第09章 审计环境理论(四) 

第四节 审计人员特征对分析性程序有效性影响研究

本节研究审计人员的一些环境因素对一种审计程序-分析性程序的有效性的影响。在现代风险导向审计模式下,分析性程序广泛用于财务报表舞弊风险评估。然而,审计人员的职业判断在分析性程序的运用中有重要的作用,直接影响这种程序的有效性(指分析性程序得出的结果与实际情形相一致)。当然,影响审计人员职业判断的因素较多,关于分析性有效性及其应用过程中职业判断的影响因素有不少的研究研究也较多(Ameen & Strawser, 1994; Anderson, Jennings,Kaplan & Reckers,1995; Biggs, Mock&Watkins, 1988; Fraser, Hatherly &Lin,1997; Knapp&Knapp, 2001; Lin,Fraser&Hatherly, 2000; Mulligan & Inkster,1999)。然而,上述这些研究主要关心的是审计对象和审计机构本身的因素,而对于审计人员本身的特征中较多的研究主要关注审计人员性质特征,而对于性格特征之外的其他特征因素关注不够。本节研究审计人员性格特征之外的其他特征对分析性程序有效性的影响。具体来说,本节关注的审计人员特征包括:专业背景、职位、职称、年龄、性别和从事审计工作年限。采用实验方法获取数据,以从事实际工作的审计人员作为被试,实验任务是用分析性程序来评估一个公司的会计报表舞弊风险,这个公司实际上已经发生过会计报表舞弊,并且由监管机构处罚之后对会计报表进行了调整。提供给被试的会计报表有两种,一是调整前的舞弊会计报表,二是调整后的无舞弊报表。被试本身不知道这两种控制,被试要做的工作是,用分析性程序评估会计报表舞弊风险,对会计报表舞弊风险按5级量度予以评估。当舞弊存在时,评估的舞弊风险高于3,当舞弊不存在时,评估的风险较低3,则表明分析性程序是有效的。根据实验数据统计分析发现:分析性程序是有效的;专业背景、职位、职称、从事审计工作年限对审计人员判断有效性有显著影响;年龄和性别对审计人员判断有效性无显著影响。

一、理论分析和研究假设

审计人员对审计对象的判断过程是相当复杂的,如果没有扎实的专业基础、高度的职业敏感以及明察秋毫的洞察力,就难以作出正确的判断。同时,判断作为思维的一种方式和一门专有的技术,具有强烈的主观色彩,反映在审计过程中,审计人员的知识、经验及性格、习惯、心态、品质等因素都会带到审计判断中去,从而影响审计职业判断的结果(张继勋,付宏琳,2010;杨明增,张继勋,2010;孙鑫,2010)。

分析性程序是一种审计方法审计人员通过分析和比较信息(包括财务信息非财务信息)之间的关系或计算相关的比率,以确定审计重点、获取审计证据。分析性程序主要探讨的是信息的合理性:当期的信息与前期的相似信息比较;当期的财务经营信息与预测比较;本部门信息与其他部门的相似信息比较;财务信息与相应的非财务信息的比较信息各元素之间的相互关系的比较本机构信息与机构所在行业的类似信息比较。分析性审计程序的关键在于分析以及比较,利用审计人员积累的经验以及收集的合理标准,对照分析被审计单位提供的资料以及信息,从中发现异常的变动、不合常理的趋势或者比率。所以,分析性程序是审计人员在审计中合理运用职业判断的充分体现赵红英2010

关于分析性程序有效性及其应用过程中职业判断的影响因素有不少的研究,研究发现,主体因素任务因素和环境因素都可能影响分析性程度的有效性(Ameen&Strawser,1994; Anderson, Jennings,Kaplan & Reckers,1995; Biggs, Mock&Watkins, 1988; Fraser, Hatherly&Lin,1997; Knapp&Knapp, 2001; Lin,Fraser&Hatherly, 2000;Mulligan&Inkster, 1999)。例如,KnappKnapp(2001)发现,第一,与高级审计人员相比,审计管理者使用分析性程序评估会计报表舞弊风险将更有效(当舞弊存在时,评估的舞弊风险较高,当舞弊不存在时,评估的风险较低);第二,在使用分析性程序评估会计报表舞弊风险时,明确的舞弊风险评估指南将改善审计人员的评估效果(当舞弊存在时,评估的舞弊风险较高,当舞弊不存在时,评估的风险较低)。

根据认知心理学的观点,审计判断过程可以看作是一个心理过程,分析性程序中,审计判断是审计人员通过辨别、比较,对审计对象及相关内容所作的分析、评估、鉴定过程,是一个复杂的心理过程,审计人员凭借自身知识和经验做出判断,这决定了审计判断具有较强的主观色彩,审计人员的知识、经验,乃至性格、偏好和特定心态等个人因素都会被反映到审计判断中。分析性程序的中有高度的职业判断,其有效性也就是审计判断绩效,即审计判断结果与实际情况的一致性程度,因素这种判断绩效的因素如公式所示分析性程序有效性=f能力,知识,激励,环境)。公式所示的因素中,能力和知识与审计人员专业背景、职位、职称和从事审计工作年限年龄相关,而与性别和年龄关联不大。人类的知识有两种:一种是陈述性知识和技能;另一种是程序性知识和技能。陈述性知识和技能是由人们所知道的事实组成,这些知识和技能一般可以用语言进行交流,它可以采取抽象和意象的形式;程序性知识和技能是指人们所知道的如何去作的技能,此类知识和技能很难用语言表达。在审计判断过程也是如此,有经验的审计人员虽然做出了正确的判断,但却说不清审计判断是如何做出的。显然,程序性知识和技能识是长期实践逐步积累形成的。

根据以下分析,本节提出如下假设:

假设1:审计人员专业背景对分析性程序在评估会计报表舞弊风险时的有效性会产生重要影响。

假设2:审计人员职位对分析性程序在评估会计报表舞弊风险时的有效性会产生重要影响。

假设3:审计人员职称对分析性程序在评估会计报表舞弊风险时的有效性会产生重要影响。

假设4:审计人员年龄对分析性程序在评估会计报表舞弊风险时的有效性不会产生重要影响。

假设5:审计人员性别对分析性程序在评估会计报表舞弊风险时的有效性不会产生重要影响。

假设6:审计人员从业经验对分析性程序在评估会计报表舞弊风险时的有效性会产生重要影响。

 

二、研究设计

(一)实验设计

1.实验任务

实验任务是用分析性程序来评估一个公司的会计报表舞弊风险,这个公司实际上已经发生过会计报表舞弊,并且由监管机构处罚之后对会计报表进行了调整。提供给被试的会计报表有两种,一是调整前的舞弊会计报表,二是调整后的无舞弊报表。被试本身不知道这两种控制,通过这个方法将实验案例控制成了两种类型。被试要做的工作是,用分析性程序评估会计报表舞弊风险,对会计报表舞弊风险按5级量度予以评估,1表示最不可能有舞弊,5表示最有可能有舞弊。

2.实验情形

由于本节要考察专业背景、职位、职称、年龄、性别和从事审计工作年限等审计人员个人特征对分析性影响有效性的影响,而这些特征本身又要做进一步的区分,所以,实验情形共有28种,如表15所示。

15 实验情形

项目

舞弊是否存在

舞弊存在

舞弊不存在

审计人员特征

专业背景

会计审计类

非会计审计类

职位

审计组长及以上

一般审计人员

职称

高级职称

中级及以下职称

年龄

35岁及以下

3645

46岁及以上

性别

从事审计工作年限

5年及以下

610

11年及以上

3.被试

被试是某省参加审计继续教育的审计人员,共58人,这些人员在实际工作中都使用过分析性程序,并且,这次后续教育中也有分析性程序的内容。所以,被试能理解并应用分析性程序。

4.实验报酬

在选择前,请您认真思考,如果您的选择与大多数人的选择一致,您将被邀请参加自助晚会,如果您的选择与大多数人不一致,您将不会获得这种邀请。

5.实验步骤

第一步,实验主持人给被试发放第一组实验说明材料。

第二步,被试阅读实验材料,并做出选择。实验主持人可以回答被试的提问,以确保被试对实验材料的正确理解。但是,回答不能具有诱导性。

第三步,被试交回已经填写完毕的第一组实验材料。

第四步,发放第二组实验材料,重复上述第二步和第三步。

第五步,发放报酬。

(二)变量设计

1.依存变量(Y

本节的目的是验证审计人员个人特征如何影响分析性程序在评估会计报表舞弊风险时的有效性,所以,依存变量是分析性程序在评估会计报表舞弊风险时的有效性,有两个指标,一是对舞弊报表存在舞弊可能性的判断,五级利科特量度;二是对无舞弊报表存在舞弊的可能性判断,也是五级利科特量度。这两个指标,从不同角度刻画了分析性程序在评估会计报表舞弊风险时的有效性。

2.解释变量(X

解释变量是审计人员个人特征,包括专业背景、职位、职称、年龄、性别和从事审计工作年限。本节的数据来源于实验,控制了其他因素对依存变量的影响,所以,对于上述解释变量,没有用回归分析的方法来检验其作用,只是用方差分析来验证其作用是否存在。

 

三、统计分析

(一)专业背景对分析性程序有效性的影响

专业背景:会计审计类专业,用1表示;非会计审计类专业,用2表示。

1.舞弊报表

当会计报表存在舞弊时,不同专业背景的实验人员用分析性程序判断其舞弊可能性的描述性结果如表16所示。结果显示,会计审计类专业的判断均值是3.9535,非会计审计类专业的判断均值是3.2000,二者均大于3。方差分析结果是F10.944Sig.002,这表明会计审计类专业的判断均值显著高于非会计审计类专业。

16 会计报表舞弊描述性结果(专业背景-舞弊报表)

 

N

均值

标准差

标准误

均值的 95% 置信区间

极小值

极大值

 

下限

上限

1.00

43

3.9535

.72222

.11014

3.7312

4.1758

2.00

5.00

2.00

15

3.2000

.86189

.22254

2.7227

3.6773

2.00

4.00

总数

58

3.7586

.82314

.10808

3.5422

3.9751

2.00

5.00

2.无舞弊报表

当会计报表无舞弊时,不同专业背景的实验人员用分析性程序判断其舞弊可能性的描述性结果如表17所示。结果表明,会计审计类专业的判断均值是2.2791,非会计审计类专业的判断均值是2.8667,二者均小于3。方差分析结果是F3.813Sig.056,这表明会计审计类专业的判断均值显著低于非会计审计类专业。

17 会计报表舞弊描述性结果(专业背景-无舞弊报表)

 

N

均值

标准差

标准误

均值的 95% 置信区间

极小值

极大值

 

下限

上限

1.00

43

2.2791

1.00772

.15368

1.9689

2.5892

1.00

4.00

2.00

15

2.8667

.99043

.25573

2.3182

3.4151

1.00

5.00

总数

58

2.4310

1.02789

.13497

2.1608

2.7013

1.00

5.00

上述结果表明,无论何种专业背景,实验人员均能应用分析性程序对会计报表舞弊风险做出较为有效的判断,会计审计类专业人员的判断有效性显著高于非会计审计类专业人员。

(二)职位对分析性程序有效性的影响

职位:项目组长及以上,用2表示;一般审计人员,用3表示。

1.舞弊报表

当会计报表存在舞弊时,不同职位的实验人员用分析性程序判断其舞弊可能性的描述性结果如表18所示。结果表明,项目组长及以上的判断均值是4.0870,审计人员的判断均值是3.5429,二者均大于3。方差分析结果是F7.07Sig.010,这表明项目组长及以上的判断均值显著高于审计人员。

18 会计报表舞弊描述性结果(职位-舞弊报表)

 

N

均值

标准差

标准误

均值的 95% 置信区间

极小值

极大值

 

下限

上限

2.00

23

4.0870

.66831

.13935

3.7980

4.3760

2.00

5.00

3.00

35

3.5429

.81684

.13807

3.2623

3.8235

2.00

5.00

总数

58

3.7586

.80154

.10525

3.5479

3.9694

2.00

5.00

2.无舞弊报表

当会计报表无舞弊时,不同职位的实验人员用分析性程序判断其舞弊可能性的描述性结果如表19所示。结果表明,项目组长及以上的判断均值是2.2609,一般审计人员的判断均值是3.0857,二者均小于3或与其显著差异。方差分析结果是F12.842Sig.001,这表明项目组长及以上的判断均值显著低于审计人员。

19 会计报表舞弊描述性结果(职位-无舞弊报表)

 

N

均值

标准差

标准误

均值的 95% 置信区间

极小值

极大值

 

下限

上限

2.00

23

2.2609

.96377

.20096

1.8441

2.6776

1.00

4.00

3.00

35

3.0857

.78108

.13203

2.8174

3.3540

1.00

5.00

总数

58

2.7586

.94238

.12374

2.5108

3.0064

1.00

5.00

上述结果表明,无论何种专业职位,实验人员均能应用分析性程序对会计报表舞弊风险做出较为有效的判断,项目组长及以上的判断有效性显著高于一般审计人员。

(三)职称对分析性程序有效性的影响

职位:高级,用2表示;中级及以下,用3表示。

1.舞弊报表

当会计报表存在舞弊时,不同职称的实验人员用分析性程序判断其舞弊可能性的描述性结果如表20所示。结果表明,高级职称人员的判断均值是4.1538,中级及以下人员的判断均值是3.6444,二者均大于3。方差分析结果是F4.071Sig.048,这表明高级职称人员的判断均值高于显著中级及以下人员。

20 会计报表舞弊描述性结果(职称-舞弊报表)

 

N

均值

标准差

标准误

均值的 95% 置信区间

极小值

极大值

 

下限

上限

2.00

13

4.1538

.37553

.10415

3.9269

4.3808

4.00

5.00

3.00

45

3.6444

.88306

.13164

3.3791

3.9097

2.00

5.00

总数

58

3.7586

.82314

.10808

3.5422

3.9751

2.00

5.00

2.无舞弊报表

当会计报表无舞弊时,不同职称的实验人员用分析性程序判断其舞弊可能性的描述性结果如表21所示。结果表明,高级职称人员的判断均值是2.3077,中级及以下人员的判断均值是2.8889,二者均小于3。方差分析结果是F4.041Sig.049,这表明高级职称人员的判断均值显著低于中级及以下人员。

21 会计报表舞弊描述性结果(职称-无舞弊报表)

 

N

均值

标准差

标准误

均值的 95% 置信区间

极小值

极大值

 

下限

上限

2.00

13

2.3077

.94733

.26274

1.7352

2.8802

1.00

4.00

3.00

45

2.8889

.91010

.13567

2.6155

3.1623

1.00

5.00

总数

58

2.7586

.94238

.12374

2.5108

3.0064

1.00

5.00

上述结果表明,无论何种专业职称,实验人员均能应用分析性程序对会计报表舞弊风险做出较为有效的判断,高级职称人员的判断有效性显著高于中级及以下人员。

(四)年龄对分析性程序有效性的影响

年龄:35岁及以下,用1表示;3645岁,用2表示;46以上,用3表示。

1.舞弊报表

当会计报表存在舞弊时,不同年龄的实验人员用分析性程序判断其舞弊可能性的描述性结果如表22所示。结果表明,三个年龄段的舞弊可能性判断均大于3。方差分析结果是F.555Sig.577,这表明相互之间无显著差异。

22 会计报表舞弊描述性结果(年龄-舞弊报表)

 

N

均值

标准差

标准误

均值的 95% 置信区间

极小值

极大值

 

下限

上限

1.00

14

3.7143

.72627

.19410

3.2949

4.1336

2.00

5.00

2.00

36

3.8333

.84515

.14086

3.5474

4.1193

2.00

5.00

3.00

8

3.5000

.92582

.32733

2.7260

4.2740

2.00

5.00

总数

58

3.7586

.82314

.10808

3.5422

3.9751

2.00

5.00

 

2.无舞弊报表

当会计报表无舞弊时,不同年龄的实验人员用分析性程序判断其舞弊可能性的描述性结果如表23所示。结果表明,三个年龄段的舞弊可能性判断均小于3。方差分析结果是F1.072Sig.349,这表明相互之间无显著差异。

23 会计报表舞弊描述性结果(年龄-无舞弊报表)

 

N

均值

标准差

标准误

均值的 95% 置信区间

极小值

极大值

 

下限

上限

1.00

14

2.1429

.94926

.25370

1.5948

2.6909

1.00

4.00

2.00

36

2.5833

1.07902

.17984

2.2182

2.9484

1.00

5.00

3.00

8

2.2500

.88641

.31339

1.5089

2.9911

1.00

3.00

总数

58

2.4310

1.02789

.13497

2.1608

2.7013

1.00

5.00

上述结果表明,无论何种年龄组,实验人员均能应用分析性程序对会计报表舞弊风险做出较为有效的判断,并且,不同年龄组之间无显著差异。

(五)性别对分析性程序有效性的影响

性别:女,用1表示;男,用2表示。

1.舞弊报表

当会计报表存在舞弊时,不同性别的实验人员用分析性程序判断其舞弊可能性的描述性结果如表24所示。结果表明,不同性别组的舞弊可能性判断均大于3。方差分析结果是F1.350Sig.250,这表明相互之间无显著差异。

24 会计报表舞弊描述性结果(性别-舞弊报表)

 

N

均值

标准差

标准误

均值的 95% 置信区间

极小值

极大值

 

下限

上限

1.00

35

3.6571

.80231

.13561

3.3815

3.9327

2.00

5.00

2.00

23

3.9130

.84816

.17685

3.5463

4.2798

2.00

5.00

总数

58

3.7586

.82314

.10808

3.5422

3.9751

2.00

5.00

2.无舞弊报表

当会计报表无舞弊时,不同性别组的实验人员用分析性程序判断其舞弊可能性的描述性结果如表25所示。结果表明,不同性别组的舞弊可能性判断均小于3。方差分析结果是F.056Sig.814,这表明相互之间无显著差异。

25 会计报表舞弊描述性结果(性别-无舞弊报表)

 

N

均值

标准差

标准误

均值的 95% 置信区间

极小值

极大值

 

下限

上限

1.00

35

2.4571

1.06668

.18030

2.0907

2.8236

1.00

5.00

2.00

23

2.3913

.98807

.20603

1.9640

2.8186

1.00

4.00

总数

58

2.4310

1.02789

.13497

2.1608

2.7013

1.00

5.00

上述结果表明,无论何种性别组,实验人员均能应用分析性程序对会计报表舞弊风险做出较为有效的判断,并且,不同性别组之间无显著差异。

(六)从事审计工作年限对分析性程序有效性的影响

从事审计工作年限:区分为5年以下,用1表示;610年,用2表示;11年及以上,用3表示。

1.舞弊报表

当会计报表存在舞弊时,从事审计工作年限不同的各组实验人员用分析性程序判断其舞弊可能性的描述性结果如表26所示。结果显示,各组对会计报表舞弊可能性判断的均值都大于3。方差分析结果是F12.401Sig.000,表明具有整体显著性差异。进一步的多重比较分析(表27)表明,第一组与第二组之间的差异不具有显著性,第二组与第三组的差异不具有显著性,只有第一组与第三组的差异具有显著性。

26 会计报表舞弊描述性结果(从事审计工作年限-舞弊报表)

 

N

均值

标准差

标准误

均值的 95% 置信区间

极小值

极大值

 

下限

上限

1.00

23

3.1739

.77765

.16215

2.8376

3.5102

2.00

5.00

2.00

13

3.6923

.63043

.17485

3.3113

4.0733

3.00

5.00

3.00

22

4.1818

.58849

.12547

3.9209

4.4427

3.00

5.00

总数

58

3.6724

.80324

.10547

3.4612

3.8836

2.00

5.00

27 会计报表舞弊多重比较(从事审计工作年限-舞弊报表)

(I) X

(J) X

均值差 (I-J)

标准误

显著性

95% 置信区间

下限

上限

1.00

2.00

-.51839

.23555

.098

-1.1110

.0742

3.00

-1.00791*

.20244

.000

-1.5172

-.4986

2.00

1.00

.51839

.23555

.098

-.0742

1.1110

3.00

-.48951

.23748

.129

-1.0870

.1080

3.00

1.00

1.00791*

.20244

.000

.4986

1.5172

2.00

.48951

.23748

.129

-.1080

1.0870

*. 均值差的显著性水平为 0.05

2.无舞弊会计报表

当会计报表无舞弊时,从事审计工作年限不同的各组实验人员用分析性程序判断其舞弊可能性的描述性结果如表28所示。结果显示,各组对会计报表舞弊可能性判断的均值都小于3。方差分析结果是F3.914Sig.026,表明具有整体显著性差异。进一步的多重比较分析(表29)表明,第一组与第二组之间的差异不具有显著性,第二组与第三组的差异不具有显著性,只有第一组与第三组差异具有显著性。

28 会计报表舞弊描述性结果(从事审计工作年限-无舞弊报表)

 

N

均值

标准差

标准误

均值的 95% 置信区间

极小值

极大值

 

下限

上限

1.00

22

2.8182

.95799

.20424

2.3934

3.2429

1.00

5.00

2.00

16

2.7500

.85635

.21409

2.2937

3.2063

1.00

4.00

3.00

20

2.1000

.85224

.19057

1.7011

2.4989

1.00

4.00

总数

58

2.5517

.93981

.12340

2.3046

2.7988

1.00

5.00

 

29 会计报表舞弊多重比较(从事审计工作年限-无舞弊报表)

(I) X

(J) X

均值差 (I-J)

标准误

显著性

95% 置信区间

下限

上限

1.00

2.00

.06818

.29412

.974

-.6718

.8082

3.00

.71818*

.27657

.042

.0224

1.4140

2.00

1.00

-.06818

.29412

.974

-.8082

.6718

3.00

.65000

.30025

.106

-.1054

1.4054

3.00

1.00

-.71818*

.27657

.042

-1.4140

-.0224

2.00

-.65000

.30025

.106

-1.4054

.1054

*. 均值差的显著性水平为 0.05

上述结果表明,从事审计工作年限不同的组别,实验人员均能应用分析性程序对会计报表舞弊风险做出较为有效的判断,并且,从事审计年限越长,这种判断越的有效性程度越高。

 

四、结论和启示

审计过程中充满职业判断,当审计人员用分析性程序来评估会计报表错弊风险时,审计人员的职业判断发挥重要作用。本节研究审计人员本身的特征(专业背景、职位、职称、年龄、性别和从事审计工作年限)对分析性程序评估会计报表错弊风险的有效性是否会有影响。采用实验方法获取数据,以从事实际工作的审计人员作为被试,实验任务是用分析性程序来评估一个公司的会计报表舞弊风险,这个公司实际上已经发生过会计报表舞弊,并且由监管机构处罚之后对会计报表进行了调整。提供给被试的会计报表有两种,一是调整前的舞弊会计报表,二是调整后的无舞弊报表。被试本身不知道这两种控制,被试要做的工作是,用分析性程序评估会计报表舞弊风险,对会计报表舞弊风险按5级量度予以评估。当舞弊存在时,评估的舞弊风险较高于3,当舞弊不存在时,评估的风险较低3,则表明分析性程序是有效的。

根据实验数据统计分析有如下发现:无论何种专业背景,实验人员均能应用分析性程序对会计报表舞弊风险做出较为有效的判断,会计审计专业类人员的判断有效性显著高于非会计审计专业类人员;无论何种专业职位,实验人员均能应用分析性程序对会计报表舞弊风险做出较为有效的判断,项目组长及以上的判断有效性显著高于一般审计人员;无论何种专业职称,实验人员均能应用分析性程序对会计报表舞弊风险做出较为有效的判断,高级职称人员的判断有效性显著高于中级及以下人员;无论何种年龄组,实验人员均能应用分析性程序对会计报表舞弊风险做出较为有效的判断,并且,不同年龄组之间无显著差异;无论何种性别组,实验人员均能应用分析性程序对会计报表舞弊风险做出较为有效的判断,并且,不同性别组之间无显著差异;从事审计工作年限不同的组别,实验人员均能应用分析性程序对会计报表舞弊风险做出较为有效的判断,并且,从事审计年限越长,这种判断越的有效性程度越高。

本节的研究探索了影响分析性程序有效性的几个个人特征变量,这些变量包括专业背景、职位、职称、年龄、性别和从事审计工作年限,在前人的研究中,上述变量没有得到过系统的检验。本节的发现结果告诉我们,具有一定工作经验的审计人员,在掌握分析性程序之后,应用这个程序来评估会计报表舞弊风险是可行的。但是,由于专业背景、职位、职称、从事审计工作年限这些审计人员个人特征都会影响审计人员判断的有效性,所以,在组建审计小组时,要考虑上述因素的搭配,以建立更为有效的审计小组。

 

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