第09章 审计环境理论(一)
 09章 审计环境理论

审计环境关注的是对审计有影响的因素,可以分为不同的层级。对于审计环境是否属于审计理论要素也存在不同的观点(许家林,1998;王学龙,2000)。本章首先对审计环境相关研究做一个简要的梳理。在此基础上,研究审计环境因素对审计的影响。由于审计环境因素繁多,限于篇幅,本章只涉及到其中的政治环境、组织治理和人员因素。具体来说,本章包括以下内容:审计环境的主要理论;政治动力、政治周期与审计效率:基于地方审计机关数据的实证研究;组织治理、机会主义和内部审计;审计人员特征对分析性程序有效性影响研究。

 

第一节 审计环境的主要理论

关于审计环境的研究文献不少,主要涉及三个主题,一是审计环境的概念和内容;二是审计环境和审计的关系;三是审计环境在审计理论中的地位。本节分别对上述三个主题的相关研究做一个简要介绍,在此基础上,对审计环境的相关研究做一个简要评述,并阐述我们对审计环境的认识。

 

一、审计环境的概念和内容

关于审计环境的概念和内容,有不少的研究文献,观点也存在较大的分歧。概括起来,大致有三种类型:一种观点只承认外部环境,一种观点承认有外部环境和内部环境,还有一种观点认为审计环境分为不同层级,我们顺序称它们为外部观、内外观和等级观。

(一)外部观

外部观的主要特征是,将审计环境界定为审计之外对审计有影响的因素。张以宽(1996)认为,审计环境是指与审计活动有关的一切外部因素的总和,其内容包括政治环境、经济环境、法律环境、科学文化环境,以及社会环境诸方面。《中国审计体系研究》课题组(1999)认为,审计环境包括:政治环境,经济环境,法律环境,文化环境和观念影响。福州大学会计系审计课题组(2003)认为,审计环境是在一定的时间和空间条件下,与审计活动相关的一切外部事物及其活动的总和。它涉及政治、经济、法律、科学文化以及社会环境的诸方面。毛春晖(2005)认为,审计环境包括政府的压力和管制、经济发展的促动、法律的完善和法庭的审判实践、社会公众的认识等等。李映辉、闻树瑞(2006)认为,审计环境包括经济环境、法律环境、政治环境。邵华清、张凤言(2008)认为,审计环境包括以下内容:经济体制转轨的影响,公共财政制度建立的影响,政府职能转变的影响,现有审计法律环境的影响,科技发展的影响。陆正飞(2009)认为,审计环境主要包括经济环境、政治环境和法律环境。陈汉文(2009)认为,审计环境包括以下方面:文化和结构因素,合法性因素,政治体系设计,组织的设计与管理。朱荛平(2009)认为,审计环境包括:政治法律变量,经济变量,社会文化变量,技术变量。管冬梅(2010)认为,审计环境包括政治环境、经济环境、法律环境、社会环境。

(二)内外观

内部观的主要特征是,将审计环境界定为内部环境和外部环境,认为审计内部也存在审计环境因素。

刘兵(1995)将影响审计实践开展的政治、经济、法律环境的影响称为审计外环境,把审计固有因素的影响,诸如审计人员的价值观念、审计思想、审计程序和方法及审计工作的内容等因素,称为审计内环境。

蔡昌(1998)认为,随着世界经济和国际贸易的迅猛发展,出现了诸多形式的国际审计活动,然而,世界各国存在着审计环境的巨大差异,这些差异主要表现在:审计观念的差异,审计标准的差异,审计程序和方法的差异,会计审计职业团体的差异,审计教育和审计资格的差别,语言和文化背景的差异。

任兴龙(1999)认为,外部环境可以分为法律环境、经济环境、政治环境、执法环境等;内部环境包括:规范环境、管理环境、人为环境等。

王明虎(1999)认为,民间审计外部环境包括:被审计单位,审计信息使用者,民间审计执业的政治法律环境,民间审计的经济环境,社会文化环境。民间审计的内部环境分为硬环境和软环境,硬环境包括行业协会、会计师事务所、执业会计师等,软环境包括行业自律、行业收益、市场竞争、民间审计和方法和程序。

吕金忠(2000)认为,审计环境是指对审计的发展与创新起粉影响和制约作用的各种因素,主要由审计共享环境、审计自给环境和审计客体环境。审计共享环境是指社会所共有的,可以为任何组织和人员所运用,主要由五个因素构成:法律因素,政策因素,经济因素,舆论因素,文化因素。审计自给环境是指审计机关及审计人员为满足审计工作需要所创造的必要条件,主要有四个方面因素:人员素质因素,管理因素,审计宣传因素,后勤保障因素。审计客体环境主要是指具体的被审计单位的组织机构管理、体制、方式、经营范围或管理职能以及与审计事项有关方面的情况等。

李朝辉(2000)认为,审计环境是指所有作用于审计的、不断发展变化的各种因素的综合,主观产生作用的称为审计的主观环境,客观产生作用的称为审计的客观环境。

杨益琳(2000)认为,审计环境是审计主体所处的特定经济社会关系的总和。

王学龙(2000)认为,审计环境是指对审计发展变化产生各种直接或间接影响的主客观条件和状况,包括政治、经济、法律、文化、科学技术以及社会环境等方面。依据范围不同,可将审计环境分为内部审计环境和外部审计环境。内部审计环境是就审计职业内部条件而言的,包括审计工作的环境氛围,审计主体管理制度, 审计人员素质水平等诸多方面。外部审计环境是指审计系统之外的领域影响审计的因素,包括国内环境和国际环境。国内环境即指一个主权国家内部的经济环境、政治环境、法律环境、科教文卫环境、民族心理、公众认知程度等方面;国际环境则是指世界大环境对一个国家的审计造成影响的诸因素之和,具体包括世界市场经济体系、国际学术文化交流、国际政治风云等。

河南省审计学会课题组(2000)认为,审计环境是指审计赖以生存和发展的境况和条件,是影响审计活动完成其自身职能的一切外部条件的集合。包括审计内部环境和审计外部环境。审计内部环境是系统内部影响审计进展的各种因素,涉及到作业环境、控制环境、管理环境、技能环境等。审计外部环境是系统外部影响审计进展的各种因素,主要包括法律、政治环境、经济环境、社会环境等。

陈晓芳(2000)认为,外部环境包括经济环境、法律环境、科技环境、社会环境,内部环境包括审计人员的业务素质、政治素质和道德意识。

包强、王学龙(2001)认为,外部环境包括:经济环境,政治环境,法律环境,科技环境,文化环境,公众认知程度与民族心,历史环境。内部环境包括:工作环境,管理环境,审计人员的素质以及执业氛围。

刘明辉(2003)认为,并不是社会、政治、经济和法律中所有方面都有与审计相关,有些是明显无关,有些只是间接相关,有些在一定时期是相关的,而在另一时期是不相关的。因此,将审计外在环境中同审计相关的部分从整体社会、政治,经济和法律环境中抽象出来,称之为审计外环境,包括经济体制、经济发展水平和状况、有关的法律法规、社会文化环境、外部相关利益集团及其活动因素。将影响审计的固有因素称之为审计内环境。

王春辉(2004)认为,内部审计的环境是内部审计所存在的内在系统和外在系统相互之间不断进行信息和能量交换的空间,以及在此空间中存在的所有因素的总和。客观环境,又称为外部环境,是外部环境中一切相互关联和相互作用因素的集合,主要包括:政治环境,经济环境,法律环境,社会环境,文化环境,会计环境,科技环境,历史环境,自然环境,管理环境。主观环境包括:内部审计模式,内部审计人员素质,内部审计技术和方法,内部审计行为,人际有关系。

丁丽宏(2006)认为,审计环境可以分为主观环境和客观环境。审计的主观环境是指审计人员的素质,主要包括审计人员的思想素质、业务素质和职业道德素质。审计客观环境又可以分为生存环境和发展环境。审计的生存环境是导致刺激制约审计产生和发展的客观环境,具体包括经济环境、法律环境、政治环境、系统环境、科学文化环境、国际环境。审计的发展环境可分为三个层次,一是审计发展的历史环境,二是审计的现实动态环境,三是审计的未来环境。审计环境具有差异性,不同时代不同国家的审计有着不同的审计环境,同一时代同一国家的审计,因审计的主体、审计的内容和方式的不同,以及被审计的单位的情况不一样,审计环境也有很大的差别。

周英虎(2007)认为,审计环境是有内在和外在环境,其中内在环境是指审计文化,外在环境则是指财政、金融、投资、社会保障和经济法律等体制和制度。

樊金生(2007)认为,审计的外部环境包括政治环境、法律环境、社会环境,内部环境包括审计管理环境和审计人员状况。政治环境-国家现行审计体制制约了审计效能的发挥;法律环境-相关审计法律体系的缺失直接影响了审计效果;社会环境-会计信息失真、造假现象普遍,加大了审计风险。

柳松楠(2008)认为,审计环境包括:政治环境,经济环境,法律环境,社会环境,政府审计组织内部环境。

邵华清(2008)认为,审计环境分为外在环境和内在环境。审计外在环境包括:经济环境是指一国基本的经济制度、经济体制以及发展程度等;政治环境是指一国基本的政治制度及其运行机制、与治国理念相关的政策方针等,括国家政局的稳定程度、政治体制的模式、政权制衡机制的形式、民主化进程、国家对宏观问题的调控能力以及国家对微观问题的处理能力等;法制环境是指一个国家法律法规的制定和完善程度、执法环境和社会公众的法律意识等;社会文化环境是指一个国家社会环境之中的社会习俗、文化、道德观念等;教育科技环境指一个国家公民接受教育的程度以及科学技术的发展程度等。审计内在环境:包括审计主体环境、审计客体环境、审计运行环境和会计因素。审计主体环境,包括管理环境、工作环境和审计人员素质。管理环境主要是指审计系统内部影响和制约审计质量的主观因素;工作环境是指审计机关能否提供良好的软件环境和配置良好的硬件环境;审计人员素质是指道德素质和业务素质等。审计客体环境即被审单位所处的环境,包括被审单位的行业性质、监管环境、内部控制状况和财务状况等。

钱峰(2008)认为,审计环境可分为审计外部环境和审计内部环境。审计外部环境包括政治环境、经济环境、管理环境、社会环境等;审计内部环境包括控制环境、人际环境、技能环境、客观环境等。

马同保(2009)认为,审计环境是指对审计有影响的一切因素的总和,包括审计外环境和审计内环境。审计外环境由社会需求、经济体制、经济发展水平和状况、有关的法律法规、社会文化、外部相关利益集团及其活动等审计的外部环境因素构成,审计内环境由审计能力、审计人员价值观念、审计思想、审计文化、审计程序与方法、审计工作手段、审计工作内容等审计内部固有的因素构成。

(三)等级观

内部观的主要特征是,将影响审计的因素分为不同层级,这些因素一般是包括外部因素和内部因素。

许家林(1998)认为,审计人员作用的本质就在于它的独立性,现代审计独立性的程度要受到多种因素的制约,审计环境就是一个重要的方面。环境具有两个方面的特征:一是其主体的限定性,二是其范围的相对性。因此,在不同的环境主体之间存在着一种互为环境、相互影响和相互制约的关系。审计环境即是指在一定的时空状态下,审计主体在对审计客体实施作业时所面临的各种主客观因素的总和。审计环境从结构分析,它基本上可以划分为三个层次:一是宏观审计环境,它主要是指一定时期国际国内的审计工作所必须面临的政治、经济、法律、社会、文化和科技条件;三是中观审计环境,它主要是指各个不同时期的审计工作都必然面临的审计行业的管理机制和作业单位的工作条件;三是微观审计环境,它是指作为单个审计人员在从事审计实务时所必须面临的审计机构内部的工作条件和人际氛围。

谢诗芬(2000)认为,审计环境指一定时空状况下,审计主体对审计客体实施审计时所面临的各种主客观因素之和。它可分为宏观、中观、微观三个层次。审计环境因素通常包括:政治、法律、经济、社会、教育、文化、道德、会计、科技九个因素。科技将是第一审计环境因素。

胡志勇(2006)认为,国家审计环境的宏观因素包括政治环境、经济环境、法制环境、文化环境和其他环境因素,政治环境包括:宪法与政治体制,政治传统的影响和政治文明的进程;经济环境包括:基本的经济制度和经济结构,财政环境;法制环境包括:法律法规完善、配套情况,宪政意识和法治思想;文化环境和其它环境因素包括:儒家学说中的仁政”“、人性善等思想,共同的价值观念。国家审计的微观环境因素包括:国家审计机关内部治理结构和激励约束机制;审计部门主要负责人的风险承受能力和道德品质。

刘红娟(2009)认为,审计环境是一个多层次、综合性结构复杂的体系,是指在一定时空状况下,审计主体对审计客体实施审计时所面临的各种主客观因素之和,主要包括审计外部环境,审计自身环境和审计客体环境。外部环境包括经济环境、政治环境、法律环境和科技环境,审计自身环境包括审计人员自身条件、审计人员独立性,审计客体环境包括被审计单位的任务复杂、被审计单位的管理模式与风格。

谢荣(2011)认为,审计环境是指影响审计行业发展及审计理论与实务发展的各种因素的集合,包括宏观环境、行业环境和理论研究环境。审计的宏观环境影响审计服务的需求,审计的行业环境影响审计服务的供给,审计的理论研究环境则影响审计理论及实务的发展。宏观环境通过包括政治环境、经济环境、社会环境和技术环境。行业环境主要是行业竞争环境因素,包括主要竞争者、新加入者、替代品、客户和供应商。

 

二、审计环境与审计的关系

关于审计环境和审计的关系,有不少的研究。一致的观点认为,审计环境会影响审计,但是,不同的文献强调的审计方向和内容不同。我们这里介绍的文献是标题中就出现了审计环境的文献。有些文献还谈到了审计和审计环境之间的互动关系,除了审计环境影响审计外,还涉及到审计对审计环境的作用。许多在标题甚至整篇文章中都没有出现审计环境,但是,实质上研究的是审计环境对审计的影响,大部分的审计研究文献都属于这类研究,可以说是汗牛充栋,例如,国家治理与国家审计、公司治理与内部审计、资本市场与民间审计等都属于这类。由于这类文献太多,且我们主要站在审计基础理论视角,这里没有介绍这类文献。

鲍国民(1998)认为,一切与审计有关的政治、经济、法律和文化环境,构成审计存在的发展的空间,制约着审计的发展。当然,在一定程度上,审计对其所处的环境也有反作用。

张彤(2000)认为,审计环境对审计行为始终存在着显著的影响。而审计专业判断具有强烈的主观性,审计人员易为其所处的环境所左右,因此,审计专业判断存在与发展在很大程度上取决于审计环境的状况在很大程度上取决于审计环境的状况。

陈晓芳(2000)认为,外部环境的变化直接影响审计目标的内容,内部环境的变化直接影响审计目标的实现。

河南省审计学会课题组(2000)认为,审计环境的变化会对审计本质产生影响。

程新生、陶能虹(2000)认为,绩效审计环境是指影响绩效审计的所有外部因素和条件的总和,包括政治环境、经济环境、法律环境、科技环境、社会环境、文化教育环境等。中、美、法三国绩效审计环境不同,并其对政府绩效审计产生影响。

程新生(2001)认为,审计与科技、经济、政治、法律、教育、文化等发展在不可分割的联系。由于审计环境的变化,必然对审计环境所决定的审计理论和审计实践产生巨大影响。

盛颖逾、卢维华(2002)认为,审计环境的变化需要进行审计目标的创新,主要包括以下领域:无形资产效益性审计目标、人力资源审计目标、衍生金融工具审计目标、企业管理活动审计目标、社会责任履行情况审计目标、非财务报表信息审计目标、计算机、网络技术本身的合规性与有效性审计目标等。

福州大学会计系审计课题组(2003)认为,国家审计随着审计环境的变化而不断发展变化,这种变化体现在国家审计的各个要素如审计目标、审计内容、审计的方式方法、审汁依据,审计证据等方面的变化。

梁劲(2003)认为,审计环境的变化将导致审计目标、审计模式、审计立法、审计准则、审计体系、审计内容,审计职能和审计方法的重构。

李颖程(2003)认为,政治环境对审计存在着直接的影响。审计就是伴随着国家政权、政治制度的建立而出现的。一个国家的国体和政体决定着审计的地位、性质及其职能的发挥。我国的基本政体是人民代表大会制。全国人民代表大会是国家的最高权力机关,国务院是它的执行机关,接受人民代表大会的监督。经济环境决定了政府在经济生活中的作用大小,从而也决定了国家审计在经济生活中的作用范围和程度。我国基本经济体制确定以公有制为主,多种所有制共同发展,国有经济比重逐渐下降,逐步形成,政企职能将彻底分开,这就为建立小政府大社会的管理模式奠定了基础。法律环境,审计行为在一定的法律环境中产生并发展,它既受所处法律环境的制约,又会对改善法律环境,加强法制化程度发挥重要的作用。文化环境和观念的影响,审计是一种社会行为,它的作用的发挥深受社会文化环境和人们思想观念的影响。加强思想道德建设,更新人们的政治、经济、法律、文化和道德观念,将对审计产生非常深刻的推动作用。

石爱中指出,要从政治、经济、法律和文化等多角度来开展我们国家的审计研究,否则很难找出战略性的思路,只有把环境的现状及其发展的趋势研究透了,才能把握我国审计未来的走向(魏小题,2005)。

陈全民、杨秋林、李建新(2005)认为,绩效审计环境包括社会需求、经济制度、政治体制、法制环境、文化传统和技术基础等六个方面,中西在上述六方面存在差异,影响了政府绩效审计。

丁丽宏(2006)认为,审计环境从五个方面对审计实践产生影响:审计环境变化对审计实践指导思想的影响;审计环境的变化拓宽了审计实践的领域;审计环境的变化引进了新的审计方法;审计环境的变化对审计证据的影响;审计环境对审计报告的影响。

郭振林、王玉芳(2006)认为,绩效审计开展比较好的国家多数是立法型审计模式;主要依靠市场机制来配置资源, 国家审计更主要集中在关注创建高效廉洁的责任政府上,推动了政府绩效审计的发展;多国家的宪法或其他法律明确赋予最高审计机关开展绩效审计的具体权限,推动了政府绩效审计的发展。

何翠群、胡志勇(2007)认为,审计环境是在一定时空状态下所存在的、影响审计行为的主客观因素的集合,这些因素相互联系、相互作用,形成合力,共同影响和制约审计理论和实务的发生、发展和完善。国家审计受着与它相关的诸多环境因素的影响和制约,同时国家审计又影响和改变着审计环境。

王顺明(2007)认为,审计体制与审计环境有着密切的关系,任何脱离实践基础的天才构想、天才设计都是空中楼阁。应该采取什么样的国家审计体制才最有利于其作用的发挥,是由各国的国情决定的. 包括政治环境、经济环境、法律环境和人口紊质. 其中对国家审计体制影响作用最大的首推政治制度及整体设计。

罗猛(2007)认为,伴随建立社会主义市场经济体制的进程,我国已初步实现经济体制由计划经济向市场经济转变,政府职能模式从无限政府向有限政府转变,治国方式由政策治国向制度治国转变。审计环境的变化,必将对我国政府审计监督制度的发展完善产生深远的影响。

钱峰(2008)认为,审计内环境决定着审计的本质,进而决定了审计的职能,进一步决定着审计的程序和方法。审计外环境则决定着审计动因,进而决定着审计目标。

马同保(2009)认为,审计目标是一定历史环境条件下的产物,审计环境的改变必然推动审计目标的创新;而新的审计目标又反作用于审计环境,能动性地改善审计环境,推动审计事业的发展。

刘红娟(2009)认为,审计环境的演进直接产生和发展了审计判断,并使审计判断在审计活动中发挥越来越重要的作用,审计环境的发展对审计判断产生着深刻的影响。

周中胜(2009)认为,政治环境的变化及目标的实现既改变了政府审计的工作范围,同时也要求政府审计改变审计的内容,要求政府审计要重新界定服务的对象,创新审计报告的过程和方式。经济环境的变化使政府审计监督的对象和范围也发生了变化。同时,政府审计的职能和职责也要重新定位。这就要求政府审计调整审计的对象与范围,改变政府审计监督的重点,理顺政府审计的职能与职责,处理好政府审计与社会审计以及内部审计的关系。民主法治建设的进步可以为政府审计的实施提供法律保障,同时也为政府审计依法履行职责提供法律依据。

黄溶冰(2010)认为,审计环境是指审计赖以生存和发展的境况和条件,是影响审计活动完成其自身职能的内部、外部条件的集合。审计环境的变化会影响审计的变化,例如,组织结构变革引致经济责任审计,经济全球化引致风险预警审计,和谐社会建设引致社会责任审计,信息化革命引致数据式审计。

穆大团(2011)认为,审计环境是指所有作用于审计且不随审计发展变化的各种因素的总和,审计环境可分为外部环境和内部环境。民间审计的外部环境内容主要包括经济社会环境和法律环境。就经济社会环境而言,除了法定的审计需求外,其他的自愿审计需求都带有一定的畸形,正是这些畸形的需求,导致了购买审计意见的动机很强烈。就法律环境而言,行业自律性组织是一个半官方的组织,地方保护主义和行业保护主义流行,政出多门,多头管理,审计准则体系不完善。

朱亚卓(2013)认为,随着审计环境的改变,审计方法也随之发生了变化:从单项详查到系统抽查,从单一听审技术到综合检查技术,从手工审计手段到电脑技术审计手段。

 

三、审计环境在审计理论体系中的地位

从研究文献来说,审计环境在理论体系中的地位体现在两个层面,一是一些著名的审计著作中,对审计环境的关注程度;二是一些专门论述审计环境在审计理论中的地位。

(一)一些有名的著作中对审计环境的关注程度

审计环境是否是审计理论的一个要素,尚没有定论。主要体现在,许多著名的审计著作,没有涉及审计环境。这些著作对审计环境的关注程度有两种情形,一是没有审计环境,二是涉及到审计环境,但是,界定的审计环境非常特别。

没有审计环境的学术名著包括:

莫茨、夏拉夫的《审计理论结构》,没有专门论述审计环境。

美国会计学会的《审计基本概念说明》,没有专门论述审计环境。

尚德尔的《审计理论-评价、调查和判断》,没有专门论述审计环境。

安德森的《外部审计》,没有专门论述审计环境。

汤姆·李的《公司审计》,没有专门论述审计环境。

大卫·弗林特的《审计理论导论》,没有专门论述审计环境。

阿伦斯等《审计学:一种整合方法》,没有专门论述审计环境。

萧英达的《比较审计学》,没有专门论述审计环境。

王文彬、林钟高的《审计基本理论》没有专门论述审计环境。

有些著作的审计学著作虽然有审计环境的专门论述,但是,界定的审计环境非常特别。

《蒙氏审计学》第1篇就专门论述了审计环境问题。但是从其涉及的内容上来分析,它主要是包括了审计的产生与发展、审计职业的组织和机构、审计标准与职业道德、专业职责和法律责任这些问题。

王德升主编《国际会计》一书,有专节讨论国际审计环境问题,所介绍的却主要是有关英国、美国、法国、日本、德国、加拿大和中国等七国注册会计师事业的形成与发展、注册会计师执业的法律依据、注册会计师执业资格的认定等问题。

有的书名就是《审计环境》,但是,内容包括经济学、财务会计、财务管理和经济法律制度四篇(鲍国明,2000)。

中国注册会计师协会编写的《审计》(2011年度全国注册会计师统一考试辅导教材),第一篇就是审计环境,内容包括注册会计师审计职业特点、注册会计师管理制度、注册会计师法律责任、注册会计师执行准则。

(二)专门论述审计环境在审计理论中的地位

关于审计环境在审计理论中的地位有两种观点,一种观点认为,审计环境是审计理论构建的逻辑起点,另外一种观点认为,审计环境是审计理论的要素之一,但不是逻辑起点。

刘兵(19952003)认为,作为审计赖以存在和发展的审计环境不应仅局限于审计生存的土壤,即审计外环境,还必须包括决定审计存在基础的审计内环境, 即审计产生的动因。审计环境决定审计的本质,从而决定审计的职能;审计外环境决定审计目的,审计内外环境有机结合起来就是审计目标,因此,审计目的、审计本质、审计与审计目标最终统一于特定时空下的审计环境中。所以,审计环境是审计理论的逻辑起点。

刘明辉(2003)认为,审计内环境决定着审计的本质,进而决定了审计的职能,进一步决定着审计的程序和方法。审计外环境决定着审计动因,进而决定着审计目标。所以,审计环境是审计理论的逻辑起点。

谢诗芬(2000)认为,审计环境和审计目标共同构成审计理论结构的起点。

姚靠华、周岳亭(2005)认为,审计环境影响着审计目标、审计假设和由此确立的审计基本理论、审计规范理论和审计应用理论,是审计理论体系的核心要素。纵观审计发展史,审计要素的每一次革新无不是顺应审计环境的要求的。

张以宽(1996)认为,审计环境对审计的影响,贯穿于审计理论,是重要的审计理论要素,但是,并不是审计理论的逻辑起点。审计与审计环境,是本体和客观环境的关系,就象种籽与土地的关系。研究种籽学, 应从种子开始。审计本体是内因,审计环境是外因, 决定审计性质和发展应是内因,离开内因就无从研究审计科学,研究审计科学,不能以客观环境取代审计的本体。

 

四、评述

关于审计环境的许多研究丰富了我们对审计环境的认识。然而,这些研究所形成的观点如此之外,让人不得要领。认识论差异的根源在于方法论。我们认为,从方法论角度来看,审计环境的研究存在如下潜力:

第一,既然是研究审计环境,首先要搞清楚是的这个环境主体究竟是谁。从表面来看,审计环境的主体显然是审计。然而,对于审计却可以有多种观察层级,例如,一个审计项目可以有环境,一个审计机构可能有环境,一个审计人员也可能有环境,一个审计行业也可能有环境,由委托人、代理人和审计人组成的审计关系也存在环境。如果不确定是研究哪个层级的审计环境,则关于审计环境的看法当然会众说纷纭。现有的研究文献,并没有明确是哪个层级的主体的环境,这些泛泛而谈的审计环境,当然难以达成共识。事实上,每个研究文献都有其未明确表明的环境主体,所以,从某种程度上来说,这些文献所涉及的审计环境主体来说,它们界定的审计环境都是有道理的。然而,审计环境作为一个理论概念,用就事论事的方式是无法形成一致性概念的。

第二,从哲学观点看来,“根据”是决定事物存在、发展的内部原因,是事物内部固有的根本矛盾和事物运动的根源;“条件”是制约和影响事物存在、发展的外部因素。两者互相联系,互相制约。“根据”在事物发展中起主要的或根本的决定作用,不同的“根据”决定事物的不同的特征和不同的发展可能性“条件”只有通过根据才能起作用。一些研究文献将所有影响审计存在和发展的因素都作为审计环境,则显然是没有区分“根据”和“条件”。从哲学上来说,只有“条件”都是审计环境,“根据”是审计自身的因素,不是审计环境。

第三,影响审计的因素当然很多,例如,某天的天气也可能影响今天的审计,某人的心情也可能影响当时的审计,许多的偶然因素都可能对审计形成影响,如果将这些因素都纳入审计环境,则审计环境就成了难以把握的神秘领域。我们认为,审计环境研究应该关注与审计有规律性关系的影响因素,不能过于发散。

第四,科学的研究方法很重要。审计环境如何影响审计,需要分析其机理和过程,需要做到逻辑的和历史的统一,而不是主观臆断。现有的研究文献,对于审计环境如何影响审计,不少文献缺乏有深度的科学分析。当然,这也许表明,这些文献所讨论的审计环境与审计的某些所谓的关系并不存在。

第五,审计环境在经典的审计理论中并没有重要地位。其原因是什么呢?我们分析,其原因是审计环境包括的因素实在太多,并且审计环境与审计之间的必然性、因果性联系并没有显现,大多数因素对审计的影响具有权变性。所以,即使涉及到审计环境的一些重要著作,对审计环境的界定也是很特别的,并不是一般意义上的环境因素。

 

五、多层级、多类型的审计环境:我们的观点

根据现有文献研究审计环境的潜力,我们认为,审计环境不是一个简单的问题,需要树立多层级、多类型的理念。

(一)多层级的审计环境

系统论认为,世界任何事物都是系统,并且,系统具有不同层级,大系统中包括小系统,而小系统中还可以包括更小的系统。审计无论也是一个系统,并且,是一个具有不同层级的系统。所以,我们以系统论为基础来认识审计环境。

系统论认为,系统环境是指存在于系统外且与系统发生作用的各种因素的总称,亦即为系统提供输入或接受它的输出的各种因素的集合。这些因素的属性或状态及其变化都对系统产生影响,促使系统发生变化。反之,系统建成并开始运行后,系统本身也会对周围环境发生影响,使环境因素的属性或状态发生变化。与系统环境相关的概念是系统边界,它是指系统与环境的分界面,是用以区分系统与环境和系统所包含要素的界限(Machol,1965)。

显然,区分系统要素和系统环境的关键是系统边界。系统的边界不同,系统要素和系统环境也就不同,在一个层级里是系统要素的事物,到更小层级的系统,就成为系统环境。

审计显然可以从系统的视角来分析。但是,由于系统边界不同,审计作为系统,可以有不同的层级,从而,使得审计成为一个具有不同层级的系统。例如,从系统视角来看,审计具有以下系统层级:

1)审计行为。某项特定的审计行为可以作为一个系统,例如,审计人员与被审计单位的合谋行为,审计意见的形成,审计计划的编制,某项审计程序的实施等等,都可以作为一个系统来分析。围绕这个特定行为,当然存在环境因素。

2)审计项目。特定的审计项目可以作为一个系统,例如,某部门经济责任审计,某公司财务审计,某工程项目审计等等,都可以作为一个系统来分析。围绕这个特定的审计项目,当然存在环境因素。

3)审计人员。特定的审计人员可以作为一个系统来分析,例如,审计机构负责人,审计项目负责人,签字审计师,助理审计人员等等;某类审计人员也可以作为一个系统来分析,例如,与被审计单位有利益关联的审计人员,与被审计单位没有利益关系的审计人员等等。很显然,围绕这些不同类型审计人员,当然存在环境因素。例如,他们的阅历、价值观念、理想信念、组织忠诚度等等都可能会影响他们的审计行为,外界的许多因素也会影响他们的审计行为。

4)审计机构。特定的审计机构当然一个系统,例如,某政府审计机关,某会计师事务所,某公司的审计部门,某银行的审计部门等等。围绕审计机构,当然存在许多环境因素。例如,影响政府审计机关设置的政治制度,影响内部审计机构设置的组织模式,影响会计师事务所法律组织形式的法律制度,社会文化环境中对审计的态度和看法等等,都会对审计产生重要的影响。

5)审计关系。审计是由委托人向审计人提出委托或授权,由审计人对代理人实施审计,并将审计结果报告给委托人。所以,委托人、代理人和审计人共同组成一个审计关系,在这个审计关系中,三者是缺一不可。审计关系显然可以作为一个系统,围绕这个系统也存在许多的环境因素,例如,从委托人角度出发,有如下问题:委托人提出审计需求,委托人审计需求差异化原因?委托人对审计产品的重视程度?委托人是否真正的审计需求?委托人的需求是否会形成法律?委托人是否需要高质量的审计?影响委托人上述选择的因素是审计环境。从代理人角度出发,有如下问题:为什么审计客体会有个人和组织之区分?-领导体制为什么针对不同的审计客体会有不同的审计主题?为什么针对不同的审计客体会有不同的审计方法?为什么对不同的审计客体会有不同的审计风险?影响代理人上述选择的因素是审计环境。审计人有如下问题:为什么审计体制不同?为什么审计权力配置不同?为什么审计人员激励机制不同?为什么审计法律责任不同?为什么审计组织的法律形式不同?影响审计人上述选择的是审计环境。

6)审计行业。某种类型的审计主体之组合,就形成审计行业。审计行业显然可以作为一个系统,围绕特定的审计行业,显然是存在环境因素。例如,民间审计,内部审计,政府审计,甚至上述这些审计主体的再分类或某一地区的上述审计行业,都可以作为系统来分析。围绕这些审计行业,都会有影响它们的环境因素。

(二)多类型的审计环境

审计环境不是具有不同的层级,还具有不同的类型,也就是说,在各层级的审计环境中,还存在不同的类型。

1)从环境因素所处的空间范围来分类,审计环境分为外部环境和内部环境。这里的内部环境是存在于特定的审计系统之内对特定审计有影响的非审计因素,而外部环境是存在于特定的审计系统之外对特定审计有影响的审计因素和非审计因素。这里的关键有两个,一是特定的审计系统,二是非审计因素。特定的审计系统是指审计系统的不同层级,例如,前面分析的审计行为、审计项目、审计人员、审计机构、审计关系、审计行业,都是特定的审计系统。非审计因素,特定审计系统的构成要素分为两类,一是审计要素,二是非审计要素,正是审计要素构成了特定的审计系统,而对这些系统有影响的非审计要素就是审计环境。例如,审计人员,其审计理念、职业道德、审计知识、审计技术、审计能力等等都是构成审计系统的审计要素,但是,作为一个自然人、社会人,还有一些与非审计要素,这些要素中,有些与审计无关,例如,对发型的偏好、对某类文学的偏好;有些与审计有关,例如,文化价值观。这些与审计有关的要素就是组成审计环境的非审计因素。至于系统之外对系统有影响的因素,无论是审计因素还是非审计因素都属于系统环境。所以,总体来说,对于特定审计系统来说,其审计环境如图1所示。

 
 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2)按环境因素的影响方式分类,审计环境分为直接环境和间接环境。直接环境是直接影响审计的非审计要素;而间接环境是不直接影响审计,而是通过影响直接环境来影响审计的非审计要素。直接环境和间接环境只是从影响方式来分类,并不代表审计力的大小,也许某些间接环境的影响力还大于直接环境。例如,高管层报酬与绩效指标之间的关系会影响财务报表舞弊,所以,形成一个直接环境因素,但是,为什么不同公司会有不同的高管层报酬方案呢?决定高管层报酬方案的因素又是什么呢?这些因素是审计的间接环境,它们通过影响高管层报酬方案,进而影响审计。

3)按环境因素的影响范围分类,审计环境分为微观环境、中观环境和宏观环境。微观审计是只影响特定审计系统的非审计因素,这种环境只对该特定审计系统产生影响,与其他审计系统无关。中观环境是对一定范围内的审计系统有影响的非审计因素,它对于这个范围之外的审计系统没有影响的。宏观环境是对所有审计系统都有影响的非审计因素。当然,中观和宏观的区分是相对的,一个国家是宏观范围,但是,对于整个世界来说,国家就成了中观范围。

以上所述的多层级、多种类的审计环境,归纳起来,如表1所示。

1 多层级、多种类的审计环境

系统级

按所处空间范围分类

按影响方式分类

按影响范围分类

外部环境

内部环境

直接环境

间接环境

微观环境

中观环境

宏观环境

审计行为

审计项目

审计人员

审计机构

审计关系

审计行业

√表示可能有这种情形