第三章 政府审计与国家经济安全:历史考证与国际比较

 

第三章 政府审计与国家经济安全:历史考证与国际比较

政府审计维护国家经济安全不是当今的发明创造,也不是中国的独家专利。早在3000多年前,古代的宫廷审计(早期政府审计雏形)诞生之时,政府审计便与国家治理和国家经济安全结下了不解之缘,维稳护安便成为政府审计的重要职责之一。如今,世界上有近200个国家实行审计制度,政府审计在国家政治、经济生活的地位和作用与其在政治经济等安全领域所扮演的角色是分不开的,政府审计始终立于国家安全领域前沿。全面考证中外政府审计历史发展,比较分析当今中外政府审计异同,了解其最新动态,对于构建中国政府审计维护国家经济安全理论,指导政府审计实践,无疑具有明显的学术价值和重要的现实意义。

第一节   提出论题与文献综述

一、提出论题

维护国家安全是世界各国的共同话题,也是一个历史性话题,只不过在不同的背景下,各国、各个不同时代具有不同的安全观,采取不同安全策略和采用不同的安全手段而已。而今世界各国都面对着前所未有的复杂的政治、经济和军事环境,各国领导人的忧患意识倍增,不约而同地将国家安全提到国家战略和国家治理的高度来认识与强化,并且更加全面、科学地界定国家安全的内涵和外延,更加系统、持续地维护与保障以经济安全为基础的国家整体安全。

在古代,奴隶制和封建制国家,统治者无不高度重视政权安全,将政权安全置于至高无上的地位,不惜一切代价予以确保,欲扑灭所有安全隐患,有时这些隐患来自国家内部,有时则来自其外部;有时安全隐患是实实在在的,有时是虚幻与假设的;有时维安护稳引发了政权内斗、军事较量和经济肃奸,有时导致了族群撕裂、政治分争、国家兴衰,也就是维护国家安全目标、对象和手段不一样,结果也大相径庭。秦始皇大兴土木、举全国之力兴建万里长城就是典型一例,当时秦统一六国之后,秦王认定国家安全威胁主要来自北方的军事攻击——由于历史的局限,古代封建帝王对于国家经济安全的认识片面而狭窄——秦始皇认为兴建了长城,能够有效抵御北方匈奴的侵略,国家安全就可高枕无忧,但是秦皇不知国家安全是一个系统概念,仅仅构建国家军事安全,巩固国防,不能真正实现全面的、持久的安全,秦朝的江山不可能千秋万代;因为秦王兴建长城,劳命伤财,使国力大伤,财力耗空,民力不接,严重毁损了国家经济安全,经济安全与国家政治、政权安全是戚戚相关的,没有经济安全的支持政权安全,国防安全成为空中楼阁。在中外历史上,这样的事例是不胜枚数的。这些都是当今研究政府审计维护国家经济安全的生动素材和鲜活案例。另一方面,在中外文明发展历史上,先人们不断总结国家治理的经验和教训,不断归纳维护国家经济安全的做法和体会,形成了无数记载历史的传世之作和研析国政的学术巨著,如《资治通鉴》、《文献通考》、《唐律诏令集》、《清朝通志》等,它们都留下了大量历代帝王治理国家、动用国家机器维护国家安全的记载。在近年我国出土的文物中,也能够找到古代各朝代国家治理和政府审计的发展印记,能够找到古人们认识国家安全和维护国家安全的痕迹——这些都是当今研究政府审计维护国家经济安全的重要史料和史鉴,是一珍贵学术宝藏。回观历史,再看如今,其实我国政府审计维护国家经济安全的许多思路、理念、主张,甚至治理手段、方法和技术等,与古代维护国家安全的做法非常相近或相似,甚至当今有些国家政府在国家治理和政府审计维护国家安全方面遭受的失败和挫折,与古代人的失败都如出一辙,如前苏联与美国搞军备竞争,结果经济搞垮了,导致政权不保、国家颜色改变,这与中国秦朝的覆灭又何等相似,这些失败实质上是对历史的无知,是对历史疏忽之结果,是今天的政治家们重复了古人所犯过的错误。故加强对古代政府审计维护国家经济安全的考证研究,是现代审计发展的必须补齐、必须要上好的重要一课。

同理,中国是当今世界上最大的发展中国家,中国现代审计制度的建立和推进比西方发达资本主义要晚近百年,这是不争的事实。既然西方国家先行一步,必然有许多值得中国学习、借鉴和参考的地方,在政府审计维护国家经济安全方面自不例外。故了解和学习国外先进的审计理念和方法,借鉴国外政府维护国家经济安全的成功做法和经验,参考国外治理手段和审计方法,是加速我国政府审计发展的捷径。如同科学技术发展一样,我国审计发展要赶上世界先进水平,引领世界审计发展,首先必须将国外好的东西学过来,化为已有,这样才能占领审计科学的制高点,学生才能真正打败老师。其实,在人类发展历史中,西方发达国家也不断向中国学习,从中国学习、照搬、借鉴了许多东西,目前他们仍然将眼睛紧盯着中国的发展,包括中国的审计发展,竭力吸取一切对其有用的东西,并迅速融入本国审计事业,为自己所有;如西方国家认真观察和仔细研究了中国经济责任审计,认为这是一种很好政府问责机制,一些国家正在校仿这一做法,加强对政府机关履行职责的审计问效、问责;再如,适应中国近十年来经济高速发展和大规模基本建设,中国审计界创造了跟踪审计的做法,西方不少国家对此很有兴趣,正在将跟踪审计的精华,即前提介入、全程跟踪、及时处置等做法融入他们的审计活动之中。向别人学习,其成本是比较小的;审计没有国界,故中国政府审计维护国家经济安全的实践须博取众长,为我所用,凡一切有利中国审计事业的理念、经验、做法、法规等,都应当虚心学习,且及时消化吸收,将国际资源审计转化为自己的审计实力。故比较研究国外政府审计维护国家经济安全的理论和实践,是理论构建与指导实践的一个重要命题。

二、文献综述

关于古代政府审计维护国家经济安全的研究目前尚处于起步阶段,在既有学术文献资料中,还检索不到较多专门的研究成果,学者只能在有限的著作和论文中恢复古代政府审计维护国家经济安全的活动踪迹,或从其他方面的历史研究文献中搜寻政府审计与国家安全的关联。李金华主编的《中国审计史》(2004)是讫今为止最全面、最权威的研究中国审计历史的著作,全面描绘了中国审计发展的历史脉络,记述了许多重大审计事件,为后人了解古代审计在维护国家安全方面的地位和作用提供了很好的素材。此外,赵友良的《中国近代会计审计史》(上海财经大学出版社,1996)、刘云的《中国古代审计史话》(中国时代经济出版社,2005)、方宝璋的《中国审计史稿》(福建人民出版社,2006年)等著作从不同视角、不同层面和不同方面,记述了中国古代审计的发展和演进,从中可以找到维护国家经济安全的审计活动,发现政府审计与国家经济安全的紧密联系,演义若干审计保障经济安全和社会稳定的故事。关于古代中外政府审计维护国家经济安全的论文,可谓少之又少,检索到了个别篇章,仅从古代会计核算、财务管理和内部控制等方面论述经济安全与风险管理,此项研究尚不系统,不足以真正描绘古代政府审计维护国家经济安全活动的全貌。

与上不同的是,关于国(境)外政府审计维护国家经济安全的论述起点较早,成果颇丰。近年介绍国(境)外审计与国家经济安全方面的论述甚多,拓展了人们信息量,开阔了学术视野,使理论研究立于新的、更高的平台。
随着战后两极格局的解体,经济的全球化以及信息技术的迅猛发展,加快了生产要素在全球范围内的自由流动和配置,使各国经济相互依存程度加深、竞争加剧以及安全威胁复杂性提升,人们对国家安全开始有了崭新的认识,综合安全观已成为全球共识。日本政府于197810月成立了和平安全保障研究所,专门从事日本综合性国家安全政策的调查研究,并作为日本第一个以研究国家安全与战略问题为目的的研究机构;该所于19807月率先向日本政府提交《综合安全保障战略》。美国政府1986年通过的《哥德华特-尼科尔斯国防部改组法》,该法规定美国总统每年度须向国会提交《国家安全战略》,阐述国家安全目标与策略。俄罗斯先后于19964月、19975月颁布了《俄罗斯联邦国家经济安全战略》、《俄罗斯联邦国家安全构想》,对国家经济安全战略的任务、内容、现状以及防范措施等做了详细阐述。

有关审计与国家经济安全的论述较早出现于注册会计师的舞弊审计之中。英国学者Dicksee1905)认为,早期的审计目标应包括揭露舞弊与欺诈、检查技术性错误以及检查原理性错误等三个方面。在此基础上,美国Montgomery1912)概括认为,审计在形成时期的主要目标是揭露和防止舞弊欺诈、检查和防止错误。由此,在早期的“查错防弊”式审计中,审计的基本作用就是维护资产的安全与完整,是维护国家最高统治者经济利益安全的制度设计。20世纪60-70年代,美国、日本、德国等发达国家的审计学者开始从宏观层面关注国家经济安全问题。1975年华盛顿大学教授Hyman· Minsky发表了《金融不稳定:当前的困境和银行金融结构》一文,提出金融不稳定的理论假设,阐述了周期上升阶段过度负债和周期下降阶段金融危机发生的机制。20世纪70年代以来,随着各国对金融管制的日益放松,金融危机爆发的频率也越来越高,如70年代末和80年代初拉美国家的货币危机,1997-1998年间的东南亚金融危机等,2008年前后的金融海啸等,在此背景下对经济安全的研究急速加温。美国审计长大卫·沃克认为,审计机关应在激励、透明和问责三个要素作用下实现效率和可信度的最大化,并促进政府改善绩效,聚集长远问题的解决;美国审计署要提出一连串的探索性或带有挑战性的问题,并将进一步采取更具战略意义的、长期的、跨部门协调的行动来应对国内和国际上的一系列安全挑战。[1]捷克审计长多赫纳尔指出,审计工作是一个国家民主和法制的象征,是国家安全的维护者[2]。法国审计长塞甘认为,审计工作应不断强化问责,使审计在法国公众中的影响力不断增强,在安全领域的作用不断加强。[3]摩洛哥审计长麦道依认为,当前经济等诸多领域全球化复杂的社会背景,对于国家利益和最高审计机关工作都带来了新挑战,审计机关应当扮演重要角色并承担重要责任。[4]印度主计长温诺德·莱认为,政府审计具有鲜明个性,在社会中地位崇高、独立性强,已形成相对科学合理的体系,对维护国家安全具有非常意义[5]。南非审计长农贝贝认为,面对安全等领域的严峻挑战,审计机关所做的最核心的工作就是确保政府能够忠诚、可靠、有效地使用公众资源,要能在改善政府的远见和发展提供独立的建议与指导方面成为一个可靠的来源,并对审计发现进行跟踪、落实审计建议的情况进行检查。[6]奥地利审计长莫瑟认为,随着政府重新定位以问责制、责任制、透明性和公平性为四大支柱的治理,公共部门管理的变革应运而生,政府审计在其中承担了至关重要的角色;当前的金融、经济和预算危机表明,审计机关需要让审计工作在推动实现可持续公共开支领域的价值和裨益,更易为公民所见,审计机关要为提高透明度、加强问责制领域做出不懈努力,从人民福祉出发促进国家良治。[7]

国内学者从不同管道了解、观察、分析与评价国外政府审计维护国家经济安全的理论和实践。赵楠认为,国外各国政府审计体制根据本国国情和审计定位与社会需求,不断作适时调整、优化,以使审计功能得到最大限度地发挥,为审计事业发展提供科学的制度选择。[8]刘丽萍认为,国外政府审计利用审计公告向社会公开审计结果、揭露审计发现的问题,保障信息安全,促进政府改善治理,引发公众对审计和国家安全领域的关注。[9]龚泓菲认为,美国绩效审计在全球具有很好的示范引领作用,是美国审计的一道路风景线,它对于规范政府行政行为,提高治理绩效,保证国家经济安全具有明显的促进与保障作用,反腐、透明、问责、前瞻成为政府审计的主题。[10]刘金星认为,英国审计体制的发展反映了英国经济稳定和发展及国家安全利益的要求,审计顺应国家安全指向而不断优化改善,其审计目标、重点、程序、方法及审计结果应用等方面都不断优化设计,许多做法独具特色,严谨、有针对性且反映出很强的实用性。[11]程光认为,法国审计法院的体制体现了审计与司法的结合、监督与审判的配合、检查与处理处罚的默契,因而对保障财政金融秩序与经济运行安全起到明显作用,这一体制反映了法国国情,具有很强的本土化色彩和本域适应性。[12]关李认为,德国审计监督的质量控制意识强烈,对经济安全风险与审计风险防范思路清晰,注重审计维护国家财政、金融、财会安全方面作用的充分发挥。[13]张影认为,日本会计检查制度及完备的审计体制,对于防范财务会计舞弊,控制财务信息风险,保障公共信息质量,维护国家经济秩序起到了控制、维护和监控的作用,其许多方面没有照搬西方国家的经验和做法,而独立摸索出一条适应本国的审计发展之路。[14]

诚然,上述学术观点仅占近年学术界相关研究成果的很小比例,或者说其代表较为有限。因为近些年国内外学者的研究成果多、信息量大、针对性强、借鉴参考价值明显,但是,对国外政府审计维护国家经济安全的理论和实践的研究,不论是国外学者,还是国内学界,总体上来说还不系统、全面、连续、完备,有时还看不出国外,特别是西方发达国家政府审计活动的真实面貌,摸不着其理论发展的完整脉络,理论研究和实践探索中仍然存在一些死角和盲区,有些空白有待理论开发去填补;另一方面,各国政府审计理论和实践的比较研究尚为不多见,各国审计发展的异同、利弊的解析,以及对我国政府审计维护国家经济安全的借鉴参考意义等的研究尚存较大发展、深化的空间;所以这方面的研究还要继续进行下去。

第二节  政府审计维护国家经济安全的历史考证

一、古代政府审计与国家经济安全的多视角分析

从纵向考察,追溯政府审计的历史源头,不难发现政府审计从产生之初便与国家治理和国家安全结下不解之缘:政府审计担负着维护国家安全的职责,且将维护国家经济安全始终作为政府审计的基本目标之一,这是政府审计的本质和职能所决定的。古代政府审计与国家经济安全的互动关系可以从以下几个方面探究:

(一)从政府审计的内容剖析

古代中国审计,就其审计内容而言,主要是对财政财物收支的审计,即审核检查财政财务收支的真实性、合法性和合理性。财政是任何政权国家赖以存在的经济支柱,同时对国民经济有着重要的影响,国家的各类官僚机构、军队、法庭、祭祀活动、公共工程,包括王室的日常开销都离不开财政。《汉书·食货志》道:“财者,帝王之所以聚人守位,奉天顺德,治国安民之本”。《元史·食货志》则言:“国无食货无以为国。”历史事实证明,财政运行顺畅,支撑国家机器运行,可以推动有效的国家治理,促进国家昌盛、人民富庶和社会进步与发展;反之财政不能正常运转,则有可能引发国家机器运行障碍,政府机能缺失,严重者可能削弱国家管理,引发朝代更迭,使得百姓罹难,社会发展的停滞甚至倒退。古代的财政审计正是以关防天下钱谷、监督财政收入和支出为中心任务,以确保经手者和保管财务人员忠实履行其职责,保证国家财政安全、有效运转;另一方面,财政活动涉及范围广泛,参与者众多,各种利益交合于其中,故十分容易出现徇私舞弊,为此亦须有国家监督系统对财政经济活动实施有效监控――这就是中国历朝历代重视审计的根本原因所在。

中国古代财政审计是伴随着国家和财政的产生而产生的,为保障国家财政经济活动的安全起到了重要平衡、建设作用。《吴越春秋·越王无余外传》记载:大禹在政权稳固以后,“三载考功”,会盟天下诸侯,目的就是要检查贡赋征收的情况。从商代甲骨文能发现,商代祭祀用牲、田猎以及贡赋交纳、赏赐、赠送等各种记录,同时也可以发现了核验这些物资的类似审计活动的记载。据《周礼》记述,宰夫在大宰和小宰的领导之下,对“百官府群都县鄙”等进行财政财务监督。西周还普遍实行了监国制度,监官的重要职责就是监督向中央缴纳贡赋的数额和质量情况。春秋战国至秦汉时期,君通过“上计制度”来监督地方财政运转,此后历朝历代均设有负责财政审计的机构或官员,但秦汉时期的上计制度是其雏型,对以后的审计制度颇具影响。秦汉时期,每年年末,各县计县户口、垦田、赋税等上其集簿,由郡守审核;郡守考核完县上计簿后,奉计簿送京城审核;中央由宰相召开上计会议,审核各个郡和诸侯国的上计薄。《后汉书·百官五》道:“秋冬岁尽,各计县户口、垦田、钱谷出入,盗贼多少,上其集簿。”可以说带有审计性质的上计制度对于中央了解整个国家的财政,保证其正常安全运转起到了十分积极的作用。

魏晋南北朝至隋唐时期,中国古代审计逐渐走向专职化、独立化,作为独立专职的审计机构“比部”产生于曹魏,其隶属关系不断变更,至唐朝归为刑部,审计职能得以加强。《唐六典》卷六《刑部》比部郎中条载:“比部郎中、员外郎掌勾诸司百僚俸料、公廨、赃赎、调敛、徒役、课程、逋悬数物,周知内外之经费,而总勾之。……凡仓库出纳、营造佣市、丁匠功程、赃赎赋敛、勋赏赐与、军资器仗、和籴屯收,亦勾覆之。”比部通过定期的审计,对中央、地方、军镇的财政收支进行全面监督,中央各部门和地方各级行政机构内设的兼职勾检官,负责对本部门和下属机构的行政效率检查和财政财务收支审计,如此广泛的审计网络确保了国家财政安全,进而保障国家经济安全,为初唐的全面繁荣作出了重要贡献。有文献记载:“初,国家旧制,天下财富皆纳于左藏库,而太府四时以数闻,尚书比部覆其出入,上下相辖,无失遗。”[15]安史之乱以后国家预算制度惨遭破坏,比部的职能减弱,但是唐代的审计制度仍然延续,户部、支和盐铁三司承担了主要的审计监督职责,从而保证了唐王朝的财政需要,对于安史之乱后唐王朝迅速恢复元气、很快重建国家,且较快恢复预算制度,起了决定性的作用(李锦绣 1995)。

两宋时期官僚机构庞杂,冗官冗员较多,同时军费开支巨大,国家机构之所以能长期有效运转主要依赖财政持续支持。宋代实行高度集中的财政管理制度,对财政的审计最初继承了唐后期三司审计的模式,在最高财政部门下设的三部勾院、都磨勘司、理欠司负责勾考内外赋敛,经费出纳。《宋史职官二》道:“(三部勾院)掌勾稽天下所申三部金谷百物出纳帐籍,以察其差殊而关防之。”

元丰改制后,对财政的审计由内部监督改为外部监督,恢复了户部的审计监督职能。《文献通考》卷52载:“比部掌勾稽文帐,周知百司给费之多寡,凡仓场库务收支各随所隶以时具帐籍申上,比部驱磨审覆而会计其数,请受文历每季终取索审核,事故往支及赃罚欠债负责追索填纳,无隐昧则勾销除破。” 南宋偏安于江南一带,能与金人长期对峙,即使遭遇了在欧亚大陆所向披靡的蒙古铁骑,仍然能维持40多年时间,这一点与其强大的财政体系不无关系,这与完备的财政审计制度的支持是分不开的。南宋时期,由于强敌压境,屡经战火,朝廷为了使审计体制适应军事需要,进行了调整,设立了户部派出机构总领所,分掌四川、淮东、淮西、湖广各路上供财赋、供办诸军钱粮,庞大的军费开支通过此途得以实现。同时总领所必须定期向朝廷申报会计账簿,朝廷也频繁派官往四总领所点检财赋。太府寺下还设有专门审核军队俸禄、出纳帐计和百官俸禄钱粮的审计司。这些财政监督机构为南宋财政的安全运行都起到了积极的作用。

元明清三代不仅有专职的审计机构,同时监察御史的审计职能也有所加强,特别是在三朝代建立之初。元代由中书省和行中书省的检校所、中央部门和地方机构的照磨官负责财政财务审计,同时御史对财政审计的职能亦得到加强。《元史·百官一》道:(中书省照磨官)“掌磨勘左右司钱谷出纳,营缮料例,凡数计、文牍、簿籍之事。”明清时期都察院下的十三道(明)或十五道(清)监察御史具体负责对地方财政财务收支的审计。《明史·职官二》道:“(监察御史)在内两京刷卷,……巡视光禄、 巡视仓场、巡视内库、皇城、五城、轮值登闻鼓。在外巡按,清军、提督学校,巡盐,茶马,巡漕,巡关,攒运,印马,屯田。”中央还专门设置了六科,负责对吏、户、礼、兵、刑、工六个主要政令执行部门的审计。如户科则对仓库收支进行盘查、监收,对税粮、漕运钱粮、盐课等国家重大财政收支进行审核;工科对建筑工程经费进行估算和审核。

   近代中华民国时期,北京政府设立审计院,“国家岁入岁出之决算,每年经审计院审定后,经由政府报告国会”(191310月《中华民国宪法》)。南京国民政府在检察院下设审计部,规定“国库执行各主管财政机关的支付命令时,必须经过审计院核准才予执行。各经管征税和其它项目收入的机关,每月编制收支计算书,送审计院审查”(1928年《中华民国审计法》)。

综上所述,尽管中国古代历朝历代审计机构的称谓、隶属关系不尽相同,但是审计监督职能一直都存在,而财政财务收支也一直是其主要的监督内容,审计在保证财政安全运行,维护国家经济安全发挥了重要的作用,这却是基本相同的。

(二)从政府审计的目的观察

中国古代的政治特征就是君主专制,古代中国社会王权、皇权处在至高无上的地位。无论是统一王朝的皇帝,还是割据一方的国君,都强调“溥天之下,莫非王土,率土之滨,莫非王臣”。君权神受,贵为天子的皇帝集国家最高权力为一身,从决策到执行,都表现出了独断性和随意性,其权威不容侵犯。中国古代另一政治特征就是中央集权,中央集权自秦汉君主专制政体确立后推行,一直延续至清朝灭亡。在中央集权制度下,地方在政治、经济、军事、文化等方面均要严格服从中央的政令,缺乏独立性和自主性。

为了使各级官僚和地方各级政府机构在履行管理职能的时候,忠实体现最高统治者的意志,保证中央的政令畅通且不折不扣的实施,必须自上而下建立一整套严密的监督体系,这是政治分工和权力制衡的需要。专门负责财经监督的审计,自然是该监督体系中的重要组成部分。古代政府审计是适应这一政治需要而产生发展的。西周时期,《周礼》中记载的宰夫考核监督百官的职能已经十分明确具有督官的色彩。春秋战国时期形成的上计制度,正是在郡县制推行的背景下随着中央集权逐步加强而推行的,上计制度的实施带有明显的审计职能,每年地方郡县均要把户口、垦田等诸多资料逐级上报至朝廷审核,从而进一步促进了中央对地方的控制,加强了对地方查官的查纠。以后诸代,审计与对官员的经济政绩考核和行政监察日益紧密,对防范财政财务收支不如制和地方官员贪赃枉法起到了重要制约作用。至明清时期,朝庭形成了监察、审计合二为一的严密的监督体系,监审合一的科道官直接向皇帝汇报官员的监察情况,弹劾贪奸者更是其主要职责。

进入近代以后,皇权虽然不存在,但中央集权的特色却一直保留了下来。北洋政府建立之初,审计处在地方设立了审计分处负责对各个省的财政财务收支进行监督。南京国民政府时期,审计部在各省、市政府所在地设审计处,在中央及各省公务机关、公有营业机关组织等设审计办事处,对地方进行财政财务收支的监督;这些机构的设置同样对加强中央集权制的运行起到了重要保障作用。

可以说,古代审计作为国家政治制度的组成部分,最高目标是维护王权、皇权,强化中央集权,保障政权的安全稳定。近代审计制度虽然发生了较大的变化,但是加强中央集权,保障政权的安全仍然是其主要的目标之一。政权的稳定往往是经济安全的前提和条件。

(三)从政府审计的职能切入

古代审计的职能大体有三个方面:一是监督职能。如中国古代历朝历代均有相关的官员和机构对财政财务收支进行审计监督,定期或不定期勾考全国各级官署财政财务收支的合理性和合法性,确保国家财政财务收入正常收缴;监督职能还能通过弹劾揭发官吏贪污受贿、盗窃国家资财、严重浪费等违法乱纪行为,达到维护国家经济安全、整饬吏治、巩固国家政权的目的。

二是评价职能,这一职能主要体现在对各级官吏的任职期间政绩考核上,对各级官员廉洁奉公的表现进行评判,然后再结合其他方面的考察,做出总体考评,以此定等分级作为官吏升降任免的依据。这种方式在一定程度上促进了各级官员的廉洁自律,使其致力于发展经济,增加财政收入,造福一方藜民百姓。

三是经济鉴证职能。审计的经济鉴证职能在古代也体现得十分明显,如《隋书·何稠传》记载:“大业初,炀帝将幸扬州,……(何)稠于是营黄麾三万六千人仗,及车舆辇辂、皇后卤簿、百官仪服,依期而就,送于江都。所役工十万余人,用金银钱物巨亿计。帝使兵部侍郎明雅、选部郎薛迈等勾核之,数年方竟,毫厘无舛。”《宋史·许仲宣传》载:宋太宗时期“会言事者云,江表用兵时,(许)仲宣干没官钱。召还,令御史台尽索财计簿钩校,凡数年而毕,无有欺隐。”该文记载,朝庭对于那些经过审计证明其“无有欺隐”的官员,往往会委以重用。许仲宣因其诚信务实,不久之后即被任命为广南转运使,委以理财大臣之要职。近代北京政府时期,审计院对一些因意外事故而导致的损失予以审查说明。如1922年,审计院审查福建仙游县知事林其干因匪变损失公款,依法证明,拟予解除责任。[16]就是审计鉴证职能的例证。

审计三种职能对维护国家经济安全发挥了重要的作用。审计监督职能主要是通过查错纠弊,维护财政财务收支规则的切实贯彻,从而达到维护经济安全之目的;同时审计监督对官吏产生了威慑与制约,在一定程度上降低了官吏们违反财经法纪行为的机率;审计的评价和鉴证职能,为统治阶层遴选和提拔胜任能力的各级官吏提供了有力依据,从而以优胜劣汰方式选出忠臣和良吏,促进国家治理,保障国家政权安全。

(四)从政府审计的方法解析

古代审计的方法以查账为主,兼用查询法和比较分析法。查账就是复查和核对有关财会账目记录是否正确,这是最重要、最多见的审计方法。从各种文献资料记录来看,古代的查账法已经达到较高水平,古人在查账的时候已经注意到明细账和总账的核对,会计账簿和会计凭证的核对,钱粮实物与会计账目的核对。查询法是通过调查和询问的方式,取得必要的证据,从而对审计对象作出评价,尤其是古代的御史在实施财经法纪审计的时候,往往需要察访、按问,以查明事实真相。比较分析法主要运用在对官吏的治理政绩考核上,通过官员之间的横向比较和不同年份的纵向比较,分析官吏在其当差期内各地区户口、垦田以及赋税收入的增减盈亏,然后结合其他方面的情况,对其业绩作出考评,作为奖惩的依据。

古代审计的方式以事后定期送达审计为主,但是也常常辅之以事前审计、不定期审计和就地审计。古代的财政财务审计一般是在月终或季终、年终对账簿进行勾覆,而且主要是被审计部门把账簿资料送至审计部门审核。审核的周期根据审计对象财政收支重要性、频繁性程度而定。一般收支往来频繁的部门,如钱粮仓库往往一旬或一月就要审查一次。对于容易出现漏洞、作弊贪污的部门,如工部、光禄寺、内务府等部门,物资往来频繁,容易浮冒,审计间隔相对也比较短。另外距离的远近也是审计周期的影响因素,如唐代比部对京师诸司是一季勾覆一次,对地方诸州是一年勾覆一次。

事后送达审计是常用的审计方式,但是存在较大的局限性。送达审计易于作伪,上报的审计材料表面上虽然没有不法的痕迹,但事实上可能百弊丛生。有鉴于此,朝廷还要对属下经常辅以不定期就地审计,对一些重点部门和地区以及经济案件多发地,随时随地加以检查,其目的在于能够更有效揭露问题,防止弄虚作假。对于一些重要物资钱款的出入,事前审计和现场审计往往发挥更为重要的作用。如一些皇家重大工程,在开工之前,必须经过有关部门审核才能开工。如秦代的时候重要工程必须由有经验的工匠事先预估所用人工和物资的花费,作为竣工之后验收的证据。北宋时期的财政部门下设的“都凭由司”在有关部门支领钱物时,事前要由它们复试审核无误后,方可发签支领。南京民国政府时期国库支付钱款时,支付书必须先到审计部门审核,然后加盖审计部长公章,方可领取款物。现场审计最常见的就是监督仓库的输入和出纳,如从洛阳含嘉仓出土的铭文砖可知,唐代太仓粮食在入库之前,监仓御史要到现场对粮食的盘点称重进行监督审计,并在所有相关的记录文书上署名,这在一定程度上保障国家粮食安全。

古代审计以事后查账为主要手段,通过定期的审核达到查错纠弊的目的,其维护经济安全的作用也十分明显。古代的现场审计则是针对一些特别容易出现舞弊、盗窃、贪污的经济事项和管理部门,进行了“盯点”防范。古代的事前审计是在经济事项未发生之前,对预备支出的合法性、合理性进行审核,防患于未然,其维护经济安全的作用更为凸显。

二、古代政府审计维护国家经济安全的重心与难点

古代中国的经济规模和经济运行方式不可与当今同日而语,古代国家经济安全的内涵与现代也有较大不同,但国家经济安全问题的本质特征在许多方面却大体相同或相近,那就是防范风险、避免造成损失,特别是全局性的、持久性、突发性的重大损失。中国古代系农业经济社会,经济规模不大,国家的财富很大程度上体现于钱币和粮食身上;加之中国历代统治者都十分重视政治稳定、天下太平、百官顺服;故所谓国家经济安全主要系统治者政权安全,集中体现在财政安全(钱粮安全)和经济权力运行安全两个方面,这是我国古代政府审计维护国家经济安全的重心与难点所在。

()粮食审计保障国家财政安全

古代财政主要涉及钱和粮,其中粮食尤为重要,这对于统治者安稳天下具有战略意义,粮食作为民生之根本,是极其重要的战略物资,同时也是古代财富的象征。 王者以民为天,而民以食为天” (《汉书·郦食其传》)。只有在粮食储备富足的前提之下,百姓才能安居乐业,国家才能稳定发展。《礼记·王制》说:“国家无九年之蓄,曰不足;无六年之蓄,曰急;无三年之蓄,曰国非其国也”。粮食一旦发生匮乏,不仅可以导致百姓流亡,国家收入受影响,甚至还可能危及国家政权。因此,古代的统治者都将粮食管理列为治国安邦的头等大计,不仅在治理理念上注重“重农主义”,而且在粮食生产、粮食仓储、流通等领域加强粮食管理和监督。粮食监督重点是关注征缴、运输、仓储和出纳四个关节,确保粮食能按照制度征收、安全运输和有效存储,最后派用到合理合法的地方,如此才能达成国泰民安。审计在这个四个环节都发挥着重要的作用:

1、粮食征缴的审计监督。古代中国财政收入的主要来源之一就是田赋,土地出产的粮食是主要的征收对象。历朝历代对田赋的征收十分重视,常常列为审计的重点对象。如西周宣王四年,大宰琱生审计贡税征收,发现宣王王后君氏的父亲止公长期没有缴纳贡税,多有积欠,[17]而按照西周的税收制度,凡有田邑者均应缴纳贡税汉代的上计制度中从县至郡及中央逐级呈递的上计簿,必须明确记载各个郡县垦田的数量,和有关粮食的征缴情况。如连云港汉墓中出土的汉代东海郡向中央递交的上计簿就清楚的记载着:“一岁诸谷如五十万六千六百卅七石二斗二升。出卅一万二千五百八十一石四斗□□升。”

三国吴时期,国家依照赋税律令征收粮食,先要解缴入库登记,然后由曹史审计校核。《长沙走马楼三国吴简》记载了曹史审核的具体情况:一是审核田家所佃土地的数量和时限;二是按规定的时间、数额向官府缴纳的租米数量,三是官府收缴、校核的情况。[18]唐代预算部门度支所确定收入的重要依据——计帐,必须经过地方官员审核之后,然后上报至中央的审计机构比部进行审核。另外在唐代,御史还负责检查地方诸州县户口流散、籍帐隐没、赋役不当和察农桑不勤等。《明会典》记载凡有司征收秋粮,南京户部照例刊印勘合,给付粮长将本区合征税粮,依期送纳。各该仓库填写实收数目奏缴其勘合,仍送本科(户科)注销。”[19]可见当时的户科对秋粮的征收要作定期审计。

为了限制地方官员任意搜刮百姓,擅自增加赋税,古代的统治者还经常下诏检核督办这一现象。如《魏书·世祖纪下》载,太平真君四年诏曰:“今复民赀三年,其田租岁输如常。牧守之徒,各励精为治,劝课农桑,不听妄有征发,有司弹纠,勿有所纵。”

对粮食征收的审计作用,一是保证了国家税粮如制征收,保证国家收入;二是防止官员以各种名义强加摊派,增加百姓负担,维护了社会的稳定。两者在国家经济安全和政治安全中的作用不可低估。

2、粮食运输的监督。漕运的建设和发展始于隋代,隋唐以后国家的政治中心一直在北方地区,但是经济中心却逐渐南移,正是通过漕运,南方的物质源源不断地输入北方地区,保证了国家政治中心的供给。漕运中最为重要的物资莫过于粮食,但是在漕运过程当中,舞弊现象十分普遍,故各个时期的审计部门也十分重视对漕粮的监督。《旧唐书》记载:太和已来,“漕江、淮米不过四十万石,能至渭河仓者十不三四。漕吏狡蠹,败溺百端。官舟沉溺者,岁七十余只。”户部侍郎裴休领盐铁转运使后,“命僚佐深按其弊”,对漕运实施审查监督,“并令县令兼领漕事,能者嘉之”[20],才逐步改善了漕运的状况。明代朝廷规定,“凡是漕运钱粮,每年终户部各司具手本赴户科注销”。[21]明代还专门设置了巡漕御史(或漕运御史)对漕运中水次交兑、寄囤、除豁漂流粮米、完粮期限、监追挂欠等进行监督究治。[22]清代顺治初年,中央审计部门六科中的户科给事中杜笃发现,粮食漕运中存在有关官员在运输途中盗卖或盗走粮食的严重问题,专门提出了漕运程序和交接程序的建议,保证了漕运安全。后清代规定“凡漕粮兑定,该官粮道将开帮日期呈报,随造具各帮兑交粮米数目清册,呈送漕运总督。该总督具题,以册送户科,由科同全单磨对。” “凡起运漕粮白粮数目,由漕运总督办给全单,付与运官。该运官抵通,按单交卸,坐粮厅出具收完呈文。该运官将全单和呈文,并送户科呈验,由科核对数目相符,钤印给发。” [23]

对粮食运输的审计监督,确保粮食征收以后,能够顺利进入国库粮仓,从而维护了国家财政收入的安全。

3、粮仓管理的审计监督。古代帝王历来重视仓储,对粮仓的管理很早就已经形成了较为完善的制度,审计就是其中重要一环,其对粮食的储备、使用进行的监督,使得国家能够顺利调配粮食,保证了官员的俸米、军队的军饷以及赈灾的粮食等供给,为维护整个社会正常运转,保障经济安全做出了贡献。

湖北云梦睡虎地出土的秦简中的《效律》,说明早在战国时期的秦国,统治者和各级官吏就比较重视国家粮仓核验制度的建设。效, 即校,是核验的意思,和今天的审计同义。秦《效律》为审核粮食物资而制定的条文繁多而具体,其内容涉及粮食出入、官吏任免交接、簿记上报和审核、过失处罚等,使仓粮工作有所遵循,审核检验有据可依。如规定粮食入仓,仓门上必须注明“某仓禾若干石,仓啬夫某、佐某、史某、禀人某。”在该县入仓,县啬夫或丞以及仓乡主管人员还要共同封缄。掌管粮食的官吏免职时,要有审核人员校验仓门上的封缄,如没有封缄或封缄被开启者,要根据簿籍加以称重,如帐实不和,超出的要交给官府,短少的依法论处。为了防止粮食入库的时候因度量衡不准而形成差误,官吏利用重进轻出、大进小出的手法营私舞弊,以及保障会计核算和审计监督的准确性,秦代还规定对度量衡标准器进行审核,规定如果称量用的“斗不正”,负责此项工作的官吏要受到处罚,误差在半升以上的,罚一甲;误差少于半升的,罚一盾。《效律》要求经常对各种财物进行审核检验,与簿籍对比,如有帐实不符的,应对有关官吏进行处理。会计做帐违反法律规定而发生多记少记的问题时,应该比照审核财务发生超出或缺少的律法进行处罚,有关的各级官员依据职责都要受到相应的处罚。可以说秦国粮仓的审计核验制度有效地防止了粮仓人员利用人员变动进行营私舞弊,充足的粮食储备为秦国后来能统一六国奠定了良好的经济基础。

唐代太仓粮食从天下府州运至京城入库之前,就要经过严格的审核。“天下赋调,先于输场,简其合尺度斤两者,卿及御史监阅,然后纳于库藏。”屯粮纳仓还需要监察部门御史台的官员到场亲自监督,朝廷对税粮入库的重视可见一斑。唐代对粮仓出纳的审计更为严密,《唐六典》卷六比部郎中员外郎职掌条云:“凡仓库出纳,……和籴屯收,亦句(勾)覆之。其在京给用则月一申之;在外,二千里内季一申之,二千里外两季一申之,五千里外终岁申之。《新唐书·百官志》云:京师仓库,三月一比,诸司、诸使、京都、四时勾会于尚书省,以后季勾前季;诸州,则岁终总勾焉。”《唐六典》卷十三监察御史职掌条云:“若在京都,则分察尚书六司,纠其过失,及知太府、司农出纳。”有此可知,比部负责对粮仓的事后定期(每三个月)审计,御史则对粮仓粮食的入库、出纳使用情况进行审计。有文献记载,唐元和中御史中丞崔植弹劾夏州节度使田缙,将度支供给将士的军粮及运费三万多贯,贪污自用。[24]审计和监察联合起来的监督为唐朝有效管理庞大仓廪系统提供了较为可靠的保证。

明代,户部掌管全国钱粮,各省由布政司分理,无论京库钱粮支用还是地方存留与上解,都须遵循户部的细则定例,并接受户部的严格的审计。明代著名的空印案就是地方钱粮每年都要到户部去注销而引发的。同时根据文献记载,明代“京仓以御史、户部官、锦衣千百户季更巡察。外仓则布政、按察都司关防之”。[25]也就是说, 不管是中央或地方所辖粮仓, 都是监察机关、财政机关和军事机关共同监管,另据《明史· 职官志》载, 巡视仓场是十三道监察御史职责之一。宣德三年, 正式于在京各仓添设经历一员, 监督审计仓粮收支。经历是都察院属员, 正七品。[26] 由此可知,明代的监察审计机构在粮食仓储管理上有着十分重要的审计监督职能。清代京官支领俸禄的规模很大,俸粮均出自漕粮,分春秋两季领取,春季自二月起,秋季自八月起,限于三个月内放完。官员领取粮食要持单据作为凭证,如八旗官员支领俸米时,每一佐领给票一张,由仓场侍郎验票发粮。仓场支放粮食时,仓场侍郎必须严加督查。赈济灾民是清代京仓漕粮在京师的又一重要功能。清代大凡直隶各地遇到天灾或其它情况,均从京、通各仓拨粮赈济,赈济的方式有散赈和煮赈。尽管每次派员负责的部门一般不固定,但负责监督者主要以都察院派出为主。赈灾粮食审计,保证难民灾民能够维持生计,防止他们揭竿而起,对国家安全有着重要意义。

(二)考核和监督百官,保障权力运行安全

古代的君需要大量的官员来辅助其治理国家,但是如何保证百官合理有效地利用国君赋予他们的权力,监督,尤其是经济监督必不可少。中国古代对官僚的经济监督分为两个方面,即日常的治理业绩的考核和违反财经法纪行为的督察,这些监督在一定程度上保障了权力运行的安全。

古代历朝历代对官员考课的内容有所不同,但是其中都包含了一项重要内容,那就是审查地方官员在任职期间户口、垦田、赋税收入的增减情况,用当今的话说就是所履行经济责任的情况。《周礼》中明确记载了定期考核官员的制度。秦汉时期的君通过每年组织人员审核郡县官员呈递的上计簿来评判官员们的治理能力,并进行相应的赏罚。魏晋南北朝时期出现了专门掌管官吏考核栓选的吏部,唐代吏部逐渐发展完善,对官员的考课升黜任免均制定了细则,官员的品秩阶位均与其考课有关。此后各个朝代相沿不改。

古代对官员在经济违法乱纪行为的监督还通过监察御史来实施。御史对官员的监督始于战国,秦汉时期随着统一的封建中央集权制国家的建立,开始全面系统化。中央由御史大夫、御史丞、御史中丞、侍御史等组成的御史府,对监察百官负责;地方由监御史、刺史、司隶校尉等负责监察州郡,形成了自上而下的两个层次的、垂直系统领导的监察体制。除此之外,丞相属官司直及郡督邮也有纠举不法之权,作为御史监察制度的补充。秦汉时期的监察官主要兼职进行财经法纪的审计监督,即对官吏在经济上的违法乱纪行为进行审查弹劾。这对防止官吏贪污受贿,发挥了重要的作用,这种以监察御史兼职执行审计职能的模式,至秦汉以来已经基本定型,在以后的历朝历代中,一直为历代王朝所承袭。尤其是到了元明清时期,御史的经济监督职能越来越大。元代上自中书省以下诸司,下自地方行省、随路总管府,所有文卷都要由监察御史和廉访司照刷审查。刷卷的主要内容是钱粮、刑狱等。御史通过照刷钱粮文卷,查处经济违法行为,具有很大的权力。明代御史则负责纠察内外百司之官、两京刷卷、巡视光禄、巡视仓场、内库,巡盐、茶马,巡漕、屯田、巡视仓库和查算钱粮等,经济监督的职能十分明显。御史集监察和审计为一体,在一定程度上防止了官员的经济违法行为,保证经济权力安全运行。

三、古代审计维护国家经济安全的局限性

(一)审计制度本身的缺陷导致审计作用的局限

纵观古代,因为生产力水平较低,对审计监督的需求不甚强烈,审计环境不时险恶,因而审计发展的水平始终较低,尤其在某些历史时期,审计机构设置不尽合理,或是审计机构多变,审计人员专职化程度低,使审计监督的效力大打折扣。同时,因为古代科技不发达,常常受到信息通讯和交通运输条件的限制,古代审计以事后定期送达审计为主,这种审计方式的时效性、针对性都存在较大的局限性。如秦汉时期的上计制度,要求每年年末各县均要把相关的政务资料包括户口、垦田、钱谷等上报到郡审核,然后由郡汇总在第二年春初上报至中央审核。在中央集权较为强盛的时候上计制度运行良好,对朝廷了解地方经济与管理情况起到了很大作用;但是到了东汉时期,中央集权衰弱,地方豪强兴起,上计制度就很难实施。上计簿,具文而已,务为是欺谩,以避其课。[27]再如宋代审计机构都隶属于财政部门三司,因此对三司进行财经审计的时候,往往缺乏独立性,有时审计人员还要遭到打击报复。有文献记载“李惟清为盐铁使,其女婿盗用官钱数十万,吏畏惟清不敢劾。式发举其事,惟清坐绌,惟清由是怨。而三司贪滑吏以欺诳为生,疾式禁其业,亦皆怨,常狙伺,欲共陷之。”[28]同时宋代由于财政过分集中,审计工作量十分大,在帐籍勾考难尽的情况下,统治者频繁变化审计制度,层层关防,塞漏补缺,这种被动的措施导致了审计方式的繁琐化,使得原来已经很繁重的审计工作更加繁乱,结果造成恶性循环。正如宋太宗曾经对“今三司但欲增加关防,以塞奸幸,不知纲目既众,簿书愈多,奸幸弥作”。同时由于审计机构废置、合分频繁,审计官员更换如同走马灯,造成了习钱谷者不能专任,影响审计作用的发挥。

清代地方行政与监察相结合的审计系统也具有较大的弊端,概而言之,即管理财政者不得同时监督财政。如督抚参与地方财政管理,本身就免不了侵贪钱粮。督抚身为朝廷重臣,负有监察地方官员之责,但是却同地方官上下勾结、朋比为奸、侵吞公帑的事情时有发生。如乾隆四十六年揭露的甘肃省官员“捏灾冒赈侵吞监粮”的大案中,牵连在内的就有陕西总督、甘省藩司等监察要员。清代行政和监察相结合的财经审计体制,弊端丛生,以至于到了清代中后期全国形成了一个贪污行贿的网络,官僚系统内部从上至下腐败成风。

(二)审计倍受社会环境的影响制约

古代审计作为国家治理的工具,主要发挥财经监督的职能。不过该职能的发挥往往受制于当时的社会环境,而不一定取决于其制度本身。审计监督的实施要受到经济基础、执政者能力高低、政局稳定等很多因素的影响,不同的朝代,同一朝代不同时期,政府审计维护经济安全的作用也会大相径庭。

首先审计要受经济基础的影响。如先秦时期生产力水平较低的时候,经济规模有限,审计监督领域较小,方式也比较粗疏。汉唐时期,生产发展迅速,国力强盛,审计监督的范围、方式、方法也有了较大的进步。进入近代以后,随着工商业经济的发展,加上西方审计思想的影响,近代审计产生,审计监督的目标、范围、方式方法便获较大发展。

其次,审计受到统治者意志与能力的影响。统治者执政能力强,重视审计,审计就能较好得发挥维护经济安全的作用。如唐前期统治者大都比较重视审计监督,当时吏治清明,先后出现了贞观之治和开元盛世。明太祖朱元璋重视监督官员,明初官场便十分廉洁,甚少见到贪污腐败官吏。相反如果统治者不重视审计监督,审计就很难发挥实效。如明中期以后,皇帝多半昏庸无能,不理朝政,宦官当政,监察审计制度越来越不受重视,御史缺员,不作补充。六科给事中原要50余人,监察御史要110人,但是万历年间,“六科止四人,而五科印无所属;十三道止五人,一人领数职。在外巡按率不得代……都御史数年空署,督抚监司亦屡缺不补"。[29]监察机构名存实亡,明万历以来,吏治腐败、官场贪污成风。监察官在财经上的审计监督也就成了一纸空文,对于例行的财政财务审计,也都是敷衍了事。如当时的户科官员记载“臣今岁身历三垣,皆管注销之事,而叹积弛之状至户部而极也。每逢注销……簿大半遗漏不全,所销号件不具文牒,但凭吏役口报为故事。且吏役皆雇觅代身,问其缘由,茫然不知也。”[30]

政局稳定与否也会影响审计作用的发挥。近代北京政府时期,在审计院的机构设置、职权范围和人员编制方面的改制,奠定了近代新型专职审计的雏形(方宝璋 2006)。当时的审计院直接隶属于大总统,对国会负责,使得审计具有很高的独立性。地方专职审计机构的建立也预示着审计工作将逐步趋于深化。在审计立法方面,北京政府把审计载入国家宪法,并且制定了一套较为完善的审计法规。但是众所周知,北京政府时期,外部西方列强虎视眈眈,内部各路军阀混战不断,整个国家政局动荡不安,民不聊生,纵然有再好的制度设计,审计往往只是一纸空文,很难发挥出其应有的效用(夏寒 2011)。

 

总的来讲,维护国家经济安全并不是当代审计的新型职能。事实上,从审计产生之日始,政府审计便已承担了维安护稳的职能。中国古代尽管朝代前后更迭,各种制度变化频繁,但是无论是哪个时期,统治者都设法建立健全各种审计监督制度,以保障国家经济安全的运行。古代审计虽然受到交通、通讯技术以及审计方式方法的局限,其作用受到很大的限制;但总体来讲,无论是审计机构设置还是审计人员配置,无论审计职能,还是审计效力,总体呈递进发展状况,且与当时社会经济发展水平相适应的,因而在一定程度上发挥了维护国家经济、政治安全的功效。古代政府审计维护国家经济安全的实践,及其许多做法和经验,对今天我国政府审计维护国家经济安全的理论和实践发展与深化无不借鉴和参考价值。

第三节  政府审计维护国家经济安全的国际比较

一、世界不同审计体制比较

对政府审计维护国家经济安全的理论和实践的研究,不仅要进行纵向的历史考证,还需要进行横向的国际对比,这样才能耳听六路,眼观八方,古为今用,洋为中外,能够以史为鉴,以史为戒,充分吸取前辈的审计智慧,借鉴与参考国际先进的审计理念与方法,提高起点,少走弯路,避免低层次重复,减少探索时间和成本,推进政府审计维护国家经济安全的实践健康、有序、持续地推进。

着手研究国(境)外政府审计维护国家经济安全的理论和实务,不能不涉及国外政府审计体制,因为审计体制与政府审计的法律地位、职责权限、活动范围、职能作用有密切关联,也与政府审计维护国家安全的实现路径和作用形式紧密相关。

政府审计体制是国家依据本国的国体和政体,根据特定的政治、经济发展需要,通过宪法、审计法等法律规定的,对政府审计机关的组织设置、职责范围和活动形式所作的制度安排。作为一国政治和经济的监督制度,政府审计体制应与各国的历史传统、现行政治与经济制度、既有法律体系相适应。目前世界各国主要有四类审计体制,具体是:

(一)立法型审计体制

立法型审计体制又称为英美型审计体制,该种审计体制最先起源于英国,在美国得以发展。该体制的显著特点是:立法机构是国家政治中心,具有较高政治权威,最高审计机关隶属于立法机关——议会而独立于政府部门,审计机关向立法机关负责并报告工作;其主要职能是协助立法机构对政府进行监督,是议会的重要调查机构;政府审计依法独立履行职责,不受政府的干预,及时披露审计结果,具有审计公告权;这种审计体制普遍被认为是对政府权力的监督与制约,是民主政治体制的基本保障机制之一。

英国是最早建立立法型审计体制的国家,这主要得益于其最早产生资本主义国家议会制度的整体雏形。英国的政体是君主立宪制, 实行三权分立, 议会、内阁和最高法院分别行使立法、行政和司法三权。为保证议会对内阁的制约, 英国法律规定, 英国国家审计署隶属于议会, 向议会负责并报告工作。英国议会的众议院下设“公共帐目委员会”,具体负责对国家审计署工作的检查和指导。英国审计署的经费由议会拨付, 审计署的预算开支接受议会的审查, 但独立执行其审计业务, 不受政府和其他部门干预。审计长由议会议员提名, 经首相和议会公共帐目委员会同意, 由国王任命;只有经议会两院共同提议,国王才能罢免其职务。英国国家审计署与地方审计机关之间没有领导与被领导的关系, 也没有业务隶属与指导关系。英国的地方审计机构称地方审计委员会, 负责监督本级政府各个部门及其公共机构的财政会计工作, 向地方议会负责并报告工作。

美国是总统制共和制的国家,也是现存历史最悠久的宪政立宪共和国,主要特点是立法权、司法权和行政权三权分立,联邦制是美国的国家结构形式。最高审计机关——美国审计总署,是根据1921年年美国国会通过的《预算和会计法案》成立的, 该法案明确规定, 审计总署独立于政府行政部门之外, 隶属于国会, 负责对政府的会计资料进行检查、监督和审计, 并就联邦政府的运转情况向国会提出报告, 美国审计总署是中央审计机关, 负责联邦政府各部门的审计工作, 审计总署在全国各地设有15个分局, 负责对联邦政府设在全国各地的直属机构的财务经济状况的审计监督。美国的地方审计机构是设在各州、市、县的地方审计局, 负责本行政区的审计业务。联邦审计机关与地方审计机关没有上下级关系, 也没有业务上的联系。美国审计总署在国会领导下开展工作, 不受任何行政部门的干涉。审计长由国会提名, 总统任命, 审计署的经费也是独立的, 由国会预算委员会直接核实, 不受政府预算的控制。

加拿大也是立法型审计体制的代表国。国家审计机关由中央审计机关和地方审计机关组成。在中央, 众议院下设加拿大审计长公署,对联邦政府和联邦各部门及其非商业性和半商业性的皇家公司进行审计;在地方,审计机关是建立在各省和地区的审计局, 在地方议会的领导下, 负责对本级政府各部门和皇家公司以及接受政府拨款和资助的下级政府或单位进行审计监督, 向地方议会负责并报告工作。省以下的区、市一般不设置独立的审计机关。审计长由议会决算委员会提名,总理同意, 总督任命。审计长公署的经费由议会单独拨付,不受政府预算控制。

(二)司法型审计体制

司法型审计体制下,最高审计机关一般称为审计法院,属于司法系列或具有司法性质,代表国家主要是法国、意大利等。司法型审计体制的共同特点是:首先,最高审计机关属于司法系列或具有司法性质,它强调审计机构的权威性和独立性。在这种审计体制下,审计法院设于议会和政府之间,成为司法体系的组成部分,具有司法处置和处罚的权利,审计机关拥有最终判决权,有权直接对违反财经法规、制度的事和人进行直接处理处罚;其次,司法型体制下最高审计机构具有显著的稳定性,审计法院的法官特别是高级法官任期较长,有的实行终身制,它有效地保证了审计机构的稳定性与审计方针、政策的一贯性,也有效地保证了最高审计机关的人员素质和工作质量的持续;再次,最高审计机关不实行准则管理而实行制度管理,它与财政、公共会计同属于公共财务制度,并构成大陆派的特点;最后,审计法院把年度审计公共报告上交共和国总统、国民议会和参议院的同时,有权将其媒体上发布,以引起舆论界和社会的关注,形成审计监督与社会舆论监督之合力。

法国是议会制总统共和制国家,内阁由在议会中占多数的政党组成,政府对议会负责。法国的司法体系完备,在社会中地位显赫,司法机构分为两个相对独立的司法管辖体系,即负责审理民事和刑事案件的普通法院与负责公民与政府机关之间争议案件的行政法院。审计机关隶属于司法系统,分为中央和地方两级。在中央设法国审计法院, 负责中央各部门及其所属机构的审计在地方设有24个地区审计法院, 负责本辖区内的审计工作。中央审计机关和地方审计机关之间是上下级的领导关系,中央审计法院可以接受对地方审计法庭判决不服的上诉并做出终审判决。审计法院在进行审计时, 拥有很大的权力, 即宪法赋予的检查权、调查权、处理权和通报权。同时,审计法院还可以对失职的财务会计人员、公共会计师以及政府行政官员进行司法审判, 并做出审计结论和司法判决,包括要求改进工作、罚款、对有关人员的免职等。判决要送达各被审计单位及其主管部门并要求其在规定期限内予以答复,因此司法问责具有很强的权威性。此外, 每年年底, 审计法院必须向议会呈送一份报告, 对上一财政年度预算执行情况的合理性、合法性, 对政府各部门的拨款审核人和会计师的帐目的合规性等情况作出评价, 议会还可以要求审计法院提供各种补充材料。议会在对此进行全面掌握后,议员才能对上年预算是否合理进行投票。审计法院院长由总统任命, 实行终身制。审计法院的经费列入国家预算, 不受政府部门控制。审计法院的所有成员都具有法官资格, 为终身制, 受法律保护。

意大利最高审计机关是意大利审计法院, 它是一个独立的司法机关, 在公共帐目、民事等领域采用司法程序, 属于司法型的审计体制。意大利宪法和意大利审计法院法是审计法院工作的法律依据。审计法院下设三个法庭, 其中一个法庭行使审计职能, 另两个行使司法职能。审计法院由院长、庭长、顾问、检察长、副检察长、裁判长、裁判官等官员组成, 这些官员的地位与法官相同, 具有很大的独立性。审计法院的主要任务是对政府行为审计、政府财政收支审计以及对会计制度的检查等,审计结果直接向议会报告。意大利的地方审计由各省以及地区审计法院负责审查, 向中央审计法院提交审计报告。中央审计法院与地方审计法院之间具有领导与被领导的关系。

(三)独立型审计体制

独立性审计体制下,国家审计机关独立于立法、司法和行政三权之外,它与议会没有领导关系,也不是政府或司法机关的职能部门。德国和日本是比较典型的独立型审计模式的国家。独立型审计体制的共同特点是:审计机关在审计监督过程中,坚持依法审计的原则,客观公正地履行监督职能,只对法律负责,不受议会各政党或任何政治因素的干扰;但对审计出来的问题没有处理权,只能移交司法机关审理。

德国地处欧洲,与法国相伴,离英国也不远,但在审计制度创建上却别具一格,另辟蹊径,既不照搬立法型,也不完全仿效司法型,而是走出了一条“独立审计模式”之路。联邦德国的审计机关分中央和地方两级, 中央设联邦审计法院, 负责联邦各部门及其所属机构的审计,地方设州审计法院, 负责其管辖地区的审计。联邦审计法院是一个独立于立法、司法、行政三权之外的机构。德国审计法院的官员均享有司法地位,拥有审判官的独立性,在履行职责时,只受法律的约束, 不听从任何个人的指示;地方州审计法院也独立于地方议会和政府之外,对选民负责,向地方议会报告工作。中央审计法院与地方审计法院没有领导与被领导的关系,只有业务合作关系。地方法院在其主管范围内独立自主地开展审计监督。德国审计机关无论是联邦还是地方虽然具有司法独立性,但不具有直接处分权, 无权进行终审判决,只是根据审计的结果向立法、行政或司法部门提供意见和建议

日本国家最高审计机关是日本会计检查院,它既不隶属于行使政权的内阁,也不隶属于行使司法权的最高裁判所和行使立法权的国会。日本地方审计机构是各级地方检查委员会,与会计检查院之间没有领导与被领导的关系。会计检查院的预算由议会直接拨付,会计检查院院长由内阁任命,检查院的官员不得兼任其他职务或国会议员。根据日本会计检查院法的规定,会计检查院享有相当大的权力,主要有检查权、建议权、惩治权和立法权,其中立法权指会计检查院有权制定和修改审计法规、制度及审计细则等,各行政部门不得干预。

(四)行政型审计体制

在实行行政型审计体制的国家,审计机关隶属于政府行政部门或隶属于政府某一部门的领导,以中国和泰国为代表国;美国在1921年前和瑞典2003年前也曾实行行政型审计体制。该种审计体制的共同特点:审计机关根据国家法律赋予的权限,对政府所属各部门、各单位的财政预算和财政收支活动进行审计,对政府负责,保证政府财经政策、法令、计划和预算等的正常实施。行政型最高审计机构时效性强,但其独立性要明显弱于立法型、独立型等审计体制。

我国现行的审计体制是上世纪80年代初创建的,审计机关分别设置中央和地方两级。1983年按宪法规定,我国成立了最高审计机关——国家审计署,隶属于国务院,在国务院总理直接领导下,主管全国的审计工作。审计长的任免由国务院总理提名,全国人民代表大会决定;副审计长由国务院任免。地方各级审计机关是各省、自治区、直辖市、市、县人民政府设立的审计机关,实行双重领导体制,即同时受本级政府行政首长和上一级审计机关的领导:在行政上受政府部门领导为主,在业务上受上一级审计机关领导为主,审计机关对本级政府和上级审计机关负责并报告工作。地方各级审计机关负责人依照法定程序任免,同时应当征求上一级审计机关的同意。中央审计机关按宪法规定,依照法律规定程序,独立行使审计监督权,不受其他行政机关、团体和个人的干涉。审计机关履行职责所必需的经费列入财政预算,由本级人民政府予以保证。国家审计机关根据需要,可在重点地区、部门设置派出机构进行审计监督,可以将其审计范围内的审计事项委托内部审计机关、社会审计组织进行审计。行政型模式在“大政府,小社会”的体制下,具有较好的社会基础,适应范围广,能解决人们对审计认知程度不一的问题,容易为人们所接受,政府对经济运行的管理权和监督权、经济监督和行政监督、经济监督权和处理处罚权集于一身,形成自我监督、内部监督的格局。此外,地方审计机关既接受上一级审计机关的业务领导,同时又是本级政府职能部门,其负责人的任免、调动、奖惩等都系于本级人民政府,各级政府是审计机关的主要领导,审计机关不得不做出偏向同级政府的选择,对同级政府经济活动的监督和制约作用客观上受到一定限制。

二、不同体制下政府审计维护国家经济安全的作用机理比较

(一)立法型审计体制下政府审计维护国家经济安全的路径选择

立法型审计体制下,政府审计维护国家经济安全在路径选择,主要是提供前瞻性的信息以供议会决策使用。200477日,美国审计总署正式更名为政府问责署,其法定的审计对象范围包括联邦政府在世界各地正在开展或将要开展的所有行动,以保证联邦政府能够履行其法定职责,对议会和美国公众承担起应尽的责任。与此同时,在确定五年发展规划时,政府问责署还在工作目标中强调对国家安全,特别是国家经济安全的监督与评估。具体来说,美国审计机关已经把工作重点转向了监督政府履行受托责任的情况和对危及国家安全与国家利益的高风险领域的监控,强调通过审计监督,防范可能发生的风险,促进政府改进工作效率,加强管理机制的整合治理和系统管理,促进政府更有效地履行职责,维护国家安全。美国政府问责署前主审计长戴维·M·沃克认为,21世纪,各国最高审计机关均面临着一系列的挑战,其在维护国家安全方面的作用应该更好地体现在监督性、敏锐性和预见性三项活动的结合体上。20031月在美国国会召开会议时,美国政府问责署就把政府在管理上面临的挑战和项目的高风险情况,以一系列报告的形式递交给国会,敦促政府采取风险防范对策。2007年最高审计机关国际组织(英文简称INTOSAI)在墨西哥举办的第十九届大会上,美国审计问责署所做的专题讨论《公共债务的管理、问责与审计》中,指出要防范高额公共债务导致通货膨胀、货币贬值、经济和社会危机的风险,以此引领了世界立法型审计体制国家广泛开展了金融风险预警、外资收购、信息安全等国家经济安全领域的审计。

立法型审计体制国家,政府审计一般以风险为导向,绩效为内涵的方式作用于国家经济安全。如美国政府问责署(GAO)从1990年开始,特别是近年来每年会发布“高风险领域清单”,列示了影响国家经济安全的高风险领域。2003年,政府问责署发布了《2004-2009发展规划》,其中明确提出了两项维护国家经济安全的战略目标,其一是对国家军事、社会、国土等方面安全监督与评估,其二是关注国家经济安全。具体说,美国政府问责署把工作重点转向了监督政府履行受托责任的情况和对危及国家安全与利益的高风险领域的监控,强调通过审计,降低风险发生几率或减少风险损失,以维护国家经济安全。

在英国,国家审计署认为,作为议会所属的部门,必须保持最高的专业标准,确保资源的有效利用,从而为议会提供优质的服务,同时,英国国家审计署还认为需要保持自身的独立性,同时加强与外部利益相关者的实质性联系。为了达成这一目标,英国审计署所采取的审计策略是:(1)应根据自己的战略准确调整相应的部署,规避战略风险;(2)进行全面风险管理;(3)建立有效的风险监控机制。英国国家审计署以内阁安全政策框架为依据,关注财政安全、金融风险、信息安全等。其中,对财政风险的揭示包含在其对下议院所做的主计长报告中,如2010年报告第25段就揭示了英国政府会计中的金融工具风险,除此以外,还指出其存在的计价问题。对国家信息安全风险的控制,英国审计署对政府信息保障系统及其有关信息方面政策执行情况进行监控,以保护信息通道的安全性,并对信息的生成、储存、转换以及销毁周期进行全程监督,确保信息风险能够被充分估计并降到可以接受的水平。

在澳大利亚,从20世纪80年代开始先后制定了一系列与安全有关的法律、标准,以及在此基础上发布的一系列风险管理指南,并根据《澳大利亚联邦政府保护性安全手册》,由国家审计署(ANAO)从物理安全、人员安全、信息安全三方面对政府各部门的安全维护进行监督和审计。1997年澳大利亚颁布《审计长法》以来,国家审计署将安全审计作为综合绩效审计的一项重要内容加以展开,并将其工作成果在年度工作报告中“鉴证审计服务”栏目之下予以单独列示。

(二)司法型审计体制下政府审计维护国家经济安全的路径选择

司法型审计体制以法国为例。新通过的法国预算法案于200611日实施,该法案的实施使得过去资源导向的政府支出管理向绩效为导向的政府预算体系转变。该法案的实施同时带来了中央政府会计的改革。从200611日起,法国政府会计从单一的以成本为基础的计量方法,转向同时运用两种主要的计量方法:一是秉承以前的做法,政府仍然使用预算式计量这一被广泛熟知和应用的简单方法,它是一种现金收付制为基础的方法,在该方法下,当现金实际支付或收取的时候记载支出和收入,这种方法的目的是为了确保管理者能对公共资金运行进行日常监控。另一方法是更为复杂的常规式计量体系,这种方法不仅记录年度的收入和支出,而且计算收益和费用,尤其应记录折旧、摊销和预提等。改革后,政府机关与私营部门会计一样,政府也将提供资产负债表、利润表及其财务报表附注,这样更容易让公众了解和容易监督政府的财政财务收支情况,及其所反映的应履行的职责。

新的会计制度实行后,政府提供的会计报告是否真实、合法和合规,自然就是公众关注和关心的问题。于是法国审计法院担负起对中央财务报表的合规性发表鉴证意见的职责。每年年未岁初,法国审计法院要对中央政府的账目发表了年度审计报告,审计意见依照国际审计准则,可以无保留意见(意味着没有发现重要的错报,从而影响账目真实而作出公允地表达)、保留意见(意味着存在有审计法官无法认可的选择或对会计原则与方法不合理的运用或审计范围受到限制等情形)、反对意见(存在会计原则与方法的错误运用以致于审计法官认为从整体上会计账目未能真实而公允地表达)、无法发表意见(意味着审计法院因为审计范围受到限制以致于无法形成审计意见)和拒绝发表意见(当存在大量严重的不确定事项,并可能对账目有显著影响)等五种方式审计意见的表达方式。这就在一定程度上保障了政府公提供的共财政财务信息的安全性和权威性。除此之外,每年法国审计法院还将出具关于社会安全财政法案执行的专项审计报告,这一审计报告会对所有社会安全组织的账目作出分析,从而得出一个综合性的审计意见。这一报告一旦出具,会立即呈送国会。该报告经常以国家安全和国家经济安全为主题,提供信息和政策建议十分具体,倍受立法机关和社会公众的关注。以2002年专项审计报告为例,全文共分四部分:第一部分,检查2001年社会安全体系的账目以及2001年社会安全财政法案的实施情况;第二部分讨论一个重要的主题,2002年以医院支出及管理情况为例;第三部分,致力于社会安全体系的管理和风险管理的评估,该年以医疗、社会保障、公共福利和社会稳定为主线展开论述,即以社会安全为主题报告;第四部分,因法国地区审计委员会负责审计家庭福利部门对志愿者组织的津贴支付和社会安全管理部门的财产管理情况进行审计,因此,该部分总结地区审计委员会对社会安全管理组织账目的审计活动。2011年,法国审计法院还对国防部进行了外包审计。

综上可见,以法国为代表的司法型审计体制下,政府审计维护国家经济安全的路径选择是以保障公共信息的安全为先导,着力保障关系国计民生的重要领域的安全为重点,以社会公众关注的热点、难点问题为突破,以点带面地形成国爱经济安全的基本架构;通过向国会报告审计结果,表达审计主体对国家经济安全的建设性意见和基本态度,以此推进审计监督、司法监督和社会监督形成维护国家经济安全的合力。

(三)独立型审计体制下政府审计维护国家经济安全的路径选择

独立型审计体制以日本、德国为例。日本会计检查院于2003年开始关注社会安全问题,并于2005年对审计主体内部组织进行了流程再造,以应对日益增长的社会安全审计的需求,如养老金审计、环境审计、民生审计等项目。随着日本社会老龄化问题的日益严重,已经给日本带来了严重的社会和经济问题,但由于社会安全往往涉及的显性的、紧迫的社会事件,如公安、消防、急病、救灾、解难等,因此,诸如此类的考龄化社会安全等问题尚未引起足够的社会重视。如果以目前老龄人群的增长速度,政府在老龄人群上所花费的诸如医疗保险和养老保险方面的支出必然会剧增,这必将导致一定程度上的财政困难,因此,会计检查院认为应对这一社会安全问题给予足够重视,应及时将这一社会安全审计主题列入年度审计计划。由此,2008年日本会计检察院的年度审计计划重点领域列为:(1)社会安全;(2)公共活动;(3)教育、科学和技术;(4)国防;(5)农、林业和渔业;(6)经济合作;(7)中小企业;(8)环境保护;(9)信息技术等。可见,日本根据经济社会发展,准确地选择突出的社会问题为审计对象,揭示政府社会管理中的薄弱环节,着重解决关系社会稳定和民生安全问题,以引起政府和社会关注与重视,以此保障国家经济安全。

在德国,最高审计院每年将政府绩效审计报告提交给参众两院,在审计报告中,不仅关注铁路安全、社会安全等方面的社会敏感议题,还包括IT安全、数字化广播网络安全等发展论题。在铁路安全方面,审计院认为,政府部门容忍铁路设施中的安全隐患。联邦铁路办公室负责检查铁路设施中的安全隐患,在检查中他们发现,铁路设施中近50%的存在安全隐患,尽管铁路办公室针对这种现象所采取的处罚措施越来越严厉,但并没有能显著减低隐患率,也没有披露在多大程度上符合了安全检查的目标。铁路基础设施公司在法律上应对铁路设施的维护和安全运行负责。铁路办公室负责监控这些公司遵守安全法规的情况,并接受联邦政府部门的监督。这些较大比例的安全隐患证明,基础设施公司并未能提供足够的安全维护,这不仅增加了铁路事故的发生风险,而且还增大了联邦政府必须提前更新这些铁路设施的概率。政府部门认为绝大部分的隐患并不直接与安全相关,并指出这一问题应属于铁路办公室的职责范围。德国最高审计院要求政府部门逐步检查铁路设施,找出这些安全隐患的原因。即使这些安全隐患并不意味着事故的立即发生,然而它们仍然增加了未来损失的风险,政府部门应责成这些基础设施公司履行维护职责。在社会安全审计方面,德国最高审计院发现,社会支出仍然是支出预算中的主要项目。如2009年,社会支出几乎占了总预算的三分之二,也相当于总税收收入的四分之三。虽然经济情况总体增长喜人,社会支出仍然处于一个比较高的水平并将仍然成为支出目录中最多的部分。这一方面由于联邦预算资金中分配给社会安全系统的比例在持续上升,因为社会保险类的支出在持续上升;另一方面,一些法定的退休养老金和家庭型福利也在持续上升,因此财政政策的决策余地正在逐步变小。从德国常规审计项目中可以发现,德国最高审计院通过向参众两院定期提交政府审计报告的形式,评估政府在组织社会生产、配置公共资源和管理社会事务方面所存在的安全隐患,评价这些隐患可以导致的后果,并为防范风险、改进管理、提升绩效提出意见和建议。

从日、德两国政府审计的特征分析,独立型审计体制下,政府审计维护国家经济安全的路径选择是,主动寻找国家安全的薄弱环节(当然主要在经济领域或与经济相关的领域),分析其隐患和风险损失,以引起政府足够关注与改进风险管理状况,为立法机构决策、政府管理和社会参与,既充分参谋和助手,也充分监督者、造势者和推进者的角色。

 (四)行政型审计体制下政府审计维护国家经济安全的路径选择

行政型审计体制以中国为例。在中国,国家审计制度自1983年恢复开展以来,政府审计在维护市场经济秩序、保障财政资金安全、防止国有资产流失、强化金融监管以及促进资本市场有效运行等国家经济安全领域发挥了显著作用,在一定程度上保障了国家的经济安全。2006年新修订颁布的《中华人民共和国审计法》明确提出立法的目的为:“维护国家财政经济秩序,提高财政资金使用效益,促进廉政建设,保障国民经济和社会健康发展”。但总体来讲,我国学界对政府审计维护国家经济安全的理论研究相对滞后于审计实践,相关法律法规尚不够具体、完备,现行的审计活动宏观性、服务性、建设性等功能不显,审计监督过于微观,维护国家经济安全的贡献率不高。政府审计虽然在财政财务收支审计以及金融、社会保障资金审计等方面取得了突出成就,但由于过去的审计大多系事后监督,亡羊补牢,难以有效防患于未然;同时,由于政府审计维护国家经济安全的实践尚未在法律、法规的层面予以规范化,因此,政府审计在维护国家经济安全的路径选择上仍需要作进一步探索。目前的做法是,围绕党和政府的中心工作,服从和服务于经济建设大局,主动寻找维护国家经济安全的着力点,揭示问题、处理错弊、防范风险、提升管理、改进绩效。2008年审计署制定的《审计署20082012年审计工作发展规划》在进一步明确了政府审计监督的范围主要是财政审计、金融审计、企业审计、经济责任审计、资源环境审计、涉外审计的同时,明确将“关注国家财政安全、金融安全、国有资产安全、民生安全、资源与生态环境安全、信息安全,揭示存在的风险,提出防范和化解风险的对策性建议,切实维护国家安全”作为政府审计的任务。在路径选择上,20083月,国家审计署刘家义审计长提出政府审计的本质是国家经济运行的“免疫系统”,认为“现代政府审计作为国家的免疫系统,有责任更早地感受风险,有责任更准确地发现问题,有责任提出调动国家资源和能力去解决问题、抵御‘病害’的建议,促进其健全机能、改进机制、筑牢防线”。此后,政府审计开始树立以维护国家经济安全为首要目标的理念,先后开展了地方债务融资平台审计调查、财政大格局审计等,2010年底,在全国范围内开展地方政府债务审计专项调查。政府审计维护国家经济安全开始从微观走向宏观,从局部扩展到总体,在方法选用上,从事后的抵御向事前、事中的预警和揭露上迅速发展,政府审计维护国家经济安全的工作出现了十分可喜的局面。

 

 

 

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