现不同的财政风险程度。张春霖(2000)从政府债务可持续性的角度,对财政风险进行了定义,认为财政风险就是国家财政出现资不抵债和无力支付的风险,这种风险和政府债务相联系。丛明、胡哲一(2001)认为,财政风险是指财政面临支付危机的可能性,集中表现为赤字和债务的膨胀,当这种膨胀超越一国经济和社会承受力时,将演变成财政危机,并由此引发一国经济、政治的全面危机和社会动荡。刘尚希(20032005)从政府作为经济主体和公共主体双重主体的假设出发,在分析政府拥有的公共资源与政府应当承担的公共支出责任和义务的不确定性后指出,财政风险是政府未来拥有的公共资源不足以履行其未来应承担的支出责任和义务,以至于经济、社会的稳定与发展受到损害的一种可能性。邓子基(2008)认为财政风险分为狭义和广义两种范畴,狭义的财政风险指政府未来面临的筹资压力,广义的财政风险则包括财政收入、财政支出、财政体制、债务风险等十种。

(二)财政风险的概念和分类

综合以上文献,不难对财政风险做如下界定:财政风险是国家财政和经济部门在财政性资金营运过程中,由于财政经济制度缺陷和各种经济因索的不确定性,致使财政收支状况恶化而引发财政危机的可能性。

财政风险是各类经济和社会风险的综合反映,其最主要和最直接的表现是政府(财政)债务风险。政府债务有不同的分类:一是根据不确定性程度将政府负债分为直接负债和或有负债;二是根据有无法律依据将政府负债分为显性负债和隐性负债。如果将直接负债、或有负债、显性负债和隐性负债组合到一起,就形成了政府财政风险来源(靳素平,2009),如下表所示。

 

财政风险分类一览表

债务

直接负债

或有负债

显性负 债

直接显性负债

1.对内和对外的主权借款(签订合同的政府借款和政府发行的债券)

2.预算法规定的开支;

3.具有法律约束力的长期预算支出(如公务员工资、公务员养老金)

或有显性负债

1.国家对非主权借款、地方政府以及公共部门和企业实体债务提供的担保;

2.政府为抵押贷款、学生和小企业提供的贷款担保。

 

隐性负 债

直接隐性负债

1.公共投资项目的未来经常性费用;

2.法律没有规定的未来公共养老金;

3.没有法定责任的社会保障计划;

4.没有法定责任的医疗保险。

或有隐性负债

1.地方政府、公共部门或企业实体对未担保的负债以及其他负债违约;

2.银行破产(超出国家保险范围之外)

3.未担保的养老基金、失业保险基金和其他社会保障基金(针对小投资者的社会保护)的投资失败。

 

 

上表展示了以不同债务形式所组成的各类政府财政风险及其基本内容。

(三)财政风险的特征

财政风险与常规风险相比,具有其独有的表现形式和明显特征,主要表现在:

第一,复杂性、综合性。即财政风险成因复杂,是社会政治、经济各种因素交织综合的结果,财政风险会衍生出财政安全问题,进而会对经济社会的健康运行产生破坏性影响。因此,要将财政风险确定为经济、社会或财政运行发生困难的可能性,而不能将财政风险简单地定义为财政危机或债务危机。

第二,宏观性、全面性。即财政风险的承担主体是政府,而不仅是财政部门,要立足于政府作为公共主体与经济主体的双重角色全面分析财政风险。

第三,相对性、责任性。即要将政府拥有或控制的资产(资源)与其应承担的支出责任进行比较确定风险状况,而不能仅用政府负债绝对金额的大小来讨论财政风险的高低。

第四,终极性、不可分散性。风险作为损失发生的可能性,在既定的制度框架内,财政风险既不能被转移也不能被分散,它可以无时不有、无处不在,危害面极其广泛而深远。故各国政府力图在财政审计过程中建立健全应对财政风险的监控、预警和应急机制,确保财政安全。相对财政风险,财政安全是指财政处于稳健增长和保持经济社会良好的发展状态,有偿债和防范财政风险的基本能力。相反,财政不安全或财政风险是指存在引发财政风险的制度性问题,或重大现实矛盾,是一种客观存在的经济现象,是在财政发展过程中由于政治、经济和社会因素的影响,使财政运行出现波动、混乱和危机的可能性。财政风险具有终极性、不可分散性,无论是金融危机还是其他经济危机,财政承担了"兜底"的责任。集中表现为财政赤字和债务的膨胀。当这种膨胀大大超过了一国财政拥有的公共资源的支付能力时,就演变成财政危机(肖振东,2009)。

二、财政风险的来源

从我国经济运行的角度看,财政风险大致来源于财政收入风险、财政支出风险、国债债务风险、社会保障基金缺口风险、国有金融企业风险、非金融国有企业风险、地方政府债务风险、财政兜底风险等几个方面。

(一)财政收入风险

财政收入的不确定性系客观存在,由于政府公共收入受到财政体制本身缺陷和各种经济、社会乃至自然等因素变化的影响,很大程度上难以保证财政收入目标每一财政年度都能按预期实现。主要表现为财政收入总量的风险和收入结构的风险等方面。(1)收入总量的风险,指收入总量下降、不能满足支出需要的风险。从2008年起,由于世界经济形势剧烈波动、金融危机等原因,导致大量企业经营业绩下滑;另外,为了刺激经济发展,中央实行结构性减税、提高出口退税率等举措,这些都会使财政收入增收面临更大的压力,使财政收入总量减少。(2)收入结构的风险,1994年开始实行的分税制财政体制至今仍然没有能得以有效运转,中央和地方事权和财权的分配关系一直没有理顺,导致地方政府特别是县乡等基层政府财政收入压力很大。在税收收入增长不快的情况下,地方政府为了保证财政收入,挖掘各种收入,非税收入比例大幅提高,该类收入有不规范和不稳定的特性,难以成为稳定的财政收入来源,同时这些收入隐蔽性强;这都会成为财政风险的来源。正因如此,目前财政信息公开等工作还没有到位,准确衡量财政风险的难度较大,财政风险易被人为掩盖且内部积累起来,可能导致更为严重的后果。

(二)财政支出风险

财政支出具有刚性,在我国目前财政支出越位与缺位并存的情况下,一些本不该公共财政解决的领域和项目,财政仍在提供资金;一些应由公共财政保障的领域,财政保障尚未到位;财政支出的压力较大。主要表现在:(1)财政支出规模风险。为了应对金融危机、落实积极财政政策,中央与地方政府部加大了支出力度,采取了新增4万亿投资、种粮直补、下岗再就业、节能减排专项等措施,都是以中央与地方财政资金为基础,支出规模较大,增幅较高。(2)财政支出结构性风险。我国各级财政要维护正常的行政运行费用,还要担负教育、医疗、社会保障等公共支出的责任,还得承担政府性投资、产业调整等建设性任务,保持各类财政支出比例适当、结构合理至关重要。(3)财政资金使用效率风险。即支出大量财政资金,能否管理好、使用好,保证资金安全,充分发挥资金作用,面临着不小的压力和挑战。

(三)国债债务风险

适量发行国债有利于国家财政健康运行,但国债操作不当或失控也会成为新的风险源之一。国债债务风险主要是指由于政府对于国债的发行和偿付等问题计划不周或管理不当,从而导致政府出现的偿债危机。国债债务风险可以分为发行风险和偿还风险两部分。截止2010年底,中央国债尚有余额71208.35亿元,这一数字2009年只有60237.68亿元,200853271.54亿元,明显呈现快速上涨趋势,债务依存度超过20%,超过1520%的国际公认警戒线(叶笃鍫2011)。加之国债资金投向不尽合理,浪费较大。

(四)社会保障基金缺口风险

由于基金收支制度上的某些不合理因素或者突发事件,当社会保障基金出现收不抵支时,为了保证社会稳定、履行政府的社会管理职能,国家财政往往会对基金的缺口给予补助。当前,由于体制内赡养率不断提高,基本养老保险统筹层次过低,基本养老保险缴费基数偏低,企业欠缴基本养老保险费等原因,我国基本养老保险基金收支出现硬缺口,成为国家财政直接面临的隐性负债。

(五)金融企业财政风险

长期以来,我国国有金融企业承担了为国有企业改革和地方经济发展提供资金的职责。但由于体制及经营管理等原因,普遍存在资本金缺口较大、不良资产比例偏高、投资效益低下、法人治理结构及内控机制不完善等诸多财务与管理风险因素。当前而言,金融企业的财务风险是财政或有隐性债务风险的主要来源。从历史来看,在1998年应对东南亚金融危机、近年四大行改制上市过程中,化解金融不良资产的资金就来源于财政,给财政带来巨大压力。因此,财政风险与金融风险存在密切关联性,财政风险往往随着金融风险的扩大而扩大。

(六)国有企业财政风险

我国国有企业导致财政风险的主要原因是由于国家政策规定,某些企业和经营项目必须保本微利、亏损经营或者某些行业是国家产业政策鼓励发展的,例如已经核实的粮食企业亏损挂账,企业不能消化需要由政府承担的最终责任;城市公共交通、供热、供水等公益性国有企业,也需要政府财政的贴补或救济;在这两种情况下,财政给予补贴和税收返还。同时,由于我国市场机制尚不完善,国有企业在某种程度上还存在着“企业办社会”的现象,国有企业在某些地方成为“第二财政”,由此产生的各种风险自然地转嫁到国家财政身上,形成财政债务风险。

(七)地方政府债务风险

地方政府债务主要是指与中央政府相对的,由地方各级政府承担的债务。目前我国各级地方政府不同程度负有债务,而且呈现整体扩张趋势,偿债压力沉重,潜在风险较大。审计署2011年第35号公告显示:我国省、市、县三级地方政府债务已超过10万亿。2011年和2012年两年债务到期将占逾10万亿元总债务规模的43%左右,总额约4.6万亿元。“如何还钱”将成为明年中国地方政府需要着重考虑的问题。中国人民大学发布的《中国宏观经济分析与预测报告(2011——2012)》中称,2011年地方政府已经步入偿债高峰期,2012年偿债比重也达到17%,不过,目前解包的10.7万亿债务有23%左右没有任何收益。短债长用很可能使得地方政府面临债券偿还期到来、项目却没有收益的窘境。中金公司曾对地方政府偿债能力做过测算,结果显示,假如项目自身能偿还的部分占40%,剩余60%须地方政府偿还,从现金流的角度看,预计地方政府未来3年年均还款额在1万亿元以上。如果考虑到乡镇一级地方政府债务,地方政府债务规模将更加庞大,债务还本付息压力更大。

(八)财政兜底风险

市场经济条件下,政府需要承担双重主体的角色(刘尚希,2005),既是经济主体同时更是一个公共主体。而政府作为公共主体,不仅需要承担法律明确规定或政府公开承诺的责任,还要承担政府职能中隐含着的“道义”责任或社会公众的“推定”义务,这些义务或责任对政府而言都构成一种负债。因此,纵然是一些非公共部门的债务,也可能引起政府的财政风险。比如民办学校集资、医院购买设备集资等,一旦这些机构破产,地方政府迫于公众期望或者政治压力,也需要承担起清偿的责任。

 

第二节 政府审计维护财政安全的角色定位——必要性分析

一、财政安全是国家经济安全的核心内容之一

改革开放以来,尤其是加入WTO后,中国经济的市场化与国际化进程加快,经济持续高增长,综合国力明显增强,2010年中国的GDP已经位居世界第二位,超过了日本,仅次于美国;外汇储备全球第一,在新兴经济体中事实上已经处于领头羊的地位。但是与此同时,中国的经济安全问题也愈发显现出来,中国经济发展的风险也在孕育和增加。

经济安全涉及的领域可分为广义和狭义两个角度理解。广义上看,国家经济安全领域应扩展到提高经济竞争力、增强综合国力等通常属于经济发展战略范畴的所有内容[1]。狭义上,国家经济安全领域主要是指对国家经济发展、国计民生和整体经济利益有重大影响、又会受不安全因素严重威胁的领域或部门。经济安全所涉及的领域在不同的国家是不一样的,一国在不同时期可以有不同的经济安全侧重点。我国目前的经济安全领域主要表现在财政安全、金融安全、社保安全、就业安全、信息安全、储备安全等几个方面。这些方面均与财政安全紧密相关,一是财政安全在上述诸多安全中处于核心地位,财政安全是其他安全的综合体现,对其他安全产生重要影响性和约束力;二是各类安全与财政安全互相作用、相互牵制,具有很强的连动效应,一种安全可能成为另一种安全的诱因,一种安全可能成为另一种安全的基础或前提;三是财政安全与其他安全具“传染性”和“并发症”,经常是一荣俱荣、一损俱损。这些方面的安全与财政安全的关联性表现为:

(一)金融安全与财政安全

金融是中国经济中风险最大的领域,问题主要出在银行不良债权上。银行不良贷款一直是人们高度关注的问题,关系到中国金融,甚至经济的稳定,影响着国家经济整体安全。我国国有商业银行因改革进展缓慢及管控能力不足,不良债权堆积严重,债转股后又有许多新的不良债权生成,现已成困扰我国金融稳定的头等重要问题。为处置不良贷款,中国政府于1999年成立了四大资产管理公司——信达、东方、长城和华融资产管理公司,负责剥离国有商业银行的1.4万亿不良贷款,但中国商业银行的坏帐比例依然居高不下。据国家信息中心《中国银行业发展报告》统计,到2003630,按五级分类统计[2],中国四大国有商业银行的不良贷款率[3]19.6%。根据国家统计局发布的《2003年国民经济和社会发展统计公报》数据,到2003年底,按照五级分类统计,银行业主要金融机构不良贷款余额仍高达2.44万亿元,不良贷款比例为17.8%,虽比年初降5.32个百分点,但离海外上市要求的10%依然居高不下。据英国《经济学家》文章报道,中国银行的不良债权高达4200亿美元,相当于GDP30%。根据国际经验,不良债权净值达到贷款总额的15%,就有可能出现系统性金融危机,我国目前国有商业银行的不良债权已接近甚至超过危机的临界点。一些中小金融机构(城乡信用社、信托公司)违规拆借,不良贷款率居高不下,支付风险攀升。股票、证券市场仍有国有股减持等许多深层次问题没有解决,近年一直处在低迷状态。我国金融领域存在着严重的局部区域性风险,如化解不力,遇突发事件也存在着引发局部和区域性金融危机的风险性。由于国家信用的支持,近几年我国突发全国性金融危机的可能性不大。但从长远看,如果金融风险化解防范措施不得当,配套改革不到位,假使出现局部和区域性的金融危机,也会给全国金融系统造成巨大压力甚至引发系统性金融危机。在银行巨额不良贷款、人民币升值压力上升、金融市场开放步伐加快、金融监管体系薄弱等多重因素作用下,金融安全已成为中国经济发展进程中风险最大的领域。

需要特别指出的是,财政安全和金融安全往往互相转换,联系密切。金融风险财政化、财政风险金融化都会直接威胁国家经济安全和社会稳定,如规模庞大的地方政府债务,可能导致我国金融风险的快速积聚;筹集资金支出的公开、透明问题困扰着资金的使用效率,存在地方债务进一步增加的可能;地方自主发债的主体没有明确,债务无法偿还后的善后机制没有确立,债权人的权益不明,也可能成为金融风险的诱因之一等等;所以维护财政安全与维护金融安全同样是国家经济安全的重大命题。

(二)就业安全

我国劳动力资源丰富,近年来就业和再就业形势严峻,每年毕业的大学生和初高中生、农村剩余劳动力、企业改组改制分流人员、城市发展过程中“农转非”的失地农民、退伍复员军人、“两劳”释放人员和“四残”等[4],总体数量庞大。今后每年需要有2400万以上的城镇新增就业需求,能提供的就业岗位大约1200万人左右。同时,尚有1亿农村富余劳动力需要逐步向非农领域转移[5],就业形势非常严峻。国家发展高新技术产业,提高关键产业、骨干企业的资本和技术密集度,提高了资本有机构成,一定程度上也对就业起到逆向调节作用。加之我国目前存在高技能人才严重短缺与劳动者整体技能水平偏低的结构性矛盾,等等,都使就业问题非常突出。去年以来,受国际上不断蔓延恶化的金融危机影响,中国经济的增长有所放缓,就业压力进一步加大。

就业和再就业压力成为当前乃至今后较长时期内最大的经济风险。由于就业机制不畅,制度安排有待改进,继国有企业改革下岗工人分流安置之后又出现了高校毕业生和复员转业军人就业难的突出问题,而且高校毕业生和复员转业军人就业有一定的时间段要求,更积聚了就业群体相对集中的矛盾。就业和再就业压力的长期持续,容易使两极分化矛盾更加突出和引人注目,极易演化为政治和社会问题。在政府改革和国企改革均需裁减冗员提高绩效的背景下,依托现有政策框架解决这种压力和消除这种风险的难度日益增大。

就业安全出现问题,政府为了安定团结,保持社会基本稳定和民生安全,往往动用财政手段予以资金注入,帮助缓解社会就业再就业的压力,“加大财政支持”已成为非常熟悉的政治口号,但是在我国地方政府财力普遍紧张的情况下,政府能够注入的财力总是有限的,粥少僧多的局面一直延续着;有时迫于党和政府的政治考量,地方官员迫于稳定“一票否决”的压力,财政不得不一而再、再而三地“放血”济困,有时将这置于优先考虑的财政支出项目之一,这无疑成为财政风险的起因;再之,政府财政解决就业问题,给失业人员办理各种保险、创造各种再就业机会,总体上还是“救急不救穷”,政府财政注入往往一旦形成就成为刚性的财政支出,能增不能减,这已成为人们的思维惯性;如此等等。所以就业安全与财政安全不论显性的、还是隐性的,都存在非常紧密的关联,两者相互影响、相互牵扯、相互制约,是一对难以切割的“连体婴儿”。

(三)社会保障安全

适应市场经济体制的社会保障制度体系尚不完备,社保资金缺口较大,覆盖范围和保障功能尚不到位。由于对社会转轨成本的估价不足,政府没有为社会保障体制改革建立足够的、完善的历史债务解决渠道。随着我国社会保障制度由现收现付制转向逐步积累模式,就产生了对国有企业原有职工的偿债问题,继而形成为社会保障资金债务。据国家体改部门与国外保险机构联合进行的一项课题研究推测,随着近年我国的养老金隐性债务累积规模即便按相关因素的中值为计算依据,也将高达3.7万亿元。另外,近年来,因体制改革而导致的失业明显增加,如果按每年人均3600元,城镇失业人口4559万,那么一年所需的救济金约为1461亿元,而2001年我国实际筹集的社会保险金不足187亿元,还不到所需费用的13%。而这还仅仅只是对城镇职工的欠账,并没有算上我国农村巨大的隐性失业人口所需的巨额保障资金。因此,社会保障的资金缺口将一定期间内长期存在,一方面保障个人账户“空帐”问题严重,难以发挥保障功效;另一方面覆盖群体和范围仍显得有限。基金管理体制尚未理顺,资本市场运作也存在诸多问题,保值增值的重任难以保证完成,社会保险基金未来支付能力存在着不确定性因素。

政府欲解决上述社会保障问题,不得不涉及财政,不得不动用财政资金,这与就业与再就业安全形势一样。社会保障又是一个关系到民生和社会稳定的重大课题,政府自然不敢怠慢,但欲解决历史欠账、现实需求和未来发展的问题谈何容易,首先政府财力不允许,政府只能数着腰包盘支出,根据收入安排支出项目,一些非重点、非急需项目可能被后置,这极容易引起社会保障风险;因为非重点、非急需是相对的,在一定条件变化后成为成为重点和急需,但由于财力限制无法安排而形成轻重缓急。所以社会保障风险有时财政风险,财政风险也会引发社会保障风险,即财政支出能力越下降,更多的社会保障项目将无法安排,得不到应有的资金保障——现行社会保障体系中,政府毕竟还是扮演着主要角色。

(四)储备安全

适应国力增强和市场风险变化的大储备体系还没有建立起来,现有的储备功能定位仍有缺陷,市场调控功效较弱。能源安全是国家安全的重要保障,一方面,能源安全不仅关系到国家经济安全,而且涉及政治和军事安全,既是经济问题,更是政治问题。另一方面,中国人口占世界总人口的20%,而已探明的煤炭储量只占世界的11%,原油占2.2%,天然气占1.2%,人均煤炭资源为世界平均值的42.5%,人均石油资源为17.1%,人均天然气资源为13.2%,人均能源资源占有量不到世界平均水平的一半。在煤、油、气等主要能源结构中,目前看比较严重的险患主要在石油上,这是因为:(1)资源稀缺。全球煤炭储量相对丰富(储采比为204),天然气市场更具区域性特征,石油则不仅是一种战略资源,且储量有限(全球储采比为40)。(2)分布不均。石油资源主要集中于中东,占已探明储量的65%,北美、西欧、亚太等消费国仅占5.25%。(3)争夺激烈。美国通过占领阿富汗和伊拉克,已在战略上控制着全球70%的石油资源,跨国公司则掌握着世界上超过80%的优质石油资源的开采权。(4)不可替代性。石油资源不仅在当前,而且在今后相当长时期内是军需、民用和航空航天等高技术行业难以替代的主要燃料来源,是影响国计民生和国家安全的重要战略资源。

目前我国国家石油储备近乎空白,企业商业库存也只能维持一周左右,如果国际石油市场剧烈震荡或“石油禁运”,我国将面临着巨大的外汇平衡风险、油价风险、经济安全风险。我国石油的后备资源不足,与经济发展和人口增长的需求极不适应,必须未雨绸缪。储备安全自然不能通过市场机制来解决,而只能由政府从风险防范的战略高度,通过政府规制手段解决,即实施重要战略物资储备要由财政支持,如果财政风险出现,国家财政支付能力下降,必然影响到国家战略储备安全,这也是显而显见的,所以离开了财政安全,国家储备安全也只是一纸空文。

(五)环境安全

环境问题是一个经济问题,也是一个社会和政治问题,涉及到国民经济的方方面面,影响着经济和社会的可持续发展。目前中国经济已进入工业化中期和城市化加速发展阶段。从西方经济发展史看,这一时期正是资源高消耗和环境高污染时期。目前,我国能源消费结构正是以煤为主,高投入、高消耗、高污染、低效率的经济增长模式没有根本改变,这无疑加大了中国经济增长与生态环境协调发展的难度。据统计,1995—2002年间,中国GDP增长72%,同时工业废气排放量增长了63%2002年,全国监测的555个市、县中,出现酸雨的市()279个,占统计城市的50.3%。据国家统计局《2003年国民经济和社会发展统计公报》数据,2003年全国监测的340个城市中,有91个城市空气质量为劣三级,占26.7%;全国七大水系干流表水水质,有38.1%的断面为四类和五类;237个近岸海域海水水质监测中,只有19.8%达到国家一类海水水质标准;全年发生赤潮119次,比上年增加40次,直接经济损失4280万元。

目前,中国环境问题正处于多种问题并存的转型期,呈现出从常规的点源污染物转向面源与点源结合的复合污染。20世纪90年代,中国的环境污染主要表现在工业污染方面。近几年来,随着居民生活水平的提高,城市化与汽车业的迅速发展,污水排放与汽车尾气,成为城市污染治理中最难控制与处理的难点。近年以来,高能耗、高污染产业——冶炼、电力、水泥、造纸和化工行业加速发展(投资均增长50%以上),进一步加重了中国污染治理的难度与成本。

环境污染往往以居民健康状况恶化为代价,2003年春季爆发的SARS和近年来出现的禽流感,使人们惊恐,环境恶化正在给人类造成各种防不胜防的疾病,严重影响经济和社会的正常发展。联合国研究报告认为,中国一些污染严重地区居民的呼吸道和消化道类疾病发生率上升,均与大气污染和水污染有关。

环境安全与财政安全关系更为直接显见。治理环境污染具有明显的外部性,不是市场机制所能解决,环境安全是政府向社会提供的公共产品和服务,政府解决环境保护问题需要打法律、经济、行政、道德等“组合拳”,其中财政工具是不可或缺的重要手段。世界各国的发展经验证明,保护环境和治理污染的成本是巨大的,财政投入是持续性的,财政安全是支撑环境安全的重要因素。一些西方发达国家至所以环境优美,与其巨额的环保财政支出是分不开的,如澳大利亚为了保护本国海洋环境不受破坏,不惜动用财政巨额资金从国外进口海产品而不开发本国漫长海岸线的一石一贝,宁愿花费巨额财政资金将垃圾出口处理,也不在本国深埋、沉海或焚烧;但在2008年金融海啸后,财政支付能力下降,是否还能持续这一环境保护政策就倍受质疑;可见财政安全与环境安全的密切关联。

 

此外,中国还面临主导产业与核心技术、信息技术与因特网等关键设施、粮食安全等风险与隐忧。在全球化背景下,中国经济安全的保障措施应是:在改革中谋安全,发展中增安全,开放中保安全,立足国内,兼顾国外,全方位增强防范与化解风险和抵御威胁的能力。需要再次强调的是,我国经济安全的相关领域诸如金融安全、环境安全、能源安全、就业安全等,都与财政安全密切相关,都需要政府财政资金的扶持或救济,因而财政安全构成国家经济安全的最核心内容之一。

二、政府审计是维护国家财政安全的“免疫系统”

刘家义审计长在20083月召开的中国审计学会五届三次理事会暨第二次理事论坛上指出,按照审计目标的要求,审计工作的首要任务就是维护国家安全,保障国家利益,推进民主法治,促进全面协调可持续发展;他强调政府审计作为国家政治制度体系中专门的监督部门,要成为经济社会运行的“免疫系统”,自然也是维护财政安全的“免疫系统”。

事实上,维护国家财政安全不仅是政府审计机关的职责,其他党政机关诸如国家经济主管部门、司法机关以及其他政府行政管理机关与职能部门也依照法定法律、政策和制度的规定,在其职责范围内承担着维护国家财政安全的责任。这就提出这样一个问题,为什么强调政府审计维护国家财政安全的功能,或者说,政府审计机关在维护财政安全的过程中与其党政机关有何联系与区别,政府审计与社会审计与内部审计有何分工与协作,政府审计维护国家财政安全具有什么优势,这在理论和实践中都必须弄清楚。

(一)政府审计机关与其他党政机关在维护国家财政安全方面的联系与区别

经济基础决定上层建筑,维系国家机器运行的经济支撑是财政,也就是说党政机关不直接创造社会物质财富,它们的存在与正常运转主要依赖财政的支持,因此客观上与财政安全有着直接的关联。党政机关及国家司法机构都在国家机器中担任着一定角色,承担着组织生产与再生产、配置公共资源、管理社会事务和维护国家安全的职责;可以清晰地看出,党政机关大多主司社会分工的某类职责,兼行维护国家经济安全与财政安全的功能,它们的职责主要依靠其行使在相关领域的政治、社会、经济的决策权和管理权来实现的。

1.国家发展和改革委员会的职责主要体现在其具有的宏观性、前瞻性和战略性等方面,其主要工作是履行代表国家对国民经济进行宏观调控之职责,从而提高国家宏观管理的效率和水平。其履行职责本身就是维护国家经济安全与财政安全的直接体现,但是它与政府审计机关在维护国家经济安全方面的侧重点显然不同,国家发改委主要是通过行使其宏观决策来实施对财政安全的维护,而政府审计侧重体现于对经济活动的监督、控制与反馈,通过对包括国家发改委在内的财政资金及至所有社会性公共资金的使用者行使的专门性的监督,来发现财政运行过程中既存的风险和可能发生的隐患,促进公共性财政资金的真实、合法和有效的配置与管理使用,为国家的宏观决策提供政策依据,从而达到维护国家财政安全之目的。

2.公检法等司法机关的主要职责是针对刑事、民事、行政、外事违法行为的教育、预防与惩戒,通过惩戒来防范与威慑犯罪,起到杜绝违法犯罪的目的。因为公检法机关只有立案才能进行侦查,而立案又有一定的标准与程序,因而其涉及面就相对受到一定的限制,一般针对一定性质与程度的违法犯罪行为,公检法机关才能实施介入和制约,而一般不涉及违规、违纪和道德层面的问题。而政府审计机关的审计行为,其根本目的并不是查案,而是行使经济监督,不管有没有违法犯罪问题都可以实施审计监督,只是在审计过程中将发现的违法犯罪案件线索(包括危害财政安全的违法犯罪事实)移交或移送司法机关处置。因此审计监督的范围就不受此限制,只要是公共性财政资金,政府审计机关都可以介入行使其专门的监督职能;通过对各被审单位的审计监督,能够发现隐患,纠正问题和矛盾;被审计单位可能存在某些问题,也可能没有财政安全的隐患与矛盾;可见政府审计涉及的范围要宽泛得多。同时政府审计发现的被审计单位的问题,可能是决策方面的问题,或者执行方面的问题,或者单位内部管理和控制的问题,其中大多不属违法犯罪性质;对此,审计机关都要求提出针对性的建议和意见。综上,政府审计在维护财政安全方面不仅是惩戒、威慑,而且具有更显著的促进性和建设性作用。

3.国务院或地方政府其他各部委办,如上述及的环保部门、劳动保障部门等,都是在某一具体业务领域行使各自的业务与管理职责。各职能部门在行使各自职责的过程中,本身要肩负着维护本行业和本业务领域经济安全的使命,同时兼行维护财政安全的任务。而政府审计机关的职责就是按照国家行政管理体制的分工,行使对政府其他各职能部门业务管理的监督权,监督其行使国家权力过程中业务与管理行为的合法性和绩效性。在维护国家财政安全方面,政府审计要监督其他政府职能部门是否真正保障了各自业务领域的经济与管理活动安全性,进而检查分析其对财政安全起到的正面或负面的制约和影响作用。政府审计监督的层次更高,监督的层面更加综合,监督的立场更加独立公正,且与其他政府部门形成经济监督的合理分工,审计监督往往是政府其他职能部门经济监督的再监督,在维护财政安全方面起到“双保险”或“多保险”的功用。

(二)政府审计在维护国家财政安全方面与其他审计的联系与区别

其他审计主要指内部审计和注册会计师审计。内部审计和注册会计师审计与财政安全具有诸多直接或间接的联系,内部审计和注册会计师审计在一定条件下也可以参与政府审计维护财政安全的审计监督活动,政府审计也可以在一定条件下利用内部审计和注册会计师审计的成果,即政府审计与内部审计和注册会计师审计具有很多业务联系;但是政府审计与内部审计和注册会计师审计相比,有其自身的鲜明特征,即审计监督的强制性、审计机构设置的系统性、审计工作的独立性和审计范围的广泛性,这些特征是内部审计和注册会计师审计所不具备的,因而政府审计无可非议地在维护国家财政安全方面成为最主要的审计力量。

1.政府审计监督的强制性

政府审计的强制性表现为:执行审计任务的主体是法定的,其职责权限也是法定,其审计监督行为具有法律依据且受法律保护;审计行为是强制的,不管被审计单位是否愿意接受;政府审计对违反国家规定的财政、财务收支行为,可在法定的职权范围内,依照法律、行政法规的规定做出有法律效力的审计决定,责令被审计单位执行,并可依法对被审计单位进行处理处罚等。

2.审计机构设置的系统性

我国政府审计最高机关为隶属于国务院的审计署,在地方县和县以上人民政府设置审计机关,依法实施本辖区内的审计监督;各级政府审计机关实行本级政府与上一级审计机关的双重管理体制,审计业务以上一级审计机构领导为主;除此之外,审计署还向国务院各部委派驻执行各部委审计职能的审计局,根据审计署和派驻部委的授权进行审计监督;这样使得一级政府、一级财政和一级审计体制的设置初具规模且具有系统性。

3.审计工作的独立性

我国政府审计在机构设置、经费使用、工作安排、处理与处罚方面都具有独立性。例如,审计机关负责人的委派要有必需的法律程序;审计机构的行政经费列入政府的财政预算,由政府保证;工作安排及其结果向本级政府领导和上一级审计机关负责并报告工作;对被审计单位违反法律法规的行为,可在法定的职权范围内,依照法律法规做出处理、处罚的决定。[6]

4.审计范围的广泛性

由于政府审计的对象主要是与国家财政收支及国有资财管理、使用有关的各项经济活动,这样,与国有资财有关的财政收支、财务收支活动,都在政府审计监督范围之内;这也就使政府审计有了较广泛的审计领域。具体来说,现阶段政府审计的内容主要包括财政审计、金融审计、国有企业财务收支审计、固定资产投资审计、行政事业审计、社会保障资金审计、外资审计等。这些审计内容都是财政安全存在联系。

通过以上的分析可以看出,三大审计主体都在其职责范围内承担着维护经济安全的责任和义务,这是审计的共性;但是内部审计存在着明显的内向性与独立性不够等特性,注册会计师审计存在着明显的有偿性和自愿选择性等特性,因此在维护国家财政安全方面都不及政府审计,后者具有强制性、权威性、高层次性。政府审计原本置身于国家上层建筑,自然应当在维护国家财政——这一宏观经济安全方面担当大纲。政府审计能够发挥其建设性功能,利用其“旁观者清”的优势,看问题比较客观,并且没有利益关联,能够客观揭示问题与矛盾;利用其综合性强的特点,政府审计能够横跨多个领域、纵跨多个层次,可以从不同领域、不同层次的比较和借鉴中,发现财政安全方面的苗头性、倾向性的问题;利用其手段灵活和充分占有信息的优势,从日常的审计项目中获取信息,还可以就专门财政收支事项展开专项审计调查,进行深入调查研究、分析评价财政安全事项。

由此看来,政府审计作为财政风险的“探头”,能够更早地揭示风险侵蚀带来的危害,更快地运用法定权限去抵御、查处这些隐患,也能及时建议政府或相应的权力机关,运用各种政治资源、经济资源、社会资源去化解这些风险、消除隐患,从而健全制度,保护国家财政安全,可见政府审计是财政安全的“免疫系统”,政府审计在维护国家财政安全方面具有无可替代的重要功能,或者说维护国家财政安全是政府审计的首要任务之一,这一点也为历年政府审计对政府预算执行审计和其他财政收支审计监督之实践所印证。

 

第三节 政府审计维护财政安全的历史脉络——可行性分析

 

政府审计机关作为国家政治制度体系中专职的监督机构,从其产生之日起,客观上就具有了维护国家经济安全包括财政安全的职责和功能,或者说,随着国家财政安全需要的不断拓展与深化,政府审计不断发展壮大起来。这一点可以从政府审计发展的历史脉络中清楚地描绘。古往今来,世界各国的政府审计都是围绕国家经济安全(包括财政安全)而生存、发展,下面仅以我国政府审计的历史发展为例加以说明。

从历史上看,政府审计是最早产生的审计形式,也是世界各国最早的审计形式。政府家审计随着国家的产生、发展而逐渐形成。从中国古代到近现代政府审计的发展线索看,我国古代审计演进大体贯穿两条主线:一条是以勾考账簿为主,审查钱粮收支真实性;条是以考核官吏财政经济方面的治绩为主,与行政监察职能紧密结合;这两者相互促进、互为补充,在不同时期又有减弱或强化之分。根据不同时期审计的主流形式和历史发展形态,以宋代为界线,可以将我国古代审计大体分为两个时期和五个发展阶段[7],即宋代前我国审计处于萌芽、产生和发展时期,经历官计审计、上计审计和比部审计三个阶段;宋代后我国审计处于机构、法制日趋完备时期,经历三司与审计司()审计和科道审计两个阶段;再加上民国时期审计和革命根据地审计两个阶段。

一、我国古代的财政审计

(一)夏商西周时期

夏商西周时期是我国审计的萌芽和产生阶段。西周官计制度中的审计,可上溯到夏代禹会诸侯于茅山的传说。官计制度主要是对官吏财经方面的政绩进行考核监督的政治制度,主要内容是财政收支审计,包括每年一“岁计”、三年一“大计”。西周司会、宰夫的职掌中,审计职能较为明显。司会总管全国财会,负责对全国财会的稽核审计;宰夫主要检查监督百官执掌的财政财务收支。

(二)春秋战国和秦汉时期

春秋战国和秦汉时期,上计制度中的审计监督得到较快发展,西周的官计制度逐步演变为比较规范的上计制度。上计制度重在稽查考核官吏,主要对官吏财经方面的政绩和经济责任进行审查。随着秦统—中国,上计制度推广到全国,西汉时达到鼎盛,东汉后期上计制度日渐衰落,包含其中的财政审计也趋于弱化。这一时期,秦《效律》、汉《上计律》等专门经济监督律法颁布实行,为实施审计监督提供了法律基础。秦汉监察体系中一些机构和职官也开始履行审计职责,审计与对官吏的日常监督开始相互结合。

(三)魏晋南北朝及唐前期

魏晋南北朝及唐前期,我国古代审计向独立、专职化方向探索与发展的时期。曹魏的比部作为独立的审计机构,隶属关系不断变更,至隋唐归刑部,审计职能不断强化,到唐前期达到鼎盛。在比部审计阶段,财务勾检制度发展较成熟。前唐的中央各行政机构及地方各级政权,均设有身兼行政效率勾检与财务审计双重职责的勾检官,形成了广泛的审计网络。比部通过定期的合规性勾考,对广及中央、地方、军镇的财政收支进行全面审计(尹平,2008)。《比部格》、《比部式》的颁行,标志着审计法规的出现。在比部审计占主导地位的同时,御史台作为独立的监察机构开始形成,御史监察制度有所发展,在对官吏所负有财政安全责任的监督中也夹杂了部分审计职能。

(四)唐后期和五代宋时期

随着比部审计职能的弱化,由财政管理机构实施审计职能的体制逐步确定下来。唐安史之乱后,中央集权削弱,藩镇割据,财政形成多元化局面,比部勾检职责难以履行,户部、度支、盐铁三司承担了审计监督任务。北宋三司的三部勾院、都磨勘司、马步军专勾司,南宋户部的提举账司等审计机构,各有分工,审计监督在不同的财政管理领域发挥作用。

五代宋的御史台在对百官的监督中,分掌一定审计职权。宋代的路监司、州府判官、县主簿等也被赋予一些审计职能,地方审计组织及职官建设有所加强。

(五)元明清三代

以科道审计为主,监察机关集监察和审计职权于一身,形成了高度集权、机构庞大、制约严密的强有力的监察体系。元代御史台负责财政财务审计和财经法纪监督,是明清科道审计的先导。明代废御史台设都察院,创建了科、道相互独立,又相互配合、相互监督的审计制度,审计独立性和权威性都有所增强。明清还建立了专门负责专项财经监督的专职御史,审计监督针对性得到加强,效率有所提高;同时,户部、工部等行政机关在财政管理、工程营造活动中也开展了一些审计活动,是对科道审计的补充。明清与审计相关的法规日趋完备,特别是清代《钦定台规》,对监察审计制度做出系统全面的规定。清末预备立宪中还借鉴国外经验、准备建立审计院,作为独立于行政系统之外的专门审计机构,这是我国审计向近代迈进的一次尝试。

总之,古代政府审计的最主要和最重要的内容是财政审计,审计监督围绕财政收入、支出的形成过程及其管理规章的贯彻落实,对地方官吏的经济行为、财政行为进行监督检查,以保障国家财政秩序的稳定和财政收支的平衡,以维护国家财政安全以及由此支撑的国家机器的正常运行。

二、中华民国时期的财政审计

中华民国的审计,主要是指19121949年中华民国北京政府和南京政府时期的审计活动。

(一)辛亥革命爆发后,独立的各省在南京成立中华民国临时政府。南京临时政府制定的《中华民国临时约法》规定实行国家预决算制度,为建立审计监督制度奠定了基础,部分独立省份设置审计机关,开展了审计工作。北京政府初期设立了临时审计机关——审计处,隶属于国务总理,后根据《中华民国临时约法》改为审计院,隶属于大总统。1914年中国近代第一部《审计法》颁布,确立了审计监督的法律地位。北京政府时期的审计活动以财政支出为重点,主要审计政府各机关凭证单据、支出计算书、军费支出、盐务收支和外债等。

(二)张勋复辟失败后,北京政府拒绝恢复国会和临时约法。19257月,广州国民政府成立。为强化战时对财政和各级官员的监督,巩固革命政权,推行审计制度,实行监审合一的监督机制,审计职权由监察院行使。广州国民政府公布的《审计法》,体现了孙中山的民主思想,与北京政府的《审计法》相比有较大进步。审计机关前期主要开展事前审计,重点审查各单位经费预算,后期把事前审计与事后审计结合起来,对各单位预算、月决算、年度决算进行审计,并审计离任官员财务责任,查办经济案件。

(三)19279月,南京国民政府正式建立,设置审计院,属于国民政府。“军政时期”转入“训政时期”后,正式确立行政、立法、司法、考试、监察五院制的政权架构,审计院改组为监察院审计部,审计职权由监察院掌理。审计部在部分省、市政府所在地设有审计处,在铁路等公营机关设有审计办事处。1928年,南京国民政府公布《审计法》,并制定实施细则。南京民国政府国家审计院时期以事前审计与事后审计为主,审计部时期产生了新的监督职能——稽察。审计院成立初期对预算执行的监督,主要是审核各机关、单位支出预算,核签支付命令,以后逐步开展了对国家年度总预算执行中支出预算的审核,重点审查军费和建设工程项目,并通过稽察工作加大监督力度。抗战爆发后,国民政府迁驻重庆,1938年修订了《审计法》,扩大了审计职责范围,强化了对国库、银行和建设事业专款的审计,以确保财政收入对战争需求的保障。抗战胜利后,1946年国民政府迁回南京。l947年公布《宪法》,确定检察院是国家最高监察机关,行使同意、弹劾、纠举及审计权,改审计部部长为审计长,由总统提名,经立法院同意任命。此间,审计部建制未作大的调整,人员编制一度明显增加,后随着国民党政权日渐衰落,人员不断减少;但对预算执行、决算、军费、银行审计及稽察等,即财政审计仍然是审计活动的主要内容。

三、革命根据地的财政审计

革命根据地的财政审计,主要是指19271949牛中国共产党领导下的革命根据地的审计。这一时期的审计事业经历从无到有、从初创到逐步成熟的发展历程。

(一)1927年,毛泽东在井冈山创建了第一个农村革命根据地。193111月,中华苏维埃临时中央政府在瑞金成立。为巩固刚诞生的红色政权,克服和制止乱收乱支、贪污浪费现象,维持政权对财政的需要,各根据地的一些地方苏维埃政权设立了经济审查委员会,清理财政收支,查处贪污浪费,开展节省运动。19328月,根据中央人民委员会的决定,中央政府财政部设立审计处。19339月,苏区中央政府成立审计委员会,由中央人民委员会直接领导,独立于财政委员会之外,负责监督检查各项财政收支的执行情况。19342月,苏区审计体制进行改革,中央审计委员会直接由中央执行委员会领导,提高了审计机构的地位和权威。中央审计委员会依据中央执行委员会公布的审计条例,先后开展了中央财政预决算审计、部分中央单位及群众团体财务收支审计,并对外公布审计结果,使审计工作更加透明和公开;审计工作有力地保障革命战争的需要。

(二)193410月,第五次反“围剿”失利后,红军被迫开始了二万五千里长征。193510月,中共中央和中央红军胜利到达陕北。19372月,中华苏维埃临时中央政府设立了国家审计委员会,建立了预、决算制度和财政审计制度。同年7月,我国进入全面抗战时期,陕甘宁边区政府正式成立,内设审计处。19391月,颁布了《陕甘宁边区政府组织条例》,在边区政府下设审计处,并赋予审计处八项职权,从而确立了审计的法律地位。同年12月,中共中央决定在财政经济部建立会计处和审计处,对陕甘宁边区党政军经费开支进行集中管理和审计,边区政府审计处随即撤销。194010月,撤销中央财政经济部,在党中央机关、军队系统、边区党政机关按系统分别设立三个财经处,财经处内设审计科。随着全国敌后战场的创建和逐步扩大,各个抗日根据地民主政府先后建立,审计机构也随之逐步建立,并开展了卓有成效的工作。

(三)1945年日本投降后,我国革命进入解放战争时期。随着解放区的扩大,各解放区分别建立了适合本地实际、较为独立和完善的审计体系和审计制度。1946年陕甘宁边区颁布了《陕甘宁边区审计暂行规程》。194810月,颁布了《陕甘宁晋绥边区暂行审计条例》。山东省政府、晋冀鲁豫边区政府和华北人民政府等也相继颁布了有关审计的规定。各解放区的审计机构都将经费支出预决算审计作为工作重点,即财政审计是审计监督的主要内容,目标是“节约每一个铜板为了革命战争的胜利”。

 

纵观我国政府审计3000多年的演进历程,审计制度虽然历经曲折,但却在曲折中日趋发展、不断成熟。不同时期的政府审计均深深植根于当时特定时期的政治、经济土壤之中,具有十分鲜明的时代特征。但是总体而言,无论是我国古代的宫厅审计,还是近现代中国的政府审计,不管是专职的监督职能,还是最初的兼职监督,都有一个共同的特点,就是都通过加强审计监督,维护国家经济安全和财政安全,财政审计是政府审计的永恒主题。这既说明了财政地位的重要,也彰显了政府审计的必要性和重要性。史学家研究证明,我国古代的宋朝被北方少数民族打败后退守杭州,江山一隅,半壁江山的南宋面对北方彪悍铁骑的大举进攻,至所以能够坚持上百年政权不倒,主要缘于其完备的财政审计制度,强有力的审计支持了强大的国家财政,强大的国家财政保证了国家机器的正常运作,保证了军晌充沛、粮草富足和兵源征慕;由此可见,财政安全对国家经济安全乃至政治安全具有重要作用。当然中国古代的生产力水平低下,生产关系较为简单,国家经济安全的范围不可能像今天这样涉及到金融、能源、就业、社保、环保等诸多领域,但是古代政府审计维护国家财政安全的许多做法和经验,今天对于我国加强审计监督,维护国家财政和经济安全仍然具有明显的借鉴作用和参考价值。

 

第四节 政府审计维护财政安全的思路设计

 

一、增强财政安全审计意识

公共财政安全问题不仅是经济问题,事关国家经济整体安全,而且更事关国家的社会安全和政治安全,事关整个国家安全问题。近些年来,政府审计机关从事财政审计的机构和人员,按照“揭示问题、规范管理、促进改革、提高效益、维护安全”的财政审计总体思路,在实施财政审计的实践中,直接或间接地地将公共财政安全问题列为审计的一项重要目标,开展了广泛而深入的财政审计实践,总结了财政审计宝贵经验和一系列成功案例。以此为基础,今后仍然需要不断增强财政安全意识,全面认识财政风险的各种表现形式,深入探索以维护财政安全为目标的财政审计理论和实践。

我国2007年实行收支分类改革之后,按照财政部门的测算口径,地方负债一般分为直接债务和担保债务,缺乏对隐性债务的统计,同时,由于《预算法》规定地方政府不能举债,许多债务没有进入财政预算体系,导致债务分析的难度很大。因此,要不断强化财政安全意识,财政审计要超越现行财政部门的债务统计体系,超越现行的以收付实现制为基础的预算体系,引入或有债务和隐性债务的概念,加强对政府融资活动的监控,全面分析我国面临的财政风险,科学评价财政安全状况;同时充分发挥政府审计免疫系统功能,通过预算体制、制度、机制方面,提出相应的政策建议,进一步规范政府债务的审批、监督、预警和偿还机制,努力防范各种可能引发财政危机的显性和隐性风险,保证政府履行其职能的财力需要,促进各级政府尽快掌握应付各种突发性事件和危机的能力。

二、加快构建财政审计大格局

在我国国有经济财政、金融、企业“三位一体”的基本格局下,金融风险与国有企业经营不善的风险最终都会演变为财政风险(肖振东,2009)。同时,改革过程中对民生领域的重视,使巨额的社保保障资金缺口成为公共政制度必须解决的困难,也会成为财政的隐性风险。在这种经济背景下,必须拓展财政审计的视野,通过构建财政审计大格局,科学整合审计资源,将金融审计、企业审计、社保审计和资源环保审计纳入财政审计的框架之内,从政府作为经济主体和公共主体的角度,全面评价政府应当履行的受托责任以及由此产生的以货币计量的政府性债务。

刘家义审计长在审计署2009年财政审计项目培训班上明确提出,今后必须构建财政审计的大格局。董大胜副审计长在审计署2010年度集中培训讲话中指出:“构建财政审计大格局,就是从完整的财政范围出发,在同一审计机关内部以及不同层级审计机关之间,对财政审计在确定一定时期具体审计目标、制定年度项目计划、编制各相关项目审计方案、现场审计实施组织协调、审计成果报告和信息利用等审计全过程,进行统筹安排的审计组织和管理方式。”根据《审计署十二五审计工作发展规划》的精神,财政审计重点应包括:中央财政管理审计、中央部门预算执行审计、中央转移支付审计、税收征管审计、中央企业国有资本经营预算审计、地方财政收支审计、固定资产投资审计、农业资金审计、社会保障资金审计、重大突发性公共事项审计和专项资金审计等11项内容。因此,必须加大审计资源整合力度,将金融、企业、社保、资源环保等领域的风险纳入财政风险框架内,形成通过实施财政审计维护财政安全的基本审计格局。

三、强化各级政府经济责任的审计

将政府债务以及由此衍生的财政风险列入地方各级政府官员或部门官员任期经济经济责任审计的重要内容,并建立部门和政府举债的责任追究机制,防范以公共利益为目标的自利行为引发的道德风险,防止由地方或部门的财政风险扩散为中央政府的财政风险。坚持利益与风险对等的原则,建立干部债务责任追究制度,进一步明确地方各级政府及其各个部门的风险责任,在涉及财政支出的重大决策出台之前,应该进行财政风险评估,使各级政府及其各个部门要为自己制定的政策承担风险责任,防范财政风险的积聚。

从民主法治的发展方向看,经济责任审计的发展应该把握问责政府的方向,分清领导责任、决策责任、执行责任、主要责任、次要责任、前任责任和后任责任等。规范经济责任审计管理,做好与相关部门的协调配合工作,制定切实可行的制度、规范,实现经济责任审计计划管理的规范化,推动经济责任审计结果问责制、责任追究制等经济责任审计结果运用制度、机制的建立健全。

四、建立财政风险预警机制

政府审计要充分发挥其预防、揭示、抵御经济社会运行中的障碍、矛盾和风险的“免疫系统”功能,建立财政风险预警机制,及时、全面、动态地反馈财政风险状况,使政府能够及时评估财政风险状况,以采取相应措施进行有效控制。财政审计预警机制应建立在财政风险识别和确认的关键环节上,并把财政风险的表现和识别作为重要课题加以研究,建立由预警数据模型建立、风险识别、分析综合、级别确定、报警、追踪等环节有机组成的预警机制。财政安全预警数据模型是财政审计预警的基础,审计结论是财政安全受到威胁发出预警的依据,审计机关定期向政府和人大提出的“两个报告”,是财政审计“报警”的主要通道。此外,重要审计情况、重要信息要目、值班简报等也是财政审计传递预警信息的重要载体。

一般而言,主要从两个方面建立指标体系:一是从财政与经济的关系设立指标。一般用财政赤字和国债余额与国内生产总值进行比较,主要包括赤字负担率和国债负担率两个指标,其中赤字负担率指年度财政赤字占当年国内生产总值的比重,国债负担率指累积国债余额占当年国内生产总值的比重。欧盟国家签署的《马斯特里赫特条约》规定:当年的财政预算赤字应低于当年国内生产总值的3%;累积的国债余额应低于当年国内生产总值的60%

二是从财政内部各项目间的关系设定指标。一般是用财政赤字和债务收入与财政支出进行比较,主要包括赤字依存度和债务依存度两个指标。其中赤字依存度指年度财政赤字占当年财政总支出(包括中央财政的本级支出加上债务支出)的比重;债务依存度指年度债务收入占当年财政支出的比重。如美国俄亥俄州建立的由州审计局执行的预警制度,州审计局在对地方政府进行财政核查的基础上,如果通过对指标体系的分析发现该地方政府财政状况恶化,则将其列入“危机名单”,并将其财政交由“财政计划和监督委员会”监督和控制,就是财政风险预警机制运行成功实例。

 

第五节维护财政安全的政府审计策略与措施

 

一、实施国家和地方政府债务审计

国家和地方政府债务,实际上就是中央和地方的财政债务。20106月,国务院下发的《关于加强地方政府融资平台公司管理有关问题的通知》要求,各地抓紧清理核实并妥善处理融资平台公司债务;对融资平台公司进行清理规范;加强对融资平台公司的融资管理和银行业金融机构等的信贷管理;制止地方政府违规担保承诺行为;加强组织领导,确保工作落实等。因此,结合国家财政预算执行情况审计,对中央和地方财政债务情况进行全面地审计调查,设计科学的指标进行度量与评价,并根据审计调查的总体情况,提出防范和控制财政风险的对策与建议。通过加强地方政府债务的审计调查,摸清政府性债务规模和结构,促进地方政府加强债务预算管理,建立偿债准备金制度,规范债务资金使用方向,逐步推动国家完善相关法律制度,建立政府性债务的审批、监督、预警、偿还机制。可以运用财政赤字率、赤字依存度、国债负担率、国债依存度、外债偿还率、外债负担率等具体技术经济指标,测算出政府的赤字规模和债务规模,当然要把隐性的债务和其带来的各类风险包括进来;将这些具体指标值与理论上的安全值相比,就大体可以说明目前政府财政所面临的风险程度。只有这样,才能全面评价各级政府的财政状况,促进财政政策目标的实现,避免突发因素引致的财政不稳定局面。

二、推进财政收支审计

1.财政收入审计。一方面要对组织财政收入的部门进行审计,例如审计税收收入的及时入库,查处偷漏税等违法乱纪的情况,并审核税务人员自由裁量权的运用是否合理,反映税收收入和税种收入结构性变化,促进税制的公平与效率,为深化税制改革提供有益意见和建议;另一方面,要对经济形势与税收增长之间的变化作出合理判断,为经济政策调整和宏观调控提供科学依据。

2.财政支出审计。为了防范财政支出风险,财政审计要对财政资金的合规性使用进行监督、检查;公共财政体制下财政资金的运用要求符合预算安排,需要对财政资金使用绩效进行考核,要考察财政支出单位的财政资金使用效率,考察财政支出行为是否对其他经济体造成额外成本、是否导致社会成本的增加等。财政支出审计要在经济体制相对稳定的前提下,反映经济形势未达预期、收入减少或发生重大自然灾害等支出扩大等情况下财政支出的压力,并提出相应的防范措施和政策建议。

三、优化预算执行审计

目前政府预算编报不完整部门预算管理不规范地方尚未建立和实行国有资本经营预算制度部分非税收入尚未纳入预算管理财政资金管理不规范等问题依然存在的情况下,今后一段时期预算执行审计的主要任务是加强财政管理完善预算编报规范非税收入全面真实完整地反映财政收支情况真正做到收入一个笼子预算一个盘子支出一个口子”。当务之急是促进上级补助预算编制的完整性和准确性推动地方建立并实行国有资本经营收入预算制度这也许需要35年的时间来推动针对中央转移支付地方政府预算编报不完整的问题限于现行财政体制的客观原因不可能在短期内得到根本解决但根据财政部的规定地方政府应该按照每年11月财政部告知的预计数来编制预算从这两年的审计调查情况看财力性转移支付纳入了地方年初预算专项转移支付在年初预算中没有反映或编报不全因此,从专项转移支付预算编报的完整性开始,应逐步推动地方年初预算编报的完整性准确性规范化建设加强对经营性国有资本的收入支出资产和负债的审计调查推动地方政府尽快建立并实行国有资本经营预算制度将国有资本经营预算统一纳入政府总预算规范收入分配秩序促进全社会收入分配公平

四、完善金融风险财政化审计

我国金融体系与国家财政的特殊关系要求对金融机构做出全方位的审计,合理控制金融衍生品规模,确保实体经济和金融制度之间的良性循环。实践证明,落后的金融制度抑制了经济发展,有经济学家指出我国历史的辉煌并没有造成现代经济繁荣的主因之一,就在于具有现代特征的金融系统没有建立起来。人类历史上几次大的金融危机也反映出一个共同的规律:过度的金融自由及过度的金融创新并由此产生的过度虚拟经济规模,会掩盖实体经济的本来面大的经济波动。一旦发生金融危机,国家财政必将首先遭受重创,从而影响经济发展、公共产品与服务的提供和社会福利水平(邓子基,2008)。对金融体系的财政审计不仅应从财政资金的运用和绩效出发,更应从金融系统本身所具有的货币创造力和虚拟货币流转入手,合理把握经济发展过程中金融系统的风险与财政风险之间的转嫁渠道和转嫁程度,确实维护国家财政安全与金融安全。

五、实行基本养老保险基金缺口审计

主要针对社会保障发放和社会保障的隐性债务问题,防止我国社会保障出现较大的支付危机,确保社会成员的福利。世界银行认为,公共养老金负债属于政府直接隐性负债。政府承担的养老金负债可以分为短期债务和长期债务,短期债务是当前需要支付的已退休人员的养老金和即将退休人员的养老金;长期债务是若干年以后需要支付的养老金,它的偿还分摊在较长时期里,会大大减轻短期内筹措养老金债务的压力,可以通过发行国债或税基扩大以后的税收收入来融资。由此可见,养老金制度欠账会对未来国债扩张产生压力。近年来,中国基本养老保险基金累计结存高速增长,城镇基本养老保险基金累计结存从2003年的2207亿元迅速上升至2006年的5489亿元,农村基本养老保险基金累计结存也从2003年的259.3亿元攀升至2006年的354亿元。从表面上看,中国基本养老保险基金结存数额巨大,但是通过分析,不难看出巨额结存数据下隐藏的资金短缺问题,隐藏着一定规模的财政风险。

第一,该累计结存数据是在低覆盖率基础上形成的。根据中国2003-2006年度劳动和社会保障事业发展统计公报及国民经济和社会保障统计公报,计算得出:各年的覆盖率分别是48.71%49.51%53.6%47.89%

第二,该累计结存数据是在低目标替代率的基础上形成的。2006年区域经济发展高的北京,目标替代率只有36.70%,只能以保障老年人的最基本生活为目的。

第三,该累计结存掩盖了个人账户“空账”问题。人力资源和社会保障部副部长刘永富也曾在北京大学的赛瑟论坛上透露,截至2005年年底,中国基本养老保险个人账户的空账已达8000亿元,而且每年以1000多亿元的规模扩大,真正个人账户实有资金的总额不超过500亿元。若是再考虑个人账户的空账金额,中国基本养老保险基金的资金缺口更是惊人。因此,对养老金以及其他社会保障收支状况的审计,也是评价财政政策可持续性及财政风险的重要方面。

六、试行财政政策审计

要积极开展宏观财政政策审计。财政政策是维护财政安全的重要措施,宏观调控下适时出台的财政政策,是防范和化解财政风险的有力工具。开展财政政策审计,关注政策是否得到实际执行、其效应是否实现,关注党和政府的重大决策能否贯彻落实,掌握财政资金使用的方向、结构和规模,摸清财政政策财政风险能否及时化解。

因此,财政审计应促进政府将财政风险纳入财政政策制定和落实当中。通过审计,建议政府全面考虑财政债务状况(而非仅仅是预算内的赤字和债务),特别是或有负债和隐性财政风险,从制度层面来解决问题,从而确定政府应该和能够承担的风险程度。同时,财政审计应紧紧围绕财政政策,通过审计促进财政政策发挥应有的作用,一是要开展预算统一性、完整性的审计,促进建立统一完整的财政预算管理制度,促进财政预算的公开和透明,让广大公众成为政府预算的知情者、决策者和监督者;二是加强财政全口径收入的审计,围绕财政收入审计政府负债,促进有效控制财政风险;三是加大财政支出审计力度,关注财政支出结构,促进财政支出加大对农业、科教文卫、社会保障、环境保护和生态建设等方面的投入,对直接用于一般竞争性领域的“越位”投入要压下来、退出来。通过财政审计,促进依法理财用财,促进财政资金提高使用效益,保证财政资金的安全性。

七、探索财政透明度审计

体制改革要求限制政府权力,进一步完善中央与地方公共预算管理制度。如果政府收支没有一本账,那么政府收支就不受监督,它就是一个看不见的政府。一个看不见的政府,不可能是一个负责任的政府;一个不负责任的政府,不可能是一个民主的政府。要建立一个民主的政府,首先要让它看得见,要让它看得见,它就得有一个统一的、受监督的预算。财政审计就是要让公共预算管理由一个看不见的政府变为一个透明的政府和透明的财政。一是建议政府建立债务统计评估制度,提高政府债务的透明度,尤其对政府的或有债务,应尽可能全面披露。二是建议政府建立财政风险预算。对于可量化的政府债务,应进入政府的预算安排。这要求改变现行的仅仅编制年度预算的做法,编制中长期预算,同时改变现在政府会计基础,逐步采用权责发生制,编制政府的全口径的资产负债表。三是建议政府建立财政风险的预警体系。选取适当的财政风险预警指标,构建财政风险预警系统,对财政运行过程进行跟踪、监控,及早发现预测财政风险信号,使政府在财政危机的萌芽阶段采取有效措施,避免危机的出现。

 

 

 

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[1] 周荣坤、陶坚、陈凤英:《外国国家经济安全战略研究》,《太平洋学报》,1998年第2期,第74页。

[2] 贷款五级分类标准按照《贷款风险分类指导原则》(银发[2001]416)及《关于推进和完善贷款风险分类工作的通知》(银监发[2003]22)文件)。贷款按风险基础分为正常、关注、次级、可疑和损失五类,其中后三类合称为不良贷款。

[3] 金融机构不良贷款率是评价金融机构信贷资产安全状况的重要指标之一。不良贷款率高,说明金融机构收回贷款的风险大;不良贷款率低,说明金融机构收回贷款的风险小。不良贷款率=(次级类贷款+可疑类贷款+损失类贷款)/各项贷款×100%

[4] 江苏省税务学会课题组:《促进就业的税收政策调整思路》,《税务研究》2005年第2期,第10页。

[5]《我国当前的就业形势及促进就业的对策》,《中国财政》2008年第3期,第26页。

[6] 政府审计的独立性主要是针对被审计单位而言的,是一种单向的独立性,与民间审计的双向独立性(即民间审计既独立于审计的委托人,又独立于被审计单位)有较大区别。有必要说明的是,政府审计机关有时也接受政府部门的委托,对委托单位的下属机构进行审计。在这种情况下,政府审计机关的审计也应具有双向独立性。

[7]董大胜:中国国家审计(第二版),中国时代经济出版社,2007年,第7